Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 01.10.2019 - 8 K
3195/16 = SIS 19 19 63 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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Die Kläger brachten hiergegen vor,
angesichts des hohen aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Teils
der Altersvorsorgeaufwendungen führe der Ansatz eines
steuerpflichtigen Anteils von 54 % der Rente zu einer
verfassungsrechtlich unzulässigen doppelten
Besteuerung.
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Ebenso wie der Einspruch blieb auch die
Klage im ersten Rechtsgang ohne Erfolg. Diese Entscheidung hat der
erkennende Senat mit Urteil vom 21.06.2016 - X R 44/14 (BFHE 254,
545 = SIS 16 22 02) aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht
(FG) zurückverwiesen. Er führte im Wesentlichen aus, da
die Kläger eine doppelte Besteuerung substantiiert vorgetragen
hätten, müsse das FG dem nachgehen. Die entsprechenden
Feststellungen habe das FG nachzuholen.
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Im zweiten Rechtsgang wies das FG die Klage
erneut ab (EFG 2020, 116 = SIS 19 19 63). Es komme nicht zu einer
doppelten Besteuerung, da dem Kläger voraussichtlich
Rentenbeträge in Höhe von 157.149 EUR steuerfrei
zufließen würden, während er nur
Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von 133.276 EUR aus
versteuertem Einkommen geleistet habe.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger in erster Linie, das FG habe seiner Berechnung zu
Unrecht das Nominalwertprinzip zugrunde gelegt. Dieses sei auf die
Überschusseinkünfte aber nicht anwendbar. Leitbild der
Rentenbesteuerung sei vielmehr die Ertragsanteilsbesteuerung
für solche Teile der Rente, die auf Beiträgen beruhten,
die aus versteuertem Einkommen aufgebracht worden seien. Zudem
verstoße es gegen das aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes
(GG) folgende Differenzierungsgebot, auf frühere
Selbständige und frühere Arbeitnehmer denselben
Besteuerungsanteil anzuwenden. Die im Vergleich zur bis 2004
geltenden Rechtslage deutlich höhere Besteuerung der Renten ab
2005 verletze den Anspruch der Steuerpflichtigen auf
Vertrauensschutz.
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Im Rahmen der Ermittlung der aus
versteuertem Einkommen geleisteten Teilbeträge der
früheren Altersvorsorgeaufwendungen seien alle
Vorsorgeaufwendungen als gleichrangig anzusehen. Im Übrigen
sei der Berechnungsmethodik des FG zuzustimmen.
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Die Kläger beantragen,
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das angefochtene Urteil und die
Einspruchsentscheidung vom 11.01.2011 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2008 vom 24.08.2010 dahingehend zu
ändern, dass die Renteneinnahmen des Klägers nur mit
einem Anteil von 18 % angesetzt werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Revisionsverfahren beigetreten, hat aber keinen Antrag
gestellt. Es ist der Auffassung, zahlreiche der von den
Klägern aufgeworfenen Rechtsfragen seien bereits durch die
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und des
Bundesfinanzhofs (BFH) geklärt.
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In die Ermittlung des steuerfreien Teils
der Altersbezüge seien auch der anteilige Grundfreibetrag, der
Werbungskosten-Pauschbetrag, der Sonderausgabenabzug für
Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung, die steuerfreien
Zuschüsse bzw. Beitragsanteile der gesetzlichen
Rentenversicherung zur Kranken- und Pflegeversicherung sowie die
einer eventuellen Hinterbliebenen voraussichtlich
zufließenden steuerfreien Rententeilbeträge
einzubeziehen.
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Der Betrag der aus versteuertem Einkommen
aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen sei um diejenigen Teile
der Beiträge zu kürzen, die von den Trägern der
gesetzlichen Rentenversicherung in den jeweiligen Beitragsjahren
kalkulatorisch nicht zur Finanzierung von Altersrenten eingesetzt
worden seien.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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Die grundlegenden Fragen der
Verfassungsmäßigkeit der durch das
Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 05.07.2004 (BGBl I 2004,
1427) vorgenommenen Systemumstellung der Rentenbesteuerung und der
entsprechenden Übergangsregelung sind durch die Rechtsprechung
des BVerfG und des erkennenden Senats bereits geklärt (dazu
unten 1.). Die nochmaligen Einwendungen der Kläger gegen die
gesetzlichen Regelungen und die höchstrichterliche
Rechtsprechung, die die Verfassungsmäßigkeit dieser
Regelungen im Grundsatz bestätigt hat, führen zu keinem
anderen Ergebnis (unten 2.). Der Ansatz der Altersrente im
angefochtenen Einkommensteuerbescheid verstößt nicht
gegen das verfassungsrechtliche Gebot, eine doppelte Besteuerung
von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen zu vermeiden,
da die Rententeilbeträge, die dem Kläger und seiner
eventuell Hinterbliebenen voraussichtlich steuerfrei
zufließen werden (jedenfalls mehr als 157.149 EUR; unten 3.),
höher sind als die von ihm aus versteuertem Einkommen
aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen (133.276 EUR; unten 4.).
Der von den Klägern erstmals im Revisionsverfahren gestellte
Beweisantrag ist unzulässig (unten 5.).
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1. Grundlegende Fragen der
Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung der
Rentenbesteuerung durch das AltEinkG sind durch die
höchstrichterliche Rechtsprechung bereits geklärt.
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a) Wie der Senat schon in seiner Entscheidung
im ersten Rechtsgang ausgeführt hat (Urteil in BFHE 254, 545 =
SIS 16 22 02, Rz 22), hat er in seiner bisherigen Rechtsprechung zu
dem mit dem AltEinkG vollzogenen Systemwechsel zum einen die
nunmehrige grundsätzlich volle Einkommensteuerpflicht von
Leibrenten und anderen Leistungen aus der Basisversorgung - auch im
Vergleich zu anderen, weiterhin nicht voll steuerpflichtigen
Bezügen wie etwa Auszahlungen aus Verträgen über
Lebens- oder private Rentenversicherungen - als
verfassungsgemäß angesehen. Darüber hinaus
hält der Senat auch die Grundsystematik der gesetzlichen
Übergangsregelungen - insbesondere das Fehlen einer
Differenzierung zwischen früheren Arbeitnehmern und
früheren Selbständigen bei der Festlegung der Höhe
des Besteuerungsanteils - für verfassungsgemäß
(grundlegend Senatsentscheidungen vom 01.02.2006 - X B 166/05, BFHE
212, 242, BStBl II 2006, 420 = SIS 06 12 72; vom 26.11.2008 - X R
15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40, und vom
19.01.2010 - X R 53/08, BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567 = SIS 10 06 46; zu der für die Beitragsseite geltenden
Übergangsregelung vgl. Senatsurteil vom 18.11.2009 - X R
34/07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414 = SIS 10 00 39). Dabei hat
der Senat in Bezug auf die allgemeine Ausgestaltung der
Übergangsregelungen ausdrücklich auch gröbere
Typisierungen und Generalisierungen als zulässig angesehen, da
eine auf die individuellen Verhältnisse jedes einzelnen
Steuerpflichtigen abstellende Übergangsregelung nicht
vollziehbar gewesen wäre (Urteil in BFHE 228, 223, BStBl II
2011, 567 = SIS 10 06 46, Rz 29, 32).
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Diese Rechtsprechung ist zwischenzeitlich
durch das BVerfG bestätigt worden (zur erhöhten
Besteuerung der Altersrenten vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom
29.09.2015 - 2 BvR 2683/11, BStBl II 2016, 310 = SIS 16 01 28, und
vom 30.09.2015 - 2 BvR 1066/10, HFR 2016, 72 = SIS 15 29 14; zu der
für die Beitragsseite geltenden Übergangsregelung
BVerfG-Beschluss vom 14.06.2016 - 2 BvR 290/10, BStBl II 2016, 801
= SIS 16 18 73).
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b) Nicht vollständig geklärt ist in
der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung allerdings
die Frage, nach welchen Kriterien eine eventuelle doppelte
Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen
festzustellen wäre und welche Folgen sich an eine
festgestellte doppelte Besteuerung knüpfen würden.
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Das BVerfG hat hierzu ausgeführt, die
Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung
und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der
Vorsorgeaufwendungen sei „in jedem Fall“ so
aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden
werde (Urteil vom 06.03.2002 - 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93, unter D.II.). „Im Übrigen“ sei
für die Abwägung zwischen den Erfordernissen
folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und
den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und
gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen ein weiter
gesetzgeberischer Entscheidungsraum eröffnet.
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Auf dieser Grundlage hat der Senat seiner
bisherigen Rechtsprechung die Wertung zugrunde gelegt, dass
Ungleichbehandlungen, die mit der Anwendung der mit dem AltEinkG
geschaffenen Übergangsregelungen verbunden sind, angesichts
der Komplexität der zu regelnden Materie und der
außerordentlich hohen Zahl der betroffenen Steuerpflichtigen
grundsätzlich solange hinzunehmen sind, als keine der
Vergleichsgruppen einer unzulässigen doppelten Besteuerung
unterworfen wird, sich also die regelungsimmanenten
Ungleichbehandlungen vollständig im Bereich einer - wenn auch
in sehr unterschiedlichem Ausmaß gewährten - Milderung
des theoretisch durchaus auch in größerem Umfang
möglichen Steuerzugriffs bewegen. Kann der jeweilige
Steuerpflichtige aber nachweisen, dass es in seinem konkreten
Einzelfall zu einer solchen doppelten Besteuerung kommt,
ändert dies - auf der abstrakten Ebene - zwar nichts daran,
dass er etwaige Abzugsbeschränkungen während der
Beitragsphase hinnehmen muss. Ihm kann aber aufgrund der besonderen
Umstände seines konkreten Einzelfalls aus
verfassungsrechtlichen Gründen (aus Art. 3 Abs. 1 GG
abzuleitende Gebote der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit und der folgerichtigen Ausgestaltung der
Besteuerung, Verbot einer Übermaßbesteuerung) ein
Anspruch auf eine Milderung des Steuerzugriffs in der
Rentenbezugsphase zukommen (Senatsurteil in BFHE 254, 545 = SIS 16 22 02, Rz 23 f., m.w.N.).
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Im Hinblick auf das von Verfassungs wegen
bestehende Verbot einer doppelten Besteuerung ist bislang
geklärt, dass eine solche nicht gegeben ist, wenn die Summe
der voraussichtlichen steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse
mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus versteuertem
Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen (Senatsurteile
in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567 = SIS 10 06 46, Rz 69, und in
BFHE 254, 545 = SIS 16 22 02, Rz 46), eine mögliche doppelte
Besteuerung zwar noch nicht in der Beitragsphase, wohl aber bereits
ab dem Beginn des Rentenbezugs geltend gemacht werden kann
(Senatsurteil in BFHE 254, 545 = SIS 16 22 02, Rz 34 ff., m.w.N.),
und die erforderliche Vergleichs- und Prognoserechnung auf der
Grundlage des Nominalwertprinzips vorzunehmen ist (BVerfG-Beschluss
in BStBl II 2016, 310 = SIS 16 01 28, Rz 51 ff.; Senatsurteil in
BFHE 254, 545 = SIS 16 22 02, Rz 48, m.w.N.). Die Feststellungslast
für das Vorliegen einer etwaigen verfassungswidrigen doppelten
Besteuerung im Einzelfall liegt beim Steuerpflichtigen, wobei
allerdings gewisse Darlegungserleichterungen gelten können und
auch ergänzende Schätzungen nicht ausgeschlossen sind
(ausführlich Senatsurteil in BFHE 254, 545 = SIS 16 22 02, Rz
52 ff.; so auch BVerfG-Beschluss in HFR 2016, 72 = SIS 15 29 14, Rz
58 f.).
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2. Die von den Klägern nochmals
vorgetragenen Einwendungen gegen die für wesentliche
Teilbereiche bereits gefundenen Ergebnisse dieser
höchstrichterlichen Rechtsprechung greifen nicht durch.
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a) Dies gilt zunächst für die
Angriffe gegen die Anwendung des Nominalwertprinzips.
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aa) Soweit die Kläger behaupten, das
Nominalwertprinzip gelte lediglich für die Ermittlung der
Gewinneinkünfte, nicht aber für die Ermittlung der
Überschusseinkünfte, bleiben sie jeden Beleg hierfür
schuldig. Schon die Grundnorm für die Ermittlung der
Überschusseinkünfte als Überschuss der Einnahmen
über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ) sowie § 23 Abs. 3 EStG
(Ermittlung des Ergebnisses aus privaten
Veräußerungsgeschäften) zeigen, dass der
Gesetzgeber das Nominalwertprinzip auch für die
Überschusseinkünfte zugrunde legt. Ebenso bleiben
für die Bemessung der Absetzungen für Abnutzung auch im
Bereich der Überschusseinkünfte die Nominalbeträge
der historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten
maßgeblich; eine Indexierung wird nicht vorgenommen.
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Auch das BVerfG hat die Einkommensbesteuerung
unter Anwendung des Nominalwertprinzips gerade in Bezug auf die
Überschusseinkünfte als verfassungsrechtlich
zulässig erachtet (vgl. für die Besteuerung von
Zinserträgen nach § 20 EStG auch in Zeiten einer recht
hohen Geldentwertung BVerfG-Beschluss vom 19.12.1978 - 1 BvR 335,
427, 811/76, BVerfGE 50, 57 = SIS 79 01 57). Ebenso hat es im
vorliegenden Zusammenhang des Ausschlusses einer doppelten
Besteuerung infolge der Neuregelung der Besteuerung der
Alterseinkünfte bereits entschieden, dass das
Nominalwertprinzip, das ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden
Währungsordnung und Wirtschaftspolitik darstellt, der
Vergleichs- und Prognoserechnung zugrunde gelegt werden darf
(ausführlich Beschluss in BStBl II 2016, 310 = SIS 16 01 28,
Rz 51 ff.; ferner Beschluss in HFR 2016, 72 = SIS 15 29 14, Rz 60,
jeweils m.w.N.).
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bb) Auch gibt es keinen Beleg für die
Richtigkeit der These der Kläger (gestützt auf G. Siepe,
DStR 2019, 2568; G. Siepe, Die Wirtschaftsprüfung 2019, 1012;
G. Siepe, DStR 2020, 423; zu Recht kritisch hierzu Dommermuth, FR
2020, 439, 450), Leitbild der Rentenbesteuerung sei die
Ertragsanteilsbesteuerung von Renten, die auf versteuerten
Beiträgen beruhten, und die Vollversteuerung von Renten, die
auf nicht versteuerten Beiträgen beruhten.
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Die Kläger übersehen, dass der
Gesetzgeber das System der Rentenbesteuerung zum 01.01.2005 - in
grundsätzlich verfassungskonformer Weise (vgl. oben 1.a) -
grundlegend umgestellt hat. Selbst wenn zuvor die
Ertragsanteilsbesteuerung als „Leitbild“ gedient
haben mag, war dies nach der durch das BVerfG-Urteil in BVerfGE
105, 73 = SIS 02 04 93 ausgesprochenen Beanstandung nicht mehr
aufrechtzuerhalten. Daher ist das neue gesetzliche
„Leitbild“ die nachgelagerte Besteuerung der
Altersbezüge und Altersvorsorgeaufwendungen. Im
Übergangszeitraum wird eine doppelte Besteuerung typisierend -
in vielen Fällen sogar in einem Umfang, der
verfassungsrechtlich nicht erforderlich wäre; in anderen
Einzelfällen aber möglicherweise nur unvollkommen - durch
einen festen steuerfreien Betrag beseitigt, nicht aber durch eine
Fortführung der vom BVerfG als gleichheitswidrig erkannten
Ertragsanteilsbesteuerung. Dementsprechend formuliert auch das
BVerfG ausdrücklich, der Gesetzgeber habe sich zum 01.01.2005
von dem früheren steuersystematischen Ansatz der
Ertragsanteilsbesteuerung in verfassungsrechtlich zulässiger
Weise gelöst (BVerfG-Beschluss in HFR 2016, 72 = SIS 15 29 14,
Rz 56).
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29
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cc) Soweit die Kläger anführen, ein
in der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherter erwerbe durch
seine Beitragszahlungen nach der Systematik des SGB VI keinen
Anspruch auf einen bestimmten Rentenbetrag, sondern lediglich auf
die Zuteilung bestimmter Entgeltpunkte, deren Wert von der
wirtschaftlichen Entwicklung bestimmt werde, ist dies zwar
zutreffend. Es ist aber nicht ersichtlich, weshalb dies - wie die
Kläger meinen - zu einer verfassungsrechtlichen Verpflichtung
des Steuergesetzgebers führen sollte, im Rahmen der
Prüfung, ob es zu einer doppelten Besteuerung von
Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen kommt, vom
Nominalwertprinzip abzuweichen. Im Übrigen hat sich das BVerfG
(Beschluss in BStBl II 2016, 310 = SIS 16 01 28, Rz 52 f.) mit
einem vergleichbaren Einwand bereits befasst und gleichwohl die
Anwendung des Nominalwertprinzips als verfassungsrechtlich
zulässig angesehen. Auch ein verfassungsrechtliches Verbot,
„Wertsteigerungen aus nicht begünstigter
Substanz“ einkommensteuerrechtlich zu erfassen (so Ermel,
Neue Wirtschaftsbriefe 2020, 35; ähnlich Ermel, DStR 2020,
2171, 2177; wohl auch Wernsmann/Neudenberger in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff - KSM -, EStG, § 22 Rz B 227),
ist nicht ersichtlich (ebenso FG Münster, Beschluss vom
26.09.2019 - 9 V 1985/19 E, DStRE 2020, 730 = SIS 20 01 17;
Heß/Golombek in Lademann, EStG, § 22 EStG Rz 170, und
Karrenbrock, DStR 2018, 844, 846: inflationsbedingte Mehrzahlungen
seien steuerpflichtig; ausführlich Dommermuth, FR 2020, 385,
389 ff.; im Ergebnis auch Senatsurteil in BFHE 228, 223, BStBl II
2011, 567 = SIS 10 06 46, Rz 77).
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30
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b) In der höchstrichterlichen
Rechtsprechung ist ebenfalls bereits geklärt, dass die
Entscheidung des Gesetzgebers, die Höhe des steuerfreien Teils
der Rente nicht davon abhängig zu machen, ob Teile der
früheren Beiträge nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei
waren, in der Übergangsphase verfassungsrechtlich hinzunehmen
ist (BVerfG-Beschlüsse in BStBl II 2016, 310 = SIS 16 01 28,
Rz 36 ff., und in HFR 2016, 72 = SIS 15 29 14, Rz 39; Senatsurteile
in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40, unter II.2.b
aa, und in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567 = SIS 10 06 46, unter
B.II.1.). Die Kläger rügen zwar nochmals eine
unzulässige Gleichbehandlung früherer Selbständiger
und früherer Arbeitnehmer, bringen hierfür aber keine
Argumente vor, die das BVerfG und der erkennende Senat nicht schon
in ihrer bisherigen Rechtsprechung erwogen hätten.
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c) Darüber hinaus greifen die Kläger
ohne Erfolg - nochmals - die unterschiedliche Behandlung von Renten
der Basisversorgung und Rentenzahlungen aus privaten
Lebensversicherungsverträgen an. Der Senat hat bereits
mehrfach entschieden, dass dies Art. 3 Abs. 1 GG nicht verletzt
(Urteile in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40, unter
II.2.b cc, und vom 23.08.2017 - X R 33/15, BFHE 259, 311, BStBl II
2018, 62 = SIS 17 21 23, Rz 26). Das BVerfG hat die
Senatsrechtsprechung bestätigt (vgl. die ausführlichen
Darlegungen im BVerfG-Beschluss in HFR 2016, 72 = SIS 15 29 14, Rz
44 ff.; ferner BVerfG-Beschluss vom 30.09.2015 - 2 BvR 1961/10, HFR
2016, 77 = SIS 15 29 13, Rz 37 ff.).
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d) Ebenso verstößt die erhöhte
Besteuerung von Renten, die aufgrund der zum 01.01.2005
vorgenommenen Rechtsänderungen eingetreten ist, nicht gegen
das Rückwirkungsverbot oder den Grundsatz des
Vertrauensschutzes. Dies ist selbst in Bezug auf Steuerpflichtige,
die an dem genannten Stichtag schon Rentenleistungen bezogen haben,
bereits höchstrichterlich geklärt (BVerfG-Beschluss in
BStBl II 2016, 310 = SIS 16 01 28, Rz 55 ff.; Senatsurteil in BFHE
228, 223, BStBl II 2011, 567 = SIS 10 06 46, unter B.II.2.). Erst
recht gilt dies für Steuerpflichtige, die im
Veranlagungszeitraum 2005 (vgl. BVerfG-Beschluss in HFR 2016, 72 =
SIS 15 29 14, Rz 61 ff.) oder - wie der Kläger - sogar erst
einige Jahre nach dem Systemwechsel in den Rentenbezug eingetreten
sind. Neue Argumente gegen diese Beurteilung haben die Kläger
nicht vorgetragen.
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33
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3. Dem Kläger werden aufgrund des
Rentenfreibetrags voraussichtlich Rententeilbeträge in
Höhe von 157.149 EUR steuerfrei zufließen (dazu unten
a). Hinzu kommt ein steuerfreier Betrag, der der Klägerin bei
Zugrundelegung des statistisch zu erwartenden Verlaufs aufgrund des
Rentenfreibetrags zu ihrer Hinterbliebenenrente zufließen
wird, dessen Höhe auf der Grundlage der Feststellungen des FG
aber nicht ermittelbar ist (unten b). Der
Werbungskosten-Pauschbetrag (unten c), der Grundfreibetrag (unten
d), der Sonderausgabenabzug für die Beiträge der Rentner
zur Kranken- und Pflegeversicherung (unten e), die steuerfreien
bzw. nicht steuerbaren Beitragsanteile des
Rentenversicherungsträgers zur Krankenversicherung der Rentner
(unten f) und der Sonderausgaben-Pauschbetrag (unten g) sind
hingegen nicht geeignet, zusätzlich zu ihrem eigentlichen
Normzweck auch zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung von
Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen herangezogen zu
werden. Damit beläuft sich der für Zwecke der
vorzunehmenden Vergleichsrechnung maßgebliche
voraussichtliche steuerfreie Rentenbezug insgesamt jedenfalls auf
mindestens 157.149 EUR.
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34
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a) Der für den Kläger selbst
ermittelte Betrag von 157.149 EUR ergibt sich, wenn der
jährliche steuerfreie Teilbetrag der Rente (§ 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG), der sich im
Streitfall auf 9.126 EUR beläuft, mit der im Zeitpunkt des
Renteneintritts zu erwartenden durchschnittlichen statistischen
weiteren Lebenserwartung des Klägers (17,22 Jahre)
multipliziert wird.
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35
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aa) Die zu erwartende durchschnittliche
statistische Lebenserwartung ist zugunsten der Steuerpflichtigen
der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Sterbetafel zu
entnehmen. Die - regelmäßig höhere
Lebenserwartungen ausweisenden - „Richttafeln
Heubeck“ (hierfür Dommermuth, FR 2020, 385, 396;
Mues in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar,
§ 22 Rz 162) erscheinen u.a. deswegen als nicht geeignet, da
sie auch prognostische Elemente enthalten, die nicht mit dem
einkommensteuerrechtlichen Stichtagsprinzip im Einklang stehen.
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36
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Dabei ist die Vorinstanz in rechtlicher
Hinsicht zutreffend davon ausgegangen, dass die im Zeitpunkt des
jeweiligen Renteneintritts (hier: 01.12.2007) letztverfügbare
Sterbetafel maßgebend ist (vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/
Raupach - HHR -, § 10 EStG Rz 344; Mues in Littmann/Bitz/Pust,
a.a.O., § 22 Rz 162; Dommermuth, FR 2020, 385, 394; ebenso
für die - insoweit vergleichbare - Frage der Vornahme der
Überschussprognose bei privaten
Rentenversicherungsverträgen Senatsurteil vom 17.04.2013 - X R
18/11, BFHE 241, 27, BStBl II 2014, 15 = SIS 13 17 69, Rz 61).
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37
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bb) In tatsächlicher Hinsicht hat die
Vorinstanz angenommen, die am 01.12.2007 letztverfügbare
Sterbetafel sei die Sterbetafel 2007/2009 gewesen, die mit
BMF-Schreiben vom 17.01.2011 (BStBl I 2011, 80 = SIS 11 03 07)
veröffentlicht worden ist und aus der sich für einen Mann
im Zeitpunkt der Vollendung seines 65. Lebensjahrs eine
durchschnittliche statistische weitere Lebenserwartung von 17,22
Jahren ergibt. Tatsächlich dürfte zu diesem Zeitpunkt
allerdings die vom Statistischen Bundesamt am 27.08.2007
veröffentlichte Sterbetafel 2004/2006 die letztverfügbare
gewesen sein (zum Veröffentlichungszeitpunkt vgl.
BMF-Schreiben vom 17.03.2009, BStBl I 2009, 474 = SIS 09 09 49).
Aus dieser ergibt sich aber lediglich eine durchschnittliche
statistische weitere Lebenserwartung von 16,77 Jahren. Da die
Beteiligten sich jedoch über den Wert von 17,22 Jahren vor dem
FG tatsächlich verständigt haben, kann diese Frage
für das Revisionsverfahren auf sich beruhen.
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38
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b) Anders als das FG und die Kläger
meinen, ist zusätzlich der Rentenfreibetrag der Klägerin
einzubeziehen, den diese in Bezug auf eine künftige
Hinterbliebenenrente zu erwarten hat, auf die sie im Fall des
Vorversterbens des Klägers - dessen statistische
Lebenserwartung geringer ist als die der Klägerin - Anspruch
hätte.
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39
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aa) Die - aus Sicht des Tages des
Rentenbeginns vorzunehmende - Prognose der künftig zu
erwartenden steuerfreien Renteneinnahmen beruht im Wesentlichen auf
Wahrscheinlichkeitserwägungen. Im Streitfall werden unter
Zugrundelegung der statistischen Annahmen voraussichtlich auch
Einnahmen aus einer Hinterbliebenenrente fließen, die dann
ebenfalls teilweise steuerfrei gestellt sein werden. Diese
künftige Hinterbliebenenrente der Klägerin hat ihre
Grundlage gleichermaßen in dem zwischen dem Kläger und
der Deutschen Rentenversicherung (DRV) Bund bestehenden
Versicherungsverhältnis; die Anwartschaft wurde durch die vom
Kläger geleisteten Beiträge mit erworben. Steuerlicher
Ausdruck dieser Verbindung ist § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa Satz 8 EStG, wonach der für die Ermittlung
des steuerfreien Teils der Rente maßgebende Prozentsatz dem
für die ursprüngliche Rente geltenden Prozentsatz
entspricht.
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40
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Die Ermittlung des steuerfrei bleibenden
Teilbetrags der Rente wäre daher unvollständig,
würde dieser Aspekt außer Betracht bleiben. Dies gilt
insbesondere, weil auf der Beitragsseite auch diejenigen
Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben berücksichtigt
wurden und werden, die kalkulatorisch auf den Aufbau einer
Anwartschaft zugunsten einer möglichen Hinterbliebenen
entfallen (vgl. dazu noch unten 4.c).
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41
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Dementsprechend hat der BFH die
Hinterbliebenenrente bereits zur Prognose der
Einkunftserzielungsabsicht vor allem bei sehr langfristig wirkenden
Rechtsverhältnissen (zum Bezug einer Sofort-Rente Senatsurteil
vom 16.09.2004 - X R 29/02, BFHE 208, 129, BStBl II 2006, 234 = SIS 05 12 83, unter II.2.; zur ausnahmsweise erforderlich werdenden
Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht eines Beamten vgl.
BFH-Urteil vom 28.08.2008 - VI R 50/06, BFHE 223, 7, BStBl II 2009,
243 = SIS 08 44 53, unter II.2.c) oder bei einer in besonderer
Weise auf Nachhaltigkeit angelegten Art der Einkunftserzielung
(vgl. zur Forstwirtschaft BFH-Urteil vom 09.03.2017 - VI R 86/14,
BFHE 257, 561, BStBl II 2017, 981 = SIS 17 12 72, Rz 12, m.w.N.)
einbezogen.
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42
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Dies stellt keine Verletzung des Grundsatzes
der Individualbesteuerung dar (so auch Hütte in BeckOK EStG,
§ 22 Rz 277; Giesl in EStG eKommentar, § 22 Rz 57.1; a.A.
Schuster, Betriebliche Altersversorgung - BetrAV - 2016, 475, 477;
Schuster, juris - Die Monatszeitschrift - jM - 2017, 119, 121;
Schuster, DStR 2018, 2106, 2109; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 347;
Kulosa, DStR 2018, 1413, 1417; Heß/Golombek in Lademann,
a.a.O., § 22 EStG Rz 171d; Karrenbrock, DStR 2018, 844, 847;
Rügamer, FR 2020, 399, 405; offen Musil, DStR 2020, 1881,
1890). Denn vorliegend geht es nicht um die konkrete Besteuerung
einer vom Kläger zu unterscheidenden dritten Person (hier: der
Klägerin), sondern um die Prüfung, ob beim Kläger
selbst eine doppelte Besteuerung eintritt. Im Rahmen der
hierfür erforderlichen, aus Sicht des Tages des
Renteneintritts vorzunehmenden Prognoserechnung dürfen aber -
wie dargelegt - auch Wahrscheinlichkeitserwägungen
herangezogen werden.
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43
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Der Senat verkennt nicht, dass ein
Außerachtlassen der Hinterbliebenenrente zu einer erheblichen
Vereinfachung der - künftig ggf. in zahlreichen Fällen
vorzunehmenden - Prognoserechnung führen würde (vgl.
Wernsmann/ Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 228). Indes
reicht das Vereinfachungsbedürfnis nicht so weit, dass es zum
vollständigen Wegfall eines erforderlichen und wesentlichen
Berechnungsparameters führen kann.
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44
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bb) Der Senat stimmt dem BMF damit im Ergebnis
zu, dass die Auswirkungen einer etwaigen Hinterbliebenenrente an
einer Stelle in die Vergleichs- und Prognoserechnung einzubeziehen
sind. Entgegen der Auffassung des BMF ist der gebotene Standort
dieser Einbeziehung in die Berechnungsabfolge jedoch nicht die
Ermittlung des aus versteuertem Einkommen erbrachten Teils der
Altersvorsorgeaufwendungen (z.B. im Wege eines pauschalen Abschlags
von den geleisteten Beiträgen), sondern - wie dargestellt -
die Erhöhung des steuerfreien Rentenbezugs um die
Rentenfreibeträge der Hinterbliebenen.
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45
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Vor dem Hintergrund, dass das BVerfG mit
seiner bereits zitierten Formulierung („in jedem
Fall“) in Verfahren, in denen eine doppelte Besteuerung
im Raume steht, Einzelfallgerechtigkeit fordert, ist ein Abstellen
auf die konkreten Verhältnisse des einzelnen Steuerpflichtigen
besser geeignet als ein für alle Steuerpflichtigen identischer
pauschaler Abschlag. Bei Rentnern, die keine Hinterbliebenen
hinterlassen, die rentenberechtigt sind (Witwe/Witwer, Waise), wird
kein Rentenfreibetrag aus einer etwaigen Hinterbliebenenrente
angesetzt. Sie gelangen daher bereits früher in den Bereich
einer rechnerischen doppelten Besteuerung als solche Rentner, bei
denen nach dem statistisch zu erwartenden Verlauf voraussichtlich
eine Rente an Hinterbliebene gezahlt werden wird. Diese
rechnerische Wirkung ist sachgerecht, da in beiden Fällen
dieselben Rentenversicherungsbeiträge gezahlt wurden, aus
einem Versicherungsverhältnis mit zu versorgenden
Hinterbliebenen aber insgesamt voraussichtlich höhere
Rentenleistungen zu erwarten sind als bei einem - sonst gleichen -
Versicherungsverhältnis ohne Hinterbliebene.
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46
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Hinzu kommt, dass es dem Senat selbst bei
Vornahme grober Pauschalierungen nicht möglich erscheint, eine
individuelle Zuordnung zwischen den vielgestaltigen und in ihren
Schwerpunkten im Zeitablauf wechselnden Ausgaben der gesetzlichen
Rentenversicherung einerseits und den Beiträgen bzw. den
darauf beruhenden Rentenbezügen des einzelnen Beitragszahlers
(Steuerpflichtigen) andererseits herzustellen (dazu
ausführlich noch unten 4.c).
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cc) Für die Prognose der Höhe einer
künftigen Hinterbliebenenrente - hier nur beispielhaft in
Gestalt einer Witwen- oder Witwerrente - und des daraus
resultierenden Rentenfreibetrags sind insbesondere die folgenden
Parameter maßgebend:
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(1) Dem Grunde nach besteht unter den
Voraussetzungen des § 46 Abs. 1 SGB VI Anspruch auf eine
kleine Witwen- oder Witwerrente und unter den Voraussetzungen des
§ 46 Abs. 2 SGB VI Anspruch auf eine große Witwen- oder
Witwerrente.
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(2) Ausgangspunkt für die Höhe der
Hinterbliebenenrente ist für Zwecke der Prognoserechnung der
nominale Rentenbetrag, der sich für den Versicherten im
Zeitpunkt seines Renteneintritts ergibt. Spätere
Erhöhungen des aktuellen Rentenwerts (§ 64 Nr. 3, §
65, § 68 f. SGB VI) bleiben aufgrund des Nominalwertprinzips
außer Betracht.
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(3) Der Rentenartfaktor beträgt in den
ersten drei Monaten des Bezugs sowohl bei kleinen als auch bei
großen Witwen- oder Witwerrenten 1,0 (§ 67 Nr. 5, 6 SGB
VI) und in der knappschaftlichen Rentenversicherung 1,3333 (§
82 Nr. 6, 7 SGB VI). In dieser Übergangsphase entspricht die
Höhe der Witwen- oder Witwerrente daher grundsätzlich der
Höhe der Rente des Verstorbenen.
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Anschließend beträgt der
Rentenartfaktor bei kleinen Witwen- oder Witwerrenten 0,25 (§
67 Nr. 5 SGB VI) und bei großen Witwen- oder Witwerrenten
0,55 (§ 67 Nr. 6 SGB VI); im Anwendungsbereich der -
gegenwärtig noch in den weitaus meisten Fällen
einschlägigen - Übergangsregelung des § 255 Abs. 1
SGB VI jedoch 0,6. In der knappschaftlichen Rentenversicherung
gelten Rentenartfaktoren von 0,3333 bzw. 0,7333 (§ 82 Nr. 6, 7
SGB VI), in den Übergangsfällen 0,8 (§ 265 Abs. 7
SGB VI).
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(4) Nach Ablauf der ersten drei Monate des
Bezugs der Witwen- oder Witwerrente (§ 97 Abs. 1 Satz 2 SGB
VI) ist das Einkommen des Berechtigten nach Maßgabe der
§§ 18a ff. des Vierten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IV)
auf die Witwen- oder Witwerrente anzurechnen (§ 97 Abs. 1 Satz
1 SGB VI). In Übergangsfällen gelten die - für die
Hinterbliebenen günstigeren - Einkommensanrechnungsregelungen
des § 114 SGB IV.
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53
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Im Rahmen der vorzunehmenden Prognose ist
für die Einkommensanrechnung von demjenigen Einkommen
auszugehen, das nach den Verhältnissen, die im Zeitpunkt des
Renteneintritts des Versicherten absehbar sind, für den
Zeitpunkt des voraussichtlichen Beginns der Hinterbliebenenrente
unter Beachtung des Nominalwertprinzips zu erwarten ist. Da eine
Einkommensanrechnung die Höhe der Hinterbliebenenrente und
damit des steuerfreien Rentenbezugs mindert, das Risiko für
den Eintritt einer verfassungsrechtlich unzulässigen doppelten
Besteuerung also erhöht, trägt der Steuerpflichtige die
Darlegungs- und Feststellungslast für eine etwa vorzunehmende
Einkommensanrechnung.
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(5) Das Risiko, dass ein Anspruch auf
Hinterbliebenenrente wegen einer zwischenzeitlichen Scheidung der
Eheleute nicht entstehen oder wegen einer Wiederheirat des
Hinterbliebenen entfallen könnte, ist nicht zu
berücksichtigen. Der bereits vorliegenden Rechtsprechung des
beschließenden Senats lässt sich entnehmen, dass - schon
aus Gründen der Vereinfachung und Vorhersehbarkeit - bei der
Prüfung des Vorliegens einer doppelten Besteuerung stets auf
die durchschnittliche statistische Lebenserwartung abzustellen ist
und individuelle Besonderheiten hier außer Betracht bleiben
(vgl. Beschluss vom 05.02.2018 - X B 114/17, BFH/NV 2018, 614 = SIS 18 02 95, Rz 28, m.w.N.).
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(6) Für die voraussichtliche Dauer des
Rentenbezugs von Hinterbliebenen ist die im Zeitpunkt des
Renteneintritts des Steuerpflichtigen letztverfügbare
Sterbetafel des Statistischen Bundesamts maßgeblich.
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dd) Es ist dem erkennenden Senat auf der
Grundlage der vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen
nicht möglich, die dargestellte Prognoserechnung vorzunehmen.
Die vom FG eingeholte Auskunft der DRV Bund berücksichtigt -
was die DRV Bund nicht wissen konnte - in mehrfacher Weise das im
Rahmen der Prognoserechnung zu beachtende Nominalwertprinzip
nicht.
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So wird in der Auskunft für die Höhe
des Anspruchs auf Witwenrente nicht der im Zeitpunkt des
Renteneintritts des Klägers (01.12.2007) geltende aktuelle
Rentenwert, sondern der im Zeitpunkt der Erteilung der Auskunft
(Juli 2019) geltende aktuelle Rentenwert zugrunde gelegt.
Darüber hinaus hat die DRV Bund auch die Höhe der eigenen
Altersrente der Klägerin, die auf ihre Witwenrente anzurechnen
wäre, nach den Verhältnissen von Juli bzw.8.2019
ermittelt.
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Zutreffenderweise wäre für die
Prognose der Höhe der eigenen Altersrente der Klägerin
von den Verhältnissen auszugehen gewesen, die im Zeitpunkt des
Renteneintritts des Klägers (01.12.2007) absehbar waren. Dies
gilt insbesondere für die Frage, ob die - seinerzeit 63 Jahre
alte - Klägerin bis zum Beginn ihrer eigenen Altersrente
voraussichtlich weitere Entgeltpunkte erwerben würde. Hierzu
kann der Auskunft der DRV Bund und den sonstigen Feststellungen des
FG nichts entnommen werden.
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59
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Diese Umstände zwingen allerdings nicht
zu einer Zurückverweisung der Sache an das FG, da eine
doppelte Besteuerung im Streitfall bereits dann zu verneinen ist,
wenn als steuerfreier Rentenbezug lediglich der auf die eigene
Altersrente des Klägers entfallende Rentenfreibetrag
berücksichtigt wird (vgl. dazu unten 4. vor a).
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60
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ee) Ergänzend weist der Senat darauf hin,
dass die Einbeziehung des steuerfreien Teils einer etwaig
künftig gezahlten Hinterbliebenenrente in die für den
ursprünglichen Rentenbezieher vorzunehmende Vergleichsrechnung
zur Folge hat, dass im Rahmen der Vergleichsrechnung zur
Überprüfung, ob es in Bezug auf eine Hinterbliebenenrente
zu einer doppelten Besteuerung kommt, dem Hinterbliebenen auch die
steuerfreien Rententeilbeträge und die aus versteuertem
Einkommen geleisteten Beitragszahlungen des ursprünglichen
Rentenbeziehers zuzurechnen sind.
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c) Der für sämtliche Einnahmen i.S.
des § 22 Nr. 1, 1a und 5 EStG geltende gemeinsame
Werbungskosten-Pauschbetrag von 102 EUR (§ 9a Satz 1 Nr. 3
EStG) ist im Rahmen der rechnerischen Ermittlung, ob es zu einer
doppelten Besteuerung von Altersbezügen und
Altersvorsorgeaufwendungen kommt, nicht als weiterer steuerfrei
gestellter Rententeilbetrag anzusehen (so auch Schuster, BetrAV
2016, 475, 477; Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B
225; Giesl in EStG eKommentar, § 22 Rz 57.1; Lindberg, in
Frotscher/Geurts, EStG, § 10 Rz 55a1; Heß/Golombek in
Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171d; Hey, Deutsche
Rentenversicherung - DRV - 2004, 1, 7; a.A.
Brall/Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 2003, 673, 680; Musil, DStR 2020,
1881, 1890; ohne Begründung auch Abschlussbericht der
Sachverständigenkommission zur Neuordnung der
steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und
Altersbezügen, BMF-Schriftenreihe Bd. 74 - Abschlussbericht
der Sachverständigenkommission -, S. 52 oben).
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62
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aa) Der Abzug von Werbungskosten dient der
Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips. Soweit einem Rentner
Werbungskosten zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung (§ 9
Abs. 1 Satz 1 EStG) seiner Renteneinnahmen entstehen, ist seine -
für die einkommensteuerrechtliche Bemessungsgrundlage
grundsätzlich maßgebende - wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit gemindert. Dieser bereits durch das
objektive Nettoprinzip gebotene Werbungskostenabzug kann dann nicht
zugleich der verfassungsrechtlich erforderlichen Vermeidung einer
doppelten Besteuerung von Altersbezügen und
Altersvorsorgeaufwendungen dienen.
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63
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bb) Dieselben Erwägungen müssen
für einen Werbungskosten-Pauschbetrag gelten, dessen Zweck die
pauschale Abgeltung solcher Werbungskosten ist, deren Summe den
Pauschbetrag nicht übersteigt. Auch ein derartiger
Pauschbetrag dient der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips
im Hinblick auf tatsächlich anfallende Werbungskosten und gilt
damit - wenn auch in pauschaler Form - Aufwendungen ab, die die
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen
mindern. Er kann damit nicht nochmals zur Vermeidung einer
rechnerischen doppelten Besteuerung von Altersbezügen und
Altersvorsorgeaufwendungen herangezogen werden.
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Etwas anderes würde zwar gelten, wenn die
Höhe des Pauschbetrags die Höhe der tatsächlich
anfallenden Werbungskosten im typischen Fall deutlich
überstiege, so dass der Pauschbetrag als verdeckte
Steuersubvention zugunsten der Rentner anzusehen wäre. Diese
Auffassung hat zwar das BMF in seiner Stellungnahme vertreten;
hierfür liegen aber keine durchgreifenden
rechtstatsächlichen Anhaltspunkte vor und sind auch vom BMF
nicht vorgebracht worden. Die absolute Höhe des
Werbungskosten-Pauschbetrags ist eher gering. Er gilt insbesondere
solche Kleinbetrags-Aufwendungen ab, deren Höhe und
insbesondere deren konkrete Veranlassung durch den Rentenbezug vom
Rentner im Einzelfall nur schwer nachgewiesen werden könnte
(z.B. Porto-, Telefon-, Internet- und Fahrtkosten). Zudem hat das
FG festgestellt, dass sich bei Beauftragung eines Steuerberaters
allein die - als Werbungskosten abziehbare - Gebühr für
die Überschussermittlung bei sonstigen Einkünften
(Renteneinnahmen) in Höhe des vom Kläger bezogenen
Betrags (19.839 EUR) auf 278,46 EUR belaufen würde.
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cc) Von mindestens gleichrangiger Bedeutung
sind hier die bereits vom FG zutreffend angeführten
Vereinfachungsgesichtspunkte (hierzu auch Stützel, DStR 2010,
1545, 1548). Da im Rahmen der Vergleichsrechnung zumindest die
tatsächlich entstandenen Werbungskosten abgezogen werden
müssten (für eine Begrenzung auf diesen Betrag im Rahmen
der Vergleichsrechnung daher Schuster, jM 2017, 119, 121; Schuster,
DStR 2018, 2106, 2109; Dommermuth, FR 2020, 385, 398 f.;
HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 344), die absolute Höhe des
Werbungskosten-Pauschbetrags aber gering ist, würden für
eine im Rahmen der Vergleichsrechnung untergeordnete Position
umfangreiche Einzelfallermittlungen erforderlich (zutreffend
Karrenbrock, DStR 2018, 844, 848; Mues in Littmann/Bitz/Pust,
a.a.O., § 22 Rz 167; wohl auch Rügamer, FR 2020, 399,
405). Hinzu kommt, dass der Werbungskosten-Pauschbetrag auch die
Werbungskosten aus etwaigen weiteren Renten sowie aus
Einkünften nach § 22 Nr. 1a und 5 EStG einbezieht. Dies
könnte im Einzelfall komplizierte Aufteilungsrechnungen
erforderlich machen.
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d) Ebenso hat das FG den Grundfreibetrag zu
Recht nicht in die Ermittlung des steuerfrei bleibenden Teils der
Renten einbezogen.
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aa) Der Grundfreibetrag dient der steuerlichen
Verschonung des Existenzminimums (BVerfG-Beschluss vom 25.09.1992 -
2 BvL 5, 8, 14/91, BVerfGE 87, 153 = SIS 92 21 01, unter C.I.3.;
Regierungsentwurf des Familienentlastungsgesetzes vom 04.10.2018,
BTDrucks 19/4723, 19). Anders als das BMF in seiner Stellungnahme
ausführt, bewirkt der Grundfreibetrag nicht etwa eine
Erhöhung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Gerade
im Gegenteil dient er dazu, solche Minderungen der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit, die sich aus der Bestreitung des unbedingt
notwendigen Minimums an privaten Ausgaben zwingend ergeben,
einkommensteuerrechtlich abzubilden.
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Angesichts dieses Normzwecks kann der
Grundfreibetrag nicht - nochmals - herangezogen werden, um die
steuerliche Belastung einer speziellen Einkunftsart zu reduzieren
oder als Puffer zur Abfederung verfassungsrechtlich
unzulässiger doppelter Steuerzugriffe im Bereich der
Einkunftserzielung zu dienen (ebenso Abschlussbericht der
Sachverständigenkommission, S. 51; Ruland, in Festschrift
für Peter Selmer zum 70. Geburtstag, 2004, S. 889, 901 f.;
Brall/Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 2003, 673, 680;
Brall/Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 2004, 409, 430; Hey, DRV 2004, 1,
8; Intemann/ Cöster, DStR 2005, 1921, 1925; Stützel, DStR
2010, 1545, 1548; Karrenbrock, DStR 2018, 844, 848; Dommermuth, FR
2020, 385, 398; Rügamer, FR 2020, 399, 404; Musil, DStR 2020,
1881, 1889 f.; Wernsmann/ Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B
222; Mues in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 22 Rz 166;
HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 344; Giesl in EStG eKommentar, §
22 Rz 57.1; Lindberg, in Frotscher/Geurts, a.a.O., § 10 Rz
55a1; wohl auch Förster, DStR 2009, 141, 146; a.A.
Fraktionsentwurf zum AltEinkG vom 09.12.2003, BTDrucks 15/2150, 23;
Schuster, BetrAV 2016, 475, 477; Schuster, DStR 2018, 2106, 2109;
Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz
171d).
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69
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Für die umgekehrte Konstellation - die
Anrechnung sonstiger Steuerfreistellungen auf die
verfassungsrechtlich notwendige Mindesthöhe des
Grundfreibetrags - hat das BVerfG bereits entschieden, dass eine
solche Anrechnung nur zulässig ist, wenn beide Freistellungen
den(selben) existenzsichernden Aufwand erfassen und die Entlastung
allgemein gewährt wird; demgegenüber kommt eine
Anrechnung von Freibeträgen, die anderen Zwecken dienen, nicht
in Betracht (ausführlich BVerfG-Beschluss in BVerfGE 87, 153 =
SIS 92 21 01, unter C.II.3.). Ebenso hat das BVerfG in seiner
Entscheidung zur Verfassungswidrigkeit der früheren
Beschränkungen der Höhe des Abzugs von
Krankenversicherungsbeiträgen betont, dass für die
verfassungsrechtliche Betrachtung insoweit nur der Umfang der
Möglichkeit des Sonderausgabenabzugs dieser Beiträge
maßgebend ist und es in diesem Zusammenhang keine Rolle
spielt, inwieweit dem Gesetzgeber neben diesem Abzug von der
Bemessungsgrundlage noch andere steuersystematische Lösungen
zur Freistellung des Existenzminimums zur Verfügung gestanden
hätten; den Grundfreibetrag hat es nicht in die Betrachtung
einbezogen (BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 - 2 BvL 1/06, BVerfGE
120, 125 = SIS 08 16 87, unter D.III.1.).
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70
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Daher reicht - entgegen der Auffassung des BMF
- allein der Umstand, dass ein steuerlicher Abzugstatbestand
faktisch eine entlastende Wirkung (auch) auf die Besteuerung von
Renteneinnahmen hat, nicht aus, um einen solchen Abzugstatbestand
in die Vergleichs- und Prognoserechnung zur Ermittlung einer
etwaigen doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und
Altersbezügen einzubeziehen.
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71
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bb) Gegenteiliges folgt nicht aus dem in der
Entscheidung zur Rentenbesteuerung enthaltenen Hinweis des BVerfG
auf den Multiplikatoreffekt des Grundfreibetrags (Urteil in BVerfGE
105, 73 = SIS 02 04 93, unter C.VI.). Dieser Hinweis bezog sich
ausschließlich auf die frühere Ertragsanteilsbesteuerung
der Renten aus der Basisversorgung. So hätte z.B. bei dem von
den Klägern erstrebten Ertragsanteil von 18 % jede Anhebung
des Grundfreibetrags um einen bestimmten Betrag zur Folge, dass
Rentenbezüge im Umfang des 5,56-fachen dieses Anhebungsbetrags
zusätzlich steuerfrei gestellt würden. Ein solches
Ergebnis ist steuersystematisch ersichtlich fragwürdig, worauf
das BVerfG zu Recht hingewiesen hat. Bei dem seit 2005 geltenden,
betragsmäßig festgeschriebenen Rentenfreibetrag ist ein
derartiger Multiplikatoreffekt hingegen ausgeschlossen.
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72
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Dementsprechend kann auch aus dem Hinweis des
BMF auf den Umstand, dass in einer der Tabellen im Tatbestand des
BVerfG-Urteils in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93 der
Grundfreibetrag erwähnt wird, für die vorliegend zu
entscheidende Frage nichts abgeleitet werden. Das BVerfG hat dort -
für die im Veranlagungszeitraum 1996 geltende Rechtslage -
Steuerbelastungsvergleiche zwischen Rentnern und Pensionären
vorgenommen. Für diesen Steuerbelastungsvergleich war die
Darstellung der Wirkungen des Grundfreibetrags
selbstverständlich erforderlich, gerade um den damaligen
Multiplikatoreffekt aufzuzeigen. Für die - ganz anders
gelagerte - Frage, ob der Grundfreibetrag ungeachtet seines
verfassungsrechtlich festgelegten Zwecks der Steuerfreistellung des
Existenzminimums nochmals herangezogen werden darf, um eine
möglicherweise verfassungswidrige doppelte Besteuerung von
Renteneinnahmen zu kompensieren, folgt daraus aber nichts.
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73
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cc) Da nach dem Vorstehenden der
Grundfreibetrag schon aus verfassungsrechtlichen und systematischen
Gründen nicht als steuerfreier Rentenbezug in die Vergleichs-
und Prognoserechnung eingehen darf, kommt es auf den Vorschlag des
BMF, eine Aufteilung des Grundfreibetrags nach dem Verhältnis,
mit dem die Renteneinkünfte im Gesamtbetrag der Einkünfte
enthalten seien, nicht mehr an.
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74
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Der Senat weist aber darauf hin, dass eine
solche Aufteilung kaum praktikabel sein dürfte. Gerade bei
Steuerpflichtigen, die - wie der Kläger - während des
Rentenbezugs Teile ihrer Erwerbstätigkeit noch fortsetzen,
wäre nicht prognostizierbar, wie sich der Anteil der
Renteneinkünfte am Gesamtbetrag der Einkünfte
während der - ggf. jahrzehntelangen - Rentenbezugsdauer
entwickeln könnte. Zudem würden im Rahmen der Vergleichs-
und Prognoserechnung Wirkungen eintreten, die der Senat nicht
für sachgerecht hielte. So wäre bei Steuerpflichtigen,
die ausschließlich Renteneinkünfte bezögen, der
gesamte Grundfreibetrag in die Vergleichs- und Prognoserechnung
einzubeziehen. Bei diesen Steuerpflichtigen könnte sich dann
schon theoretisch kaum jemals eine doppelte Besteuerung ergeben.
Demgegenüber käme es bei Steuerpflichtigen, die über
sehr hohe anderweitige Einkünfte verfügen rechnerisch
wesentlich schneller zu einer doppelten Besteuerung.
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75
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e) Die gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3
EStG als Sonderausgaben abziehbaren Kranken- und
Pflegeversicherungsbeiträge der Rentner sind im Rahmen der
Vergleichsrechnung ebenfalls nicht in die Ermittlung der Höhe
des steuerfrei bleibenden Teils der Rente einzubeziehen. Auch diese
Abzugsmöglichkeit dient nicht etwa der Verwirklichung des
objektiven Nettoprinzips oder der Abfederung eines doppelten
Steuerzugriffs, sondern der verfassungsrechtlich gebotenen
einkommensteuerrechtlichen Verschonung des Existenzminimums (vgl.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125 = SIS 08 16 87, unter D.II.1.)
und muss daher im vorliegenden Zusammenhang außer Betracht
bleiben (ebenso Ruland, in Festschrift für Peter Selmer zum
70. Geburtstag, 2004, S. 889, 902 f.; Brall/ Bruno-Latocha/Lohmann,
DRV 2003, 465, 479 f.; Brall/Bruno-Latocha/ Lohmann, DRV 2004, 409,
432; Hey, DRV 2004, 1, 10 f.; Intemann/Cöster, DStR 2005,
1921, 1925; Karrenbrock, DStR 2018, 844, 848; Rügamer, FR
2020, 399, 404; Mues in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 22 Rz
164; Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 224;
HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 344; Giesl in EStG eKommentar, §
22 Rz 57.1; Lindberg, in Frotscher/ Geurts, a.a.O., § 10 Rz
55a1; nur im Ergebnis auch Ermel, DStR 2020, 2171, 2178: mittelbare
Ungleichbehandlung zu anderen Steuerpflichtigen; a.A. Schuster,
BetrAV 2016, 475, 477; Schuster, jM 2017, 119, 122; Dommermuth, FR
2020, 385, 397; Dommermuth, FR 2020, 439, 451; Musil, DStR 2020,
1881, 1890; Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG
Rz 171d; für die Einbeziehung - ohne Begründung - auch
Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, S. 52
oben).
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76
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Diejenigen Rentenzahlbeträge, die
sogleich für die Leistung von Beiträgen zur Kranken- und
Pflegeversicherung verwendet werden müssen, stehen dem
Steuerpflichtigen letztlich nicht zur Verfügung. Ihre
Steuerfreistellung beruht daher auf einer Minderung der
Leistungsfähigkeit des Rentners; mit der - von Verfassungs
wegen erforderlichen - Berücksichtigung dieses Umstands
erschöpft sich der Zweck der Steuerbefreiung. Der
Sonderausgabenabzug kann daher nicht - nochmals - zur Kompensation
des aus versteuertem Einkommen geleisteten Teils der früheren
Altersvorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden. Die vom BMF
gesehene „Erhöhung der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit“ durch den Sonderausgabenabzug
kann der Senat auch an dieser Stelle nicht erkennen. Dies wird
bereits daraus deutlich, dass andernfalls eine Erhöhung der
Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge - bei
gleichbleibender Rentenhöhe - zu einer Verringerung der
rechnerischen doppelten Besteuerung führen würde, obwohl
die Leistungsfähigkeit der Rentner durch die
Beitragserhöhung nicht etwa erhöht, sondern gemindert
würde (so zutreffend Brall/ Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 2003,
465, 480; Stützel, DStR 2010, 1545, 1548; HHR/Kulosa, §
10 EStG Rz 344); ein solches Ergebnis wäre evident
unsystematisch.
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77
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Eine differenzierte Behandlung der
Beiträge zur Krankenversicherung im Hinblick darauf, dass mit
ihnen ein Anspruch auf Krankengeld erworben werden könnte
(vgl. für die Rechtslage ab 2010 § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1
Buchst. a Satz 4 EStG), ist schon deshalb nicht vorzunehmen, weil
Rentner keinen Krankengeldanspruch haben (§ 50 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch - SGB V - ).
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f) Aus denselben Gründen sind auch die
Beitragsanteile des Rentenversicherungsträgers zur
Krankenversicherung nicht in die Vergleichsrechnung zur Ermittlung
einer eventuellen doppelten Besteuerung von
Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen
einzubeziehen.
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79
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aa) Das FG hat sich zwar nicht dazu
geäußert, ob der Träger der gesetzlichen
Rentenversicherung im Jahr 2008 den hälftigen Anteil am
Krankenversicherungsbeitrag übernommen hat. Weil die - vom FG
für andere Zwecke in Bezug genommenen - Rentenbescheide aber
zeigen, dass der Kläger ab 2008 lediglich die Hälfte der
Beiträge zur Krankenversicherung der Rentner selbst getragen
hat (im Rentenbescheid ausdrücklich als
„Beitragsanteil“ bezeichnet), geht der Senat
davon aus, dass die andere Hälfte des Beitrags
gemäß § 249a Satz 1 SGB V vom
Rentenversicherungsträger getragen worden ist und unter §
3 Nr. 14 Halbsatz 2 EStG fällt.
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bb) Da die Steuerfreiheit der vom
Rentenversicherungsträger übernommenen Beitragsanteile
zur Krankenversicherung auf denselben (verfassungs-)rechtlichen
Erwägungen beruht wie der Sonderausgabenabzug der vom
Steuerpflichtigen getragenen Beitragsteile, können diese
steuerfreien Vorteile nicht (nochmals) herangezogen werden, um eine
verfassungsrechtlich unzulässige doppelte Besteuerung von
Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen rechnerisch zu
vermeiden bzw. den Umfang einer solchen doppelten Besteuerung zu
verringern (Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B
224; Mues in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 22 Rz 165;
HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 344; Giesl in EStG eKommentar, §
22 Rz 57.1; Lindberg, in Frotscher/ Geurts, a.a.O., § 10 Rz
55a1; a.A. Dommermuth, FR 2020, 385, 397). Auch diese Beträge
müssten - wenn sie steuerpflichtig wären - sogleich nach
§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG als Sonderausgaben abgezogen werden
(zutreffend Karrenbrock, DStR 2018, 844, 848). Zur näheren
Begründung verweist der Senat auf die Ausführungen unter
e.
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Im Übrigen sieht eine bedeutsame
Literaturauffassung die Beitragsanteile als nicht steuerbar (so
HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 14 EStG Rz 1; v. Beckerath in KSM,
EStG, § 3 Nr. 14 Rz B 14/12) und die Steuerbefreiung daher als
lediglich deklaratorisch an (L. Fischer in Bordewin/Brandt, §
3 Nr. 14 EStG Rz 5; Schmidt/Levedag, EStG, 39. Aufl., § 3 Rz
61).
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82
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g) Der Sonderausgaben-Pauschbetrag ist
ebenfalls nicht als „steuerfreier
Rententeilbetrag“ anzusehen (ebenso
Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 226; Mues in
Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 22 Rz 168; HHR/Kulosa, § 10
EStG Rz 344; Dommermuth, FR 2020, 385, 399; Hey, DRV 2004, 1, 7;
a.A. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, S. 52
oben). Er dient der pauschalen Abgeltung bestimmter Sonderausgaben,
aber nicht der Vermeidung einer doppelten Besteuerung von
Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen.
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83
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Im Übrigen ist die praktische Bedeutung
dieser Frage äußerst gering, weil die Höhe des
Sonderausgaben-Pauschbetrags sich auf lediglich 36 EUR (bei
zusammenveranlagten Eheleuten 72 EUR) beläuft und dieser
Betrag in den weitaus meisten Fällen - so auch im Streitfall -
bereits durch den Abzug der Kirchensteuer und von Zuwendungen
überschritten wird.
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4. Auch die Höhe der vom Kläger aus
versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen hat
das FG weitestgehend zutreffend ermittelt. Dies gilt sowohl
für die Zuordnung der bis 2004 (dazu unten a) als auch ab 2005
(unten b) geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen. Die Beträge
sind weder im Hinblick auf die kalkulatorische Ausgabenstruktur der
gesetzlichen Rentenversicherung zu kürzen (unten c) noch ist
danach zu differenzieren, ob die Einkommensteuer im jeweiligen
Veranlagungszeitraum 0 DM/EUR betragen hat (unten d).
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Der danach vom FG ermittelte Betrag der aus
versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen
(133.276 EUR) ist - deutlich - geringer als die Höhe der dem
Kläger voraussichtlich steuerfrei zufließenden
Rententeilbeträge (mehr als 157.149 EUR), so dass es im
Streitfall nicht zu einer doppelten Besteuerung von
Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen kommt.
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a) Für die Ermittlung der Höhe der
in Veranlagungszeiträumen bis 2004 aus versteuertem Einkommen
geleisteten Teile der Altersvorsorgeaufwendungen sind wertende
Zuordnungsentscheidungen erforderlich, da nach damaliger Rechtslage
gemeinsame Höchstbeträge für sämtliche Arten
von - einkommensteuerrechtlich dem Grunde nach abziehbaren -
Vorsorgeaufwendungen vorgesehen waren.
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Hierzu hat das FG zutreffend entschieden, dass
die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen
Sozialversicherung (einschließlich der ihnen gleichgestellten
Teile der Vorsorgeaufwendungen nicht gesetzlich Versicherter) im
Rahmen der retrospektiv vorzunehmenden Prüfung, in welchem
Umfang Altersvorsorgeaufwendungen in früheren
Veranlagungszeiträumen als aus versteuertem Einkommen
geleistet gelten, gleichrangig zu berücksichtigen sind (dazu
unten aa). Gleichfalls zu Recht hat das FG alle anderen dem Grunde
nach abziehbaren Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der
Zuordnungsentscheidung, die für Zwecke der Prüfung einer
doppelten Besteuerung vorzunehmen ist, lediglich nachrangig
berücksichtigt (unten bb). Hinsichtlich der
höchstrichterlich bisher nicht geklärten Frage, wie die -
gemeinsamen - Höchstbeträge bei der Zusammenveranlagung
von Eheleuten, die jeweils eigene Vorsorgeaufwendungen getragen
haben, zuzuordnen sind, folgt der Senat der Auffassung des FG, den
gesamten, den Eheleuten gemeinsam zustehenden
Abzugs-Höchstbetrag im Verhältnis der vorrangig zu
berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen beider Eheleute
aufzuteilen (unten cc).
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Diese Zuordnungsentscheidungen bedeuten nicht,
dass der in den Altjahren bis 2004 bereits gewährte
Sonderausgabenabzug teilweise rückgängig gemacht wird (so
aber Karrenbrock, DStR 2018, 844, 849; ähnlich auch
Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 217). Vielmehr
geht es allein um die Prüfung, ob die im aktuellen
Veranlagungszeitraum (hier: 2008) bezogene Rente in ausreichendem
Umfang steuerfrei gestellt wird - nämlich zumindest in dem
Umfang, in dem die früheren Altersvorsorgeaufwendungen aus
versteuertem Einkommen geleistet worden sind.
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89
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aa) Der Senat hat bereits entschieden, dass
die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen
Sozialversicherung gleichrangig in die Berechnung des abziehbaren
Teils der Vorsorgeaufwendungen einzustellen sind (Urteil in BFHE
254, 545 = SIS 16 22 02, Rz 51, m.w.N.; zustimmend Dommermuth, FR
2020, 385, 395). Das BVerfG hat hierzu jedenfalls ausgeführt,
dass eine solche Zuordnung „die größere
Plausibilität beanspruchen kann“ (zum Abzug von
Krankenversicherungsbeiträgen BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120,
125 = SIS 08 16 87, unter C.II.1.b bb).
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(1) Ein Nachrang der Beiträge zur
gesetzlichen Rentenversicherung folgt nicht aus der von den
Klägern - im Anschluss an eine entsprechende
Literaturauffassung (Ruland, in Festschrift für Peter Selmer
zum 70. Geburtstag, 2004, S. 889, 904 f.;
Brall/Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 2003, 465, 481; Brall/
Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 2004, 409, 431; Karrenbrock, DStR 2018,
844, 849; dagegen wiederum Musil, DStR 2020, 1881, 1891;
HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 342; Heß/Golombek in Lademann,
a.a.O., § 22 EStG Rz 171e) - aufgezeigten unterschiedlichen
Situation von Beamten auf der einen Seite und
sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmern (bzw. selbst für
ihre Altersvorsorge verantwortlichen Selbständigen) auf der
anderen Seite nach der für den Sonderausgabenabzug von
Vorsorgeaufwendungen bis 2004 geltenden Rechtslage. Da Beamte keine
Beiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung leisten
müssen, standen ihnen die - seinerzeit einheitlichen -
Höchstbeträge für ihre weiteren Vorsorgeaufwendungen
ungeschmälert zur Verfügung. Ab 2005 ist diese
Problematik durch die Einführung gesonderter
Höchstbeträge für Altersvorsorgeaufwendungen
einerseits und sonstige Vorsorgeaufwendungen - in der Praxis
zumeist nur Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen -
andererseits entschärft worden.
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91
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Diese Situation ist bis einschließlich
des Veranlagungszeitraums 2004 hinzunehmen. Beamte waren seinerzeit
beim Sonderausgabenabzug - jedenfalls faktisch - besser gestellt,
bei der Besteuerung der späteren Altersbezüge aber
schlechter gestellt als sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer
oder privat vorsorgende Selbständige. Diese
Ungleichbehandlungen hat das BVerfG aber nur in der Weise
beanstandet, dass es den Gesetzgeber mit Wirkung ab dem
Veranlagungszeitraum 2005 zu einer Neuregelung verpflichtet hat.
Auch im Rahmen der - retrospektiv vorzunehmenden -
Vergleichsrechnung zur Ermittlung einer etwaigen doppelten
Besteuerung besteht keine Verpflichtung, die unterschiedlichen
Besteuerungssysteme schon für Zeiträume vor 2005 einander
anzugleichen. Nach der Rechtsprechung des BVerfG (Urteil in BVerfGE
105, 73 = SIS 02 04 93, unter D.II.) ist dem Gesetzgeber für
die Ausgestaltung der Übergangsregelung ein weiter
Entscheidungsraum eröffnet; dieser ist lediglich dadurch
begrenzt, dass es „im Einzelfall“ nicht zu einer
doppelten Besteuerung kommen darf. Es gibt aber keine
verfassungsrechtliche Verpflichtung, im Rahmen der
Vergleichsrechnungen, die für diese Einzelfallprüfung
vorzunehmen sind, auch die Auswirkungen solcher unterschiedlicher
Besteuerungssystematiken zu korrigieren, die das BVerfG für
die damaligen Veranlagungszeiträume als noch hinnehmbar
angesehen hat.
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92
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(2) Den Beiträgen zur gesetzlichen
Sozialversicherung sind solche Vorsorgeaufwendungen gleichgestellt,
die bei nicht gesetzlich Versicherten an die Stelle der
Sozialversicherungsbeiträge treten. Maßgebende
Gesichtspunkte für die Gleichstellung dieser
Vorsorgeaufwendungen sind das Bestehen einer gesetzlichen
Verpflichtung zur Leistung entsprechender Beiträge, eine
verfassungsrechtliche Verpflichtung zur einkommensteuerrechtlichen
Berücksichtigung der Beiträge oder eine über die
Besteuerung lediglich der - ggf. typisierten - Erträge
hinausgehende Einkommensteuerpflicht späterer
Versicherungsleistungen.
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Nach diesen Grundsätzen sind den
Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung im Bereich der
Altersvorsorgeaufwendungen beispielsweise Beiträge zur
landwirtschaftlichen Alterskasse und zu berufsständischen
Versorgungseinrichtungen gleichgestellt. Auch Beiträge zu
privaten Pflege-Pflichtversicherungen sind gleichrangig mit den
entsprechenden Sozialversicherungsbeiträgen abziehbar.
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Im Bereich der Krankheitsvorsorgeaufwendungen
sind Beiträge zu privaten Krankenversicherungen den
Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung insoweit
gleichgestellt - und daher im Rahmen der Vergleichsrechnung
gleichrangig zu berücksichtigen -, als sie zur Erlangung eines
sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind (vgl. auch
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125 = SIS 08 16 87, unter
D.II.3.). Da diese Beitragsanteile nach der bis 2004 geltenden
Rechtslage noch nicht gesondert auszuweisen waren, ist ihre
Höhe im Einzelfall ggf. sachgerecht zu schätzen. Anders
als die Kläger meinen, ist nicht etwa das beihilfegleiche
Versorgungsniveau maßgeblich. Denn in Bezug auf den
zusätzlichen Versicherungsschutz, der das sozialhilfegleiche
Versorgungsniveau auf das beihilfegleiche Versorgungsniveau anheben
soll, gibt es weder eine gesetzliche Verpflichtung zur Leistung
entsprechender Beiträge noch eine verfassungsrechtliche
Pflicht zu deren einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung
noch eine Einkommensteuerpflicht von Versicherungsleistungen. Die
vom - gesetzlich krankenversicherten - Kläger geleisteten
Beiträge zu einer privaten Zusatz-Krankenversicherung sind
daher im Rahmen der Vergleichsrechnung nicht gleichrangig mit den
Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung abziehbar.
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(3) Das FG hat beim Kläger auch nach
Einführung der Pflege-Pflichtversicherung (1995) keine
Beiträge zur Pflegeversicherung in die Vergleichsrechnung
eingestellt. Angesichts des erheblichen Unterschieds zwischen den
voraussichtlichen steuerfreien Rententeilbeträgen (jedenfalls
mehr als 157.149 EUR) und den aus versteuertem Einkommen
geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen (133.276 EUR) kann diese
Ungenauigkeit aber keinen Einfluss auf das Ergebnis des
vorliegenden Verfahrens haben. Im Übrigen geht der Senat davon
aus, dass die Beiträge zur Pflege-Pflichtversicherung in den
vom FG berücksichtigten Beiträgen zur gesetzlichen
Krankenversicherung enthalten sind. Im Rahmen der hier
vorzunehmenden Vergleichsrechnung sind die Beiträge zu diesen
beiden Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung ohnehin gleich
zu behandeln.
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Darüber hinaus hat das FG die -
allerdings nur in den Jahren 1970 bis 1973 angefallenen und relativ
geringfügigen - Beiträge der Klägerin zur
Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) als
gleichrangig mit den Beiträgen zur gesetzlichen
Rentenversicherung angesehen, obwohl die VBL nicht zur
Basis-Altersversorgung gehört und die hieraus später
fließenden Altersbezüge bei der Klägerin lediglich
der Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen. Der Senat kann
offenlassen, ob er sich dieser Würdigung des FG
anschließen könnte, da sie sich zugunsten der
Kläger ausgewirkt hat, die Schwelle einer rechnerischen
doppelten Besteuerung im Streitfall aber ohnehin nicht
überschritten wird.
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bb) Alle anderen Vorsorgeaufwendungen sind im
Rahmen der Zuordnungsentscheidung nur nachrangig zu
berücksichtigen.
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(1) Für Beiträge zu kapitalbildenden
Lebensversicherungen hat der Senat dies bereits entschieden (Urteil
in BFHE 259, 311, BStBl II 2018, 62 = SIS 17 21 23, Rz 29 ff.;
zustimmend Musil, DStR 2020, 1881, 1891; Dommermuth, FR 2020, 385,
395; a.A. Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 217).
Zu Recht hat das FG ausgeführt, dass dieser Nachrang auch dann
gilt, wenn Zweck eines kapitalbildenden Lebensversicherungsvertrags
- wie im Fall der Kläger - die Verwendung der Ablaufleistung
zur Ablösung von Finanzierungsdarlehen für vermietete
oder selbstgenutzte Immobilien ist. Denn auch in diesem Fall wird
mittels des Lebensversicherungsvertrags Vermögen gebildet, das
keiner gesetzlichen Bindung für Zwecke der Altersvorsorge
unterliegt.
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99
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Es kommt auch nicht darauf an, ob bzw. in
welchem Umfang in den Beiträgen zu Lebensversicherungen ein
Risikoanteil enthalten ist. Denn es besteht weder eine gesetzliche
Pflicht zur Absicherung dieses Risikos noch eine
verfassungsrechtliche Pflicht zur einkommensteuermindernden
Berücksichtigung von Beiträgen zu
Risiko-Lebensversicherungen noch eine Einkommensteuerpflicht
entsprechender Versicherungsleistungen.
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(2) Aus denselben Gründen sind auch
Beiträge zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen im Rahmen
der Zuordnungsentscheidung nur nachrangig abziehbar (so auch
Förster, DStR 2009, 141, 145; Schuster, BetrAV 2016, 475, 478;
Schuster, jM 2017, 119, 121; Dommermuth, FR 2020, 439, 440;
Heß/ Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171e;
a.A. Hey, DRV 2004, 1, 11 f.; Karrenbrock, DStR 2018, 844, 849;
Rügamer, FR 2020, 399, 406; Musil, DStR 2020, 1881, 1891;
Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 216).
Insbesondere besteht keine verfassungsrechtliche Verpflichtung zur
einkommensteuermindernden Berücksichtigung dieser
Vorsorgeaufwendungen (Senatsurteile vom 18.11.2009 - X R 6/08, BFHE
227, 137, BStBl II 2010, 282 = SIS 10 00 40, Rz 113, und vom
09.09.2015 - X R 5/13, BFHE 251, 18, BStBl II 2015, 1043 = SIS 15 26 64, Rz 26, 34; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 - 2 BvR
1220/04, 410/05, BVerfGE 120, 169 = SIS 08 16 85, unter
B.III.).
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(3) Für dieses Ergebnis sprechen
zusätzlich auch Vereinfachungsgründe. Denn die
Betrachtung kann bei Außerachtlassung der sonstigen
Vorsorgeaufwendungen regelmäßig auf die
Sozialversicherungsbeiträge begrenzt werden, die auch für
die entfernte Vergangenheit zumeist mit vertretbarem Aufwand
feststellbar sein werden (vgl. bereits Senatsurteil in BFHE 254,
545 = SIS 16 22 02, Rz 56).
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102
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cc) Im Fall der Zusammenveranlagung von
Eheleuten, die beide jeweils Vorsorgeaufwendungen getragen haben,
ist der gemeinsame Höchstbetrag - wie vom FG entschieden - im
Verhältnis der vorrangig berücksichtigungsfähigen
Vorsorgeaufwendungen beider Eheleute auf diese Vorsorgeaufwendungen
aufzuteilen (ebenso Rügamer, FR 2020, 399, 407; Dommermuth, FR
2020, 439, 440; Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22
EStG Rz 171e).
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103
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Zutreffend hat das FG sich gegen die vom
überwiegenden Teil der Literatur (so Schuster, BetrAV 2016,
475, 478; Schuster, jM 2017, 119, 121; Schuster, DStR 2018, 2106,
2108; Karrenbrock, DStR 2018, 844, 850; Wernsmann/ Neudenberger in
KSM, EStG, § 22 Rz B 218; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 342)
vorgeschlagene hälftige Aufteilung des gemeinsamen
Höchstbetrags entschieden. Hierfür hat es den Wortlaut
des § 26b EStG angeführt, wonach die Eheleute u.a. im
Bereich des Sonderausgabenabzugs „gemeinsam als
Steuerpflichtiger“ behandelt werden. Auch nach der
höchstrichterlichen Rechtsprechung, die zu § 10 Abs. 3
EStG in der bis 2004 geltenden Fassung ergangen ist, stand der
Höchstbetrag beiden Eheleuten gemeinsam zu. Daraus folgt - wie
sich gerade im Fall der Kläger zeigt -, dass der Arbeitslohn
desjenigen Ehegatten, für den der Vorwegabzug zu kürzen
war, auch den Teil des Vorwegabzugs schmälert, der rechnerisch
auf denjenigen Ehegatten entfällt, der - wie der Kläger
nach Ende seiner Arbeitnehmertätigkeit - für sich
genommen Anspruch auf einen ungekürzten Vorwegabzug gehabt
hätte (BFH-Urteile vom 21.06.1989 - X R 19/85, BFH/NV 1990,
223, und vom 11.12.2002 - XI R 17/00, BFHE 201, 437, BStBl II 2003,
650 = SIS 03 23 70, unter II.3.). Diese gemeinsame Betrachtung muss
folgerichtig auch für die Aufteilung des gemeinsamen
Höchstbetrags für Zwecke der Vergleichsrechnung zur
Feststellung einer doppelten Besteuerung gelten. Dieser
Aufteilungsmaßstab ermöglicht es zudem, in Fällen,
in denen auch der andere Ehegatte eine doppelte Besteuerung seiner
Altersbezüge und Altersvorsorgeaufwendungen geltend machen
möchte, eine beiden Eheleuten gerecht werdende Zuordnung der
früheren Höchstbeträge vorzunehmen.
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104
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b) Für die in Veranlagungszeiträumen
ab 2005 geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen hat der Senat
bereits entschieden, dass diejenigen Teile der
Altersvorsorgeaufwendungen aus versteuertem Einkommen erbracht
wurden, die den - seitdem ausschließlich für
Altersvorsorgeaufwendungen geltenden - Höchstbetrag nach
§ 10 Abs. 3 EStG in den ab 2005 geltenden Fassungen
überschritten haben (Senatsurteil vom 06.04.2016 - X R 2/15,
BFHE 253, 370, BStBl II 2016, 733 = SIS 16 15 23, Rz 55). Das FG
hat diese Beträge zutreffend ermittelt.
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105
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Ohne dass dies im Streitfall
entscheidungserheblich wäre, merkt der Senat an, dass in
Fällen, in denen die geleisteten und um den
Übergangsfaktor gekürzten Altersvorsorgeaufwendungen die
Höchstbeträge nach § 10 Abs. 3 EStG in den ab 2005
geltenden Fassungen überschreiten, bei zusammenveranlagten
Eheleuten die vorstehend unter a cc dargelegten Grundsätze
entsprechend gelten. Danach ist der gemeinsame Höchstbetrag im
Verhältnis der von beiden Eheleuten selbst getragenen
Altersvorsorgeaufwendungen aufzuteilen.
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106
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c) Die solchermaßen vorgenommene
Berechnung ist nicht um diejenigen Anteile der in den jeweiligen
Veranlagungszeiträumen (sowohl bis 2004 als auch ab 2005) vom
Kläger geleisteten Beiträge zur gesetzlichen
Rentenversicherung zu modifizieren, die nach der Finanzierungs- und
Ausgabenstruktur der Träger der gesetzlichen
Rentenversicherung kalkulatorisch nicht auf die Leistung von
Alters- oder Hinterbliebenenrenten entfallen (ebenso Mues in
Littmann/Bitz/ Pust, a.a.O., § 22 Rz 155; HHR/Kulosa, §
10 EStG Rz 347; Kulosa, DStR 2018, 1413, 1417; wohl auch Musil,
DStR 2020, 1881, 1891; a.A. Karrenbrock, DStR 2018, 844, 850;
Schuster, DStR 2018, 2106, 2108; Rügamer, FR 2020, 399, 407;
Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171 f.;
insbesondere für eine Ausklammerung derjenigen
Beitragsanteile, mit denen die Zuschüsse zur
Krankenversicherung der Rentner finanziert werden, Schuster, BetrAV
2016, 475, 477, und Schuster, jM 2017, 119, 122; für eine
Herausrechnung der auf Hinterbliebenen- und
Erwerbsunfähigkeitsrenten entfallenden Risikoanteile
Dommermuth, FR 2020, 385, 392).
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107
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Der Senat vermag - selbst im Wege einer groben
Pauschalierung - nicht, aus den vorliegenden statistischen Daten
eine individuelle Zuordnung zwischen den Ausgaben der gesetzlichen
Rentenversicherung und den Beiträgen bzw. den darauf
beruhenden Rentenbezügen des Klägers herzustellen. Auf
die entsprechende Anfrage des FG hat die DRV Bund im Klageverfahren
ausgeführt, es sei nicht möglich, den Anteil der
Beitragsleistungen, der nicht in die Finanzierung der Altersrenten
fließe, eindeutig anzugeben. Zwar liegen auch heute noch
für jedes einzelne Jahr des hier maßgeblichen Zeitraums
Daten zur Einnahmen- und Ausgabenstruktur der Träger der
gesetzlichen Rentenversicherung vor. Allerdings erhalten diese
Träger nicht nur Beitragseinnahmen, sondern in erheblichem -
und im Zeitablauf sehr unterschiedlichem - Umfang auch
Bundeszuschüsse, ferner in geringerem Umfang noch sonstige
Einnahmen. Die Zuordnung insbesondere der pauschal bemessenen
Bundeszuschüsse zu den einzelnen Ausgabenpositionen erscheint
dem Senat aber nicht mit hinreichender Eindeutigkeit
möglich.
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108
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Hinzu kommen die Gesichtspunkte, die das FG in
überzeugender Weise aus dem Charakter der gesetzlichen
Rentenversicherung als umlagefinanziertem System abgeleitet hat.
Danach kann von derjenigen Mittelverwendung, die für den
Zeitpunkt der jeweiligen Beitragsleistung noch feststellbar sein
mag, kein Zurechnungszusammenhang zu den - erst viel später
anfallenden - Altersbezügen des einzelnen Rentners hergestellt
werden. Welche Anteile der Beiträge und sonstigen Einnahmen
der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung jeweils
für welche Leistungen verwendet wurden bzw. werden, ist - wie
bereits das FG ausgeführt hat - entscheidend von den sich im
Zeitablauf ändernden Vorgaben des Gesetzgebers sowie den
demografischen und gesellschaftlichen Entwicklungen
abhängig.
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Nicht zuletzt sprechen für die
Nichteinbeziehung der kalkulatorischen Anteile praktische
Erwägungen und Vereinfachungsgesichtspunkte.
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d) Ebenfalls zu Recht hat das FG nicht danach
differenziert, ob die Einkommensteuer im jeweiligen
Veranlagungszeitraum 0 DM/EUR betragen hat (gl.A. Karrenbrock, DStR
2018, 844, 850; Dommermuth, FR 2020, 439, 440; Rügamer, FR
2020, 399, 405; Musil, DStR 2020, 1881, 1891; Wernsmann/
Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 227; HHR/Kulosa, §
10 EStG Rz 342; Giesl in EStG eKommentar, § 22 Rz 57.1; a.A.
Schuster, jM 2017, 119, 121; Schuster, DStR 2018, 2106, 2108;
Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171
f.).
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Hierfür spricht zunächst, dass der
Senat im Rahmen der vorzunehmenden Vergleichsrechnung niemals auf
den durch den Sonderausgabenabzug vermiedenen
Einkommensteuerbetrag, sondern stets nur auf die
Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer abgestellt hat (vgl.
insbesondere Senatsbeschluss vom 04.12.2012 - X B 152/11, BFH/NV
2013, 375 = SIS 13 04 21, Rz 15). Darüber hinaus würde
eine derartige Betrachtung diejenigen Steuerpflichtigen, die zur
Vornahme der Vergleichsrechnung alle ihre Einkommensteuerbescheide
vorlegen, gegenüber denjenigen Steuerpflichtigen
benachteiligen, die diese Unterlagen nicht vorlegen, so dass -
entsprechend den Ausführungen des Senats im Urteil in BFHE
254, 545 = SIS 16 22 02 (Rz 56) - auf eine schätzweise
Ableitung aus den Rentenversicherungsverläufen ausgewichen
werden müsste. Ferner verhindert der Verzicht auf diese
Differenzierung eine weitere Verkomplizierung der
Vergleichsrechnung.
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5. Der von den Klägern erstmals im
Revisionsverfahren gestellte Beweisantrag auf Vorlage eines dem BMF
angeblich vorliegenden „Brandbriefs“ des Herrn
Rürup aus dem Jahr 2007 ist unzulässig. Da das
Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die
Tatsachenfeststellungen des FG gebunden ist, findet eine
Beweiserhebung im Revisionsverfahren - von hier nicht
einschlägigen Ausnahmen abgesehen - grundsätzlich nicht
statt. Verfahrensrügen haben die Kläger nicht
erhoben.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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