Alterseinkünfte, nachgelagerte Besteuerung, Verfassungsmäßigkeit: 1. Mit der Umstellung der Besteuerung der Alterseinkünfte auf die sog. nachgelagerte Besteuerung hat der Gesetzgeber die Grenzen seines weiten Gestaltungsspielraums nicht überschritten. - 2. Die Besteuerung der Renteneinkünfte eines vormals Selbständigen im Rahmen der Übergangsregelung des AltEinkG begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, sofern nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung verstoßen wird. - Urt.; BFH 26.11.2008, X R 15/07; SIS 08 44 40
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger), der im März 2001 das 65. Lebensjahr vollendet
hat, erzielte aus freiberuflicher Tätigkeit als Rechtsanwalt
Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß
§ 18 sowie sonstige Einkünfte nach § 22 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) aus Altersrenten des
Rechtsanwaltsversorgungswerkes (ab März 2001) und der
Deutschen Rentenversicherung (ab April 2001). Für die
Veranlagungszeiträume 2001 bis 2004 wurden die Leibrenten des
Klägers jeweils mit einem Ertragsanteil von 27 %
berücksichtigt. Die Einkommensteuer-Vorauszahlungen für
2005 zum 10. September und 10.12.2005 wurden in Höhe von
jeweils 2.229 EUR und die Einkommensteuer-Vorauszahlungen für
2006 sowie fortlaufend in Höhe von 2.300 EUR neu festgesetzt.
Die Anpassung der Vorauszahlungen beruhte auf der Änderung der
Rentenbesteuerung durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG).
Bei den Renteneinnahmen des Klägers in Höhe von insgesamt
32.283 EUR berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) nunmehr einen Besteuerungsanteil von 50 %
(16.141 EUR). Mit Einkommensteuerbescheid vom 25.9.2006 wurde die
Einkommensteuer für das Jahr 2005 auf 10.902 EUR festgesetzt,
wobei wiederum ein Besteuerungsanteil von 50 % der Altersrenten des
Klägers zu Grunde gelegt wurde.
Nach erfolglosen Vorverfahren erhob der
Kläger Klage, mit der er begehrte, die angefochtenen
Einkommensteuerbescheide dahingehend abzuändern, dass die
angesetzten Ertrags- bzw. Besteuerungsanteile außer Betracht
bleiben.
Der Kläger trug zur Begründung
seiner Klage im Wesentlichen vor, dass die Rentenbesteuerung der
vormals selbständig Tätigen gegen den Gleichheitssatz des
Grundgesetzes (GG) verstoße. Entgegen der Behauptung des FA
sei die von Verfassungs wegen gebotene Gleichstellung mit
Arbeitnehmern durch die Regelungen zum Vorwegabzug nicht
hergestellt worden. Ein gut verdienender Arbeitnehmer habe nur
seinen hälftigen Anteil zur Rentenversicherung und zur
Kranken-/Pflegeversicherung versteuern müssen, im Gegensatz
zum Selbständigen, der zusätzlich noch die
Arbeitgeberanteile aus versteuertem Einkommen habe bezahlen
müssen. Darüber hinaus komme es durch die vom AltEinkG ab
2005 eingeführte nachgelagerte Besteuerung seiner Renten mit
einem Besteuerungsanteil von 50 % zu einer verfassungswidrigen
Doppelbesteuerung. Er habe seine Vorsorgeaufwendungen weit
überwiegend aus versteuertem Einkommen geleistet.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
dem in EFG 2007, 1077 = SIS 07 18 74 veröffentlichten Urteil
als unbegründet ab.
Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts und den Verstoß gegen Art.
3 GG. Die von ihm dargelegten Zahlen belegten, dass die von
Gesetzes wegen gebotene Gleichstellung der Selbständigen mit
den Arbeitnehmern durch den Vorwegabzug (§ 10 Abs. 3 Nr. 2
EStG) nicht hergestellt worden sei. Dazu bezieht sich der
Kläger auf seine Sonderausgaben im Jahr 2000, vergleicht sie
mit den - fiktiven - Zahlen eines Arbeitnehmers und kommt zu einer
Mehrbelastung von 4.400 DM. Dies führe bei den
Rentenversicherungsbeiträgen zu einem Negativfaktor von 22 %.
Es sei im Übrigen darauf hinzuweisen, dass sich der
Sonderausgabenabzug für die Rentenversicherungsbeiträge
aufgrund der ebenfalls geltend gemachten Aufwendungen für die
Kranken- und Pflegeversicherung nur noch in einem geringeren
Ausmaß auswirke.
Die Voraussetzungen für die
Besteuerung eines fiktiven Ertragsanteils (in den Jahren 2001 bis
einschließlich 2004) aufgrund der vom FG aufgeführten
Verzinsung von 5,5 % bei vorschüssiger Zahlung seien durch den
von ihm nicht nur für dieses Beispielsjahr berechneten
Negativfaktor nicht gegeben. Daher sei fraglich, ob es dem
Gleichheitssatz entspreche, dass er sich nach Maßgabe eines
fiktiven Sachverhalts besteuern lassen müsse, der sich von
seinem konkreten Sachverhalt deutlich unterscheide. Der Gesetzgeber
hätte zwischen der Beitrags- und Leistungsphase der
Selbständigen und der Nichtselbständigen differenzieren
müssen, was technisch auch möglich gewesen sei.
Die Regelungen zum Übergang von der
vorgelagerten zur nachgelagerten Besteuerung bedeuteten nur eine
Erhöhung der Steuerlast, da bei Personen wie ihm, die sich
bereits in der Phase des Bezugs der Alterseinkünfte
befänden, eine Entlastung in der Ansparphase nicht mehr
eintreten und es nur noch zu einer erheblich belastenden
Erhöhung der Steuer kommen könne.
Die Besonderheit seiner Situation sei, dass
er 1972 Pflichtmitglied der staatlichen Rentenversicherung geworden
sei und durch die zwischenzeitliche Reduzierung der
Anrechnungsjahre aufgrund des Rentenrechtsänderungsgesetzes
1991 die ansonsten zu erwartende Kompensation mit den
Steuernachteilen nicht mehr habe eintreten können.
Die Argumentation des FG mit dem
statistischen Alter sei verfehlt und lasse erkennen, dass das FG
die Prinzipien einer Versicherung für den Fall des Alters
nicht verinnerlicht habe. Die vom FG genannten Zahlen ließen
nicht nachvollziehbar erkennen, wie das Gericht gerechnet habe. Von
einer „steuerfreien Rente“ könne nur insoweit
gesprochen werden, als im Rahmen des sich begrenzt auswirkenden
Sonderausgabenabzugs in der Beitragsphase Steuern nicht erhoben
worden seien. Der fiktive Arbeitnehmerbeitrag sei beim Kläger
voll, der fiktive Arbeitgeberbeitrag zum wesentlichen Teil
besteuert worden. Zudem erfolge noch eine Besteuerung in der
Leistungsphase; diese Zahlen habe das FG nicht
gegenübergestellt.
In seinem Urteil vom 6.3.2002 2 BvL 17/99
(BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93) habe das Bundesverfassungsgericht
(BVerfG) das Prinzip der Belastungsgleichheit angesprochen. Das
Vergleichspaar, das seiner Entscheidung zu Grunde gelegen habe, sei
die Besteuerung der Beamtenpensionen - deren Höhe von 70 % des
Endgehalts der aktiven Einkünfte im Übrigen von
Rentenbeziehern nicht erreicht werden könne - und die
Besteuerung der Alterseinkünfte von Rentnern gewesen. In dem
vorliegenden Fall gehe es jedoch um die Beurteilung der
steuerlichen Behandlung der Alterseinkünfte eines Rentners,
der vorher Arbeitnehmer war, und der Besteuerung der
Alterseinkünfte eines Rentners, der in der Beitragsphase
selbständig tätig gewesen sei. Der Gesetzgeber hätte
differenzieren müssen, und zwar ab Eintritt des
Versicherungsfalls, d.h. ab Eintritt der Rentenberechtigung. Wenn
schon kein Ausgleich in der Ansparphase mehr erfolgen könne,
sei in der Leistungsphase der Ausgleich dadurch möglich, dass
die Besteuerung des rechnerisch überhaupt nicht darstellbaren
Ertragsanteils zu entfallen habe. Die erhebliche Steuerlast des
Klägers in der Ansparphase habe verhindert, dass eine andere
Altersvorsorge habe aufgebaut werden können. Wenn sich auch
bei ihm aufgrund der bereits 1972 begründeten
Pflichtmitgliedschaft - zunächst bei der gesetzlichen
Rentenversicherung und später beim anwaltlichen
Versorgungswerk - die fehlende Differenzierung stärker
auswirke als bei Personen, die sich zu einem späteren
Zeitpunkt zwangsweise einem Versorgungswerk hätten
anschließen müssen, gelte auch dort die unterschiedliche
steuerliche Belastung in der Beitragsphase.
Die durch das AltEinkG bewirkte
Erhöhung des Ertragsanteils auf 50 % verstärke das
Ungleichgewicht zu seinen Lasten. Die Erhöhung des
Ertragsanteils wirke sich bei Renten in geringer Höhe kaum
aus, dafür aber insbesondere bei höheren Renten und damit
gerade bei Renten von Selbständigen. Dies zeige sich bei ihm
deutlich im Jahre 2006, in dem er besonders hohe Einkünfte -
zum Teil noch aus seinem Notariat - erzielt habe. Da die
Beiträge bei den Selbständigen in der Ansparphase immer
zu mehr als 50 % der Besteuerung unterlegen hätten, komme es
zu einer Doppelbesteuerung. Haushaltswirtschaftliche
Erwägungen des Gesetzgebers könnten eine erhebliche
Benachteilung einer bestimmten Gruppe betroffener Steuerpflichtiger
nicht rechtfertigen. Bei ihm liege eine solche erhebliche
Benachteiligung sowohl prozentual als auch in absoluter Höhe
vor. Die Ausführungen des FG, das Mehrfachbesteuerungsverbot
sei im Streitfall nicht verletzt, seien unzutreffend. Er habe auf
die Unterschiedlichkeit des Sachverhalts bei einem Arbeitnehmer und
einem Selbständigen hingewiesen. Die notwendigerweise
verallgemeinernde gesetzliche Regelung müsse aber dort, wo die
Situation grundsätzlich unterschiedlich sei, die erforderliche
Unterscheidung vornehmen, wobei die Differenzierung zwischen
Selbständigen und Arbeitnehmern eher geboten sei als die vom
BVerfG vorgenommene Differenzierung zwischen Beamten und
Rentnern.
Der Kläger beantragt, das FG-Urteil
sowie die Einspruchsentscheidungen aufzuheben und die
Einkommensteuer für die Jahre 2001 bis 2005 sowie die
Einkommensteuer-Vorauszahlungen für die ersten drei Quartale
für 2006 jeweils ohne Ansatz der Einkünfte aus seinen
Leibrenten festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Es verweist zur Begründung auf die
jeweils geltende Rechtslage und stellt ergänzend heraus, der
Gesetzgeber habe die unterschiedlichen Gegebenheiten bei
Selbständigen und Arbeitnehmern berücksichtigt, da die
gebotene Gleichstellung durch die Regelung über den
Vorwegabzug während der Beitragsphase hergestellt worden sei.
Auch wenn diese Kürzungsregelung unter Umständen im
Einzelfall nicht zu dem gleichen Ergebnis führe,
berücksichtige sie doch die unterschiedlichen Gegebenheiten,
da der Gesetzgeber bei der Ordnung von Massenerscheinungen
berechtigt sei, generalisierende, typisierende und pauschalierende
Regelungen zu treffen. Weder in der Beitragsphase noch in der
Leistungsphase sei ein Verstoß gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz erkennbar.
Unter dem 4.7.2007 - nach Einreichen der
Revisionsbegründung - erließ das FA den
Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006, in dem die
Jahresrenten abzüglich des steuerfreien Teils der Renten der
Besteuerung unterworfen wurden.
II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). In Bezug auf den
Einkommensteuerbescheid für 2006 ist das angefochtene Urteil
aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben; die Klage ist
insoweit als unbegründet abzuweisen.
1. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide
der Streitjahre 2001 bis 2004, in denen die vom Kläger in
diesen Jahren bezogenen Altersrenten mit einem Ertragsanteil von 27
% besteuert wurden, sind rechtmäßig.
a) In Bezug auf die vor Inkrafttreten des
AltEinkG liegenden Streitjahre ist die Klage, soweit der
Kläger die Besteuerung seiner Alterseinkünfte aufgrund
des damals geltenden Rechts als verfassungswidrig rügt, vor
dem Hintergrund des Urteils des BVerfG zur Rentenbesteuerung in
BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93 und der Neuregelung der Besteuerung
der Altersbezüge durch das AltEinkG vom 5.7.2004 (BGBl I 2004,
1427 ff.) unbegründet. In diesem Urteil hat das BVerfG
entschieden, dass Beamtenpensionäre die gleichheitswidrige
Besteuerung durch § 19 EStG bis zum 31.12.2004 hinzunehmen
haben. Ein rückwirkender Abbau der Vergünstigungen bei
der Besteuerung von Sozialversicherungsrenten bezogen auf das
Streitjahr 1996 kam aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht
in Betracht (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, 134 = SIS 02 04 93). Dem Gesetzgeber wurde aufgegeben, eine Neuregelung mit Wirkung
zum 1.1.2005 zu schaffen.
Diesen Auftrag erfüllte der Gesetzgeber
durch die Schaffung des AltEinkG. Das AltEinkG enthält auf der
Grundlage des Konzepts der nachgelagerten Besteuerung Neuregelungen
für die steuerliche Behandlung sowohl von
Altersvorsorgeaufwendungen als auch von Alterseinkünften (vgl.
insbesondere § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 sowie
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG jeweils
i.d.F. des AltEinkG - EStG n.F. - ).
Es kann bei dieser Sachlage dahinstehen, ob
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 und
Abs. 3 EStG in den bis zum 31.12.2004 geltenden Fassungen (EStG
a.F.) verfassungsgemäß ist. Eine weitere
verfassungsgerichtliche Überprüfung der angegriffenen
Normen kommt nach der Rechtsprechung sowohl des BVerfG als auch des
Bundesfinanzhofs (BFH) insoweit für
Altersvorsorgebeiträge nicht mehr in Betracht
(BVerfG-Beschluss vom 13.2.2008 2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05, HFR
2008, 507, 508 = SIS 08 16 85; vgl. auch die Urteile des
erkennenden Senats vom 8.11.2006 X R 45/02, BFHE 216, 47, BStBl II
2007, 574 = SIS 07 04 29, und vom 21.7.2004 X R 72/01, BFH/NV 2005,
513 = SIS 05 15 72; siehe auch BFH-Entscheidungen vom 19.5.2004 III
R 55/03, BFHE 206, 260, BStBl II 2006, 291 = SIS 04 26 69; vom
17.3.2004 IV B 185/02, BFH/NV 2004, 1245 = SIS 04 32 62; vom
14.3.2006 IV B 2/05, BFH/NV 2006, 1283 = SIS 06 25 84).
Dasselbe muss auch für die steuerliche
Behandlung der Alterseinkünfte der früher
selbständig tätigen Steuerpflichtigen gelten, da sich die
für die verfassungsrechtliche Beurteilung entscheidenden
steuerrechtlichen Zusammenhänge stets erst aus einer
„Zusammenschau der steuerlichen Regelungen der Aufbauphase
mit denjenigen der Versorgungsphase“ ergeben
(BVerfG-Beschluss in HFR 2008, 507, 508 = SIS 08 16 85). Daher kann
aus gleichheitsrechtlichen Gründen die Rüge des
Klägers, die Besteuerung seiner Alterseinkünfte
verstoße gegen den Gleichheitssatz, für
Veranlagungszeiträume vor 2005 keinen Erfolg haben. Er muss
die gleiche Besteuerung seiner Alterseinkünfte trotz einer
ggf. geringeren steuerlichen Berücksichtigung seiner
Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu nichtselbständig
tätigen Mitgliedern der gesetzlichen Rentenversicherung
hinnehmen, ebenso wie von den Beamtenpensionären die Hinnahme
des gleichheitswidrigen Zustandes bis zum 31.12.2004 gefordert
wird.
b) Die vom Kläger gegen die
Ertragsanteilsbesteuerung vorgebrachten Argumente greifen nicht
durch. Dass Renten, die ein Versicherter auf Lebenszeit von einer
Rentenversicherung aufgrund von Beitragsleistungen bezogen hat, vor
dem Inkrafttreten des AltEinkG steuerrechtlich als Leibrenten i.S.
des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. behandelt wurden,
hat der BFH in ständiger Rechtsprechung als
verfassungsgemäß angesehen (BFH-Beschluss vom 28.5.1999
X B 186/98, BFH/NV 1999, 1332 = SIS 99 51 37, m.w.N.).
aa) Aus der Einbeziehung der
Sozialversicherungsrenten und der berufsständischen
Versorgungsrenten in die Ertragsanteilsbesteuerung erschließt
sich die Grundannahme des Gesetzgebers, mit den Rentenzahlungen
werde eine - auch im Rahmen des Umlageverfahrens rechnerisch
vorausgesetzte - Versicherungssumme (= „Kapitalwert der
Rente“) „für die gesamte Dauer des
Rentenbezugs“ (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2
EStG a.F.) verzinslich ausgezahlt. Nach der Rechtsprechung des
BVerfG zur Besteuerung der Renten aus der gesetzlichen
Rentenversicherung hat die Entrichtung von Beiträgen zur
Folge, dass jede Rentenzahlung anteilig einen Betrag enthält,
der wirtschaftlich den Gegenwert der früher eingezahlten
Beträge darstellt (BVerfG-Beschluss vom 26.3.1980 1 BvR 121,
122/76, BVerfGE 54, 11, 28 ff. = SIS 80 02 85). Auf diesen Teil der
Rentenzahlung treffe der Grundgedanke des § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a EStG a.F. zu, dass ein - wirtschaftlich betrachtet - aus
dem eigenen Vermögen des Steuerpflichtigen herrührender
Kapitalzufluss nicht versteuert werde (BVerfG-Beschluss in BVerfGE
54, 11, 30 = SIS 80 02 85). Die Auszahlung des in diesem Sinne
„eigenen“ Vermögens ist nichtsteuerbare
Vermögensumschichtung; steuerbar ist die Verzinsung dieses
Vermögens in Gestalt des Ertragsanteils als gesetzlich
pauschalierter Zinsanteil. § 22 EStG war insoweit ein
spezieller Fall des § 20 EStG.
bb) Mit dem „Ertrag des Rentenrechts
(Ertragsanteil)“ wird der gleichmäßig auf die
nach biometrischen Durchschnittswerten bemessene Dauer des
Rentenbezugs verteilte Zinsanteil einer Kapitalrückzahlung
besteuert (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG a.F.;
Senatsurteil vom 8.3.1989 X R 16/85, BFHE 156, 432, 434, BStBl II
1989, 551 = SIS 89 13 03, unter 2.a). Die Besteuerung der Renten
basiert auf der fiktiven Annahme einer auf Dauer der mittleren
Lebenserwartung für männliche Personen laufenden
Zeitrente mit einer Verzinsung von 5,5 % bei vorschüssiger
Zahlweise. Ein niedrigerer als der vom FA angesetzte Ertragsanteil
kommt entgegen der Auffassung des Klägers nicht in Betracht.
Nach dem klaren Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Sätze 1 bis 3 EStG a.F. kann bei einer Leibrente nur der
Anteil besteuert werden, der sich aus der dort aufgeführten
Tabelle ergibt. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
rechtfertigen es weder die individuellen Verhältnisse der
Rentenberechtigten noch das Vorhandensein anderen und neueren
statistischen Materials, von den verbindlich festgelegten
Ertragsanteil-Vomhundertsätzen des § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a EStG a.F. abzuweichen (BFH-Urteile vom 8.12.1988 IX R
157/83, BFHE 155, 359, BStBl II 1989, 282 = SIS 89 06 04, unter 1.,
und vom 16.12.1997 VIII R 38/94, BFHE 185, 199, BStBl II 1998, 339
= SIS 98 11 04). Da die Abweichung der individuellen Lebensdauer
von der statistischen Lebenserwartung praktisch den Regelfall
bildet, würde eine in derartigen Fällen vorzunehmende
Änderung des Ertragsanteils eine nicht hinnehmbare
Komplizierung der Besteuerung bedeuten (Urteil des erkennenden
Senats vom 14.6.2000 X R 111/98, BFH/NV 2001, 300 = SIS 01 54 10).
Es ist nicht zu beanstanden, dass die Ertragsanteile „aus
Vereinfachungsgründen und zur Vermeidung sozialer Härten
nur in einem grob pauschalierten Verfahren“ festgelegt
worden sind (so auch BVerfG-Beschluss vom 23.10.1987 1 BvR 573/86,
HFR 1988, 649).
c) Das Vorbringen des Klägers richtet
sich auch gegen die Reduzierung seiner Anrechnungsjahre durch das
Rentenrechtsänderungsgesetz 1991 und die sich daraus
ergebenden geringeren Rentenbezüge von der gesetzlichen
Rentenversicherung. In seiner Rechtsprechung (vgl. zuletzt die
Urteile vom 5.6.2002 X R 1/99, BFH/NV 2002, 1436 = SIS 02 97 90, X
R 1/00, BFH/NV 2002, 1438 = SIS 02 97 91, und vom 17.7.2008 X R
29/07, BFH/NV 2008, 1834 = SIS 08 38 05) hat der erkennende Senat
klargestellt, dass das Steuerrecht zu
sozialversicherungsrechtlichen Problemen der
Beitragsäquivalenz keine Aussage treffen kann. Etwaige
Störungen der Beitragsäquivalenz können nur durch
eine Angleichung von Beiträgen und Leistungen behoben werden.
Das Ertragsteuerrecht, das in der bis 2004 geltenden Fassung den
Zinsanteil der - zeitlich gestreckten - Ablaufleistung als
steuerbar erfasste, setzte die Höhe der Leistungen lediglich
als Ausgangswert voraus.
2. Die Besteuerung der Altersrenten des
Klägers ab 2005 aufgrund der Neuregelung durch das AltEinkG
ist nicht zu beanstanden und verletzt ihn nicht in seinen
Rechten.
Es ist unstreitig, dass das FA die
Einkommensteuer des Klägers in den Jahren 2005 und 2006
entsprechend der ab 2005 geltenden Übergangsregelung zur
Neuordnung der Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und
Alterseinkünfte festgesetzt hat.
Die Neuregelung der Besteuerung der
Alterseinkünfte im Rahmen des AltEinkG begegnet - jedenfalls
in Bezug auf den vorliegenden Fall - keinen verfassungsrechtlichen
Bedenken. Durch die Neuregelung der Besteuerung der
Alterseinkünfte im Rahmen des AltEinkG hat der Gesetzgeber mit
dem angestrebten Übergang zur nachgelagerten Besteuerung weder
das Gebot der Folgerichtigkeit verletzt (unten II.2.a) noch den
Kläger im Rahmen der Übergangsregelung gleichheitswidrig
besteuert (unten II.2.b) bzw. im Falle des Klägers gegen das
Verbot der Doppelbesteuerung verstoßen (unten II.2.c).
a) Verfassungsrechtliche
„Folgerichtigkeit“ der Neuregelung
Obwohl der Kläger weniger die
grundsätzliche gesetzgeberische Entscheidung für eine
nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte als vielmehr die
ihn treffende Ausgestaltung der Übergangsregelung rügt,
muss in deren verfassungsrechtliche Prüfung die
endgültige Ausgestaltung der Besteuerung der
Alterseinkünfte einbezogen werden, da eine
Belastungsentscheidung im Rahmen einer Übergangsregelung nur
dann folgerichtig und verfassungsgemäß sein kann, wenn
auch der angestrebte Endzustand, nämlich die vollständige
Besteuerung der Renten selbst, insoweit verfassungskonform ist.
Durch die Ausgestaltung der Besteuerung des
gesamten Komplexes der Alterseinkünfte nach dem Konzept der
nachgelagerten Besteuerung, durch die die Alterseinkünfte von
vormaligen Arbeitnehmern und von vormals Selbständigen im
Gegensatz zu den Renten aus privaten nicht von § 10 Abs. 1 Nr.
2 Buchst. b EStG n.F. erfassten Lebensversicherungen
unterschiedslos besteuert werden, hat der Gesetzgeber eine
folgerichtige und den Gleichheitssatz nicht verletzende Regelung
geschaffen.
Im Bereich des Steuerrechts, insbesondere des
Einkommensteuerrechts, wird die Gestaltungsfreiheit des
Gesetzgebers nach der ständigen Rechtsprechung des BVerfG vor
allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt:
durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen
Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit
(BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 105, 73, 125 = SIS 02 04 93; vom
8.6.2004 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, 433 = SIS 04 36 31; vom
4.12.2002 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27, 46 = SIS 03 19 40; vom 21.6.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, 180 = SIS 06 33 60,
und vom 7.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, 30 = SIS 07 06 26).
Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher
Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei
gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern
(horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler
Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit
der Besteuerung niedrigerer Einkommen angemessen ausgestaltet
werden muss (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 107, 27, 47 =
SIS 03 19 40; vom 16.3.2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, 279 = SIS 05 30 25, jeweils m.w.N.). Dabei muss eine gesetzliche
Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne von
Belastungsgleichheit umgesetzt werden (vgl. BVerfG-Beschlüsse
in BVerfGE 107, 27, 47 = SIS 03 19 40; in BVerfGE 116, 164, 180 =
SIS 06 33 60). Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung
bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl.
BVerfG-Beschlüsse vom 30.9.1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88,
95 = SIS 98 23 05; vom 11.11.1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, 290
= SIS 99 08 48; in BVerfGE 107, 27, 47 = SIS 03 19 40; in BVerfGE
116, 164, 180 = SIS 06 33 60; BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, 126
= SIS 02 04 93).
aa) Die zum 1.1.2005 in Kraft getretenen
Regelungen des AltEinkG beschränken sich nicht auf die
Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten
nichtselbständig Tätiger aus der gesetzlichen
Rentenversicherung, die Verfahrensgegenstand des Urteils des BVerfG
zur Rentenbesteuerung in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93 waren,
sondern umfassen den gesamten Komplex der Besteuerung von
Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen auf der Grundlage
des von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der
steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und
Altersbezügen (Sachverständigenkommission) erarbeiteten
Drei-Schichten-Modells (vgl. hierzu Abschlussbericht der
Sachverständigenkommission, Schriftenreihe des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF -, Bd. 74, S. 13 ff.). Sie
schließen die Beiträge an berufsständische
Versorgungseinrichtungen ebenso wie deren Leistungen mit ein.
Es ist dem Kläger zuzugeben, dass das
BVerfG keinen Gleichheitsverstoß in Bezug auf die Besteuerung
der Alterseinkünfte ehemals Selbständiger, sondern (nur)
die gleichheitswidrige Besteuerung der Beamtenpensionen und der
gesetzlichen Renten festgestellt hat. Der Gesetzgeber hat den im
BVerfG-Beschluss vom 24.6.1992 1 BvR 459/87, 467/87 (BVerfGE 86,
369 = SIS 92 26 01) erteilten und im BVerfG-Urteil in BVerfGE 105,
73 = SIS 02 04 93 konkretisierten Gesetzgebungsauftrag jedoch
zutreffend so verstanden, dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung
der Altersbezüge nur möglich ist, wenn bei der
Neuregelung die Besteuerung aller bestehenden Altersvorsorgesysteme
aufeinander abgestimmt wird (so auch BVerfG-Beschluss in HFR 2008,
507, 508 = SIS 08 16 85; vgl. auch den Abschlussbericht der
Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 9 f.). Infolgedessen
ist das Ziel des Gesetzgebers, mit dem AltEinkG eine
„steuerrechtssystematisch schlüssige und
folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und
Altersbezügen“ zu erreichen (BTDrucks 15/2150, S. 1
und 22), in angemessener Weise umgesetzt.
bb) Kernpunkt der Neuordnung der
einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Vorsorgeaufwendungen und
Alterseinkünfte bei gesetzlichen Rentenversicherungen, den
landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen
Versorgungseinrichtungen und den Rentenversicherungen i.S. des
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG n.F. ist der Übergang
zur nachgelagerten Besteuerung mit dem steuerlichen Abzug der
Altersvorsorgebeiträge bei den aktiv Erwerbstätigen bis
zu einem Höchstbetrag von 20.000 EUR und der Besteuerung der
Alterseinkünfte in Form von Leibrenten und sonstigen
Leistungen in voller Höhe nach Ablauf der
Übergangsregelung. Mit der grundsätzlich neuen
Ausrichtung auf die nachgelagerte Besteuerung, die zu einer die
gesamten Renteneinnahmen umfassenden Besteuerung führt, hat
der Gesetzgeber die Grenzen seines weiten Gestaltungsspielraums
nicht überschritten.
(1) Dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung
liegt die Annahme der „intertemporalen
Korrespondenz“ zu Grunde. Altersrenten sind als solche
steuerbar; zu berücksichtigen sind - wenn auch zeitlich
versetzt - Aufwendungen und Erträge. Das Lebenseinkommen eines
Steuerpflichtigen soll nur einmal, aber auch mindestens einmal
besteuert werden. Die nachgelagerte Besteuerung setzt erst bei der
Auszahlung der investierten Beträge an (vgl. Musil, Steuer und
Wirtschaft - StuW - 2005, 278, 279; Gröpl, FR 2001, 568 ff.).
Zusätzlich zum Stundungseffekt werden die Steuerpflichtigen
dadurch entlastet, dass die Steuersätze in der aktiven
Lebensphase typischerweise höher als im Alter sind (BTDrucks
15/2150, S. 22).
Mit diesem Konzept der nachgelagerten
Besteuerung wurden die - auch durch die Rechtsprechung des BVerfG
(Urteil in BVerfGE 105, 73, 123 = SIS 02 04 93) anerkannten -
Grundsätze der Ertragsanteilsbesteuerung von Leibrenten neu
geregelt. Der Gesetzgeber hat sich dabei grundsätzlich von dem
Gedanken gelöst, dass bei Leistungen durch
Versorgungseinrichtungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhen,
die Ertragsanteilsbesteuerung als steuersystematisch gerechtfertigt
angesehen wurde (siehe dazu P. Fischer, Deutsche Steuerjuristische
Gesellschaft 24, 463, 488; ders., BB 2003, 873, 874 f.; ders. in
Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 22 Rz 27 f.). Rentenzuflüsse,
also die zeitlich gestreckte Auszahlung der Versicherungssumme,
können jetzt, auch soweit sie auf eigenen Beitragszahlungen
des Steuerpflichtigen zur Rentenversicherung beruhen, über den
Ertragsanteil hinaus der Besteuerung unterworfen werden.
Der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum wird
nicht dadurch überschritten, dass § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG n.F. in Abweichung zu den bislang
geltenden Grundsätzen nach Ablauf des Übergangszeitraums
eine vollständige Besteuerung der Rentenleistungen anordnet,
zumindest solange die Beitragsleistungen
„steuerfrei“ gestellt werden (vgl. auch
Jachmann, Deutsche Rentenversicherungs-Schriften - DRV-Schriften -,
Bd. 51, 2004, 125, 138). Die Grundentscheidung des Gesetzgebers,
die in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG n.F.
genannten Leibrenten ohne Unterschied der nachgelagerten
Besteuerung zu unterwerfen, kann damit gerechtfertigt werden, dass
- ausgehend vom BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93 -
die Versorgungssituation des rentenversicherungspflichtigen
Arbeitnehmers wirtschaftlich mit der des Beamten vergleichbar ist,
weil beide aufgrund ihrer nichtselbständigen Tätigkeit
als Gegenleistung im weitesten Sinn Anwartschaftsrechte auf
Versorgung im Alter und bei Erwerbsunfähigkeit aus anderen
Gründen erwerben (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93, unter C.III.2.) und beide - jedenfalls nach Abschluss der
Übergangsphase - diese Anwartschaften aus nicht der
Besteuerung unterlegenem Einkommen gebildet haben, sofern die
Höchstbeträge nicht überschritten wurden (vgl. auch
den Beschluss des erkennenden Senats vom 1.2.2006 X B 166/05, BFHE
212, 242, BStBl II 2006, 420 = SIS 06 12 72, unter II.7.b).
(2) Aus Gleichheitsgründen gelten diese
Erwägungen nicht nur für Bezieher von
Alterseinkünften aufgrund einer früheren
unselbständigen Arbeit, sondern auch für vormals
selbständig Tätige, die ihre Rentenanwartschaften
ebenfalls in ihrer aktiven Zeit unter vergleichbaren steuerlichen
Bedingungen wie die Arbeitnehmer aus nicht versteuertem Einkommen
gebildet haben. Auch in diesen Fällen handelt es sich nicht um
eine Vermögensumschichtung, sondern vielmehr um einen
Vermögensaufbau durch den Erwerb von Renten- bzw.
Versorgungsanwartschaften, der den Steuerpflichtigen aus
unversteuerten Mitteln ermöglicht wird. Die Beitragszahlungen
an Versorgungswerke ebenso wie Pflichtbeiträge, die an die
gesetzliche Rentenversicherung zu leisten sind, sind gesetzlich
geschuldet. Rentenansprüche sind in der Ansparphase und damit
vor dem Renteneintritt nicht verfügbar. Sie sind weder
abtretbar noch verpfändbar (vgl. z.B. § 10 des Gesetzes
über die Rechtsanwaltsversorgung vom 6.11.1984, Gesetz- und
Verordnungsblatt für das Land Nordrhein-Westfalen - GVBl NW -
1984, 684, zuletzt geändert durch Gesetz vom 20.12.2007, GVBl
NW 2008, 41).
(3) Nach der gesetzlichen Neuregelung des
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa i.V.m. § 10
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG n.F. werden die Zuflüsse aus dem
Vermögen, das aus Beiträgen aufgebaut wurde, die die
Steuerbelastung des Steuerpflichtigen in der Beitragsphase
gemindert haben, und die mit diesem Vermögen verbundenen
Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen
angesehen. Hierin besteht auch der Unterschied zu den Leibrenten
aus privaten Rentenversicherungen, die nicht die Voraussetzungen
des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG n.F. erfüllen. Bei
diesen (nicht begünstigten) privaten Rentenversicherungen sind
die Beitragsleistungen aus versteuertem Einkommen zu erbringen.
Deswegen unterliegen diese Rentenleistungen nur mit dem in §
22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG n.F.
festgelegten Ertragsanteil der Besteuerung. Eine willkürliche
Ungleichbehandlung zwischen den Rentenversicherungen des § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa und Doppelbuchst. bb EStG
n.F. ist darin nicht zu sehen.
(4) Nicht entschieden werden muss im
vorliegenden Fall, ob und inwieweit die steuerlichen
Abzugsmöglichkeiten bis zu einem Höchstbetrag von 20.000
EUR in § 10 Abs. 3 EStG n.F. verfassungsrechtlich ausreichend
sind, da hier nur die Frage der Folgerichtigkeit der
Übergangsregelung der Besteuerung der Renteneinkünfte und
nicht die der Altersvorsorgeaufwendungen im Hinblick auf die
endgültige Rentenbesteuerung Prüfungsgegenstand ist.
Zudem hat der Kläger keine über die gesetzliche
Beitragsbemessungsgrenze hinausgehenden Beiträge an die
gesetzliche Rentenversicherung bzw. an das Anwaltsversorgungswerk
geleistet, so dass sich bei ihm das Problem der
Höchstbetragsbegrenzung nicht stellen würde.
Der angestrebte Endzustand, die nachgelagerte
Besteuerung der Alterseinkünfte, ist damit insoweit
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
b) Keine Gleichheitswidrigkeit der
Übergangsregelung
Aufgabe der Übergangsregelung ist es, die
bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und
Alterseinkünftesysteme in das gerade - unter II.2.a -
beschriebene System der nachgelagerten Besteuerung zu
überführen. Bei der verfassungsrechtlichen
Überprüfung der Übergangsregelung ist zu
berücksichtigen, dass es sich um die Regelung komplexer
Lebenssachverhalte handelt, bei denen dem Gesetzgeber gröbere
Typisierungen und Generalisierungen zugestanden werden müssen,
ähnlich wie sie ihm bei den komplexen Regelungen, bei denen
ihm eine angemessene Zeit zur Sammlung von Erkenntnissen und
Erfahrungen eingeräumt werden soll, zugestanden werden
(ständige Rechtsprechung, vgl. dazu BVerfG-Urteil vom
28.4.1999 1 BvL 22/95, 34/95, BVerfGE 100, 59 = SIS 99 54 26,
m.w.N.).
Bei der Ausgestaltung der
Übergangsregelung hat sich der Gesetzgeber - jedenfalls im
hier zu entscheidenden Fall - im Rahmen des ihm gewährten
weiten gesetzgeberischen Entscheidungsspielraums gehalten, der
durch die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger
Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit der Steuerpflichten und den Notwendigkeiten
einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger
Lösungen gekennzeichnet ist (siehe BVerfG-Urteil in BVerfGE
105, 73 = SIS 02 04 93, unter D.II.).
Im Rahmen der Übergangsregelung werden
bei der Besteuerung der Alterseinkünfte die spezifischen
Steuervergünstigungen der jeweiligen Einkunftsarten, die den
Steuerpflichtigen im Laufe der Zeit zum Ausgleich gewährt
worden waren, schrittweise abgesenkt. Dabei wird der Kläger
weder im Verhältnis zu vormals unselbständig Tätigen
(unten II.2.b aa), noch zu ehemaligen Beamten und sonstigen
Versorgungsempfängern (unten II.2.b bb) sowie zu Beziehern von
privaten Rentenversicherungen (unten II.2.b. cc) in
verfassungsrechtlich zu beanstandender Weise besteuert.
aa) Der Stufenplan zur Verwirklichung der
nachgelagerten Besteuerung der Altersrentenbezüge sieht vor,
dass gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG n.F.
Leibrenten und andere Leistungen aus der sog. Basisversorgung - den
gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen
Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen
und aus Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. b EStG n.F. -, die im Jahr 2005 beginnen bzw. bereits in
zuvor liegenden Jahren begonnen haben, zu 50 % in die
Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer eingehen. Der steuerbare
Anteil der Rente für jeden neu hinzukommenden Rentenjahrgang
(Kohorte) wird bis zum Jahr 2020 jährlich um zwei
Prozentpunkte erhöht, danach um einen Prozentpunkt, so dass
erstmalig für die „Rentnerkohorte“ des
Jahres 2040 die Leibrente in voller Höhe steuerpflichtig sein
wird. Der sich ergebende steuerfrei bleibende Teil der
Jahresbruttorente (d.h. der Unterschiedsbetrag zwischen dem
Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden
Anteil der Rente) wird für jeden Rentnerjahrgang auf Dauer
festgeschrieben (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
Sätze 4 und 5 EStG n.F.). Die Prozentsätze gelten
einheitlich für alle Rentenbezieher, also auch für
vormals Selbständige und Nichtpflichtversicherte. Eine
Sonderregelung zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung bei
bestimmten Leistungen aus den berufsständischen
Versorgungseinrichtungen enthält § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG n.F.; danach können
Rentner, die mindestens zehn Jahre Rentenbeiträge in Höhe
eines Betrags oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen
Rentenversicherung geleistet haben, für die auf diesen
Beiträgen beruhenden Renten die günstige Besteuerung mit
dem Ertragsanteil wählen.
Die Übergangsregelung führt dazu,
dass die Renteneinkünfte des Klägers seit 2005 nicht mehr
nur mit dem früheren Ertragsanteil in Höhe von 27 % der
Besteuerung unterworfen, sondern mit dem Jahresrentenbetrag
abzüglich des steuerfrei bleibenden Teils der Rente (§ 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG n.F.) besteuert
werden. Sie werden damit genauso steuerlich behandelt wie die
Leibrenten, die von den gesetzlichen Rentenversicherungen und
berufsständischen Versorgungseinrichtungen an vormals
Angestellte gewährt werden.
Diese Gleichbehandlung in § 22 Nr. 1 Satz
3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG n.F. ist verfassungsrechtlich
noch gerechtfertigt, obwohl die steuerliche Entlastung der
korrespondierenden Altersvorsorgebeiträge unterschiedlich hoch
war - unten (1) - . Bei der verfassungsrechtlichen
Überprüfung sind jedoch nicht nur die nominalen
Entlastungsbeträge sondern auch bestehende Systemunterschiede
zwischen den gesetzlichen Rentenversicherungen und den
berufsständischen Versorgungseinrichtungen - unten (2) - sowie
die Aspekte der Administrierbarkeit und Praktikabilität -
unten (3) - zu berücksichtigen.
(1) Nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG sind
Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des
Arbeitnehmers in voller Höhe steuerfrei, soweit der
Arbeitgeber zu ihnen gesetzlich verpflichtet ist. Im Gegenzug wird
beim Arbeitnehmer nach Maßgabe von § 10 Abs. 3 Nr. 2
Satz 2 Buchst. a EStG a.F. der Vorwegabzug gekürzt.
Selbständig Tätigen, die von §
3 Nr. 62 Satz 1 EStG mangels eines Arbeitsverhältnisses nicht
profitieren können, ist zur steuerlichen Entlastung ein
ungekürzter Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1
EStG a.F. eingeräumt worden. Der Vorwegabzug wurde durch das
Steueränderungsgesetz 1961 (StÄndG 1961) in das Gesetz
aufgenommen; er sollte den selbständig Tätigen einen
Ausgleich dafür bieten, dass der gesetzliche Beitragsanteil
des Arbeitgebers zur Rentenversicherung der Arbeiter und
Angestellten nicht als beschränkt abziehbare Sonderausgabe,
sondern als steuerfreier Arbeitslohn behandelt wird (vgl.
Begründung zum StÄndG 1961, BTDrucks 3/2573, S. 21). Eine
steuerliche Schlechterstellung eines Selbständigen wie des
Klägers ergibt sich damit immer dann, wenn die
Arbeitgeberanteile i.S. des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG den
ungekürzten Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 EStG a.F.
übersteigen. So leistete der Kläger beispielsweise im
Jahr 2000 11.582 DM an Kranken-/Pflegeversicherungsbeiträgen
sowie 19.915 DM an Rentenversicherungsbeiträgen, also
insgesamt 31.497 DM an Sozialversicherungsbeiträgen. Bei einem
vergleichbaren Arbeitnehmer wäre die Hälfte dieser
Beiträge - 15.748 DM - gemäß § 3 Nr. 62 EStG
steuerfrei geblieben, während dem Kläger nur der
Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG a.F. zur
Verfügung stand, so dass er in Höhe von 9.749 DM
steuerlich stärker belastet wurde.
Die Regelung des § 10 Abs. 3 EStG a.F.
ist vom BVerfG im Jahr 1978 als verfassungsgemäß
angesehen worden. Dem Gesetzgeber sei es nach Art. 3 Abs. 1 GG in
Verbindung mit dem Sozialstaatsprinzip nicht verwehrt, eine der
Steuerbefreiung der Arbeitgeberanteile entsprechende Entlastung
für Selbständige nicht vorzusehen. Er könne auf dem
Gebiet des Steuerrechts im Rahmen der ihm zustehenden
Gestaltungsfreiheit zwischen Selbständigen und
Nichtselbständigen unterscheiden (BVerfG-Beschluss vom
2.5.1978 1 BvR 136/78, HFR 1978, 293). Bei der Beurteilung, ob
diese verfassungsrechtliche Einschätzung auch heute noch
Bestand haben kann, ist zu berücksichtigen, dass sich
unstreitig die Entlastungswirkung des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG
zum Nachteil der Selbständigen in den letzten Jahren
verstärkt hat. Das zeigen die insoweit entsprechenden
Berechnungen des BVerfG im Beschluss vom 13.2.2008 2 BvL 1/06 (DStR
2008, 604, 605 = SIS 08 16 87) zu den Kranken- und
Pflegeversicherungsbeiträgen, die sich auch mit den
Untersuchungen des BMF in dem Bericht zur steuerlichen
Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Schriftenreihe des
BMF, Heft 62, S. 21 ff.) sowie mit den in der Literatur getroffenen
Feststellungen (vgl. Broer, BB 2004, 527, 529; von Eichborn, DB
2000, 944, 948; P. Fischer, FR 2003, 770, 774; Weber-Grellet, DStR
2003, 454, 455) decken. Die vom Kläger vorgelegten Zahlen
bestätigen diesen Befund.
(2) Es darf aber nicht lediglich auf einen
Vergleich der nominalen Entlastungsbeträge in § 3 Nr. 62
Satz 1 EStG einerseits und § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG a.F.
andererseits abgestellt werden (BVerfG-Beschluss in DStR 2008, 604,
605; vgl. auch BFH-Urteile vom 16.10.2002 XI R 41/99, BFHE 200,
529, 538 f. = SIS 03 11 50, BStBl II 2003, 179 = SIS 03 11 50; vom
11.12.2002 XI R 17/00, BFHE 201, 437, BStBl II 2003, 650 = SIS 03 23 70; ebenso Weber-Grellet, DStR 2003, 454, 456). Bestehende
Systemunterschiede müssen bei der Beurteilung herangezogen
werden, ob die Beiträge der beiden Versichertengruppen und die
daraus resultierenden Alterseinkünfte in einer mit Art. 3 Abs.
1 GG vereinbaren Weise einkommensteuerrechtlich berücksichtigt
werden. In der neueren Rechtsprechung des BVerfG wird darauf
verwiesen, dass vom Steuergesetzgeber angesichts der zahlreichen
unterschiedlichen Variablen in den Vorsorgesystemen, nach denen
Vor- und Nachteile auf die Vielzahl der Versicherten verteilt
werden, kein annähernd exaktes
„Nachzeichnen“ solcher unterschiedlichen
Wirkungen verlangt werden kann. Es reicht vielmehr aus, dass der
Gesetzgeber die unterschiedliche Minderung der subjektiven
Leistungsfähigkeit durch Beiträge der Arbeitnehmer zur
gesetzlichen Rentenversicherung und der Selbständigen zur
berufsständischen Versorgungseinrichtung nicht
willkürlich ignoriert (BVerfG-Beschluss in DStR 2008, 604,
607).
(a) Die für die vergleichsrelevanten
Hauptgruppen - Arbeitnehmer mit und Selbständige ohne
steuerfreie Arbeitgeberleistungen - maßgeblichen
Versicherungsbeiträge weisen zum einen eine unterschiedliche
einkommensteuerrechtliche Qualität auf. Während die
Altersvorsorgebeiträge eines Selbständigen aus seinem
steuerpflichtigen Einkommen erbracht werden und § 10 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 EStG a.F. diese Einkommensverwendung
mit konstitutiver Wirkung steuerlich entlastet, ist die in § 3
Nr. 62 Satz 1 EStG bestimmte Steuerfreiheit der
Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung deklaratorisch (so
die ganz überwiegende Meinung in Rechtsprechung und Literatur,
vgl. BVerfG-Entscheidungen in DStR 2008, 604, unter C.II.2.b.; in
BVerfGE 105, 73, 130 = SIS 02 04 93; BFH-Urteil vom 6.6.2002 VI R
178/97, BFHE 199, 524, BStBl II 2003, 34 = SIS 03 02 16, m.w.N.).
Als alleiniges Differenzierungskriterium kann die unterschiedliche
einkommensteuerrechtliche Qualifizierung der Beitragsleistungen
jedoch nicht ausreichen.
(b) Es ist auch zu berücksichtigen, dass
Selbständigen andere steuerliche Vergünstigungen
offenstanden bzw. stehen, die die Altersversorgung dieses
Personenkreises erleichtern konnten und können, wie z.B. die -
inzwischen reduzierten - Freibeträge bei der
Betriebsveräußerung und -aufgabe wegen Alters oder
dauernder Berufsunfähigkeit gemäß § 16 Abs. 4
EStG sowie die Tarifermäßigung aufgrund des § 34
EStG (ebenso BFH-Urteil in BFHE 201, 437, BStBl II 2003, 650 = SIS 03 23 70; kritisch P. Fischer, FR 2003, 770, 774).
Demgegenüber kann die Annahme, Selbständige seien
aufgrund ihrer allgemeinen wirtschaftlichen Situation generell
weniger entlastungs- oder sozial schutzbedürftig als
Arbeitnehmer, nicht als Rechtfertigung herangezogen werden, da sich
zwar bei einer Betrachtung der Gesamtbevölkerung innerhalb der
Gruppe der Bezieher hoher Einkommen überproportional viele
Selbständige befinden, dies jedoch keinen verallgemeinernden
Schluss darauf zulässt, dass die wirtschaftliche Situation von
Selbständigen generell überwiegend günstiger sei als
die der abhängig Beschäftigten (so auch BVerfG-Beschluss
in DStR 2008, 604, 607; a.A. BFH-Urteil in BFHE 201, 437, BStBl II
2003, 650 = SIS 03 23 70).
(c) Für die gleichheitsrechtliche
Würdigung der steuerlichen Behandlung der
Rentenversicherungsbeiträge und -leistungen sind zudem die
unterschiedlichen Grundstrukturen der gesetzlichen und der
berufsständischen Versicherungssysteme bedeutsam, da bei einem
Vergleich der einkommensteuerrechtlichen Situation von Gruppen, die
unterschiedlichen Vorsorgesystemen angehören, auch die
spezifischen Funktionsbedingungen dieser Systeme und deren
Verhältnis zu den Normen des Einkommensteuergesetzes im Auge
zu behalten sind (vgl. BVerfG-Beschluss in DStR 2008, 604,
605).
(aa) Dabei ist zu beachten, dass das
Vergleichspaar „Renten der gesetzlichen Rentenversicherung
- Renten von berufsständischen Versorgungswerken“ in
vielen, aber nicht in allen Fällen mit dem Vergleichspaar
„Renten vormals Selbständiger - Renten vormals
Angestellter“ übereinstimmt. Die
Übereinstimmung gilt nicht bei Selbständigen - zu denen
auch jedenfalls zum Teil der Kläger gehört -, die nicht
in einem Versorgungswerk, sondern in der gesetzlichen
Rentenversicherung (pflicht-)versichert sind, und bei angestellten
Angehörigen eines Versorgungswerks, die sowohl die
Möglichkeit haben, in der Beitragsphase den Arbeitgeberanteil
steuerfrei gemäß § 3 Nr. 62 EStG zu erhalten als
auch später Leistungen eines Versorgungswerks zu beziehen.
Die angenommenen Grundfälle eines
selbständig Tätigen mit einer Altersversorgung durch ein
Versorgungswerk und eines Angestellten mit einer Altersversorgung
durch die gesetzliche Rentenversicherung sind jedoch die in der
Realität vorherrschenden Typen, die der Gesetzgeber als
Leitbild bei der Regelung der Alterseinkünfte zu Grunde legen
konnte. Seine Befugnis zur Vereinfachung und Typisierung ist
anerkannt. Der Gesetzgeber durfte aber für eine gesetzliche
Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen,
sondern musste realitätsgerecht den typischen Fall als
Maßstab zu Grunde legen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 116, 164
= SIS 06 33 60, m.w.N.). Dass die angenommenen Grundfälle
nicht untypisch für die Altersversorgungssituation in
Deutschland sind, bestätigt das Aufkommen der Beiträge,
die von den Arbeitnehmern und den Selbständigen auf der einen
Seite und den Arbeitgebern auf der anderen Seite an die
entsprechenden gesetzlichen und berufsständischen
Altersversorgungseinrichtungen geleistet wurden, da das
Beitragsaufkommen einen verlässlichen Eindruck davon
vermittelt, wie relativ gering der Anteil von selbständig
Tätigen in der gesetzlichen Rentenversicherung und von
Angestellten in einem berufsständischen Versorgungswerk
ist.
Rentenversicherung für Angestellte
|
Arbeitnehmer/Selbständige
|
Arbeitgeber
|
1999
|
39.937 Mio. EUR
|
41.015 Mio. EUR
|
2000
|
40.765 Mio. EUR
|
42.053 Mio. EUR
|
2001
|
41.735 Mio. EUR
|
42.955 Mio. EUR
|
2002
|
42.218 Mio. EUR
|
43.188 Mio. EUR
|
2003
|
43.939 Mio. EUR
|
45.129 Mio. EUR
|
2004
|
43.963 Mio. EUR
|
45.123 Mio. EUR
|
2005
|
43.633 Mio. EUR
|
44.669 Mio. EUR
|
|
Arbeitnehmer/Selbständige
|
Arbeitgeber
|
1999
|
3.874
Mio. EUR
|
395
Mio. EUR
|
2000
|
4.103
Mio. EUR
|
419
Mio. EUR
|
2001
|
4.265
Mio. EUR
|
435
Mio. EUR
|
2002
|
4.266
Mio. EUR
|
435
Mio. EUR
|
2003
|
4.675
Mio. EUR
|
477
Mio. EUR
|
2004
|
5.261
Mio. EUR
|
537
Mio. EUR
|
2005
|
5.587
Mio. EUR
|
570
Mio. EUR
|
(Quelle Statistisches Jahrbuch 2003, S. 470;
Statistisches Jahrbuch 2004, S. 188; Statistisches Jahrbuch 2005,
S. 197; Statistisches Jahrbuch 2007, S. 197).
Die Zahlen des Statistischen Bundesamtes
zeigen, dass die Arbeitgeberbeiträge bei der gesetzlichen
Rentenversicherung die Summe der Beiträge der Arbeitnehmer
sowie der Selbständigen sogar übersteigen und damit die
Mitglieder der gesetzlichen Rentenversicherung zum weit
überwiegenden Teil aus Arbeitnehmern bestehen, während
bei den Versorgungswerken nur ca. ein Zehntel des Aufkommens aus
Arbeitgeberanteilen resultiert, so dass die nichtselbständig
tätigen Mitglieder der Versorgungswerke eher die Ausnahme
bilden. Es ist daher sachgerecht, die strukturellen Unterschiede
zwischen der gesetzlichen Rentenversicherung und den
berufsständischen Versorgungswerken zu
berücksichtigen.
(bb) Während die gesetzliche
Rentenversicherung wesentlich durch das Solidarprinzip geprägt
ist, folgt die berufsständische Altersversorgung vor allem dem
Äquivalenzprinzip. Aus diesem Grunde lassen nominal gleiche
Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung einerseits und
Beiträge eines Selbständigen zu seinem Versorgungswerk
andererseits selbst bei typisierender Betrachtung keinen
Rückschluss auf ein gleiches Versorgungsniveau zu (siehe auch
BVerfG-Beschluss in DStR 2008, 604, 606 in Bezug auf die
Beiträge zu einer gesetzlichen und zu einer privaten
Krankenversicherung).
Die Versorgungswerke finanzieren die
Leistungen an ihre Mitglieder teils im Verfahren der
Anwartschaftsdeckung, teils auf der Grundlage des „offenen
Deckungsplanverfahrens“, das insbesondere dadurch
gekennzeichnet ist, dass für die Abstimmung von Beiträgen
und Leistungen über die vorhandenen Leistungsempfänger
und Beitragszahler hinaus auch die künftigen Mitglieder
miteinbezogen werden (vgl. dazu Boecken in von
Maydell/Ruland/Becker, Sozialrechtshandbuch, 4. Aufl. 2008, §
22 Rz 83). Die Mittel des Versorgungswerks werden
ausschließlich durch die Beiträge der Mitglieder, durch
Erträge aus Kapitalanlagen und durch sonstige erwirtschaftete
Erträge aufgebracht; staatliche Zuschüsse werden nicht
gewährt (Boecken in von Maydell/Ruland/Becker, a.a.O., §
22 Rz 74 ff.). Demgegenüber beruht die Rentenversicherung auf
dem Umlageverfahren. Die Einahmen der gesetzlichen
Rentenversicherung bestehen vor allem aus den Beiträgen der
Versicherten und den Bundeszuschüssen (vgl. dazu Ruland in von
Maydell/Ruland/ Becker, a.a.O., § 17 Rz 169 ff.).
Während bei der berufsständischen
Versorgung zur Berechnung der Höhe der Rentenansprüche
die individuellen Beitragszahlungen im Vordergrund stehen, ist bei
der gesetzlichen Rentenversicherung die Teilhabeäquivalenz
entscheidend, d.h. die Wertigkeit der eigenen Beitragsleistung
ergibt sich nur aus dem Verhältnis zu den
Durchschnittsentgelten aller Versicherten des Jahres (Ruland in von
Maydell/Ruland/Becker, a.a.O., § 17 Rz 174 ff.). Es lässt
sich zudem feststellen, dass die in einem berufsstandsbezogenen
Versorgungswerk versicherten Risiken u.a. wegen der homogeneren
Gruppenstruktur relativ günstig sind, so dass das
Verhältnis zwischen den Beiträgen und Leistungen im
Vergleich zur gesetzlichen Rentenversicherung weitaus besser ist
(Boecken in von Maydell/Ruland/Becker, a.a.O., § 22 Rz 11;
Seewald, Berufsständische Versorgung und gesetzliche
Rentenversicherung, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 27, 6173, 6179;
Wasilewski, BRAK-Mitteilungen 1992, 79, 82; von Einem, Die
Sozialgerichtsbarkeit 1992, 518, 519).
(cc) Die gerade skizzierten Unterschiede
zwischen den Beitrags- und Leistungssystemen sind jedoch nicht von
solcher Art und solchem Gewicht, dass sie jede
einkommensteuerrechtliche Ungleichbehandlung der Beitragszahlungen
bei gleicher Behandlung der Alterseinkünfte im Verhältnis
von Arbeitnehmern und Selbständigen rechtfertigen
könnten. Dies zeigt auch der Vorschlag der Petersberger
Steuerreform-Kommission vom 22.1.1997, der die Rentenbezüge
mit 50 % besteuern wollte, wenn der Rentenanspruch mit mindestens
hälftigem Arbeitgeberbeitrag erworben worden war, und mit 30
%, wenn der Rentenanspruch nur auf eigenen Beiträgen beruhte,
auch wenn die Beiträge vom Arbeitgeber geleistet worden und
pauschal der Lohnsteuer unterworfen worden waren (Schriftenreihe
des BMF, Heft 61, 24).
(3) Vor diesem Hintergrund kommt dem Aspekt
der Administrierbarkeit und der Praktikabilität einer
Steuerregelung besondere Bedeutung zu. In der
Gesetzesbegründung zum AltEinkG wird darauf hingewiesen, dass
typischerweise auch bei zeitlich überwiegend selbständig
Tätigen gemischte Rentenerwerbsbiographien vorliegen. Dies sei
auch der Grund, die Leibrenten aus berufsständischen
Versorgungseinrichtungen nach den gleichen Grundsätzen wie die
Sozialversicherungsrenten zu besteuern. Würden für diese
Personengruppe abweichende oder gar individuelle
Besteuerungsanteile festgelegt, käme es bei der Prüfung
einer möglichen Zweifachbesteuerung auf die frühere
steuerliche Behandlung von Beiträgen jedes einzelnen
Steuerpflichtigen etwa der letzten 35 Jahre an. Eine derartige
Ermittlungsarbeit sei von der Finanzverwaltung nicht zu leisten, da
im Interesse des Verifikationsprinzips nicht allein auf die
Selbsteinschätzung des Steuerpflichtigen abgestellt werden
könne (BTDrucks 15/2150, S. 41).
Dieses Argument mag zwar nicht die
gewählte gesetzliche Regelung zwingend erfordern. Im Rahmen
der vom Gesetzgeber vorzunehmenden Abwägung zwischen der die
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen
berücksichtigenden Einkommensbesteuerung mit dessen Anspruch
darauf, nicht willkürlich anders besteuert zu werden als
andere gleich leistungsfähige Steuerpflichtige einerseits und
der Notwendigkeit einer im Rentenbesteuerungsverfahren als
Massenverfahren einfachen, praktikablen und gesamtwirtschaftlich
tragfähigen Lösung andererseits, kann jedoch diesen
Erwägungen die entscheidende Bedeutung zugebilligt werden,
ohne dass dies verfassungsrechtlich zu beanstanden ist. Der vom
BVerfG für die Neuregelung der Alterseinkünfte samt
Übergangsregelung eröffnete weite gesetzgeberische
Entscheidungsspielraum ist im Hinblick auf die Gleichbehandlung der
Altersrenten von Selbständigen und Angestellten nicht
überschritten worden (so auch Weber-Grellet, DStR 2004, 1721,
1726; Kulosa in Herrman/Heuer/Raupach - HHR -, § 10 EStG Rz
345; vgl. auch BVerfG-Beschluss in DStR 2008, 604, in dem ebenfalls
keine Verletzung des Gleichheitssatzes darin gesehen wird, dass der
Vorwegabzug, der Selbständigen für ihre Beiträge zu
privaten Kranken- und Pflegepflichtversicherungen gewährt
wird, hinter den entsprechenden Beträgen der
Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers nach § 3 Nr. 62
Satz 1 EStG zurückbleibt).
bb) Auch durch die Ausgestaltung der
Übergangsregelung für die Alterseinkünfte, die
bereits vor 2005 im vollen Umfang der Besteuerung unterlegen haben,
wie z.B. Beamtenpensionen, wird der Kläger nicht in seinem
Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzt.
Die Übergangsregelung in Bezug auf die
Besteuerung dieser Versorgungseinkünfte besteht vor allem aus
der schrittweisen Reduzierung der Maßnahmen, die bislang der
steuerlichen Entlastung dieser Alterseinkünfte dienten. Der
Versorgungsfreibetrag gemäß § 19 Abs. 2 EStG a.F.,
nach dem bis einschließlich 2004 40 % der
Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG,
maximal 3.072 EUR, steuerfrei blieben, wird über einen
Zeitraum von 35 Jahren abgesenkt. Die Absenkung erfolgt in Bezug
auf den Prozentsatz in Schritten von zunächst 1,6 % und ab
2021 von 0,8 % auf 0 % und in Bezug auf den Höchstbetrag von
3.000 EUR in 2005 auf 0 EUR in 2040. Wie bei den Renten wird auch
hier die Umstellung nach dem sog. Kohortenprinzip
durchgeführt, d.h. für den einzelnen Bezieher von
Versorgungsbezügen wird die Besteuerungssituation jeweils in
dem Zustand „eingefroren“, der im Jahr des
Renten- oder Pensionseintritts gegeben war (vgl. BTDrucks 15/2150,
S. 38; Risthaus, DB 2004, 1329, 1337). Der
Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 920 EUR, der bis 2004 auch für
die Versorgungsbezüge galt, wird auf 102 EUR abgesenkt. Um zu
vermeiden, dass durch diese ab 2005 wirkende Absenkung vor allem
die Bezieher niedrigerer Beamten- und Werkspensionen
überproportional benachteiligt werden, wird ein Zuschlag zum
Versorgungsfreibetrag von 900 EUR eingeführt, der nach den
oben beschriebenen Regeln ebenfalls bis zum Jahr 2040 auf 0 EUR
abgeschmolzen wird (BTDrucks 15/2150, S. 38).
Eine Ungleichbehandlung zu Lasten des
Klägers kann hierin nicht gesehen werden; die
Alterseinkünfte der Versorgungsempfänger unterliegen
grundsätzlich voll der Besteuerung im Gegensatz zur auch jetzt
nur anteiligen Besteuerung der Altersrenten des Klägers (a.A.
Ruland, Festschrift für Selmer, S. 889, 909, der jedoch bei
seinen Überlegungen den gesamten Arbeitnehmeranteil zur
Rentenversicherung als aus versteuertem Einkommen stammend ansieht
und somit von einer stärkeren steuerlichen Belastung der
Rentensituation ausgeht, siehe auch unten II.2.c cc). Dies gilt
jedenfalls dann, wenn gewährleistet ist, dass Rentenzahlungen,
die auf Beiträgen beruhen, die sich nicht steuermindernd
ausgewirkt haben, nicht erneut der Besteuerung unterworfen werden.
Eine solche doppelte steuerliche Erfassung ist jedenfalls beim
Kläger nicht gegeben (vgl. unten II.2.c ee). Auch wird der
Tatsache, dass die Altersvorsorge dieser Versorgungsempfänger
steuerlich unbelastet aufgebaut werden konnte, dadurch Rechnung
getragen, dass sowohl der Versorgungsfreibetrag als auch der
Arbeitnehmer-Pauschbetrag abgebaut werden, so dass die
Versorgungsbezüge am Ende der Übergangszeit ebenfalls
vollständig besteuert werden.
cc) In der Besteuerung der privaten
Leibrentenversicherungen, die weiterhin der
Ertragsanteilsbesteuerung i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb EStG n.F. unterliegen, ist ebenfalls keine
verfassungswidrige Ungleichbehandlung zu Lasten des Klägers zu
sehen. Das gilt insbesondere auch für die steuerliche
Behandlung der Renten aus den Leibrentenversicherungen, die vor dem
1.1.2005 abgeschlossen worden sind.
Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs.
1 GG verbietet sowohl ungleiche Belastungen wie auch ungleiche
Begünstigungen. Verboten ist daher ein gleichheitswidriger
Begünstigungsausschluss, bei dem einem Personenkreis eine
Begünstigung gewährt wird, einem anderen Personenkreis
die Begünstigung aber vorenthalten bleibt, ohne dass sich
ausreichende Gründe für die gesetzliche Differenzierung
finden lassen. Eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG liegt dann vor,
wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im
Vergleich zu einer anderen Gruppe unterschiedlich behandelt wird,
obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art
und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche
Behandlung rechtfertigen können (vgl. BVerfG-Beschluss vom
25.2.2008 2 BvL 14/05, DVBl 2008, 652 = SIS 08 20 40, m.w.N. aus
der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung).
Private Rentenversicherungen wurden und werden
zu den unterschiedlichsten Zwecken abgeschlossen. Daraus resultiert
eine unterschiedliche steuerliche Entlastung der Beiträge, die
von der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 EStG bis zu einer
fehlenden steuerlichen Berücksichtigung wegen eines
anderweitigen Ausschöpfens der
Sonderausgabenhöchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG
a.F. reicht.
Im Rahmen der Neuregelung hat der Gesetzgeber
Beitragszahlungen zu Rentenversicherungen, die nicht von § 10
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG n.F. erfasst sind, aus dem Bereich der
begünstigten Altersvorsorgeaufwendungen ausgenommen; er
begünstigt nur noch Altverträge i.S. des § 10 Abs. 1
Nr. 3 Buchst. b EStG n.F. im Rahmen der Höchstbeträge des
§ 10 Abs. 4 EStG n.F. sowie im Rahmen der
Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG n.F. Vor
diesem Hintergrund beruht der gesetzgeberische Ansatz,
Ansprüche aufgrund solcher (Neu-)Versicherungen lediglich der
Ertragsanteilsbesteuerung zu unterwerfen, auf der folgerichtigen
Umsetzung der neuen gesetzgeberischen Konzeption. Haben sich
nämlich die Beitragszahlungen nicht steuermindernd ausgewirkt,
dann ist es gerechtfertigt, nur den Teil der Rente steuerlich zu
erfassen, der zusätzlich zum angesparten Rentenkapital als
Zinsanteil zur Auszahlung gelangt - siehe auch oben II.2.a bb(3) -
.
Soweit Rentenbezieher aus vor dem Jahr 2005
abgeschlossenen Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr.
3 Buchst. b EStG n.F. (Altversicherungen) die Beiträge in der
Vergangenheit bzw. im Rahmen der Höchstbetragsregelung des
§ 10 Abs. 4 EStG n.F. oder im Rahmen der
Übergangsregelung des § 10 Abs. 4a EStG n.F.
steuermindernd geltend machen konnten, erfordert dies nicht
zwingend die Gleichbehandlung der Rentenzuflüsse. Es liegt im
Wesen einer Übergangsregelung, einen vorgefundenen
Rechtszustand gleitend in eine neue gesetzgeberische Konzeption zu
überführen. Sind nach dieser neuen Konzeption die
Rentenversicherungsbeiträge nicht bzw. nur in einem geringeren
Umfang steuerlich begünstigt, liegt es im Rahmen des weiten
gesetzgeberischen Spielraums, bei der Besteuerung der
Rentenzuflüsse aus solchen Rentenverträgen die in der
Vergangenheit gewährten Steuervorteile zu vernachlässigen
und sich an der ab dem Jahr 2005 geltenden gesetzlichen
Neukonzeption zu orientieren.
Das gilt selbst dann, wenn die Beiträge
für die privaten Rentenversicherungen in einem ähnlichen
Ausmaß wie die Beiträge für die gesetzliche
Rentenversicherung oder für ein berufsständisches
Versorgungswerk steuerwirksam waren bzw. immer noch sind. Die von
dem Gesetzgeber aus Praktikabilitätsgründen gewählte
Lösung, alle privaten Rentenversicherungen, die nicht unter
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG n.F. fallen, wegen des
geringen Beratungs- und Kontrollaufwands pauschal (nur) mit dem
Ertragsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb
EStG n.F. zu besteuern (BTDrucks 15/2150, S. 41 f.), ist eine
zulässige pauschalierende Lösung. Sie stellt zwar einige
Bezieher von Renten steuerlich besser. Diese Bevorzugung ist jedoch
genauso wie spiegelbildlich die Benachteiligung im Einzelfall eine
zwangsläufige Konsequenz der grundsätzlichen Befugnis des
Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung. Der Gesetzgeber ist
berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu
erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die
regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf
dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und
pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit
unvermeidlich verbundenen Härten - oder wie hier bei den
Beziehern von privaten Rentenversicherungen, die vor 2005
abgeschlossen worden waren, Privilegierungen - gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfG-Urteil
in BVerfGE 112, 268 = SIS 05 30 25, m.w.N.). Die Grenze der
gesetzlichen Typisierung, die realitätsgerechte Orientierung
am typischen Fall, wurde nicht überschritten, da der
Gesetzgeber bei Schaffung des AltEinkG zu Recht bei den privaten
Rentenversicherungen davon ausgehen konnte, dass sich die
Beiträge zur privaten Rentenversicherung - vor allem wegen des
Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge - nur
in einem geringeren Maße steuerlich auswirken konnten. Die
Besteuerung des Ertragsanteils der korrespondierenden
Rentenzahlungen war daher insoweit eine folgerichtige gesetzliche
Lösung.
c) Keine Doppelbesteuerung
Dieser weite gesetzgeberische Gestaltungsraum
sowohl bei den weichenstellenden Grundentscheidungen als auch im
Hinblick auf Art und Maß vertrauensschützender
Übergangsregelungen ist jedoch nicht unbegrenzt. Das BVerfG
fordert, dass „in jedem Fall“ die steuerliche
Behandlung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung
und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der
Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen sind, dass eine
doppelte Besteuerung vermieden wird (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105,
73 = SIS 02 04 93, unter D.II.).
aa) Das BVerfG hat den Begriff
„doppelte Besteuerung“ weder begrifflich noch
rechnerisch konkretisiert (BTDrucks 15/2150, S. 23). Einigkeit
besteht darüber, dass als Ausgangspunkt bei der rechnerischen
Überprüfung, ob eine „doppelte
Besteuerung“ vorliegt, entsprechend der steuerlichen
Grundsystematik vom Nominalwertprinzip auszugehen und keine
Barwertbetrachtung vorzunehmen ist (BTDrucks 15/2150, S. 23; zum
Nominalwertprinzip vgl. BVerfG-Beschluss vom 19.12.1978 1 BvR 335,
427, 811/76, BVerfGE 50, 57, BStBl II 1979, 308 = SIS 79 01 57).
Das Verbot der „Doppelbesteuerung“ beruht auf
der Überlegung, dass Einnahmen nur dann steuerlich erfasst
werden dürfen, wenn die entsprechenden Aufwendungen für
die Erzielung dieser Einnahmen zuvor abgezogen werden konnten
(„objektives Nettoprinzip“).
bb) Bei der Berechnung der steuerlichen
Belastung der Vorsorgeaufwendungen besteht ebenfalls Einigkeit
darin, dass der Arbeitgeberanteil - sofern vorhanden - als
steuerfrei anzusehen ist (HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 341).
cc) Für den Sonderausgabenabzug von
Vorsorgeaufwendungen sowie für den Vorwegabzug des § 10
Abs. 3 EStG a.F. dürfte seit der Entscheidung des BVerfG in
DStR 2008, 604 geklärt sein, dass eine Aufspaltung der
Beiträge anhand der Beitragssätze für die als
gleichrangig anzusehenden Zweige der Sozialversicherung vorzunehmen
ist.
Zwar normiert § 10 Abs. 3 EStG a.F. einen
einheitlichen Höchstbetrag für alle dort genannten sog.
Vorsorgeaufwendungen, ohne dass aus der Gesetzgebungsgeschichte
oder der Normstruktur erkennbar wäre, welcher Anteil des
Gesamtbetrags und des Vorwegabzugs auf Beiträge zu Renten-,
Kranken- und Pflegeversicherungen entfällt. Nach der
Rechtsprechung des BVerfG, der sich der erkennende Senat
anschließt, beansprucht eine Aufspaltung anhand der
Gesamtsozialversicherungsbeiträge bei einer Würdigung der
Entlastungswirkungen des Sonderausgabenabzugs die
größere Plausibilität für sich
(BVerfG-Entscheidungen in DStR 2008, 604, 605; vgl. auch in BVerfGE
105, 73, 98 f. = SIS 02 04 93; a.A. Hey, Deutsche
Rentenversicherung - DRV - 2004, 1, 11 f., die einen Nachrang der
Rentenversicherungsbeiträge sieht, ebenso Ruland, Festschrift
für Selmer, S. 889, 901 und 904, der den gesamten
Arbeitnehmeranteil als aus versteuertem Einkommen stammend ansieht
und so seinen Berechnungen zu Grunde legt).
Ob demgegenüber auch noch in die
Aufteilung die geleisteten Beiträge zu Haftpflicht-, Unfall-
und Lebensversicherungen einbezogen werden könnten (so
HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 341), bedarf im vorliegenden Fall
keiner Entscheidung, da der Kläger nur seine geleisteten
Renten-, Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge als
Sonderausgaben geltend gemacht hat.
dd) Bei der Berechnung der steuerlichen
Belastung der Rentenzahlung wird laut Begründung des
Gesetzentwurfs die doppelte Besteuerung vermieden, wenn
Rentenzahlungen in einem Umfang steuerunbelastet zuflössen,
der mindestens dem Umfang der aus versteuertem Einkommen
geleisteten Beiträge entspreche; entscheidend ist damit
für den Gesetzgeber die Höhe des steuerunbelasteten
Zuflusses (BTDrucks 15/2150, S. 23).
Im Unterschied dazu wird nach Auffassung der
Sachverständigenkommission und ihr folgend eines großen
Teils der Literatur (vgl. dazu HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 339
ff.; Intemann/Cöster, DStR 2005, 1921, 1925; Hey, DRV 2004, 1,
7; Musil, StuW 2005, 278, 282; Ruland, Festschrift für Selmer,
S. 889, 901 f.) eine Zweifachbesteuerung nur dann vermieden, wenn
der nicht in die Bemessungsgrundlage eingehende Rentenzufluss
mindestens so hoch ist wie der aus versteuertem Einkommen
geleistete Rentenbeitrag oder anders ausgedrückt: Eine
Zweifachbesteuerung liegt dann vor, wenn und soweit der
Rückfluss von aus versteuertem Einkommen geleisteten
Rentenbeiträgen während der Rentenbezugsphase in die
Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einbezogen wird
(Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 51).
ee) Der erkennende Senat muss im vorliegenden
Streitfall nicht entscheiden, unter welchen Voraussetzungen eine
Doppelbesteuerung vermieden wird. Insbesondere bedarf es hier
keiner Entscheidung, inwieweit bei der Berechnung der steuerlichen
Belastung der Rentenzahlungen der Grundfreibetrag, der nicht nur
die Steuerfreistellung einer einzelnen Steuerart bezweckt, sondern
- verfassungsrechtlich nicht disponibel - der steuerlichen
Verschonung des allgemeinen Existenzminimums dient, sowie andere
Pauschbeträge oder Sonderausgabenabzüge ebenfalls in die
Berechnung mit einzubeziehen sind (vgl. dazu
Sachverständigenkommission, a.a.O.; HHR/Kulosa, § 10 EStG
Rz 341; Ruland, Festschrift für Selmer, S. 889, 901 ff.;
Flore, Anwaltsblatt 2004, 343, 344; Musil, StuW 2005, 278, 282 f.;
Hey, DRV 2004, 1, 7 und 9). Denn nach den vom FG getroffenen
Feststellungen ist bei dem Kläger keine Doppelbesteuerung
eingetreten.
Nach den der Entscheidung des FG zu Grunde
liegenden Zahlen, an die der erkennende Senat gemäß
§ 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat der Kläger in den
Jahren von 1972 bis 2001 unter Berücksichtigung der Kranken-
und Pflegeversicherungsbeiträge 166.377,95 EUR an
Vorsorgeaufwendungen aus versteuertem Einkommen geleistet. Nach der
quotalen Aufteilung der Höchstbeträge der steuerlich
abziehbaren Vorsorgeaufwendungen auf Kranken-, Pflege- und
Rentenversicherungsbeiträge, die den oben unter II.2.c cc)
dargelegten Grundsätzen entspricht, hat das FG - für den
erkennenden Senat ebenfalls bindend - einen Betrag von 115.210,80
EUR als aus versteuertem Einkommen gezahlte
Rentenversicherungsbeiträge errechnet.
Diesem Betrag sind die bislang vom Kläger
steuerfrei erhaltenen und entsprechend der statistischen
Lebenserwartung künftig zu erwartenden nicht der Besteuerung
unterliegenden Rentenzahlungen gegenüberzustellen. Von 2001
bis 2005 sind beim Kläger allein aufgrund der
Ertragsanteilsbesteuerung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz
3 EStG a.F. und der Festlegung des steuerfreien Teils der Rente
aufgrund der Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG n.F. 104.834 EUR nicht der Besteuerung
unterworfen worden. Bei Fortschreibung des steuerfrei bezogenen
Rentenanteils, der im Jahr 2005 16.199 EUR betragen hat, und ohne
Berücksichtigung von Rentensteigerungen hat der Kläger
bereits mit Ablauf des Jahres 2006 mehr steuerfreie
Renteneinkünfte bezogen als er vorher aus versteuertem
Einkommen Beiträge gezahlt hat. Das FG hat daher ohne
Rechtsverstoß festgestellt, dass im vorliegenden Fall ein
Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung nicht
vorliegt.
Da bei dem Kläger keine Doppelbesteuerung
eingetreten ist und auch nicht eintreten wird, muss im Streitfall
auch die Frage nicht entschieden werden, ob der Gesetzgeber den
Auftrag des BVerfG, „in jedem Fall“ die
Doppelbesteuerung zu vermeiden, in zutreffender Weise umgesetzt
hat.
3. Das angefochtene Urteil ist in Bezug auf
die Vorauszahlungen für die ersten Quartale des Jahres 2006
aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der
während des Revisionsverfahrens ergangene
Einkommensteuerbescheid 2006 vom 4.7.2007 an die Stelle der
Vorauszahlungsbescheide für 2006 trat.
a) Gemäß § 68 Satz 1 FGO wird,
wenn der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der
Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird, der neue
Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Nach ständiger
Rechtsprechung des BFH „ersetzt“ der
Jahressteuerbescheid den Vorauszahlungsbescheid i.S. des § 68
FGO, da die Vorschrift des § 68 FGO nicht etwa die
Nämlichkeit des Streitgegenstandes erfordert, sondern
lediglich voraussetzt, dass der ursprüngliche Verwaltungsakt
durch Erlass des neuen Verwaltungsaktes seine Wirkung verliert und
dass sowohl Beteiligter als auch Besteuerungsgegenstand
hinsichtlich beider Verwaltungsakte identisch sind (vgl.
BFH-Beschlüsse vom 6.11.1987 III B 101/86, BFHE 151, 428,
BStBl II 1988, 134 = SIS 88 03 03, und vom 15.11.2005 XI B 33/04,
BFH/NV 2006, 352 = SIS 06 08 55, jeweils m.w.N.). Diese zu §
68 FGO a.F. ergangene Rechtsprechung gilt uneingeschränkt auch
für § 68 FGO n.F., da dort im Wesentlichen nur das
Antragserfordernis weggefallen ist.
Damit liegt dem FG-Urteil hinsichtlich des
Streitjahres 2006 ein nicht mehr existierender Bescheid zu Grunde
mit der Folge, dass auch das FG-Urteil insoweit keinen Bestand
haben kann (siehe dazu BFH-Urteil vom 23.1.2003 IV R 71/00, BFHE
201, 269, BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11). Das finanzgerichtliche
Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom
FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die
Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach
wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats
(BFH-Urteil in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11). Da
sich durch den Jahressteuerbescheid der bisherige Streitstoff nicht
verändert hat (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung,
6. Aufl., § 127 Rz 2), bedarf es keiner Zurückverweisung
der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Der Senat
entscheidet in der Sache selbst, weil es keiner weiteren
tatsächlichen Feststellungen bedarf (Gräber/Ruban,
a.a.O., § 123 Rz 3).
b) Aus den oben unter II.2. dargelegten
Gründen ist der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006
vom 4.7.2007 rechtmäßig und verletzt den Kläger
nicht in seinen Rechten.
Das gilt auch in Bezug auf die Berechnung der
steuerfreien Anteile seiner Renten im Jahr 2006.
aa) § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa Satz 4 und 5 EStG n.F. sieht vor, dass der
steuerfreie Teil der Rente in einem lebenslang geltenden
grundsätzlich gleichbleibenden Freibetrag festgeschrieben
wird. Regelmäßige Rentenanpassungen führen nicht zu
einer Erhöhung des steuerfreien Teils der Rente (§ 22 Nr.
1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 7 EStG n.F.), so dass
spätere reguläre Rentenerhöhungen
uneingeschränkt der Besteuerung unterworfen werden.
Hintergrund dieser - verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden -
Festschreibung ist die vom Gesetzgeber gesehene Notwendigkeit, der
ansonsten in der Übergangsphase eintretenden erneuten
Vergrößerung der Besteuerungsunterschiede zwischen
Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen entgegenzuwirken
(BTDrucks 15/2150, S. 41).
bb) Es ist auch nicht zu beanstanden, dass das
FA bei der Besteuerung der Renten des Klägers im Jahr 2006 den
im Jahr 2005 mit 11.345 EUR und 4.854 EUR ermittelten steuerfreien
Teil der Renten zu Grunde gelegt hat.
Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 5 EStG n.F. gilt der steuerfreie
Betrag ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, so dass
der Jahresrentenbetrag des Folgejahres maßgeblich ist.
Für vor 2005 bereits laufende Renten, sog. Bestandsrenten,
kann nicht auf den tatsächlichen Beginn des Renteneintritts,
der unter Umständen lange vor dem AltEinkG lag, abgestellt
werden, sondern es muss als Ergebnis einer teleologischen Reduktion
der erste ganzjährige Rentenbezug unter dem neuen Regime des
AltEinkG zu Grunde gelegt werden, so dass die Rentenbezüge des
Jahres 2005 den maßgeblichen Jahresbetrag bilden (so auch
BMF-Schreiben vom 24.2.2005, BStBl I 2005, 429, 443 = SIS 05 13 43
Rz 114; Lüsch in Littmann/Bitz/ Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 98). Die im
Schrifttum teilweise vertretene Auffassung, bei den sog.
Bestandsrenten sei das Jahr 2005 als Jahr des Rentenbeginns zu
fingieren mit der Folge, dass der steuerfreie Teil der Rente auf
der Basis der Renteneinkünfte des Jahres 2006 zu berechnen
wäre (Risthaus, DB 2004, 1329, 1334; dies. HHR/Risthaus,
§ 22 EStG Rz 287; P. Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 22 Rz
27a; Bauschatz in Korn, § 22 EStG Rz 97), findet im
Gesetzeswortlaut, der vom „Jahr des
Rentenbeginns“ spricht, keine Stütze. Auch fordert
der Zweck der Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa Satz 5 EStG n.F., erst das Folgejahr des
Rentenbeginns für die Festlegung des Jahresbetrags der Rente
heranzuziehen, keine Ausdehnung der Regelung auf die Fälle der
Bestandsrenten. Der Gesetzgeber wollte durch diese Regelung
vermeiden, dass in Abhängigkeit vom jeweiligen
Renteneintrittsmonat im Jahr des Rentenbeginns ein
unterschiedlicher steuerfreier Teil der Rente dauerhaft
festgeschrieben wird (BTDrucks 15/2150, S. 41). Diese Verwerfungen
durch einen unterjährigen Rentenbeginn können bei den
Bestandsrenten, die bereits über die volle Jahresdistanz
ausgezahlt wurden und deren Jahresbetrag zu Beginn des Jahres 2005
bereits verlässlich feststand, nicht auftreten.
Die Klage ist insofern unbegründet und
damit abzuweisen.