Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 13.11.2013 8 K 111/13
= SIS 14 20 75 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der
Kläger erhielt im Streitjahr 2010 von der Betriebskrankenkasse
M (Krankenkasse) für den Zeitraum vom 1. Januar bis zum
10.11.2010 Krankengeld in Höhe von 13.981,60 EUR. Der vom
Kläger bei der Deutschen Rentenversicherung
(Rentenversicherung) gestellte Antrag auf Zahlung einer Rente wurde
in diesem Jahr abgelehnt. Anfang 2011 entschied die
Rentenversicherung, dem Kläger stehe für den Zeitraum vom
1.5.2010 bis 28.2.2011 eine Nachzahlung in Höhe von 6.880,30
EUR zu, da er die Voraussetzungen für eine
Erwerbsminderungsrente bereits ab dem 6.4.2010 erfüllt habe.
Dem Kläger werde von dem Rentennachzahlungsanspruch in
Höhe von 6.880,30 EUR ein Betrag in Höhe von 2.519,86 EUR
ausgezahlt, da die Krankenkasse in Höhe von 4.360,44 EUR einen
Erstattungsanspruch geltend gemacht habe, der verrechnet
werde.
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Die Rentenversicherung teilte dem Beklagten
und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) für das Streitjahr
2010 geleistete Rentenzahlungen in Höhe von 4.836 EUR
(4.360,44 EUR zzgl. 382,09 EUR für die Krankenversicherung
sowie 94,30 EUR für die Pflegeversicherung) mit.
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Die Kläger erklärten in ihrer
Einkommensteuererklärung keine Renteneinkünfte, sondern
Lohnersatzleistungen in Höhe von 13.981 EUR. Das FA legte
demgegenüber Rentenzahlungen in Höhe von 4.836 EUR der
Besteuerung zugrunde und setzte gleichzeitig Krankengeld in der von
den Klägern erklärten Höhe von 13.981 EUR als dem
Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte des Klägers
an. Das hiergegen gerichtete Einspruchsverfahren hatte keinen
Erfolg.
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Im Klageverfahren machten die Kläger
geltend, der Kläger habe im Streitjahr keine Rente, sondern
Lohnersatzleistungen in Höhe von 13.981 EUR erhalten. Die
erste Rentenzahlung sei im März 2011 erfolgt. Es sei nicht
zulässig und widerspreche dem Wortlaut des § 11 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung
(EStG), eine genau bestimmte und im Streitjahr geleistete Zahlung
nachträglich zu Lasten der Kläger
umzuqualifizieren.
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Während des Klageverfahrens wurde der
Einkommensteuerbescheid 2010 durch den Bescheid vom 2.8.2013
geändert und das dem Progressionsvorbehalt unterliegende, von
der Krankenkasse gezahlte Krankengeld nunmehr nur noch in Höhe
von 9.621,16 EUR (13.981,60 EUR im Jahr 2010 gezahltes Krankengeld
abzüglich des Erstattungsanspruchs gegenüber der
Rentenversicherung in Höhe von 4.360,44 EUR)
angesetzt.
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Das Finanzgericht (FG) hat mit dem in EFG
2014, 1481 veröffentlichten Urteil die Klage
abgewiesen.
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Die Kläger begründen ihre
Revision mit einem Verstoß gegen materielles Recht. Dazu
tragen sie u.a. vor, das FA und ihm folgend das FG hätten
§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht beachtet. Hiernach seien
Einnahmen in dem Jahr zu versteuern, in dem sie dem
Steuerpflichtigen zugeflossen seien. Im Streitfall habe die
Krankenkasse im Jahr 2010 dem Kläger den in Streit stehenden
Betrag als Krankengeld überwiesen, während die
Rentenversicherung ihm keine Rente habe zukommen lassen. Wegen
§ 107 Abs. 1 des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch (SGB X) habe
der Kläger für dieses Jahr auch keinen Anspruch mehr auf
eine Rentenzahlung, weil durch die Zahlung des Krankengeldes sein
Anspruch auf Auszahlung einer Rente erloschen sei.
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§ 11 EStG könne nicht zum
Nachteil der Steuerpflichtigen durch eine sachfremde Vorschrift wie
§ 107 SGB X ausgehebelt werden. Diese Regelung beziehe sich
auf die sozialversicherungsrechtliche Behandlung mehrerer
Forderungen des Steuerpflichtigen gegenüber verschiedenen
Leistungsträgern. Dort werde gesetzlich festgelegt, dass ein
Anspruchsberechtigter nicht für ein und denselben Zeitraum
sowohl Krankengeld als auch eine Erwerbsminderungsrente
beanspruchen könne. Aus § 107 SGB X ergebe sich hingegen
nicht, dass steuerfreies, lediglich dem Progressionsvorbehalt
unterliegendes Krankengeld nachträglich zum Nachteil des
Klägers in eine steuerpflichtige Rente umgewandelt werden
dürfe. § 107 SGB X solle die Verwaltung auf dem Gebiet
des Sozialversicherungsrechts entlasten, nicht aber den
Steuerpflichtigen auf dem Gebiet des Einkommensteuerrechts
belasten.
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Der Austausch der
sozialversicherungsrechtlichen Leistung Krankengeld durch die
Erwerbsminderungsrente dürfe nicht dazu führen, dass
derselbe Betrag einmal als Erwerbsminderungsrente zu versteuern sei
und ein zweites Mal in die Berechnung des Steuersatzes einbezogen
werde. Diese Doppelbesteuerung sei unzulässig.
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Das FG könne sich auch nicht auf die
Senatsentscheidung vom 10.7.2002 X R 46/01 (BFHE 199, 541, BStBl II
2003, 391 = SIS 03 05 84) stützen, da sich sowohl der
Sachverhalt als auch die Gesetzeslage erheblich vom Streitfall
unterschieden. Insbesondere sei die Auffassung des FG abzulehnen,
auch nach dem Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes
(AltEinkG) vom 5.7.2004 (BGBl I 2004, 1427) habe sich an der
Erfüllungsfiktion des § 107 SGB X nichts geändert.
Die steuerliche Belastung habe sich seit 2005 nahezu verdreifacht,
da der Besteuerung nicht mehr der Ertragsanteil gemäß
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 3 des Einkommensteuergesetzes
in der Fassung vor Inkrafttreten des AltEinkG (EStG a.F.), sondern
der Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG zugrunde gelegt werde, der
immer 50 % übersteige. Die Auffassung des FG widerspreche
zudem dem Urteil vom 23.10.2013 X R 3/12 (BFHE 243, 287, BStBl II
2014, 58 = SIS 13 32 16), in dem der erkennende Senat von einer ab
dem Jahr 2005 geltenden gesetzlichen Neukonzeption ausgehe,
während das FG meine, durch das Inkrafttreten des AltEinkG
habe sich nichts geändert.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den
Steuerbescheid über Einkommensteuer, Kirchensteuer und
Solidaritätszuschlag 2010 vom 2.8.2013 dahingehend zu
ändern, dass die im Jahr 2010 als Krankengeld erhaltenen
Zahlungen lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehalts bei der
Berechnung des Steuersatzes berücksichtigt und nicht als
Renteneinkünfte gemäß § 22 EStG besteuert
werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist dem
Verfahren beigetreten und unterstützt das Vorbringen des
FA.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass der
Kläger im Streitjahr das von der Krankenkasse gezahlte
Krankengeld als Leibrente in dem Umfang der Besteuerung
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
EStG zu unterwerfen hat, in dem die Krankenversicherung gegen die
Rentenversicherung gemäß § 103 Abs. 1 und 2 SGB X
i.V.m. § 107 Abs. 1 SGB X einen Erstattungsanspruch hatte
(unter 1.). Die hiergegen vorgebrachten Argumente der Kläger
können den Senat nicht überzeugen (unter 2.). Das als
Lohnersatzleistung gezahlte Krankengeld in Höhe von 9.621,16
EUR ist gemäß § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfrei,
jedoch gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b
EStG bei der Ermittlung des Steuersatzes zu berücksichtigen
(unter 3.).
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1. Das im Jahre 2010 von der Krankenkasse
gezahlte Krankengeld unterliegt infolge der Erfüllungsfiktion
des § 107 Abs. 1 SGB X in Höhe der von der
Rentenversicherung geleisteten Erstattung von 4.360,44 EUR als
Leibrente mit ihrem Besteuerungsanteil gemäß § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG der
Einkommensteuer. Zwar sind diese Bezüge dem Kläger als
Krankengeld zugeflossen. Für die Besteuerung ist indes
entscheidend, dass sie ihm auf der Rechtsgrundlage des mit der
Rentenversicherung bestehenden
Rentenversicherungsverhältnisses als Erwerbsminderungsrente
zustehen. Dieser - endgültige - sozialversicherungsrechtliche
Rechtsgrund ist maßgebend für die steuerliche
Behandlung.
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a) Der BFH hat dieses Ergebnis in seinem
Urteil in BFHE 199, 541, BStBl II 2003, 391 = SIS 03 05 84 damit
begründet, dass der „Austausch“ des
sozialversicherungsrechtlichen Rechtsgrundes -
Erwerbsminderungsrente (früher: Erwerbsunfähigkeitsrente)
statt Krankengeld - betragsmäßig durch den
Erstattungsanspruch konkretisiert werde, der im Falle einer
zeitlichen Überschneidung zweier Leistungen dem vorleistenden
Versicherungsträger auf der Rechtsgrundlage des § 103 SGB
X zustehe. In Höhe der Überzahlung durch die Krankenkasse
gelte der Anspruch des Steuerpflichtigen gegen die
Rentenversicherung als eigentliche Leistungsträgerin als
erfüllt (§ 107 Abs. 1 SGB X). Mit dieser
Erfüllungsfiktion habe sich der Gesetzgeber aus Gründen
der Rechtsklarheit und der Verwaltungsökonomie für eine
unkomplizierte und im Rahmen des Sozialleistungsrechts einheitliche
Form des internen Ausgleichs von Leistungsbewilligungen
entschieden. Damit solle eine Rückabwicklung im
Verhältnis zwischen vorleistendem Träger und
Leistungsberechtigtem (hier: dem Kläger) sowie ein Nachholen
der Leistung im Verhältnis zwischen leistungspflichtigem
Träger und Leistungsberechtigtem vermieden werden (vgl. auch
Urteil des Bundessozialgerichts vom 29.4.1997 8 RKn 29/95,
Sozialrecht 3-1300, § 107 Nr. 10, m.w.N.).
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b) Entgegen der Auffassung der Kläger
gelten diese Grundsätze, die - soweit erkennbar - auf
allgemeine Zustimmung gestoßen sind, ebenso für die
Rechtslage nach dem Inkrafttreten des AltEinkG.
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aa) Zwar nimmt der BFH in seiner
Begründung des Urteils in BFHE 199, 541, BStBl II 2003, 391 =
SIS 03 05 84 auf die Ertragsanteilsbesteuerung Bezug, weil er
ausführt, nur auf diese Weise könne dem Konzept der
Ertragsanteilsbesteuerung entsprechend der steuerbare Ertragsanteil
in der zutreffenden Höhe von der nichtsteuerbaren zeitlich
gestreckten Auszahlung bzw. Rückzahlung eigenen Vermögens
getrennt und in dem Veranlagungszeitraum steuerlich erfasst werden,
in dem er gemäß § 11 EStG zugeflossen sei
(Senatsurteil in BFHE 199, 541, BStBl II 2003, 391 = SIS 03 05 84,
unter II.3.). Durch das dem AltEinkG zugrunde liegende Konzept der
nachgelagerten Besteuerung wurden indes die Grundsätze der
Besteuerung von Leibrenten der Basisversorgung neu geregelt. Der
Gesetzgeber hat sich dabei grundsätzlich von dem Gedanken
gelöst, dass bei Leistungen durch Versorgungseinrichtungen,
die auf dem Versicherungsprinzip beruhen, die
Ertragsanteilsbesteuerung als steuersystematisch gerechtfertigt
angesehen werden kann (s. Senatsurteil vom 26.11.2008 X R 15/07,
BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40, unter II.2.a bb
(1)). Rentenzuflüsse können nunmehr über den
Ertragsanteil hinaus der Besteuerung unterworfen werden.
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bb) Dennoch behält die bisherige
Senatsrechtsprechung weiterhin Gültigkeit, da sich an ihren
Grundlagen durch den Systemwechsel nichts geändert hat. So ist
- auch wenn seit 2005 nicht mehr der Ertragsanteil der Rente
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG, sondern
deren Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG besteuert wird - für
die Ermittlung des steuerpflichtigen Anteils der Rente weiterhin
das Jahr des Rentenbeginns entscheidend. Dem Senat kam es in seinem
Urteil in BFHE 199, 541, BStBl II 2003, 391 = SIS 03 05 84
offensichtlich darauf an, den steuerbaren Ertragsanteil in dem
Veranlagungszeitraum zu erfassen, in dem die Leistungen dem
Steuerpflichtigen tatsächlich zugeflossen sind. Daher ist das
Urteil nicht überholt und weiterhin anwendbar. Der Aspekt der
Zuordnung einer empfangenen Leistung zum „steuerlich
richtigen“ Veranlagungszeitraum ist nämlich
unabhängig davon zu beantworten, wie hoch der zu besteuernde
Anteil dieser Leistung ist. Durch die Neuregelung der Besteuerung
der Alterseinkünfte hat sich hieran nichts geändert. Eine
Modifikation von § 11 EStG oder § 107 SGB X durch das
AltEinkG ist weder notwendig gewesen noch vorgenommen worden.
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cc) Durch die folgerichtige Zugrundelegung der
Erfüllungsfiktion des § 107 Abs. 1 SGB X auch bei der
Anwendung des § 22 EStG liegt der Rentenbeginn im Streitfall
in dem Jahr, in dem der Kläger die Leistungen -
unabhängig von ihrem Rechtsgrund - tatsächlich erhalten
und sich seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erhöht
hat. Unter Geltung des AltEinkG hat dieses Ergebnis zudem für
die Kläger die positive Nebenwirkung, dass sich der
steuerfreie Teil der Erwerbsminderungsrente sowie der sich ggf.
anschließenden Altersrenten der Rentenversicherung nach dem
geringeren Besteuerungsanteil des Jahres 2010 (60 %) und nicht nach
dem des Jahres 2011 (62 %) bemisst (s. auch § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 8 EStG).
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2. Die von den Klägern gegen dieses
Ergebnis geltend gemachten Einwendungen gehen entweder fehl oder
können den Senat nicht überzeugen.
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a) Sofern die Kläger vorbringen, die
Grundsätze der bisherigen Senatsrechtsprechung seien auch
deswegen nach Inkrafttreten des AltEinkG nicht mehr anwendbar, weil
sich die steuerliche Belastung der Erwerbsminderungsrente durch die
Neuregelung verdreifacht habe, weist der Senat darauf hin, dass die
höhere steuerliche Belastung von den
streitgegenständlichen Fragen, wie der Beginn einer Rente zu
ermitteln und wann diese zugeflossen ist, zu trennen ist. Sofern
die Kläger die Mehrbelastung als solche rügen wollen,
verweist der Senat ausdrücklich auf das Senatsurteil vom
13.4.2011 X R 54/09 (BFHE 233, 487, BStBl II 2011, 910 = SIS 11 24 23). Der Senat hat in dieser Entscheidung dargelegt, dass die
(nachgelagerte) Besteuerung der Erwerbsminderungsrenten der
Basisversorgung mit dem Besteuerungsanteil anstelle des
Ertragsanteils weder gegen das Prinzip der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit noch gegen das Verbot der
Übermaßbesteuerung sowie gegen den rechtsstaatlichen
Grundsatz des Vertrauensschutzes verstößt. Zur
Vermeidung von Wiederholungen wird auf die ausführliche
Begründung in BFHE 233, 487, BStBl II 2011, 910 = SIS 11 24 23, unter Rz 28 ff. verwiesen. Die verfassungsrechtlich
zulässige Erhöhung einer Steuerbelastung kann nicht dazu
führen, dass bestehende Rechtsprechungsgrundsätze nicht
mehr anzuwenden sind.
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b) Der Senat vermag keinen Widerspruch zu
seinem Urteil vom 13.4.2011 X R 1/10 (BFHE 233, 497, BStBl II 2011,
915 = SIS 11 24 22) zu erkennen.
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In dieser Entscheidung hat der Senat zum einen
bestätigt, dass die Einbeziehung der Erwerbsminderungsrenten
in die Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa EStG verfassungsgemäß ist (Urteil in
BFHE 233, 497, BStBl II 2011, 915 = SIS 11 24 22, Rz 10). Zum
anderen lag die Besonderheit der steuerlichen Situation der
dortigen Klägerin darin, dass sie Rentennachzahlungen aufgrund
des Zuflussprinzips in einem Veranlagungszeitraum zu versteuern
hatte, dem sie wirtschaftlich nicht zuzuordnen waren (Senatsurteil
in BFHE 233, 497, BStBl II 2011, 915 = SIS 11 24 22, Rz 20
ff.).
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Im Streitfall handelt es sich hingegen nicht
um nachgezahlte Renten, sondern für den Zeitraum vom 1.5.2010
bis zum 10.11.2010 aufgrund der Erfüllungsfiktion des §
107 Abs. 1 SGB X um laufende Bezüge, selbst wenn die Zahlungen
zunächst als Krankengeld geleistet worden sind. Im Gegensatz
zum Sachverhalt des Senatsurteils in BFHE 233, 497, BStBl II 2011,
915 = SIS 11 24 22 sind im Streitfall dem Steuerpflichtigen die
Einkünfte damit in dem Jahr zugeflossen, zu dem sie
wirtschaftlich gehören.
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Lediglich für den Zeitraum vom 11.11.2010
bis zum 31.12.2010 hat der Kläger eine Nachzahlung erhalten.
Diese ist dem Kläger jedoch erst im Jahr 2011 zugeflossen, so
dass sie für den vorliegenden Rechtsstreit ohne Bedeutung
ist.
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c) Eine Diskrepanz besteht auch nicht zu dem
Senatsurteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 = SIS 13 32 16,
das zur notwendigen Unterscheidung der außerordentlichen
Einkünfte des § 34 EStG von den Einkünften, die der
Regelbesteuerung unterliegen, deren atypische Zusammenballung
voraussetzt. Aufgrund des Zwecks der Regelung,
Progressionsnachteile auszugleichen, seien - so der Senat -
außerordentliche Einkünfte grundsätzlich nur dann
anzunehmen, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem
einzigen Veranlagungszeitraum zu erfassen seien und durch die
Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche
Belastungen entstünden (Urteil in BFHE 243, 287, BStBl II
2014, 58 = SIS 13 32 16, Rz 71 f.).
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Durch die den anerkannten Grundsätzen
entsprechende Festlegung des Rentenbeginns unter
Berücksichtigung der Erfüllungsfiktion des § 107
Abs. 1 SGB X wird im Streitfall im Jahr 2010 eine Zusammenballung
von Einkünften gerade vermieden und so eine dem
Leistungsfähigkeitsprinzip angemessene Besteuerung
ermöglicht.
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d) Der erkennende Senat vermag nicht zu
erkennen, worin eine unzulässige Doppelbesteuerung der
Kläger liegen könnte. Dem angefochtenen
Einkommensteuerbescheid vom 2.8.2013 ist zweifelsfrei zu entnehmen,
dass ein Jahresbetrag der Rente in Höhe von 4.836 EUR (4.360
EUR zuzüglich Beiträge zur Kranken- und
Pflegeversicherung) abzüglich eines steuerfreien Teils der
Rente in Höhe von 1.935 EUR der Besteuerung zugrunde gelegt
wurde und dass Krankengeld in Höhe von 9.621,16 EUR dem
Progressionsvorbehalt unterlegen hat. Anhaltspunkte für einen
doppelten steuerlichen Ansatz der dem Kläger zugeflossenen
Zahlungen sind nicht ersichtlich.
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e) Die von den Klägern in ihrer
Revisionsbegründung dargestellten Zahlungen und die sich
daraus ergebenden Berechnungen können vom erkennenden Senat
nicht berücksichtigt werden. Sie weichen von den
Feststellungen des FG ab, an die das Revisionsgericht
gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, sofern dagegen
nicht zulässige und begründete Revisionsgründe
vorgebracht werden. Solche Einwendungen haben die Kläger indes
nicht erhoben.
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3. Soweit dem Kläger das Krankengeld auf
der Grundlage der einschlägigen gesetzlichen Vorschriften in
Höhe von 9.621,16 EUR endgültig zusteht, verbleibt es im
Jahr des Zuflusses, also im Streitjahr bei der Rechtsfolge des
§ 3 Nr. 1 Buchst. a EStG i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Buchst. b EStG. Das Krankengeld ist in dieser Höhe steuerfrei,
jedoch bei der Ermittlung des Steuersatzes zu
berücksichtigen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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