1
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A. Der im Jahr 1959 geborene Kläger
und Revisionskläger (Kläger) ist als Steuerberater und
vereidigter Buchprüfer nichtselbständig tätig. Im
das Streitjahr 2006 betreffenden
Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren beantragte er, die von
ihm zu leistenden Beiträge zum
Wirtschaftsprüfer-Versorgungswerk Nordrhein-Westfalen, die er
als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften geltend
machte, als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte einzutragen. Dies
lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
ab.
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Mit seiner Klage machte der Kläger
geltend, die Beiträge an das Versorgungswerk seien
eintragungsfähige Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz
1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden
Fassung (EStG). Die anders lautende Entscheidung des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 1.2.2006 X B 166/05 (BFHE 212, 242,
BStBl II 2006, 420 = SIS 06 12 72) schreibe die Ungleichbehandlung
von rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern und Beamten in der
Erwerbsphase fest und berücksichtige zudem nicht das objektive
Nettoprinzip.
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Die Gleichbehandlung von
rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern und Beamten verlange,
bei Beamten den „fiktiven Beitrag“, den sie nach der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) für ihre
Altersversorgung leisteten, den Einnahmen aus
nichtselbständiger Arbeit hinzuzurechnen und
anschließend für diesen Betrag wie bei
rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern einen
(beschränkten) Sonderausgabenabzug zu gewähren.
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Der X. Senat berücksichtige auch nicht
die Rechtsprechung des IX. Senats des BFH zu den
Ausgleichszahlungen, die ein zum Versorgungsausgleich
verpflichteter Beamter auf Grund einer Vereinbarung
gemäß § 1587o des Bürgerlichen Gesetzbuchs an
den anderen Ehegatten leiste. Ein Teil der
rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmer erlebe zudem das
Rentenalter nicht. Bei diesen Steuerpflichtigen käme es durch
die bloße Gewährung eines beschränkten
Sonderausgabenabzugs zu einer definitiven steuerlichen Belastung,
die nicht mit der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
korrespondiere und daher das objektive Nettoprinzip
missachte.
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Die Behandlung der
Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben und nicht als
Werbungskosten wirke sich beim Verlustrücktrag und den
außergewöhnlichen Belastungen aus.
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Das Abschnittsprinzip verlange, die
verfassungsrechtliche Problematik der Versagung des vollen Abzugs
der Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der gesetzlichen
Übergangsregelung in jedem Veranlagungszeitraum zu
untersuchen.
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Hilfsweise seien die Vorsorgeaufwendungen
in Höhe von 8.370 EUR als Sonderausgaben als Freibetrag auf
der Lohnsteuerkarte einzutragen. Soweit dem § 39a EStG
entgegenstehe, gebe es dafür keine sachlichen Gründe. Die
Bestimmung sei daher mit Art. 3 des Grundgesetzes (GG)
unvereinbar.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Die vom Kläger geleisteten Rentenversicherungsbeiträge
seien nicht eintragungsfähige Sonderausgaben. Das objektive
Nettoprinzip sei nicht verletzt.
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Ob bzw. in welchem Umfang in künftigen
Jahren erlangte Renteneinnahmen entgegen dem Verbot der
Doppelbesteuerung auch hinsichtlich solcher Beiträge besteuert
würden, die in der Vergangenheit aus versteuertem Einkommen
erbracht worden seien, sei im Streitjahr unerheblich. Diese Frage
stelle sich erst ab dem Zeitpunkt des Zuflusses der
steuerpflichtigen Einnahmen.
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Ein Eintrag der abziehbaren
Vorsorgeaufwendungen auf der Lohnsteuerkarte scheide
gemäß § 39a Abs. 1 Nr. 2 EStG aus. Der Unterschied
zu den Einkommensteuervorauszahlungen beruhe auf der typisierend
geregelten Lohnsteuererhebung und bewege sich im Rahmen des
gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums.
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Mit der Revision verfolgt der Kläger
sein Begehren weiter. Er macht geltend, es sei festzustellen, dass
in dem angefochtenen Bescheid zu Unrecht die Eintragung der
Rentenversicherungsbeiträge auf der Lohnsteuerkarte versagt
worden sei.
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Nach der Entscheidung des BVerfG zur
Pendlerpauschale setze die Befugnis des Gesetzgebers zur Schaffung
neuer Regeln voraus, dass wirklich ein neues Regelwerk geschaffen
werde. Lege man § 10 EStG wie der erkennende Senat aus, sei
ein gebotenes Mindestmaß an konzeptioneller Neuorientierung
nicht zu erkennen.
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Trotz vergleichbarem Aufwand für die
spätere Versorgung würden Beamte und andere Arbeitnehmer
in gleichheitswidriger Weise steuerlich unterschiedlich behandelt.
Es sei sachlich nicht zu rechtfertigen, dass die
Vorsorgeaufwendungen normaler Arbeitnehmer bis zum Jahr 2025
teilweise nicht abziehbar seien, der fiktive Versorgungsbeitrag von
Beamten aber nicht steuerbelastet sei. Hierdurch ergebe sich bei
der Gesamtschau der Erwerbs- und der Nacherwerbsphase eine
Ungleichbehandlung, weil der Rentenzufluss teilweise aus
versteuertem Einkommen stamme. Dieser Nachteil in der Erwerbsphase
werde nicht durch Vorteile in der Nacherwerbsphase ausgeglichen,
wie eine Vergleichsrechnung für einen
rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmer mit einem
durchschnittlichen Bruttoarbeitsentgelt zeige.
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Die Behandlung der Vorsorgebeiträge
als nur beschränkt abziehbare Sonderausgaben nehme
beitragspflichtigen Arbeitnehmern die Möglichkeit zur
vertikalen Verlustverrechnung. Der im Rahmen der
Übergangsregelung geltende Rentenfreibetrag bewirke zwar im
Jahr des Rentenzuflusses eine Verlustverrechnung. Das zu
versteuernde Einkommen sei dann aber regelmäßig
geringer, was zu Progressionsnachteilen führe.
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Zu Unrecht habe das FG es als unbedenklich
angesehen, dass freiwillige Beiträge an das Versorgungswerk
nicht als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte einzutragen seien.
Dies lasse sich nicht mit der gesetzgeberischen Befugnis zu
typisierenden und generalisierenden Regelungen rechtfertigen. Es
sei verwaltungstechnisch möglich, freiwillige Beiträge an
ein berufsständisches Versorgungswerk auf der Lohnsteuerkarte
einzutragen.
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Der Kläger beantragt, festzustellen,
dass der Bescheid des FA vom 6.6.2006 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 2.8.2006 rechtswidrig sei, weil zu
Unrecht sein Antrag auf Eintragung von
Rentenversicherungsbeiträgen auf der Lohnsteuerkarte in
Höhe von 17.500 EUR als Werbungskosten, hilfsweise auf
Eintragung dieser Aufwendungen in Höhe von 8.370 EUR als
Sonderausgaben abgelehnt worden sei.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Der Gesetzgeber habe die Abziehbarkeit von
Rentenversicherungsbeiträgen § 10 EStG zugeordnet. Die
Frage einer Zweifachbesteuerung stelle sich erst zu Beginn der
Auszahlungsphase.
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B. Die Revision ist unbegründet und daher
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Die Feststellung, der Bescheid des FA vom 6.6.2006 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2.8.2006 sei rechtswidrig,
wird abgelehnt. Die vom Kläger zu leistenden Beiträge zu
einem berufsständischen Versorgungswerk sind keine vorab
entstandenen Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften,
sondern lediglich in beschränktem Umfang abziehbare
Sonderausgaben. Diese können nicht auf der Lohnsteuerkarte als
Freibetrag eingetragen werden.
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I. Die Revision ist zulässig. Der
Kläger ist berechtigt mit ihr das Ziel zu verfolgen
festzustellen, dass der angefochtene Bescheid des FA rechtswidrig
gewesen ist.
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1. Im Streitfall ist die Frist des § 42b
Abs. 3 Satz 1 EStG, innerhalb der sich die Eintragung eines
Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte 2006 beim Abzug der Lohnsteuer
durch den Arbeitgeber auswirken kann, Ende März 2007
abgelaufen. Für das Begehren, auf dieser Lohnsteuerkarte einen
Freibetrag einzutragen, ist deshalb das Rechtsschutzbedürfnis
entfallen (siehe Senatsbeschluss vom 2.11.2000 X R 156/97, BFH/NV
2001, 476 = SIS 01 58 73).
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2. Der Kläger ist jedoch berechtigt,
gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO zur
Fortsetzungsfeststellungsklage überzugehen. Dies ist sowohl im
Rahmen eines Verfahrens betreffend die Nichtzulassung der Revision
als auch in einem Revisionsverfahren möglich
(BFH-Entscheidungen vom 15.12.2004 VIII B 181/04, BFH/NV 2005, 896
= SIS 05 22 22, und vom 21.2.2006 IX R 78/99, BFHE 212, 8, BStBl II
2006, 399 = SIS 06 19 90).
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Dem Kläger fehlt nicht das für ein
Fortsetzungsfeststellungsbegehren erforderliche berechtigte
Interesse (vgl. hierzu Senatsbeschluss in BFH/NV 2001, 476 = SIS 01 58 73). Er hat dargelegt, dass er weiterhin als Arbeitnehmer
beschäftigt ist und Beiträge an das oben genannte
Versorgungswerk leistet. Das berechtigte Interesse des Klägers
liegt daher in der Gefahr, dass das FA ihm weiterhin die Eintragung
seiner Beiträge auf der Lohnsteuerkarte versagt (vgl. hierzu
Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 100
Rz 60, m.w.N. aus der Rechtsprechung).
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II. Die vom Kläger an ein
berufsständisches Versorgungswerk zu leistenden
Rentenversicherungsbeiträge sind lediglich in
beschränktem Umfang als Sonderausgaben gemäß §
10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 EStG abzuziehen.
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25
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Die Vorschriften zur steuerlichen
Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen im
Geltungsbereich des Alterseinkünftegesetzes vom 5.7.2004 (BGBl
I 2004, 1427) - AltEinkG - sind sowohl im Hinblick auf ihre
endgültige Ausgestaltung als auch in Bezug auf die getroffene
Übergangsregelung verfassungsmäßig.
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1. Mit Beschluss in BFHE 212, 242, BStBl II
2006, 420 = SIS 06 12 72 hatte der erkennende Senat entschieden, es
sei nicht ernstlich zweifelhaft, dass im zeitlichen
Anwendungsbereich des AltEinkG ab dem 1.1.2005 geleistete
Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen (§ 10
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) als Sonderausgaben nach näherer
Maßgabe der Überleitung in die sog. nachgelagerte
Besteuerung nur beschränkt abziehbar seien. Bei summarischer
Beurteilung bestünden gegen diese gesetzliche Regelung keine
durchgreifenden Bedenken.
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Dieser Auffassung sind die Finanzgerichte
gefolgt (FG Köln, Urteil vom 20.12.2006 12 K 2253/06, EFG
2007, 836 = SIS 07 14 56; Niedersächsisches FG, Urteil vom
28.8.2007 15 K 30254/06, DStRE 2008, 1372 = SIS 08 30 92; FG
Nürnberg, Urteil vom 1.8.2007 VII 51/2006, nicht
veröffentlicht - n.v. - = SIS 08 26 22; FG Berlin-Brandenburg,
Urteil vom 14.11.2007 1 K 1665/06, EFG 2008, 1037 = SIS 08 19 27;
Hessisches FG, Beschluss vom 31.1.2007 1 V 3571/06, n.v. = SIS 07 18 89; FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 26.6.2008 10 V
2450/08, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 2008, 628 = SIS 08 34 16). Dem hat sich die Finanzverwaltung angeschlossen
(Aktualisierung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen
- BMF - vom 24.2.2005, BStBl I 2005, 429 = SIS 05 13 43 durch
Schreiben vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390 = SIS 08 10 34). Die
Literatur lehnt die Senatsauffassung dagegen überwiegend ab
(Schmidt/Drenseck, EStG, 28. Aufl., § 9 Rz 38; Hallerbach,
Steuern und Bilanzen - StuB - 2006, 305; Horlemann, FR 2006, 1075;
Schneider/Bahr, Die Information für Steuerberater und
Wirtschaftsprüfer - INF - 2006, 386; Paus, FR 2006, 584;
Heuermann, DB 2006, 688 für die Zeit nach Ablauf der
Übergangsregelung; dagegen P. Fischer, Neue
Wirtschafts-Briefe, Fach 3, S. 13895; ders. in FR 2007, 76;
differenzierend Söhn, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff -
KSM -, EStG, § 10 Rz E 272 ff.; Kulosa in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 10 EStG Rz 122 und 335 ff.;
Dreher, Das Alterseinkünftegesetz, 2006, S. 79 ff.).
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Der erkennende Senat hält auch im Rahmen
der abschließenden Prüfung der Problematik an seiner im
Beschluss in BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420 = SIS 06 12 72
vertretenen Rechtsauffassung fest. Weder die endgültige
Regelung der Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen als
Sonderausgaben in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in der
Begrenzung des § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG (unten 2.)
noch die den Kläger treffende Übergangsregelung in §
10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG (unten 3.) verstoßen gegen
den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 GG sowie gegen das
objektive und subjektive Nettoprinzip.
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2. Mit den gesetzlichen Neuregelungen des
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG hat der Gesetzgeber den
Vorgaben des BVerfG im Urteil vom 6.3.2002 2 BvL 17/99 (BVerfGE
105, 73 = SIS 02 04 93) Rechnung getragen. Das BVerfG hatte die
unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19
Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG in der vor dem AltEinkG geltenden Fassung
einerseits und der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung
andererseits teilweise für verfassungswidrig erklärt und
dem Gesetzgeber aufgegeben, die Rechtslage bis zum Jahresbeginn
2005 zu bereinigen.
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a) § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG
regelt die Abziehbarkeit von Beiträgen zu den gesetzlichen
Rentenversicherungen und anderer Altersvorsorgeaufwendungen. §
10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG bestimmt: „Zu den
Beiträgen nach Buchstabe a und b ist der nach § 3 Nr. 62
steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung
und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des
Arbeitgebers hinzuzurechnen.“ Nach § 10 Abs. 3 Satz
1 EStG sind Vorsorgeaufwendungen nach Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 bis zu
20.000 EUR zu berücksichtigen. Bei zusammenveranlagten
Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag (§ 10 Abs. 3
Satz 2 EStG). Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei
Steuerpflichtigen, die zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr.
1 und 2 EStG gehören oder Einkünfte i.S. des § 22
Nr. 4 EStG erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene
Beitragsleistungen einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben, um
den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der
Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten
Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und
Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht
(§ 10 Abs. 3 Satz 3 EStG).
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31
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Die endgültige Ausgestaltung der
steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen
besteht daher aus drei Elementen: der Zuordnung der
Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben (unten b), der
Begrenzung des steuerlichen Abzugs der Vorsorgeaufwendungen auf
20.000 EUR bzw. im Falle der Zusammenveranlagung auf 40.000 EUR
(unten c) sowie der Hinzurechnung des nach § 3 Nr. 62 EStG
steuerfreien Arbeitgeberanteils zur gesetzlichen Rentenversicherung
bei der Ermittlung der geleisteten Vorsorgeaufwendungen (unten d).
Alle drei Regelungen sind unter Berücksichtigung der
nachfolgenden verfassungsrechtlichen Grundsätze nicht zu
beanstanden.
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Im Bereich des Steuerrechts, insbesondere des
Einkommensteuerrechts, wird die Gestaltungsfreiheit des
Gesetzgebers nach der ständigen Rechtsprechung des BVerfG vor
allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt:
durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen
Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit
(BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 105, 73, 125 = SIS 02 04 93; vom
8.6.2004 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, 433 = SIS 04 36 31; vom
4.12.2002 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27, 46 = SIS 03 19 40; vom 21.6.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, 180 = SIS 06 33 60,
und vom 7.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, 30 = SIS 07 06 26).
Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher
Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei
gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern
(horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler
Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit
der Besteuerung niedrigerer Einkommen angemessen abgestuft werden
muss (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 107, 27, 47 = SIS 03 19 40; vom 16.3.2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, 279 = SIS 05 30 25, jeweils m.w.N.). Dabei muss eine gesetzliche
Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne von
Belastungsgleichheit umgesetzt werden (vgl. BVerfG-Beschlüsse
in BVerfGE 107, 27, 47 = SIS 03 19 40; in BVerfGE 116, 164, 180 =
SIS 06 33 60). Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung
bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl.
BVerfG-Beschlüsse vom 30.9.1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88,
95 = SIS 98 23 05; vom 11.11.1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, 290
= SIS 99 08 48; in BVerfGE 107, 27, 47 = SIS 03 19 40; in BVerfGE
116, 164, 180 = SIS 06 33 60; BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, 126
= SIS 02 04 93).
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33
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b) Die gesetzliche Zuweisung der
Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben in § 10 EStG
ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, obwohl die
Altersvorsorgeaufwendungen ihrer Rechtsnatur nach in erster Linie
vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften
i.S. des § 22 EStG sind.
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aa) Vorweggenommene Werbungskosten liegen nach
der Rechtsprechung des BFH dann vor, wenn Aufwendungen in einem
hinreichend klaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer
bestimmten Einkunftsart stehen (BFH-Urteil vom 4.12.2002 VI R
120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403 = SIS 03 07 74, m.w.N.).
Diese Voraussetzungen sind bei den ab dem Veranlagungszeitraum 2005
geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen gegeben.
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Der Gesetzgeber hat bei der im AltEinkG
verwirklichten Rentenbesteuerung das Prinzip der
„intertemporalen Korrespondenz“ zugrunde gelegt.
Altersrenten sind als solche steuerbar. Zu berücksichtigen
sind - wenn auch zeitlich versetzt - alle Aufwendungen und alle
Erträge. Im Grundsätzlichen hat sich der Gesetzgeber
damit von dem für die Rentenbesteuerung bis zum
Veranlagungszeitraum 2004 maßgeblichen Versicherungsprinzip
und der Ertragsanteilsbesteuerung (Zinsbesteuerung) gelöst.
Dies ist auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden
(Senatsurteil vom 26.11.2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II
2009, 710 = SIS 08 44 40, unter II.2.a bb (1)). Damit sind
Altersvorsorgeaufwendungen ihrer Rechtsnatur nach
Erwerbsaufwendungen, soweit sie mit künftigen (steuerbaren)
Renteneinnahmen im Zusammenhang stehen.
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36
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Der Werbungskostencharakter wird demzufolge
auch von der ganz überwiegend vertretenen Rechtsansicht (vgl.
z.B. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur
Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von
Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen -
Sachverständigenkommission -, BMF-Schriftenreihe Bd. 74, S.
21; Söhn, in: KSM, a.a.O., § 10 Rz E 276 ff.; HHR/Kulosa,
§ 10 EStG Rz 122; Heuermann, DB 2006, 688; Ruland in
Festschrift für Selmer 2004, 889, 897; Söhn, Steuer und
Wirtschaft - StuW - 2003, 332; Weber-Grellet, DStR 2004, 1721,
1725; a.A. P. Fischer, BB 2003, 873, 877) bejaht.
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37
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bb) Der Gesetzgeber hat jedoch durch die in
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG getroffene Regelung die
Altersvorsorgeaufwendungen mit konstitutiver Wirkung den
Sonderausgaben zugeordnet. Er hat für diese Aufwendungen -
unabhängig von ihrer Rechtsnatur - eine Sonderregelung
getroffen, die als lex specialis eine Sperrwirkung gegenüber
der generellen Regelung des § 10 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 9
Abs. 1 Satz 1 EStG entfaltet.
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aaa) Der erkennende Senat hat dies in seinem
Beschluss in BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420 = SIS 06 12 72,
unter II.5. unter Hinweis auf den Wortlaut der Norm, den
systematischen Zusammenhang und den Willen des Gesetzgebers, der
sich in der Norm niedergeschlagen hat, ausführlich
begründet, so dass zur Vermeidung von Wiederholungen darauf
Bezug genommen wird (zustimmend Dreher, a.a.O., S. 105; HHR/Kulosa,
§ 10 EStG Rz 122 a.E.; Söhn, in: KSM, a.a.O., § 10
Rz E 315 f.; ders., FR 2006, 905, 912; a.A. Hallerbach, StuB 2006,
305; Horlemann, FR 2006, 1075; Paus, FR 2006, 584, und
Schneider/Bahr, INF 2006, 386).
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bbb) Diese Beurteilung ändert sich auch
nicht dadurch, dass - was der angerufene Senat in dem vorstehenden
Beschluss noch offengelassen hatte - die Altervorsorgeaufwendungen
im Wesentlichen den Rechtscharakter von vorweggenommenen
Werbungskosten haben. Zwar ordnet § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG an,
dass die in § 10 EStG genannten Aufwendungen dann keine
Sonderausgaben sind, wenn sie Werbungskosten oder Betriebsausgaben
sind oder wie solche behandelt werden.
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40
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Im Gegensatz dazu nimmt § 10 Abs. 3 EStG
Bezug auf die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten
Vorsorgeaufwendungen und normiert ausdrücklich ihre
beschränkte Abziehbarkeit als Sonderausgabe.
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41
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ccc) Um dem in dem Gesetzgebungsverfahren
unmissverständlich zum Ausdruck gekommenen Willen des
Gesetzgebers zur Geltung zu verhelfen, ist das widerstreitende
Verhältnis von § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG zu § 10 Abs.
1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG nach dem Grundsatz vom Vorrang der
speziellen Norm nur in der Weise aufzulösen, dass die in
§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG enthaltene spezielle Zuweisung zu den
Sonderausgaben dem Einleitungssatz des § 10 Abs. 1 EStG
vorgeht. Nur so wird der vollständige Abzug der
Altersvorsorgeaufwendungen als steuermindernder Aufwand vermieden.
Jedes andere Ergebnis hat der Gesetzgeber ersichtlich nicht gewollt
(vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22). Entgegen der Auffassung des
Klägers ist daher die Formulierung in § 10 Abs. 3 Satz 5
EStG, der sich ergebende Betrag sei ... „als Sonderausgabe
abziehbar“, nicht „redundant“.
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Dies lässt sich nicht nur der
Höchstbetragsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2
EStG, sondern auch der Übergangsregelung entnehmen. Die
gesetzgeberische Intention, in der ab dem Jahr 2005 beginnenden
Übergangsphase Beiträge zur gesetzlichen
Rentenversicherung und andere Altersvorsorgeaufwendungen nicht in
vollem Umfang als Werbungskosten, sondern prozentual begrenzt als
Sonderausgaben zum Abzug zuzulassen, belegt zudem die in § 10
Abs. 4a EStG vorgesehene Günstigerprüfung: Auch diese
hätte keinen sinnvollen Anwendungsbereich, wenn die
Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung ohnehin ganz oder
überwiegend als vorweggenommene Werbungskosten abziehbar
wären. Ein solcher Anwendungsbereich ergäbe sich entgegen
der Ansicht des Klägers auch nicht für den Fall, dass im
Jahr 2005 Altersvorsorgeaufwendungen für die Vorjahre
nachzuzahlen wären. Maßgebend für die rechtliche
Beurteilung solcher Aufwendungen ist das Jahr, in dem sie geleistet
werden (§ 11 Abs. 2 EStG).
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43
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ddd) Hierin liegt auch der Unterschied zu den
Urteilen des IX. Senats des BFH vom 8.3.2006 IX R 107/00 (BFHE 212,
511, BStBl II 2006, 446 = SIS 06 16 49) und IX R 78/01 (BFHE 212,
514, BStBl II 2006, 448 = SIS 06 16 50). Dort waren
Ausgleichszahlungen zu beurteilen, die ein zum Versorgungsausgleich
verpflichteter Beamter an seinen Ehegatten leistet, um eine
Kürzung seiner Versorgungsbezüge zu vermeiden. Diese
Ausgleichszahlungen fallen nicht unter die spezielle gesetzliche
Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG und unterliegen
somit auch nicht der gesetzlich angeordneten beschränkten
Abziehbarkeit.
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44
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eee) Diese Auslegung des § 10 Abs. 1 Nr.
2 i.V.m. Abs. 3 EStG steht nicht im Widerspruch zur Rechtsprechung
des VI. Senats des BFH, wonach der Werbungskosten- bzw.
Betriebsausgabenabzug Vorrang vor dem Abzug von
Berufsausbildungskosten als Sonderausgaben hat, so dass § 10
Abs. 1 Nr. 7 EStG keine Sperrwirkung für einen Abzug entfaltet
(so bereits BFH-Urteil in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403 = SIS 03 07 74, m.w.N., und Urteile vom 18.6.2009 VI R 14/07, BFHE 225,
393 = SIS 09 28 99, VI R 31/07, BFH/NV 2009, 1797 = SIS 09 32 46,
VI R 79/06, n.v. = SIS 09 40 48, VI R 6/07, BFH/NV 2009, 1796 = SIS 09 32 45, VI R 49/07, BFH/NV 2009, 1799 = SIS 09 32 47). Diese
Aussage des VI. Senats bezieht sich zunächst nur auf den
Bereich der Berufsausbildungskosten und muss zudem vor dem
Hintergrund der Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG und
der Einführung des § 12 Nr. 5 EStG durch das Gesetz zur
Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21.7.2004
(BGBl I 2004, 1753) gesehen werden. Der Gesetzgeber orientierte
sich dabei weitgehend an der ab dem Jahr 2002 geänderten
Rechtsprechung des BFH, nach der Aufwendungen für berufliche
Bildungsmaßnahmen, die nach der ersten Berufsausbildung bzw.
einem Erststudium stattfinden, zum
Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzug zugelassen werden.
Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung und für
das Erststudium werden dagegen typisierend den
Lebensführungskosten zugerechnet (Bericht des
Finanzausschusses zum Entwurf eines Gesetzes zur Änderung der
Abgabenordnung, BTDrucks 15/3339, S. 10). Danach sind nur die
Berufsausbildungskosten, die Aufwendungen i.S. des § 12 Nr. 5
EStG darstellen und damit keine Werbungskosten und Betriebsausgaben
sind, als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7
EStG abziehbar. Zu einer Kollision zwischen § 10 Abs. 1 Satz 1
EStG und § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG kann es daher - nach
Auffassung des Gesetzgebers - gar nicht erst kommen, so dass sich
auch die Frage einer Sperrwirkung nicht stellt.
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45
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Demgegenüber kommt im Bereich der
Altersvorsorgeaufwendungen - insbesondere durch § 10 Abs. 3
Satz 5 EStG - eindeutig der Wille des Steuergesetzgebers zum
Ausdruck, die Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben nur im
begrenzten Umfang zum Abzug zuzulassen. Damit ordnet er die
Altersvorsorgeaufwendungen trotz ihres Werbungskostencharakters
abweichend von § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG den Sonderausgaben zu,
so dass § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG insoweit gegenüber §
10 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG keine Sperrwirkung entfalten
kann.
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46
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cc) Dass der Gesetzgeber die
Vorsorgeaufwendungen trotz ihrer Rechtsnatur konstitutiv den
Sonderausgaben und nicht den Werbungskosten zugewiesen hat, mag
steuersystematisch bedenklich sein; verfassungsrechtlich ist die
Zuweisung jedoch nicht von vornherein unzulässig, da keine
Grundgesetznorm eine entsprechende Zuordnung fordert (so auch
Musil, StuW 2005, 278, 280; Söhn/Müller-Franken, StuW
2000, 442, 445; Söhn, FR 2006, 905, 908 f.). Entscheidend ist
nach der Rechtsprechung des BVerfG nicht die systematisch richtige
Einordnung steuermindernder Aufwendungen, sondern entscheidend sind
die im Wesentlichen gleichen steuerlichen Auswirkungen
(BVerfG-Beschluss vom 19.2.1991 1 BvR 1231/85, BVerfGE 83, 395 zur
Steuerfreiheit von Beihilfen nach § 3 Nr. 11 EStG im Vergleich
zur Abziehbarkeit von Krankheitsaufwendungen nach § 33
EStG).
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47
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Eine systemwidrige Einordnung der
Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben kann demzufolge dann
verfassungsrechtlich relevant sein und einen Verstoß gegen
den Gleichbehandlungsgrundsatz darstellen, wenn die daraus
resultierenden unterschiedlichen Rechtsfolgen zu einer nicht
gerechtfertigten steuerlichen Ungleichbehandlung der
Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu anderen vorweggenommenen
Werbungskosten führen.
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48
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aaa) Die steuerliche Einordnung von
Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben gegenüber einer
Behandlung als vorweggenommene Werbungskosten führt in den
folgenden Einzelfällen zu unterschiedlichen Rechtsfolgen: Es
ist einem Steuerpflichtigen verwehrt, Verluste, die im Fall des
Ansatzes von Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften
gemäß § 22 EStG eintreten würden, im Wege des
Verlustvor- oder -rücktrags gemäß § 10d EStG
zu berücksichtigen, wenn ihm anderweitige positive
Einkünfte zum Verlustausgleich nicht oder nicht in
ausreichendem Umfang zur Verfügung stehen. Auch bewirkt die
Behandlung als Sonderausgabe, dass bei der Bemessungsgrundlage
für die zumutbare Eigenbelastung i.S. des § 33 EStG die
Altersvorsorgebeiträge unberücksichtigt bleiben.
Umgekehrt führt der im Falle des Sonderausgabenabzugs
höhere Betrag des Gesamtbetrags der Einkünfte dazu, dass
von dem Steuerpflichtigen geleistete Spendenbeträge in
weitergehendem Umfang gemäß § 10b EStG abziehbar
sind.
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bbb) Art. 3 Abs. 1 GG verbietet die ungleiche
Behandlung von wesentlich Gleichem und die Gleichbehandlung von
wesentlich Ungleichem (BVerfG-Entscheidungen vom 24.4.1991 1 BvR
1341/90, BVerfGE 84, 133, 157 f.; vom 15.7.1998 1 BvR 1554/89 u.a.,
BVerfGE 98, 365, 385). Art. 3 Abs. 1 GG ist dann verletzt, wenn
sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender
oder sonst einleuchtender Grund für die gesetzliche
Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt
(BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93, unter C.I.,
m.w.N.).
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50
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ccc) Für die unterschiedliche Behandlung
der Altersvorsorgeaufwendungen und anderer vorweggenommener
Werbungskosten besteht ein sachlicher Grund.
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51
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In den Altersvorsorgeaufwendungen i.S. des
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sind regelmäßig
nicht nur Beiträge enthalten, die der Absicherung des
Steuerpflichtigen für den Fall der Erwerbsunfähigkeit und
des Alters sowie der Absicherung seiner Hinterbliebenen dienen. Die
Beiträge haben daher nicht ausschließlich
Werbungskostencharakter.
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52
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Die gesetzliche Rentenversicherung
gewährt nach dem Grundsatz „Rehabilitation vor
Rente“ auch Leistungen der medizinischen Rehabilitation
und der Teilhabe am Arbeitsleben, wenn hierdurch die
Erwerbsfähigkeit wesentlich gebessert oder wiederhergestellt
werden kann (§ 9 Abs. 1 des Sechsten Buch Sozialgesetzbuch -
Gesetzliche Rentenversicherung - SGB VI - ). Das Leistungsspektrum
ist im Zweiten Unterabschnitt des Zweiten Kapitels des SGB VI in
den §§ 13 bis 32 geregelt. Der Beitragsanteil, der diese
Leistungen finanziert, stellt keine vorweggenommenen Werbungskosten
dar, weil die erhaltenen Leistungen nicht zu steuerpflichtigen
Einnahmen führen (vgl. z.B. für das Übergangsgeld
gemäß §§ 20 f. SGB VI § 3 Nr. 1 Buchst. c
EStG). Dasselbe gilt für den Zuschuss zu den Aufwendungen
für die Krankenversicherung, den ein freiwillig in der
gesetzlichen Rentenversicherung versicherter Rentner
gemäß § 106 SGB VI erhält und der nach §
3 Nr. 14 EStG steuerfrei ist. Die einheitliche Behandlung der
Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben macht eine
Beitragsaufteilung entbehrlich und dient damit der
Praktikabilität.
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53
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Es kann dahinstehen, ob solche Leistungen auch
von den anderen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG genannten
Versorgungseinrichtungen erbracht werden (vgl. zu
Rehabilitationsmaßnahmen z.B. § 11 Abs. 2, § 15 der
Satzung des Versorgungswerks der Wirtschaftsprüfer und der
vereidigten Buchprüfer im Lande Nordrhein-Westfalen in der
Fassung des Beschlusses vom 24.6.2009, WPK-Magazin 3/2009).
Jedenfalls war der Gesetzgeber berechtigt, alle Beiträge, die
im Rahmen des sog. Drei-Schichtenmodells zur sog. Basisversorgung
i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG erbracht werden, steuerlich
einheitlich zu regeln (Sachverständigenkommission, S. 21, 24
ff.).
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54
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Hinzu kommt, dass die
Altersvorsorgeaufwendungen nach Ansicht des erkennenden Senats eine
„Doppelnatur“ (so auch Weber-Grellet, DStR 2004,
1721, 1725) haben. Sie gewähren bereits vor Eintritt des
Rentenfalls Rechte, die einem Versicherungsschutz gleichkommen.
Durch sie werden Anwartschaften begründet, die mit Abschluss
der Erwerbsphase zu einer geldwerten Rechtsposition erstarken
(BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, 124 = SIS 02 04 93). Sie
führen daher bereits in der Erwerbsphase in gewisser Hinsicht
zu einer Vermögensbildung. Auch aus diesem Grund erscheint die
Beibehaltung der Einordnung der Vorsorgeaufwendungen als
Sonderausgaben trotz des Systemwechsels zur nachgelagerten
Besteuerung vertretbar.
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ddd) Die vorstehend dargestellten
Erwägungen rechtfertigen die konstitutive Zuordnung der
Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben, zumal die oben
dargestellten unterschiedlichen Rechtsfolgen zwischen der
Behandlung als Werbungskosten oder als Sonderausgaben nicht
besonders gravierend sind. Es handelt sich zudem eher um
Ausnahmefälle, so dass vor allem vor dem Hintergrund der
Praktikabilität die Nachteile hinzunehmen sind (a.A.
Söhn, in: KSM, a.a.O., § 10 Rz E 327).
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56
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c) Gegen die gesetzliche Begrenzung der
steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen
auf 20.000 EUR bzw. 40.000 EUR in § 10 Abs. 3 Sätze 1 und
2 EStG bestehen keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen
Bedenken. Es liegt weder ein Verstoß gegen das objektive noch
gegen das subjektive Nettoprinzip vor.
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57
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aa) Ein tragendes Strukturelement des
Einkommensteuerrechts ist das objektive Nettoprinzip. Danach werden
Einnahmen nicht brutto, sondern nur gekürzt um damit im
Zusammenhang stehende Erwerbsaufwendungen der Besteuerung
unterworfen (BVerfG-Entscheidungen vom 2.10.1969 1 BvL 12/68,
BVerfGE 27, 58 = SIS 70 00 80, und vom 23.1.1990 1 BvL 4-7/87,
BVerfGE 81, 228 = SIS 90 09 55). Zwar kennt das geltende
Einkommensteuerrecht eine Reihe von Abzugsverboten für
bestimmte Aufwendungen trotz betrieblicher bzw. beruflicher
Veranlassung. Solche Abzugsverbote bedürfen jedoch stets eines
besonderen, verfassungsrechtlich tragfähigen sachlichen
Grundes (vgl. BVerfG-Urteil vom 9.12.2008 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08,
BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42, m.w.N.).
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58
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Es kann dahingestellt bleiben, ob in dem
Bereich der Sonderausgaben das Nettoprinzip überhaupt zum
Tragen kommen kann. Da aber die Aufwendungen ohne die konstitutive
Zuordnung zu den Sonderausgaben im Wesentlichen als Werbungskosten
abziehbar gewesen wären, kann sich der Gesetzgeber durch eine
von ihm gewählte anderweitige systematische Zuordnung nicht
einer folgerichtigen Umsetzung der verfassungsrechtlichen Vorgaben
und damit der Geltung des objektiven Nettoprinzips entziehen (vgl.
dazu auch BVerfG-Beschluss in BVerfGE 112, 268 = SIS 05 30 25).
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59
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Das objektive Nettoprinzip ist nicht verletzt,
die gesetzliche Begrenzung des Abzugs der
Altersvorsorgeaufwendungen in § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2
EStG auf den Höchstbetrag von 20.000 EUR (40.000 EUR im Falle
von zusammenveranlagten Ehegatten) ist sachlich gerechtfertigt.
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60
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Der Gesetzgeber hielt diese Begrenzung auf ein
Volumen, das weit oberhalb der Höchstbeträge zur
gesetzlichen Rentenversicherung liegt, zur Verhinderung von
Missbräuchen für geboten (BTDrucks 15/2150, S. 22, 34).
Dies ist jedenfalls nicht sachwidrig (ebenso Söhn, StuW 2003,
332, 336; Risthaus, DB 2004, 1329, 1331; Weber-Grellet, DStR 2004,
1721, 1726; a.A. Dreher, a.a.O., S. 121). Die Annahme, das Risiko
des vorzeitigen Versterbens und der damit verbundene Totalverlust
des eingezahlten Kapitals verhinderten einen Missbrauch
(Sachverständigenkommission, S. 25; Söhn, FR 2006, 905,
911), ist jedenfalls nicht zwingend. Dorenkamp (Nachgelagerte
Besteuerung von Einkommen, Schriften zum Steuerrecht, Bd. 78, 283)
hat dargelegt, dass angesichts der Größenordnung der
Belastungsunterschiede zwischen nachgelagerter und traditioneller
Besteuerung die Umschichtung erheblicher Beträge in
Rentenversicherungsprodukte jedenfalls bei jüngeren
Steuerpflichtigen nicht auszuschließen sei. Es ist Sache des
Gesetzgebers, die künftige Entwicklung von Sachverhalten zu
beurteilen. Dabei kommt ihm ein weiter Prognose- und
Einschätzungsspielraum zu (BVerfG-Urteil vom 10.6.2009 1 BvR
706/08, 1 BvR 814/08, 1 BvR 819/08, 1 BvR 832/08, 1 BvR 837/08, NJW
2009, 2033 = SIS 10 06 66, m.w.N. aus der
BVerfG-Rechtsprechung).
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61
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bb) Die nur beschränkte Abziehbarkeit von
Altersvorsorgeaufwendungen verletzt nicht das aus dem
Sozialstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 1 GG) abzuleitende subjektive
Nettoprinzip. Danach muss dem Steuerpflichtigen ein
„staatsfreies Existenzminimum“ verbleiben.
Bestimmte zwangsläufige Aufwendungen müssen, auch wenn
sie in den Bereich der privaten Lebensführung fallen,
steuerlich verschont werden (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27 =
SIS 03 19 40; vgl. auch zur steuerlichen Freistellung von
Beiträgen zu privaten Versicherungen für den Krankheits-
und Pflegefall BVerfG-Beschluss vom 13.2.2008 2 BvL 1/06, BVerfGE
120, 125 = SIS 08 16 87).
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62
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Der Gesetzgeber ist dieser Verpflichtung durch
das AltEinkG nachgekommen. Die Aufwendungen für die Zeit ab
dem Jahr 2025 sind bis zu einem Höchstbetrag von 20.000 EUR
bzw. im Fall der Zusammenveranlagung von 40.000 EUR
vollständig steuerlich abziehbar. Die Begrenzung ist unter dem
Gesichtspunkt des subjektiven Nettoprinzips nicht zu beanstanden,
das die steuerliche Freistellung von zwangsweise entstehendem
existenzsichernden Aufwand verlangt. Messgröße
hierfür ist das sozialhilferechtlich gewährleistete
Leistungsniveau (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125 = SIS 08 16 87, unter C.II.3.). Da der Höchstbetrag von 20.000 EUR bzw.
40.000 EUR den Höchstbetrag zur gesetzlichen
Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten erheblich
übersteigt (BTDrucks 15/2150, S. 22; im Jahr 2009 in den alten
Bundesländern 12.895 EUR [5.400 x 12 x 19,9 %]), beruhen
darüber hinausgehende Beiträge lediglich auf einer
freiwilligen Entscheidung des Steuerpflichtigen,
Rentenansprüche zu erwerben, die über die bloße
Existenzsicherung hinausgehen. Die Höchstbetragsregelung des
§ 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG verletzt daher das
subjektive Nettoprinzip nicht.
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63
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d) Die Hinzurechnung der steuerfreien
Arbeitgeberbeiträge bei der Ermittlung der Höhe der
Vorsorgeaufwendungen verstößt ebenso wenig gegen den
Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG wie die
Nichteinbeziehung von fiktiven Beiträgen zur Beamtenversorgung
in die Höchstbetragsberechnung.
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64
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aa) Die Einbeziehung der Arbeitgeberanteile in
die Berechnung des abziehbaren Höchstbetrags beruht auf einem
sachgerechten Grund. Sie soll gewährleisten, dass zwei
Steuerpflichtige, von denen nur einer einen steuerfreien
Arbeitgeberanteil oder -zuschuss erhalten hat, hinsichtlich des
Gesamtaufwands für die Altersversorgung im Ergebnis in
gleichem Umfang steuerlich freigestellt werden. Insofern dient die
Einbeziehung der Gleichbehandlung der Arbeitnehmer mit den
Selbständigen, die für ihre Altersversorgung selbst
aufkommen müssen.
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65
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Die Einbeziehung des Arbeitgeberanteils in die
Höchstbetragsberechnung führt nicht dazu, dass dieser dem
steuerpflichtigen Arbeitslohn gleichgestellt wird. Der erkennende
Senat sieht die Ursache dieser rechnerischen Einbeziehung vielmehr
darin, dass dem Steuerpflichtigen, für den kein
Arbeitgeberbeitrag geleistet wird, höhere
Abzugsmöglichkeiten seiner Altersvorsorgeaufwendungen
gewährt werden müssen, um zu einer Gleichbehandlung zu
kommen. Die Einbeziehung der Arbeitgeberanteile ist lediglich eine
Berechnungsmethode zur Umsetzung dieses Ziels; sie beantwortet
nicht die Frage, ob Arbeitgeberanteile steuerbare und
grundsätzlich steuerpflichtige Einkünfte sind.
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aaa) Dadurch, dass der erkennende Senat die
Einbeziehung der Arbeitgeberanteile in die
Höchstbetragsberechnung für sachgerecht hält, weicht
er nicht von der Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG) ab,
die den Arbeitgeberanteil lediglich als systemnützig ansieht.
Der Arbeitnehmer erlangt nach dieser Rechtsprechung keinen eigenen
rechtlichen oder wirtschaftlichen Vorteil, so dass er auch eine
entsprechende Beitragserstattung nicht verlangen kann (BSG-Urteil
vom 29.6.2000 B 4 RA 57/98 R, BSGE 86, 262). Auch besteht kein
Widerspruch zur Rechtsprechung des VI. Senats des BFH, die § 3
Nr. 62 EStG nur deklaratorischen Charakter beimisst (Urteil vom
6.6.2002 VI R 178/97, BFHE 199, 524, BStBl II 2003, 34 = SIS 03 02 16).
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bbb) Zum einen hat das BVerfG
ausdrücklich offengelassen, ob die Sichtweise, dass die
Arbeitgeberbeiträge von vornherein nicht Teil des steuerbaren
Einkommens sind, verfassungsrechtlich zwingend ist
(BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 120, 125 = SIS 08 16 87, und in
BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93).
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68
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ccc) Zum anderen ist, selbst wenn man die
Grundsätze der Entscheidungen des BSG und des VI. Senats des
BFH zugrunde legt, die ständige Rechtsprechung des BVerfG zu
berücksichtigen, nach der auch die Arbeitgeberanteile dem
versicherten Arbeitnehmer als eigene Leistungen zuzurechnen sind
und dem Schutzbereich des Art. 14 GG unterfallen (BVerfG-Urteile
vom 16.7.1985 1 BvL 5/80, 1 BvR 1023, 1052/83 und 1227/84, BVerfGE
69, 272, 302, betreffend Renten- und Krankenversicherung; vom
28.4.1999 1 BvL 32/95, 1 BvR 2105/95, BVerfGE 100, 1, 35). Danach
dienten die Beiträge (Arbeitnehmer- und Arbeitgeberanteil) zur
Rentenversicherung nach Einführung des Umlageverfahrens (ab
1969) zwar der Finanzierung der zur Zeit der Beitragsentrichtung
fälligen Rentenzahlungen; gleichwohl erwerbe der
Beitragszahler sein Anrecht auf Bezug der Rente, d.h. seinen
staatlich garantierten Anspruch gegen die Versichertengemeinschaft,
nicht erst bei deren Anlaufen in einem Akt, sondern mit den
Beitragszahlungen wachsend während des Versicherungsverlaufs.
Deren absolute Höhe (einschließlich der
Arbeitgeberanteile) habe auch im System des Umlageverfahrens
insofern für den Wert der erworbenen Teile des Rentenrechts
Bedeutung, als sie die Rangstelle des Versicherten innerhalb der
Versichertengemeinschaft festlegten (BVerfG-Beschluss vom 26.3.1980
1 BvR 121, 122/76, BVerfGE 54, 11, 27 f. = SIS 80 02 85). Hiermit
übereinstimmend hat das BVerfG - in Kenntnis des BSG-Urteils
in BSGE 86, 262 - dargelegt, dass auch der Arbeitgeberanteil
„letztlich einen Teil der Gegenleistung bilde, die sich
der Arbeitnehmer erarbeiten müsse“;
demgemäß sei der Erwerb des Anwartschaftsrechts (auf
Leistungen aus der Sozialversicherung) das unmittelbare
wirtschaftliche Ergebnis der Arbeits- und Dienstleistung
(BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93). Dementsprechend
hat auch der IV. Senat des BFH mit Urteil vom 30.8.2007 IV R 14/06
(BFHE 219, 36, BStBl II 2007, 942 = SIS 07 36 01) erkannt, dass es
bei der Beurteilung des Arbeitgeberanteils im Zusammenhang mit
einem Dienstvertrag als Sonderbetriebseinnahme ausreichend sei, den
in Frage stehenden Vorteil bei wirtschaftlicher Betrachtung als
Gegenleistung für die erbrachte Tätigkeit zu werten.
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69
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ddd) Hinzu kommt, dass die Regelung zur
Ermittlung der Höchstbeträge nicht nur die
Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung
umfasst, sondern auch die Beiträge zu den
berufsständischen Versorgungswerken, die im Streitfall zu
beurteilen sind. Hier dürfte nicht zu bestreiten sein, dass
der Arbeitnehmer einen unmittelbaren Vorteil durch den
Arbeitgeberbeitrag erhält. Es ist dem Gesetzgeber daher nicht
verwehrt, dieses im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit zu
berücksichtigen.
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70
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bb) Die steuerliche Gleichbehandlung der
Vorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern auf der einen und von
solchen der Beamten auf der anderen Seite wird durch die
Einbeziehung des Arbeitgeberanteils in die
Höchstbetragsberechnung herbeigeführt. Die von dem
Dienstherrn gewährleistete Altersversorgung in Form der
Beamtenversorgung wird bei den Beamten über einen anderen
Mechanismus, nämlich die Regelung des § 10 Abs. 3 Satz 3
EStG, berücksichtigt. Nach dieser Vorschrift ist der
Höchstbetrag von 20.000 EUR (40.000 EUR) für die
Personen, die im Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit ohne
eigene Aufwendungen einen Anspruch auf Altersvorsorge erhalten, um
den Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur
allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen. Bei ihnen
können danach Altersvorsorgeaufwendungen nur noch in Höhe
des Differenzbetrags zwischen dem fiktiven gesetzlichen Beitrag und
dem Höchstbetrag steuerlich berücksichtigt werden.
Hierdurch wird für diese Steuerpflichtigen die Abziehbarkeit
von (weiteren) Vorsorgeaufwendungen im gleichen Ausmaß
eingeschränkt wie für Arbeitnehmer und Selbständige
(vgl. dazu die Beispiele bei Risthaus, DB 2004, 1329, 1332).
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71
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3. Die begrenzte Abziehbarkeit seiner
Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Übergangsregelung in
§ 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG ist
verfassungsmäßig und verletzt den Kläger nicht in
seinen Rechten.
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72
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a) Das BVerfG hat in seinem Urteil in BVerfGE
105, 73 = SIS 02 04 93 (unter D.II.) dem Gesetzgeber aufgegeben,
sich im Rahmen der Neuregelung der Renten und Pensionen für
ein Lösungsmodell zu entscheiden und dieses folgerichtig
auszugestalten. Sowohl bei den weichenstellenden
Grundentscheidungen als auch im Hinblick auf Art und Maß
vertrauensschützender Übergangsregelungen sei der weite
gesetzgeberische Gestaltungsraum nicht unbegrenzt. In jedem Fall
seien die Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen für die
Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem
Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass
eine doppelte Besteuerung vermieden werde. Im Übrigen sei auch
für die Abwägung zwischen den Erfordernissen
folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und
den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und
gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen ein weiter
gesetzgeberischer Entscheidungsraum eröffnet (BVerfG-Urteil in
BVerfGE 105, 73, 134 f. = SIS 02 04 93).
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73
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b) Nach der Übergangsregelung
gemäß § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG sind im Kalenderjahr
2005 die nach § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG ermittelten
Vorsorgeaufwendungen mit 60 % anzusetzen. Nach § 10 Abs. 3
Satz 5 EStG ist der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den
nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zur
gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten
steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, als Sonderausgabe
abziehbar. Der in § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG genannte Prozentsatz
erhöht sich nach Satz 6 der Vorschrift in den folgenden
Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2025 um je 2 Prozentpunkte je
Kalenderjahr.
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74
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c) Die Übergangsregelung in Bezug auf die
Altersvorsorgeaufwendungen steht in untrennbarem Zusammenhang mit
der Regelung der Besteuerung der ab dem Jahr 2005
zufließenden Renten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Der Besteuerungsanteil der Renten
bestimmt sich nach dem Kohortenprinzip, also für alle Rentner
einheitlich nach dem Jahr des Beginns ihrer Rente. Für alle
Renten, die vor dem Jahr 2040 beginnen, bleibt nach der in §
22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG enthaltenen
Tabelle ein bestimmter Teil der Rente, der durch
regelmäßige Rentenerhöhungen nicht beeinflusst
wird, dauerhaft steuerfrei (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG).
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75
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d) Die Übergangsregelung in § 10
Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG wird zum einen charakterisiert durch
eine begrenzte und nur allmählich ansteigende steuerliche
Abzugsmöglichkeit der Vorsorgeaufwendungen bis zu deren vollen
Berücksichtigung ab dem Jahr 2025 und zum anderen durch die
von Beginn an vollständige Einbeziehung des Arbeitgeberanteils
in die Berechnung der maximal abziehbaren Aufwendungen. Dies
führt dazu, dass ein Arbeitnehmer, wie der Kläger, im
Streitjahr 2006 seine an ein berufsständisches Versorgungswerk
zu leistende Beiträge nicht mit 62 %, sondern diesen Betrag
nur gekürzt um den steuerfrei geleisteten Zuschuss seines
Arbeitgebers steuerlich geltend machen kann.
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76
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e) Die Übergangsregelung entspricht noch
den verfassungsrechtlichen Anforderungen. Sie verstößt
nicht gegen das objektive Nettoprinzip (unten aa), solange das
strikt zu beachtende Verbot der Doppelbesteuerung eingehalten wird
(unten bb). Ein Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip
liegt nicht vor (unten cc). Der Mechanismus der Einbeziehung der
Arbeitgeberbeiträge in die Höchstbetragsberechnung kann
im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG noch gerechtfertigt werden (unten
dd).
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77
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aa) Die Übergangsregelung weicht zwar von
dem nach dem objektiven Nettoprinzip maßgeblichen
Veranlassungsprinzip ab, da im Jahr 2006 die
Altersvorsorgeaufwendungen nur in dem vorstehend geschilderten
Umfang steuerlich abzugsfähig sind.
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78
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aaa) Ein wichtiger Grund für die nur
begrenzte Abzugsfähigkeit und die gewählte
Stufenlösung ist, dass eine sofortige Abziehbarkeit der
Beiträge zu Leibrentenversicherungen für die
öffentlichen Haushalte nicht finanzierbar gewesen wäre,
da es sofort zu einer Minderung der Steuereinnahmen in
zweistelliger Milliardenhöhe gekommen wäre (BTDrucks
15/2150, S. 22).
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79
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bbb) Der Gesetzgeber durfte bei der
Einschränkung der Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen die
Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen
Haushalte berücksichtigen und insofern das Nettoprinzip
einschränken. Zwar hat das BVerfG in ständiger
Rechtsprechung das Ziel der Einnahmenvermehrung für sich
genommen nicht als hinreichenden sachlichen Grund für die
Beschränkung des Abzugs betrieblich bzw. beruflich
veranlasster Aufwendungen von der einkommensteuerlichen
Bemessungsgrundlage anerkannt (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122,
210 = SIS 08 16 85, m.w.N.).
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80
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Im vorliegenden Fall handelt der Gesetzgeber
aber nicht mit dem Ziel der Einnahmenvermehrung, sondern mit dem
Ziel, ausgehend von einer nicht systemgerechten Regelung eine
nunmehr verfassungskonforme Ausgestaltung der steuerlichen
Berücksichtigung der Altersvorsorge und Alterseinkünfte
zu erreichen, ohne durch die damit verbundenen Mindereinnahmen die
öffentlichen Haushalte zu gefährden (BTDrucks 15/2150, S.
22). Das BVerfG selbst hat in seinem Urteil in BVerfGE 105, 73, 135
= SIS 02 04 93 ausdrücklich gefordert, dass sich der
Gesetzgeber bei der Übergangsregelung an der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und an den
Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich
tragfähiger Lösungen orientiert. Insoweit konnte und
musste die Finanzierbarkeit der Neuregelung bei der
Übergangsregelung berücksichtigt werden.
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81
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ccc) Hinzu kommt, dass es sich bei den
Regelungen des AltEinkG um eine vollständige - vom BVerfG
selbst geforderte - in sich systemgerechte Neugestaltung der
Besteuerung der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte
handelt. Eine solche Neugestaltung enthält notwendigerweise
einen (teilweisen) Systemwechsel. Die dem Steuergesetzgeber
zustehende Gestaltungsfreiheit umfasst dann von Verfassungs wegen
die Befugnis, neue Regeln einzuführen, ohne durch
Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere
Grundentscheidungen gebunden zu sein (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122,
210 = SIS 08 16 85, m.w.N.). Dies setzt allerdings voraus, dass
wirklich ein neues Regelwerk geschaffen wird. Die umfassende
Gestaltungsfreiheit bei Entscheidungen für neue Regeln kann
vom Gesetzgeber dann nicht in Anspruch genommen werden, wenn solche
neuen Regeln nach Ziel und Wirkung die Orientierung an alternativen
in sich folgerichtigen und schlüssigen Prinzipien nicht
erkennen lassen. Einen zulässigen Systemwechsel kann es ohne
ein Mindestmaß an neuer Systemorientierung nicht geben.
Insbesondere dann, wenn bei im Übrigen unveränderten
Grundentscheidungen eine von diesen abweichende
Belastungsentscheidung lediglich in einem schmalen Teilbereich mit
der Behauptung eines Systemwechsels begründet wird, bedarf es
greifbarer Anhaltspunkte - etwa der Einbettung in ein nach und nach
zu verwirklichendes Grundkonzept -, die die resultierende
Ungleichbehandlung vor Art. 3 Abs. 1 GG rechtfertigen können
(vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210 = SIS 08 16 85).
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82
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Bei den Regelungen des AltEinkG ist die
Einbettung in ein solches Grundkonzept gegeben. Durch § 10
Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG (in Bezug auf die
Vorsorgeaufwendungen) sowie § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG (in Bezug auf die Besteuerung der
entsprechenden Alterseinkünfte) sollen nicht nur die
unterschiedlichen Altersvorsorgesysteme, sondern auch die daraus
resultierenden unterschiedlichen Alterseinkünfte von der
Ertragsanteilsbesteuerung in das neue Gesamtkonzept der
nachgelagerten Besteuerung überführt werden.
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83
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ddd) Aus diesem Grund ist es
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber die
Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen ebenso wie die
Besteuerung der zufließenden Rentenzahlungen mit
jährlich steigenden Stufen vorgesehen hat, selbst wenn der
Umfang der späteren Besteuerung mit dem Abzug der
Beiträge nicht abgestimmt ist (a.A. HHR/Kulosa, § 10 EStG
Rz 343).
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84
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Zwar hätte es dem objektiven Nettoprinzip
und dem Gedanken der Korrespondenz entsprochen, die Höhe der
abziehbaren Vorsorgeaufwendungen konkret danach zu bemessen, in
welchem Umfang die später zufließenden Renteneinnahmen
zu steuerpflichtigen sonstigen Einkünften führen. Von
einer solchen Korrespondenz ist der Gesetzgeber auch bei anderen
ertragsteuerlichen Regelungen ausgegangen (vgl. z.B. die Regelungen
zum Halbeinkünfteverfahren in § 3 Nr. 40 und § 3c
Abs. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung).
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85
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Der Gesetzgeber hat als Ausgangspunkt für
die Höhe der prozentual abziehbaren
Altersvorsorgebeiträge im Rahmen der Übergangsregelung in
§ 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG das Jahr des Abzugs der
Aufwendungen bestimmt, so dass es auf das Alter und den
voraussichtlichen Rentenbeginn des Steuerpflichtigen nicht ankommt.
Demgegenüber richtet sich die Höhe der steuerpflichtigen
Renteneinkünfte nach dem Jahr des Renteneintritts des
Steuerpflichtigen. Durch diese unterschiedlichen Bezugspunkte ist
es im Rahmen der Übergangsregelung nicht gewährleistet,
dass die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen und die
Besteuerung der daraus resultierenden steuerpflichtigen Einnahmen
korrespondieren. Eine Entsprechung wird erst im Zeitpunkt der
endgültigen Regelung, d.h. spätestens 2040 erreicht.
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86
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Nach Ansicht des erkennenden Senats ist das
Vorgehen des Gesetzgebers vor dem Hintergrund der oben
dargestellten besonderen Komplexität des AltEinkG sowie aus
Gründen der Praktikabilität verfassungsrechtlich noch
gerechtfertigt.
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(1) Eine Bemessung des abziehbaren
Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach den
Verhältnissen des jeweiligen Steuerpflichtigen hätte dazu
geführt, dass dem Kohortenprinzip entsprechend sich für
jeden Altersjahrgang die Höhe des abziehbaren Betrags mit
unterschiedlichen Prozentsätzen ergeben hätte, was die
verwaltungsmäßige Handhabung der Übergangsregelung
weiter erschwert hätte. In den meisten Fällen wäre
durch dieses Vorgehen im Rahmen der Übergangsregelung auch nur
eine scheinbare individuelle Genauigkeit erreicht worden, da in die
künftigen Renteneinnahmen auch Beitragszahlungen
einfließen, die in (ggf. zahlreichen) Jahren vor
Inkrafttreten des AltEinkG geleistet wurden und die daher bei einer
konkreten Bemessung der Höhe der abziehbaren geleisteten
Vorsorgeaufwendungen ebenfalls hätten berücksichtigt
werden müssen. Der Gesetzgeber hat sich zu Recht
außerstande gesehen, die zum Teil weit in die Vergangenheit
zurückreichenden Verhältnisse in einer dem
Verifikationsprinzip entsprechenden Weise ermitteln zu lassen
(BTDrucks 15/2150, S. 41). Die vom Kläger angestellte
Rechnung, nach der sich bei einem sozialversicherungspflichtigen
Arbeitnehmer vor dem Jahr 2005 geleistete
Rentenversicherungsbeiträge steuerlich nicht ausgewirkt
hätten, lässt außer Betracht, dass der damalige
Höchstbetrag für Vorsorgeaufwendungen nicht vorrangig den
Beiträgen zur Kranken-, Pflege- und Arbeitslosenversicherung
zuzuordnen ist. Vielmehr sind geleistete Arbeitnehmerbeiträge
zur Sozialversicherung anhand der Beitragssätze für die
als gleichwertig anzusehenden Zweige der Sozialversicherung
aufzuspalten (Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 =
SIS 08 44 40, unter II.2.c cc).
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88
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Hinzu kommt, dass vor dem Hintergrund der sich
ändernden gesetzlichen Regelungen über den Renteneintritt
(vgl. z.B. die Heraufsetzung des Renteneintrittsalters auf 67 Jahre
durch das Rentenversicherungs-Altersgrenzenanpassungsgesetz vom
20.4.2007, BGBl I 2007, 554) eine verlässliche Aussage
über den voraussichtlichen Renteneintritt - unabhängig
von der individuellen Situation des Steuerpflichtigen - nicht
sicher möglich ist.
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89
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(2) Ebenfalls verfassungsrechtlich nicht zu
beanstanden ist, dass der Gesetzgeber als Ausgangspunkt für
die Übergangsregelung der Rentenbesteuerung einen anderen
pauschalierenden Anknüpfungspunkt gewählt hat,
nämlich den Rentenjahrgang. Die Kohorte entscheidet über
den Besteuerungsanteil der Renten während der gesamten
Rentenbezugsdauer eines Steuerpflichtigen, so dass es im Gegensatz
zu den Altersvorsorgeaufwendungen keiner jährlichen
Anpassungen bedarf. Dieser Ansatz steht in der Tradition der
bisherigen Ertragsanteilsbesteuerung, die ebenfalls von einem
einheitlichen Ertragsanteil für den gesamten Rentenbezug
ausging, und ermöglicht zudem eine praktikable Besteuerung der
Alterseinkünfte, zumal sich der Gesetzgeber nicht in der Lage
gesehen hat, individuelle Besteuerungsanteile pro Steuerpflichtigen
festzulegen (BTDrucks 15/2150, S. 41).
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90
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Entgegen der Ansicht des Klägers ist es
ohne Belang, dass bei den Steuerpflichtigen, die das Rentenalter
nicht erreichen, zwar ihre Rentenbeiträge nur in
beschränktem Umfang abgezogen werden konnten, ein Ausgleich
über einen Rentenfreibetrag jedoch nicht mehr stattfinden
kann. Dies zeigt nur das typische Rentenrisiko auf. Während
ein Teil der Steuerpflichtigen das Renteneintrittsalter nicht
erlebt oder ihre Lebenszeit die statistische Lebenserwartung
unterschreitet, übersteigt bei anderen Steuerpflichtigen die
Lebenszeit die tatsächliche Lebenserwartung; diese erhalten
dauerhaft den Rentenfreibetrag, wenn ihre Rente vor dem Jahr 2040
beginnt.
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Der Gesetzgeber hat sich somit dadurch, dass
er als Ausgangspunkt für die stufenweise Verbesserung der
Abzugsfähigkeit der Altersvorsorgeaufwendungen das Jahr der
Leistung der Altersvorsorgeaufwendungen gewählt hat, trotz der
teilweise fehlenden Symmetrie zwischen der steuerlichen
Abzugsfähigkeit der Altersvorsorgeaufwendungen und der
Besteuerung der Alterseinkünfte in der Übergangsregelung
noch im Rahmen des ihm zukommenden weiten Gestaltungsspielraums
gehalten.
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92
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(3) Allerdings belastet diese pauschalierende
und nicht symmetrische Übergangsregelung die
Steuerpflichtigen, bei denen - jedenfalls statistisch betrachtet -
sicher davon auszugehen ist, dass ihre Rente erst nach dem Jahr
2039 beginnen und daher voll zu versteuern sein wird. Bei dieser
Gruppe hätte es das objektive Nettoprinzip geboten, ihre
Altersvorsorgeaufwendungen zumindest zum größten Teil
(vgl. unter B.II.2. b cc ccc) steuerlich zum Abzug zuzulassen. Dass
diese Steuerpflichtigen im Rahmen der Übergangsregelung ihre
Aufwendungen dennoch nur in beschränktem Umfang abziehen
können, ist verfassungsrechtlich gerechtfertigt, weil die
gesamte Übergangsregelung konsequent und folgerichtig
ausnahmslos für alle Steuerpflichtigen gilt, sowohl für
die Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen als auch für die
Besteuerung der Renten und unabhängig davon, ob in
früheren Jahren Aufwendungen geleistet oder Renten bezogen
wurden. Bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen von der
Übergangsregelung auszunehmen, hätte zu weiteren
Unstimmigkeiten geführt. So wäre es nur schwer
erklärbar, wenn der Steuerpflichtige, der nach der jetzigen
Rechtslage voraussichtlich im Jahr 2040 erstmals
Renteneinkünfte bezieht, bereits im Jahr 2005 seine
Rentenbeiträge vollständig abziehen könnte,
während ein anderer Steuerpflichtiger, dessen
voraussichtliches Renteneintrittsalter im Jahr 2039 liegt, seine
Altersvorsorgeaufwendungen bis 2025 nur stufenweise ansteigend
geltend machen könnte.
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93
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Diese Rechtslage ist für
Steuerpflichtige, deren Rente voraussichtlich nach dem Jahr 2039
beginnen wird, solange hinnehmbar, solange das Verbot der doppelten
Besteuerung beachtet ist. Dadurch ist auch bei dieser Fallgruppe
jedenfalls im Ergebnis sichergestellt, dass die teilweise nicht
gegebene Abziehbarkeit ihrer Vorsorgeaufwendungen sich unter
Berücksichtigung der Vorgaben des BVerfG auf die Höhe der
Besteuerung ihrer später zufließenden Renten auswirken
muss.
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94
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bb) Der weite gesetzgeberische Gestaltungsraum
ist im Hinblick auf Art und Maß vertrauensschützender
Übergangsregelungen nicht unbegrenzt. Das BVerfG fordert, dass
„in jedem Fall“ die steuerliche Behandlung von
Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die
Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der
Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen sind, dass eine
doppelte Besteuerung vermieden wird (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105,
73 = SIS 02 04 93, unter D.II.; Senatsurteil in BFHE 223, 445,
BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40).
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95
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aaa) Die Verfassungsmäßigkeit der
nur beschränkten Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen
in der bis zum Jahr 2025 geltenden Übergangszeit unter dem
Aspekt des Verbotes der Doppelbesteuerung kann jedoch nicht
isoliert betrachtet werden, sondern nur im Zusammenhang mit der
korrespondierenden - in der Übergangszeit nur anteiligen -
späteren Rentenbesteuerung (Senatsbeschluss in BFHE 212, 242,
BStBl II 2006, 420 = SIS 06 12 72).
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96
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Ob das Zusammenwirken der
einkommensteuerrechtlichen Regelungen der Aufbauphase vor und nach
Inkrafttreten des AltEinkG mit den Regelungen der Versorgungsphase
seit Inkrafttreten des AltEinkG in bestimmten Fällen einen
Verstoß gegen das Verbot doppelter Besteuerung bewirken kann,
ist demnach nicht in diesem Verfahren zu entscheiden, denn aus dem
Verbot doppelter Besteuerung lässt sich kein Anspruch auf eine
bestimmte Abziehbarkeit der Beiträge in der Aufbauphase
ableiten. Der Gesetzgeber kann dem Verbot doppelter Besteuerung
ebenso durch einen entsprechend schonenderen Zugriff in der
Versorgungsphase Rechnung tragen. Ein Verstoß ist deshalb in
den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen,
in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen werden
(BVerfG-Beschluss vom 13.2.2008 2 BvR 1220/04, 410/04, BVerfGE 120,
169 = SIS 08 16 85, m.w.N).
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97
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bbb) In der Verweisung der gerichtlichen
Überprüfung des Verbotes der Doppelbesteuerung auf den
Beginn des Rentenbezugs liegt kein Verstoß gegen die
Rechtsschutzgarantie gemäß Art. 19 Abs. 4 GG. Aus dieser
Verfassungsnorm ergibt sich ein Anspruch auf zeitnahen und
effektiven Rechtsschutz. Hieraus kann aber kein Anspruch abgeleitet
werden, die Problematik einer sich erst zu einem späteren
Zeitpunkt stellenden Frage einer überschießenden
Rentenbesteuerung in der Weise zu lösen, dass die
verfassungsrechtliche Prüfung auf die steuerliche Behandlung
der Altersvorsorgeaufwendungen (vor)verlagert wird, durch die
für sich betrachtet noch kein übermäßiger
Besteuerungszugriff bewirkt wird. Aus diesem Grund ist entgegen der
Auffassung des Klägers auch kein Verstoß gegen den
Grundsatz der Abschnittsbesteuerung gegeben. Es ist auch nicht
unzumutbar, die Steuerpflichtigen darauf zu verweisen, dass das
Verbot der Doppelbesteuerung erst bei der Rentenbesteuerung zu
klären ist, da erst mit Bezug der Rente die Höhe des
Besteuerungsanteils der Rente feststeht.
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98
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ccc) Das vom BVerfG ausgesprochene Verbot der
doppelten Besteuerung ist strikt zu beachten. Der Gesetzgeber wird
zu prüfen haben, ob dieses Verbot auch in jedem Fall
eingehalten werden kann. Der erkennende Senat wird in künftig
zu entscheidenden Fällen dem Verbot der doppelten Besteuerung
besondere Aufmerksamkeit widmen.
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99
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cc) Der nur begrenzte Abzug der
Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Übergangsregelung
verletzt nicht das subjektive Nettoprinzip.
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100
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aaa) Ausgangspunkt der verfassungsrechtlichen
Beurteilung des subjektiven Nettoprinzips ist das aus Art. 1 Abs. 1
i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG
abzuleitende Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums.
Danach hat der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit
steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der
Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für
sich und seine Familie benötigt. Einem Grundgedanken der
Subsidiarität, wonach Eigenversorgung Vorrang vor staatlicher
Fürsorge hat, entspricht es, dass sich die Bemessung des
einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums nach
dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau richtet. Was
der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen
Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, darf er ihm
nicht durch Besteuerung seines Einkommens entziehen (ständige
Rechtsprechung des BVerfG siehe Beschluss in BVerfGE 120, 125 = SIS 08 16 87, m.w.N.). Die somit von Verfassungs wegen zu
berücksichtigenden Aufwendungen zur Sicherung des
Existenzminimums sind vom Steuergesetzgeber nach dem
tatsächlichen Bedarf realitätsgerecht zu bemessen. Im
Bereich der Steuerfreiheit des Existenzminimums hat er dabei
allerdings dafür Sorge zu tragen, dass die typisierenden
Regelungen in möglichst allen Fällen den entsprechenden
Bedarf abdecken.
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101
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bbb) Für die steuerliche
Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen bedeuten diese
Grundsätze, dass der Gesetzgeber gehalten ist, Beiträge
zu solchen Versicherungen steuerlich freizustellen, die den Schutz
des Lebensstandards des Steuerpflichtigen in Höhe des
Existenzminimums gewährleisten. Nicht entscheidend ist in
diesem Zusammenhang, ob Versicherungsbeiträge - wie z.B. zu
leistende Sozialversicherungsbeiträge - zwangsweise erhoben
werden. Maßgeblich ist vielmehr, ob der Schutz gegen das
abgesicherte Risiko Bestandteil des Leistungskatalogs der
Sozialhilfe ist (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125 = SIS 08 16 87, unter D.II.3.).
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102
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ccc) Durch die Übergangsregelung sind die
Arbeitgeberbeiträge vollständig und die
Arbeitnehmerbeiträge eines rentenversicherungspflichtigen
Arbeitnehmers im Ergebnis zunächst nur mit 20 %, danach linear
bis zum Jahr 2025 auf insgesamt 100 % ansteigend abziehbar. Ein
Problem aus Sicht der gerade dargestellten Grundsätze
könnte sich dann stellen, wenn die - insoweit teilweise nicht
abziehbaren - Altersvorsorgeaufwendungen (Arbeitgeber- und
Arbeitnehmerbeitrag zusammen) nur zu Alterseinkünften
führten, deren Höhe lediglich ein existenzsicherndes
Niveau erreicht, also bei niedrigen Arbeitnehmereinkünften.
Bei diesen Einkünften ist jedoch zu beachten, dass nach dem
alten Recht ein alleinstehender Arbeitnehmer bei einem Bruttolohn
von knapp 12.000 EUR die Altersvorsorgeaufwendungen
vollständig abziehen konnte (vgl. die Berechnungen der
Sachverständigenkommission, Anlage 1 und BTDrucks 15/2150, S.
35, zu Nr. 3). Die für ihn ungünstigere Neuregelung wird
durch die in § 10 Abs. 4a EStG von Amts wegen vorgesehene
Günstigerprüfung ausgeglichen, die - mit hier nicht
relevanten Modifikationen - die Anwendung des alten Rechts
anordnet. Die Günstigerprüfung stellt damit sicher, dass
in der aktiven Zeit der Aufbau einer Altersvorsorge in Höhe
wenigstens des Existenzminimums vom Steuerzugriff verschont
wird.
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103
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dd) Der Mechanismus der Einbeziehung der
Arbeitgeberanteile im Rahmen der Übergangsregelung führt
zu keiner verfassungswidrigen Ungleichbehandlung des Klägers
im Vergleich zu einem nicht angestellten Steuerpflichtigen und
einem Beamten.
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104
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aaa) Den vom Steuerpflichtigen geleisteten
Vorsorgeaufwendungen sind zunächst der nach § 3 Nr. 62
EStG steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen
Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier
Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen. Im Rahmen der
Übergangsregelung wirkt sich dieser Gesamtbetrag im Jahr 2006
nur zu 62 % steuermindernd aus (§ 10 Abs. 3 Satz 4 EStG).
Gleichwohl ist der sich hierbei ergebende Betrag gemäß
§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG um 100 % des Arbeitgeberanteils bzw.
des gleichgestellten steuerfreien Arbeitgeberzuschusses zu
kürzen, so dass nur die Differenz als Sonderausgabe abziehbar
ist.
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105
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bbb) Diese Regelung soll gewährleisten,
dass zwei Steuerpflichtige, von denen nur einer einen steuerfreien
Arbeitgeberanteil oder -zuschuss erhalten hat, hinsichtlich des
Gesamtaufwands für die Altersversorgung im Ergebnis in
gleichem Umfang steuerlich freigestellt werden (vgl. auch unter
B.II.2.d aa). Der Steuerpflichtige, der selbst den Gesamtbeitrag
zur Rentenversicherung und/oder andere Altersvorsorgeaufwendungen
i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG leistet, konnte z.B. im Jahr
2005 60 % der Aufwendungen, also 12.000 EUR als Sonderausgaben
abziehen. Der andere Steuerpflichtige, dessen Vorsorgeaufwendungen
sich sowohl aus eigenen Beiträgen zur gesetzlichen
Rentenversicherung, Vorsorgeaufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. b EStG als auch aus dem anzusetzenden
Arbeitgeberanteil von beispielsweise 2.000 EUR zusammensetzen,
erhält eine Steuerfreistellung über § 3 Nr. 62 EStG
von 2.000 EUR. Umgekehrt kann er als Sonderausgaben 60 % von 20.000
EUR = 12.000 EUR abzüglich 2.000 EUR Arbeitgeberanteil geltend
machen. Die steuerliche Freistellung beider Steuerpflichtiger ist
daher im Ergebnis gleich (Senatsbeschluss in BFHE 212, 242, BStBl
II 2006, 420 = SIS 06 12 72, unter II.9.).
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106
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ccc) Eine verfassungswidrige
Ungleichbehandlung ergibt sich auch nicht aus dem Vergleich der
steuerlichen Situation des Klägers mit der eines Beamten.
Letzterer ist auf Grund des geltenden Alimentationsprinzips nicht
für seine Altersvorsorge beitragsbelastet, so dass sich seine
Altersvorsorge im steuerunbelasteten Raum vollzieht. Andere
Arbeitnehmer können aber ihre Altersvorsorgeaufwendungen nur
im Rahmen der Übergangsregelung beschränkt abziehen. Die
Besteuerung der Alterseinkünfte ab dem Jahr 2040 ist in beiden
Fällen demgegenüber gleich; die Einkünfte
unterliegen uneingeschränkt der Besteuerung.
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107
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(1) Der Gesetzgeber hat den im
BVerfG-Beschluss vom 24.6.1992 1 BvR 459/87, 1 BvR 467/87 (BVerfGE
86, 369 = SIS 92 26 01) erteilten und im Rentenurteil in BVerfGE
105, 73 = SIS 02 04 93 konkretisierten Gesetzgebungsauftrag
zutreffend so verstanden, dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung
der Altersbezüge nur möglich ist, wenn bei der
Neuregelung die Besteuerung aller bestehenden
Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt wird
(BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 169 = SIS 08 16 85).
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(2) Aufgabe der Übergangsregelung ist es,
die bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und
Alterseinkünftesysteme in ein System der nachgelagerten
Besteuerung zu integrieren. Es liegt in ihrem Wesen, einen
vorgefundenen Rechtszustand gleitend in eine neue gesetzgeberische
Konzeption zu überführen (Senatsurteil in BFHE 223, 445,
BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40, unter II.2.b cc). Insoweit ist
es entscheidend, dass Altersvorsorgeaufwendungen nach Ablauf der
Übergangsregelung im Jahr 2025 grundsätzlich in vollem
Umfang als Sonderausgaben abziehbar sind und damit die mit
künftigen Renteneinnahmen im Zusammenhang stehenden
Rentenbeiträge - von Sonderfällen abgesehen - aus
unversteuertem Einkommen stammen.
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109
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(3) Da die steuerliche Situation der
Arbeitnehmer, Selbständigen und Beamten im Bereich der
Altersvorsorge und der Alterseinkünfte bis zur Neuregelung im
Jahr 2005 vollkommen unterschiedlich war, ist es zwangsläufig,
dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig sind, um zu der
angestrebten Neuregelung zu gelangen, in der die Besteuerung aller
bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt
ist.
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Bei der Überprüfung dieser
Zwischenschritte ist zu beachten, dass die Besteuerung der
Alterseinkünfte der Rentner, die vormals Arbeitnehmer waren,
insbesondere im Vergleich zur Besteuerung der Alterseinkünfte
der Beamten als mit dem Gleichheitssatz unvereinbar privilegiert
angesehen wurde. Daraus folgt, dass diese Gruppe von
Steuerpflichtigen auf dem Weg in die endgültige
verfassungsgemäße Regelung, in der alle
Altersvorsorgeaufwendungen und die daraus resultierenden
Alterseinkünfte gleich behandelt werden, wegen ihrer
früheren Bevorzugung in einem geringeren Umfang entlastet
werden kann, ohne dass die unterschiedliche Entlastung zu einer
Verletzung des Gleichheitssatzes führt.
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111
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(4) Die Besteuerung der Beamtenpensionen
beruht bereits auf dem angestrebten Konzept der nachgelagerten
Besteuerung, so dass dessen Ziel, das Lebenseinkommen eines
Steuerpflichtigen nur einmal, aber auch mindestens einmal zu
besteuern (Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40), nach dem Abschmelzen des Versorgungsfreibetrags
gemäß § 19 Abs. 2 EStG im Jahr 2040 erreicht ist.
Es ist daher nicht sachwidrig, dass der Gesetzgeber davon abgesehen
hat, Beamte entsprechend dem für gesetzlich
Rentenversicherungspflichtige bis 2004 geltenden System durch die
steuerliche Erfassung eines fiktiven Beitrags zu ihrer Pension in
der Erwerbsphase zu besteuern, wobei es dahinstehen kann, ob eine
Besteuerung des fiktiven Beitrags eines Beamten zu seiner Pension
überhaupt möglich und umsetzbar wäre (a.A.
Wesselbaum-Neugebauer, FR 2007, 683).
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112
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Zudem ist darauf hinzuweisen, dass das strikt
zu beachtende Verbot der Doppelbesteuerung (siehe unter B.II.3.e
bb) den anderen Steuerpflichtigen die Gewähr dafür
bietet, dass es auch bei ihnen nur zu einer einmaligen Besteuerung
kommen darf. Es stellte keine Belastungsgleichheit her, sondern
wäre ein neuerlicher Systembruch, wenn der Gesetzgeber
für eine Gruppe von Steuerpflichtigen, die bereits
folgerichtig nach dem neuen System besteuert werden, für eine
Übergangszeit die nicht folgerichtige und nicht systemgerechte
Besteuerung anderer Steuerpflichtiger einführte, die er
auslaufen lassen will.
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113
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Die nur begrenzte Entlastung des Klägers
ist damit durch die besonders komplexe Übergangssituation der
Neuregelung der Altersvorsorge und -einkünfte noch
gerechtfertigt. Es ist verfassungsrechtlich noch tragbar, nur
schrittweise zu einer vollen Entlastung seiner
Arbeitnehmerbeiträge zu gelangen. Die vom Kläger an ein
berufsständisches Versorgungswerk zu leistenden Beiträge
sind nach alledem lediglich in beschränktem Umfang als
Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a
i.V.m. Abs. 3 EStG abzuziehen.
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III. Die vom Kläger geleisteten
Beiträge an das Wirtschaftsprüfer-Versorgungswerk
Nordrhein-Westfalen können weder als Werbungskosten noch als
Sonderausgaben im Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren
berücksichtigt werden.
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1. Gemäß § 39a Abs. 1 Nr. 5
Buchst. b EStG sind auf der Lohnsteuerkarte die negative Summe der
Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3, 6 und 7
EStG und die negativen Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz
1 Nr. 5 EStG eintragungsfähig. Danach sind auch negative
sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG)zu
berücksichtigen. Solche können dann gegeben sein, wenn
vorab entstandene Werbungskosten bei dieser Einkunftsart anfallen.
Hierzu rechnen Beiträge an ein berufsständisches
Versorgungswerk nicht, da die Altersvorsorgeaufwendungen - wie oben
unter B.II.2. b bb - dargelegt, mit konstitutiver Wirkung den
Sonderausgaben zugewiesen wurden.
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2. Die vom Kläger geleisteten
Beiträge an das Wirtschaftsprüfer-Versorgungswerk
Nordrhein-Westfalen können auch nicht als Sonderausgaben auf
der Lohnsteuerkarte gemäß § 39a EStG eingetragen
werden.
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Die Lohnsteuererhebung ist ebenso wie die
Erhebung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen ihrem Charakter nach
lediglich eine Vorauszahlung auf die mit Ablauf des Jahres
entstehende Einkommensteuerschuld. Dementsprechend soll § 39a
EStG gewährleisten, dass der Arbeitnehmer nicht im Wege des
Lohnsteuerabzugs erhöhte Vorauszahlungen leistet, die er erst
bei der Veranlagung zurückerhält (Schmidt/Drenseck,
a.a.O., § 39a Rz 1).
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a) Gemäß § 39a Abs. 1 Nr. 2
EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sind nur Sonderausgaben
i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1, 1a, 4, 5, 7 bis 9 und des §
10b, soweit sie den Sonderausgaben-Pauschbetrag von 36 EUR
übersteigen, auf der Lohnsteuerkarte als Freibetrag
eintragungsfähig. Aus dieser enumerativen Aufzählung
ergibt sich, dass Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. a EStG nicht eintragungsfähig sind.
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Nach § 37 Abs. 3 Satz 2 EStG bemessen
sich die Einkommensteuer-Vorauszahlungen grundsätzlich nach
der Einkommensteuer, die sich nach Anrechnung der
Steuerabzugsbeträge und der Körperschaftsteuer bei der
letzten Veranlagung ergeben hat. Hierbei bleiben nach Satz 5 dieser
Vorschrift bestimmte Aufwendungen außer Ansatz. Die
Aufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG rechnen nicht
hierzu (Blümich/Stuhrmann, § 37 EStG Rz 18 und
Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 37 Rz 8).
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b) Der ganz überwiegende Teil der
Literatur hält die fehlende Eintragungsfähigkeit der
zuletzt genannten Aufwendungen für verfassungsrechtlich
unbedenklich (Blümich/Thürmer, § 39a EStG Rz 36;
Seifert in Korn, § 39a EStG Rz 8; Siebenhüter und
Tillmann jeweils in HHR, § 10c EStG Rz 4 und § 39a EStG
Rz 17; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 39a Rz 3; a.A. Trzaskalik
in: KSM, a.a.O., § 39a Rz B 5).
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c) Auch nach Ansicht des erkennenden Senats
ist es nicht zu beanstanden, dass Aufwendungen i.S. des § 10
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht als Freibetrag auf der
Lohnsteuerkarte eingetragen werden können, sie aber im Rahmen
der Veranlagung berücksichtigt werden dürfen. Die
unterschiedliche Behandlung von Aufwendungen i.S. des § 10
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG im Vorauszahlungs- und im
Lohnsteuerabzugsverfahren stellt keinen Verstoß gegen Art. 3
Abs. 1 GG dar, sondern ist schon dadurch gerechtfertigt, dass beim
Lohnsteuerabzug die Vorsorgeaufwendungen durch die
Vorsorgepauschale des § 10c Abs. 2, Abs. 5 i.V.m. § 39b
Abs. 2 Satz 6 Nr. 3 EStG berücksichtigt werden.
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aa) Die Vorsorgepauschale hat, wie die
Verknüpfung ihrer Höhe mit den
Rentenversicherungsbeiträgen zeigt, in erster Linie
rentenversicherungspflichtige Arbeitnehmer im Blick. Für
diesen Personenkreis entspricht (vorbehaltlich der
Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG) die im
Rahmen des Lohnsteuerabzugs zu berücksichtigende
Vorsorgepauschale i.S. des § 10c Abs. 2 EStG dem Betrag, der
im Rahmen der Jahresveranlagung gemäß § 10 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. a EStG für Beiträge zu den gesetzlichen
Rentenversicherungen abziehbar ist.
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Gemäß § 10c Abs. 2 Satz 2 EStG
ist im Rahmen der Vorsorgepauschale ein Betrag anzusetzen, der
bezogen auf den Arbeitslohn, 50 % des Beitrags in der allgemeinen
Rentenversicherung entspricht. Nach Satz 4 wird im Kalenderjahr
2005 der so ermittelte Betrag nur mit 20 % angesetzt. Dieser
Prozentsatz steigt in den Folgejahren linear bis zum Jahr 2025 auf
insgesamt 100 % an. In gleichem Umfang wirken sich (vorbehaltlich
der Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG) solche
Arbeitnehmerbeiträge bei der Veranlagung steuermindernd aus
(siehe unter B.II.3. b).
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Allerdings kann sich im Rahmen der Veranlagung
ein gegenüber der Vorsorgepauschale höherer abziehbarer
Betrag bei der Günstigerprüfung gemäß §
10 Abs. 4a EStG sowie bei Altersvorsorgeaufwendungen, die über
die Höhe der gesetzlichen Rentenversicherung hinausgehen,
ergeben.
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bb) Um den Nachteilen, die sich aus der
Anwendung des § 10 Abs. 4a EStG im Veranlagungsverfahren
gegenüber dem Lohnsteuerabzugsverfahren ergeben, Rechnung zu
tragen, ist gemäß § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 3 Buchst.
b i.V.m. § 10c Abs. 5 EStG abweichend von § 10c Abs. 2
EStG die Vorsorgepauschale mit den günstigeren Beträgen
anzusetzen, die sich nach der im Kalenderjahr 2004 geltenden
Rechtslage ergeben würden.
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Wegen des pauschalierenden Ansatzes in §
10c Abs. 2 Satz 2 EStG in der bis zum 31.12.2004 geltenden Fassung
i.V.m. § 10c Abs. 5 EStG kann in Einzelfällen,
insbesondere bei einem niedrigen Arbeitslohn, im Rahmen der
Veranlagung die Günstigerprüfung gemäß §
10 Abs. 4a EStG zu höheren abziehbaren Beträgen
führen.
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Verlässlich lässt sich jedoch die
Höhe des im jeweiligen Jahr zugeflossenen Bruttoarbeitslohns
erst am Jahresende beurteilen. Zielgenaue Prognosen sind nicht
möglich. Die Höhe des voraussichtlichen
Jahresarbeitslohns kann maßgeblich beeinflusst werden durch
Phasen einer längeren Erkrankung, Arbeitslosigkeit oder
Lohnerhöhungen.
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Aus diesem Grunde ist es nach Ansicht des
erkennenden Senats hinnehmbar, dass im Rahmen der Vorsorgepauschale
die bei der Günstigerprüfung ggf. zu
berücksichtigenden höheren Beiträge für
Vorsorgeaufwendungen bis zur Jahresveranlagung
unberücksichtigt bleiben, auch wenn hiervon betroffene
Arbeitnehmer einen geringen Zinsverlust erleiden.
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Zwar ist der früher gewährte
Arbeitnehmer-Freibetrag entfallen, den der erkennende Senat als
Rechtfertigungsgrund für die ungleiche Behandlung
gegenüber Steuerpflichtigen angesehen hat, die
Einkommensteuer-Vorauszahlungen zu leisten haben (Senatsurteil vom
7.6.1989 X R 12/84, BFHE 157, 370, BStBl II 1989, 976 = SIS 89 20 27).
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Es ist jedoch anerkannt, dass auch
verwaltungstechnische Gründe geeignet sein können, eine
ungleiche Behandlung zu rechtfertigen (BVerfG-Beschlüsse vom
29.11.1989 1 BvR 1402/87, 1 BvR 1528/87, BVerfGE 81, 108 = SIS 90 04 40, und vom 8.10.1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348 = SIS 91 24 36). Dies ist hier der Fall, da im
Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren nur schwer
abschätzbar ist, zu welchem Ergebnis die
Günstigerprüfung führen kann. Die Situation kann
daher nicht mit Fallgruppen verglichen werden, in denen es um die
Eintragung voraussichtlich entstehender Vermietungsverluste oder zu
berücksichtigender Abschreibungsbeträge geht (vgl. hierzu
BFH-Beschluss vom 29.4.1992 VI B 152/91, BFHE 167, 152, BStBl II
1992, 752 = SIS 92 11 56, und BVerfG-Beschluss in BVerfGE 84, 348 =
SIS 91 24 36).
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Zudem darf sich der Vergleich von
Lohnsteuerzahlern mit Steuerpflichtigen, die
Einkommensteuer-Vorauszahlungen zu leisten haben, nach der
Rechtsprechung des BVerfG nicht auf den Gesichtspunkt des mit dem
Lohnsteuererhebungsverfahren verbundenen Liquiditätsnachteils
beschränken. Es ist vielmehr erforderlich, in einem
Gesamtvergleich die steuererheblichen Unterschiede zwischen den
Lohneinkünften und den übrigen Einkunftsarten zu
analysieren und zu bewerten. In diesem Gesamtvergleich sind
insbesondere die Verschiedenheiten in den Erklärungs- und
Buchführungspflichten einschließlich ihrer Kostenfolge
zu beachten (BVerfG-Beschluss vom 10.4.1997 2 BvL 77/92, BVerfGE
96, 1 = SIS 97 14 55, unter B.II.2.). Unter Berücksichtigung
dieser Kriterien ist der Zinsnachteil, den Lohnsteuerzahler ggf. im
Vergleich zu Steuerpflichtigen, die Vorauszahlungen zu leisten
haben, nicht von einem solchen Gewicht, dass ein Verstoß
gegen Art. 3 Abs. 1 GG zu bejahen ist (vgl. auch BFH-Urteil vom
21.11.1997 VI R 93/95, BFHE 184, 526, BStBl II 1998, 208 = SIS 98 07 68 betr. die Nichteintragungsfähigkeit eines Freibetrags
auf der Lohnsteuerkarte für die Einnahmen nicht
übersteigende Werbungskosten bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen).
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cc) Es ist nicht zu beanstanden, dass im
Rahmen von § 39a EStG und in § 10c Abs. 2 EStG keine
Sonderregelung für Beiträge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr.
2 Buchst. a EStG getroffen wurde, die über die Beiträge
zur gesetzlichen Rentenversicherung hinausgehen, weil vom Fehlen
einer Sonderregelung nur eine verhältnismäßig
kleine Zahl von Personen betroffen ist und die damit verbundenen
Nachteile nicht gravierend sind. Es handelt sich dabei vor allem um
Arbeitnehmer, wie den Kläger, die erhöhte (freiwillige)
Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung
leisten.
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Der Gesetzgeber ist insbesondere im
Steuerrecht grundsätzlich befugt, generalisierende,
typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen
(BVerfG-Beschluss in BVerfGE 84, 348 = SIS 91 24 36, unter
C.III.2.d bb). Voraussetzung hierfür ist, dass sich das
Absehen von einer Sonderregelung auf eine
verhältnismäßig kleine Zahl von Personen bezieht
und dies auch nicht mit gravierenden Nachteilen verbunden ist.
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Bei Anlegung dieses Maßstabes war es
verfassungsrechtlich nicht geboten, eine Sonderregelung für
Arbeitnehmer vorzusehen, die erhöhte Beiträge an ein
berufsständisches Versorgungswerk entrichten. Der erkennende
Senat hat in seinem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 =
SIS 08 44 40, unter II.2.b aa aufgezeigt, dass im Gesamtvergleich
der Beitragszahlungen an berufsständische
Versorgungseinrichtungen und solche an gesetzliche
Rentenversicherungen die Beitragszahlungen an berufsständische
Versorgungseinrichtungen lediglich knapp 10 % der
Gesamtbeiträge ausmachen. Von diesen Beitragszahlungen beruht
wiederum nur ca. ein Zehntel des Aufkommens auf
Arbeitgeberanteilen. Dies rechtfertigt den Schluss, dass die
nichtselbständig tätigen Mitglieder der Versorgungswerke
eher die Ausnahme bilden.
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Auch ist davon auszugehen, dass zu dieser
verhältnismäßig kleinen Gruppe von Arbeitnehmern,
die einem Versorgungswerk angehören und erhöhte
Beiträge zahlen, auch Steuerpflichtige gehören, die
andere Einkünfte beziehen und daher
Einkommensteuer-Vorauszahlungen zu leisten haben, so dass eine
Berücksichtigung der höheren Beiträge
gemäß § 37 EStG möglich ist.
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Zudem darf der oben dargestellte Gesichtspunkt
des Belastungsvergleichs zwischen den Lohneinkünften und den
anderen Einkunftsarten nicht unberücksichtigt bleiben.
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Da die Beeinträchtigung durch den Zins-
und Liquiditätsnachteil nicht so sehr ins Gewicht fällt,
musste der Gesetzgeber für die kleine Gruppe von
Steuerpflichtigen, zu denen der Kläger gehört, keine
Sonderregelung treffen.
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