Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 4.6.2014 8 K
389/11 = SIS 15 07 01 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten, die im Streitjahr 2008 zur
Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der im Jahr 1942 geborene
Kläger entrichtete in den Jahren 1962 bis 1964 aus einem
Ausbildungsverhältnis sowie in den Jahren 1970 bis 1977 als
Angestellter Pflichtbeiträge zur gesetzlichen
Rentenversicherung. Seit 1977 war er freiberuflich tätig,
blieb aber freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung
versichert. Die von ihm seit 1984 entrichteten Beiträge waren
weitestgehend mit dem jeweiligen Höchstbeitrag zur
gesetzlichen Rentenversicherung identisch. Die Klägerin war
als Angestellte tätig und unterlag den Vorschriften über
die gesetzliche Sozialversicherung.
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Seit Dezember 2007 bezieht der Kläger
eine Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Im
angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2008 vom 24.8.2010 ermittelte
der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
Einkünfte aus dieser Altersrente wie folgt:
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Jahresbetrag der Rente
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19.839 EUR
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Steuerfreier Teil der Rente (46 % von
19.839 EUR)
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./.
9.126 EUR
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Werbungskostenpauschbetrag
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./.
102 EUR
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Einkünfte aus der Leibrente
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10.611 EUR
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Mit ihrem Einspruch brachten die
Kläger vor, der Ansatz der Rente mit dem Besteuerungsanteil
führe zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen
Doppelbesteuerung. Dem Kläger werde nach Maßgabe seiner
mittleren statistischen Lebenserwartung ein steuerfreier
Rentenbezug in Höhe von 154.502,16 EUR zufließen.
Demgegenüber hätten sich die von ihm geleisteten
Rentenversicherungsbeiträge ausweislich des vorgelegten
Rentenversicherungsverlaufs allein in der Zeit als Freiberufler auf
insgesamt 290.199,78 EUR belaufen. Diese Beiträge seien
weitestgehend aus versteuertem Einkommen entrichtet worden, da ihm
kein steuerfreier Arbeitgeberanteil zugestanden habe, der den
Sonderausgabenabzug erhöhende Vorwegabzug ganz
überwiegend durch die auf dem Arbeitslohn der Klägerin
beruhende, ehegattenübergreifende Kürzung aufgebraucht
worden sei und die Kläger neben den
Sozialversicherungsbeiträgen zahlreiche weitere
Vorsorgeaufwendungen - u.a. Beiträge zu Lebens-, Unfall- und
Haftpflichtversicherungen - geleistet hätten.
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Insgesamt seien während des Zeitraums
der freiberuflichen Tätigkeit 89,15 % der Beiträge aus
versteuertem Einkommen gezahlt worden. Schon dieser Betrag
übersteige den der steuerfrei zufließenden
Rentenbezüge bei Weitem. Hinzu kämen noch die ebenfalls
teilweise aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge aus
der Zeit als pflichtversicherter Auszubildender und
Arbeitnehmer.
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Nach Zurückweisung des Einspruchs
blieb auch die Klage ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG)
führte aus, die Neuregelung der Rentenbesteuerung durch das
Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) sei
verfassungsgemäß. Zwar orientiere sich der gesetzliche
Besteuerungsanteil von anfänglich 50 % am typischen Fall eines
Arbeitnehmers, dessen Arbeitgeber die Hälfte des
Rentenversicherungsbeitrags trage, ohne dass dies zu einer
Steuerbelastung führe. Jedoch lägen auch bei Personen,
die überwiegend selbständig tätig gewesen seien,
typischerweise gemischte Erwerbsbiographien vor. Da die
individuelle Ermittlung der früheren steuerlichen Behandlung
der Rentenversicherungsbeiträge nicht geleistet werden
könne, sei typisierend davon auszugehen, dass auch bei
Selbständigen etwa die Hälfte der
Rentenversicherungsbeiträge durch den Vorwegabzug steuerfrei
gestellt worden seien. Da die Klägerin nur als „einfache
Angestellte“ tätig gewesen sei, dürfte der
Vorwegabzug ganz überwiegend durch den Kläger geltend
gemacht worden sein.
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Auf dieser Grundlage ergebe sich ein aus
versteuertem Einkommen geleisteter Rentenversicherungsbeitrag von
insgesamt 152.431,45 EUR, der geringer sei als der vom Kläger
angegebene Betrag der steuerfreien Rentenzuflüsse. Im
Übrigen befinde sich der Kläger erst im zweiten Jahr
seines voraussichtlich knapp 17 Jahre dauernden Rentenbezugs. Zu
diesem frühen Zeitpunkt könne unter keinem Gesichtspunkt
eine Doppelbesteuerung vorliegen. Danach könne offen bleiben,
ob auch der Grundfreibetrag bei der Ermittlung der steuerlichen
Belastung der Beitragszahlungen zu berücksichtigen
sei.
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7
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Mit ihrer Revision wiederholen und
vertiefen die Kläger ihr Vorbringen aus den früheren
Verfahrensabschnitten. Sie tragen vor, noch über
sämtliche Einkommensteuerbescheide seit 1962 zu verfügen,
so dass das FG die tatsächliche Steuerentlastung der
Beiträge hätte ermitteln können. Auf der Grundlage
dieser Bescheide haben sie den aus versteuertem Einkommen
getragenen Beitragsanteil für die Zeit der freiberuflichen
Tätigkeit nunmehr mit 219.821,61 EUR angegeben.
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Angesichts der Länge des
Betrachtungszeitraums (im Streitfall von 1962 bis 2024) seien nicht
die Nominalwerte, sondern abgezinste Barwerte zu vergleichen. Bei
der Ermittlung der aus versteuertem Einkommen geleisteten
Beiträge seien die gesetzlichen Höchstbeträge
für den Sonderausgabenabzug nicht allein auf die Beiträge
zur gesetzlichen Sozialversicherung zu beziehen. Vielmehr seien
sämtliche vom Gesetzgeber seinerzeit zum Abzug zugelassenen
Vorsorgeaufwendungen gleich zu behandeln, so dass insbesondere die
von den Klägern geleisteten Lebensversicherungsbeiträge
einzubeziehen seien.
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Ferner rügen die Kläger eine
Ungleichbehandlung zwischen Renten aus der gesetzlichen
Rentenversicherung und Bezügen aus Pensionskassen, die auf
pauschal versteuerten Beiträgen beruhten und daher nur der
Ertragsanteilsbesteuerung unterlägen.
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Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom
24.8.2010 dahingehend abzuändern, „dass die
Renteneinkünfte verfassungskonform besteuert
werden“.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es bringt vor, für eine Berechnung des
Besteuerungsanteils nach den individuellen Verhältnissen des
einzelnen Steuerpflichtigen fehle es an einer gesetzlichen
Grundlage.
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II. Die Revision ist zulässig.
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Insbesondere ist das Erfordernis, dass die
Revisionsbegründung einen Revisionsantrag enthalten muss
(§ 120 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ),
erfüllt. Auf einen förmlichen Revisionsantrag kann sogar
ganz verzichtet werden, wenn sich aus der Begründung das
Begehren des Revisionsklägers unzweideutig ergibt (Urteile des
Bundesfinanzhofs vom 8.8.2001 I R 29/00, BFHE 196, 178, BStBl II
2002, 392 = SIS 01 13 94, unter B.I., m.w.N., und vom 11.2.2003 VII
R 1/01, BFH/NV 2003, 1100 = SIS 03 33 65, unter 1.). Vorliegend
lässt der Antrag, das angefochtene Urteil aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2008 dahingehend abzuändern, dass die
Renteneinkünfte verfassungskonform besteuert werden, das
Begehren der Kläger noch hinreichend erkennen. Allein der
Umstand, dass - wie zumeist bei der Geltendmachung von
Verstößen gegen den allgemeinen Gleichheitssatz -
möglicherweise mehrere Wege zur Erreichung der von den
Klägern begehrten verfassungskonformen Besteuerung denkbar
sind, steht der Annahme eines Mindestmaßes an Bestimmtheit
des gestellten Antrags nicht entgegen. Hinzu kommt, dass die
Kläger in ihrer Revisionsbegründung
zahlenmäßig konkretisieren, in welchem Umfang sie eine
einkommensteuerrechtliche Doppelbelastung ihrer
Altersvorsorgeaufwendungen und Renteneinkünfte sehen.
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Die Vorinstanz hat den - mit dem
Revisionsantrag insoweit gleichlautenden - Klageantrag zudem
dahingehend ausgelegt, dass die Kläger die Besteuerung der
Leibrente mit dem Ertragsanteil begehren. Da dies - angesichts der
diesem Begehren eindeutig entgegen stehenden gesetzlichen Regelung
des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des
Einkommensteuergesetzes (EStG) - nur dann erreicht werden
könnte, wenn das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die
genannte Vorschrift für nichtig erklären sollte, kann der
Revisionsantrag der Kläger zudem als Antrag auf eine
Richtervorlage nach Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG)
verstanden werden.
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III. Die Revision ist auch begründet.
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Sie führt schon aus materiell-rechtlichen
Gründen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Einer
Entscheidung über die von den Klägern erhobenen
Verfahrensrügen bedarf es daher nicht.
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Das FG hat nicht die erforderlichen, auf den
Einzelfall bezogenen Feststellungen zum Umfang der steuerlichen
Entlastung der Beiträge in der Beitragsphase getroffen (dazu
unten 1.). Schon bei einer überschlägigen Prüfung
auf der Grundlage der von den Klägern unterbreiteten Angaben
kann weder ausgeschlossen noch festgestellt werden, dass der aus
versteuertem Einkommen geleistete Teilbetrag der früheren
Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers höher ist als der
ihm künftig voraussichtlich steuerunbelastet zufließende
Rentenbetrag. Aus diesem Grund stellt sich die Sache auch nicht
i.S. des § 126 Abs. 4 FGO aus anderen Gründen als richtig
dar, so dass sie zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen
an das FG zurückgeht (unten 2.).
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1. Mit den vom FG gegebenen Begründungen
und Hilfsbegründungen lässt sich ein Absehen von
einzelfallbezogenen Ermittlungen zu der Frage, ob es beim
Kläger zu einer doppelten Besteuerung im Bereich der
Altersvorsorge kommt (Versteuerung von Altersbezügen auch
insoweit, als die entsprechenden Beiträge aus bereits
versteuertem Einkommen geleistet wurden), nicht rechtfertigen.
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a) Der bisherigen Rechtsprechung des BVerfG
und des erkennenden Senats zu diesem Problemkreis lässt sich
entnehmen, dass dann, wenn der jeweilige Steuerpflichtige eine
doppelte Besteuerung hinreichend substantiiert darlegt, eine
einzelfallbezogene Betrachtung anzustellen ist.
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aa) In seinem grundlegenden Urteil vom
6.3.2002 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93) hat das
BVerfG die Verfassungswidrigkeit der unterschiedlichen Besteuerung
von Beamtenpensionen und Sozialversicherungsrenten festgestellt und
dem Gesetzgeber aufgegeben, mit Wirkung zum 1.1.2005 eine
Neuregelung zu schaffen. Am Schluss der Entscheidung (unter D.II.)
hat es in Bezug auf die zu treffenden Übergangsregelungen
ausgeführt: „In jedem Fall sind die Besteuerung von
Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die
Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der
Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte
Besteuerung vermieden wird.“ Anschließend
heißt es, „im Übrigen“ sei für
die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger
Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den
Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich
tragfähiger Lösungen ein weiter gesetzgeberischer
Entscheidungsraum eröffnet.
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bb) Der erkennende Senat hat in seiner
bisherigen Rechtsprechung zu dem mit dem AltEinkG vollzogenen
Systemwechsel zum einen die nunmehrige grundsätzlich volle
Einkommensteuerpflicht von Leibrenten und anderen Leistungen aus
der Basisversorgung - auch im Vergleich zu anderen, weiterhin nicht
voll steuerpflichtigen Bezügen wie etwa Auszahlungen aus
Verträgen über Lebens- oder private Rentenversicherungen
- als verfassungsgemäß angesehen. Darüber hinaus
hält der Senat auch die Grundsystematik der gesetzlichen
Übergangsregelungen - insbesondere das Fehlen einer
Differenzierung zwischen früheren Arbeitnehmern und
früheren Selbständigen bei der Festlegung der Höhe
des Besteuerungsanteils - für verfassungsgemäß
(grundlegend Senatsentscheidungen vom 1.2.2006 X B 166/05, BFHE
212, 242, BStBl II 2006, 420 = SIS 06 12 72; vom 26.11.2008 X R
15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40, und vom
19.1.2010 X R 53/08, BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567 = SIS 10 06 46; zu der für die Beitragsseite geltenden
Übergangsregelung Senatsurteil vom 18.11.2009 X R 34/07, BFHE
227, 99, BStBl II 2010, 414 = SIS 10 00 39). Dabei hat der Senat in
Bezug auf die allgemeine Ausgestaltung der Übergangsregelungen
ausdrücklich auch gröbere Typisierungen und
Generalisierungen als zulässig angesehen, da eine auf die
individuellen Verhältnisse jedes einzelnen Steuerpflichtigen
abstellende Übergangsregelung nicht administrierbar gewesen
wäre (Urteil in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567 = SIS 10 06 46, Rz 29, 32).
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In Bezug auf eine im konkreten Einzelfall
bestehende Doppelbelastungsproblematik hat der Senat indes - ohne
dass dies allerdings bisher entscheidungstragend geworden ist -
ausgesprochen, es sei „das zwingende Gebot des BVerfG zu
beachten“, dass Rentenzahlungen, soweit die zugrunde
liegenden Beitragszahlungen aus versteuertem Einkommen geleistet
worden seien, nicht erneut der Besteuerung unterworfen werden
dürften (Senatsbeschluss in BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420
= SIS 06 12 72, unter II.7.b bb). Der Senat hat in seinen
einschlägigen Entscheidungen stets darauf hingewiesen, dass
nach der vom BVerfG gewählten Formulierung eine doppelte
Besteuerung „in jedem Fall“ zu vermeiden sei
(Urteile in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40, unter
II.2.c; in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567 = SIS 10 06 46, Rz 68,
80; in BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414 = SIS 10 00 39, Rz 83; vom
4.2.2010 X R 58/08, BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579 = SIS 10 11 55, und vom 18.5.2010 X R 29/09, BFHE 229, 309, BStBl II 2011, 591
= SIS 10 22 01, Rz 43, 45) und das Verbot der doppelten Besteuerung
„strikt“ zu beachten sowie ihm
„besondere Aufmerksamkeit zu widmen“ sei (Urteil
in BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414 = SIS 10 00 39, Rz 87; ebenso
auch Förster, DStR 2009, 141, 146; Hey, Deutsche
Rentenversicherung 2004, 1, 3; Kulosa in Herrmann/ Heuer/Raupach,
§ 10 EStG Rz 338; a.A. Musil, Steuer und Wirtschaft 2005, 278,
283: kein absolutes Verbot). Allerdings sei eine
verfassungsrechtliche Prüfung nicht bereits in der
Beitragsphase, sondern erst beim späteren Rentenbezug
vorzunehmen (Senatsurteil in BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414 = SIS 10 00 39, Rz 84 ff., m.w.N. auf die Rechtsprechung des BVerfG).
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Im Ergebnis liegt daher der
Senatsrechtsprechung die Wertung zugrunde, dass
Ungleichbehandlungen, die mit der Anwendung der mit dem AltEinkG
geschaffenen Übergangsregelungen verbunden sind, angesichts
der Komplexität der zu regelnden Materie und der
außerordentlich hohen Zahl der betroffenen Steuerpflichtigen
grundsätzlich solange hinzunehmen sind, als keine der
Vergleichsgruppen einer unzulässigen doppelten Besteuerung
unterworfen wird, sich also die regelungsimmanenten
Ungleichbehandlungen vollständig im Bereich einer - wenn auch
in sehr unterschiedlichem Ausmaß gewährten - Milderung
des theoretisch durchaus auch in größerem Umfang
möglichen Steuerzugriffs bewegen. Kann der jeweilige
Steuerpflichtige aber nachweisen, dass es in seinem konkreten
Einzelfall zu einer solchen doppelten Besteuerung kommt,
ändert dies - auf der abstrakten Ebene - zwar nichts daran,
dass er etwaige Abzugsbeschränkungen während der
Beitragsphase hinnehmen muss. Ihm kann aber aufgrund der besonderen
Umstände seines konkreten Einzelfalls aus
verfassungsrechtlichen Gründen (Gebote der Besteuerung nach
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der folgerichtigen
Ausgestaltung der Besteuerung, Verbot einer
Übermaßbesteuerung) ein Anspruch auf eine Milderung des
Steuerzugriffs in der Rentenbezugsphase zukommen.
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cc) In seinem Beschluss vom 29.9.2015 2 BvR
2683/11 (BStBl II 2016, 310 = SIS 16 01 28) hat das BVerfG
festgestellt, das Verbot der doppelten Besteuerung sei im
jeweiligen Einzelfall - ungeachtet der
Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung im Allgemeinen - zu
prüfen. Es hat damit die Senatsrechtsprechung
bestätigt.
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Das BVerfG hat (unter B.II.1. der
Entscheidungsgründe) zunächst umfassend dargelegt,
weshalb die Festlegung des Besteuerungsanteils in der gesetzlichen
Übergangsregelung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa EStG) den allgemeinen Gleichheitssatz nicht
verletzt, obwohl sie trotz der unterschiedlichen
einkommensteuerlichen Vorbelastung der Beiträge nicht zwischen
vormals Selbständigen und vormaligen Arbeitnehmern
differenziert. Es hat allerdings schon im Rahmen dieser sich noch
auf einer generalisierenden Ebene bewegenden Prüfungen - unter
Bezugnahme auf die Formulierung in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93,
unter D.II. - ausgeführt, der gesetzgeberische
Gestaltungsspielraum finde im „Verbot der
Doppelbesteuerung“ (BVerfG-Beschluss in BStBl II 2016,
310 = SIS 16 01 28, Rz 32) bzw. im „strikten Verbot der
doppelten Besteuerung“ (BVerfG-Beschluss in BStBl II
2016, 310 = SIS 16 01 28, Rz 46) seine Grenze. Anschließend
prüft es in einem gesonderten Abschnitt (unter B.II.2. der
Entscheidungsgründe), ob im Fall des konkreten
Verfassungsbeschwerdeführers eine „verfassungswidrige
Doppelbesteuerung“ vorliegt.
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Aus dem systematischen Aufbau dieser
Entscheidung folgt daher eindeutig, dass auch für das BVerfG -
wie für den erkennenden Senat - eine verfassungsrechtliche
Prüfung in derartigen Fällen nicht schon mit der Bejahung
der generellen Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen
Übergangsregelung ihr Bewenden hat, sondern zusätzlich -
sofern der konkrete Streitfall Anlass dazu gibt - zu prüfen
ist, ob es im jeweiligen Einzelfall zu einer „strikt
verbotenen“ doppelten Besteuerung gekommen ist.
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Dieselbe Prüfungssystematik liegt auch
den weiteren BVerfG-Beschlüssen vom 30.9.2015 2 BvR 1066/10
(HFR 2016, 72 = SIS 15 29 14) und 2 BvR 1961/10 (HFR 2016, 77 = SIS 15 29 13) zugrunde.
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b) Dem Gebot, „in jedem
Fall“ die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen
so auf die Besteuerung der Altersbezüge abzustimmen, dass eine
doppelte Besteuerung vermieden wird, hat das FG nicht hinreichend
Rechnung getragen. Es hat von Ermittlungen zur konkreten
Besteuerungssituation der Kläger mit der Begründung
abgesehen, dies könne nicht bei jedem einzelnen
Steuerpflichtigen geleistet werden.
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Diese Begründung ist schon im Ansatz
nicht tragfähig. Nach den für den Renteneintrittsjahrgang
des Jahres 2007 maßgebenden Verhältnissen ist derzeit
zwar in den weitaus meisten Fällen eine doppelte Besteuerung
schon vom Grundsatz her ausgeschlossen. Wird aber - wie von den
Klägern im Streitfall - substantiiert vorgetragen, dass das
Verbot einer doppelten Besteuerung verletzt sei, ist es Aufgabe des
FG, dem nachzugehen. Auch insoweit gilt der
Amtsermittlungsgrundsatz.
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Anders als in den bisher vom Senat
entschiedenen Fällen (vgl. Urteile in BFHE 223, 445, BStBl II
2009, 710 = SIS 08 44 40, unter II.2.c ee; in BFHE 228, 223, BStBl
II 2011, 567 = SIS 10 06 46, Rz 69; in BFHE 228, 326, BStBl II
2011, 579 = SIS 10 11 55, Rz 61; vom 4.2.2010 X R 52/08, BFH/NV
2010, 1253 = SIS 10 18 16, Rz 69, und in BFHE 229, 309, BStBl II
2011, 591 = SIS 10 22 01, Rz 44) hat das FG im Streitfall keine
Feststellungen getroffen, die es dem Senat erlauben, eine doppelte
Besteuerung auszuschließen.
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c) Auch die Hilfsbegründung des FG ist
nicht tragfähig.
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Es hat insoweit „zugunsten des
Klägers“ (gemeint wohl: zuungunsten des
Klägers) unterstellt, dass nach dem Beginn einer Rente
zunächst nur Zahlungen geleistet werden, die sich aus
denjenigen Beiträgen speisen, die in der Beitragszahlungsphase
steuerentlastet gewesen seien. Dann könne eine doppelte
Besteuerung ohnehin erst gegeben sein - so wohl
sinngemäß der Gedankengang des FG -, wenn dieser Teil
der Rente aufgebraucht sei und es zu Zahlungen komme, die sich aus
Beiträgen speisen, die aus versteuertem Einkommen erbracht
wurden.
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Dies widerspricht der bisherigen
Senatsrechtsprechung. Darin ist ausdrücklich ausgeführt,
dass die gerichtliche Überprüfung des Verbots der
doppelten Besteuerung „auf den Beginn des
Rentenbezugs“ vorzunehmen ist (so Senatsurteil vom
9.12.2009 X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348 = SIS 10 00 38, Rz 97). Auch das BVerfG formuliert, ein Verstoß gegen das
Verbot doppelter Besteuerung sei „in den
Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in
denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen
werden“ (Beschluss vom 13.2.2008 2 BvR 1220/04, 2 BvR
410/05, BVerfGE 120, 169 = SIS 08 16 85, unter B.I.2.b). Eine
Einschränkung der Rechtsschutzmöglichkeit dahingehend,
dass eine verfassungsrechtliche Prüfung erst am Ende der
Rentenlaufzeit eröffnet sein könnte, lässt sich
dieser Formulierung nicht entnehmen.
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Grund hierfür ist, dass sowohl die
Altersvorsorgebeiträge als auch die späteren
Altersbezüge für Zwecke der Prüfung, ob es zu einer
doppelten Besteuerung kommt, als einheitliches Ganzes zu sehen
sind. Ebenso wie in der Beitragsphase in jedem Jahr steuerbelastete
und steuerentlastete Beträge zusammentreffen, so treffen auch
in jedem Jahr des Rentenbezugs steuerpflichtige und steuerfreie
Bezüge zusammen. Dies folgt schon aus der gesetzlichen
Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
EStG, nach der in jedem Jahr - bereits ab dem Jahr des
Rentenbeginns - ein bestimmter steuerfreier Teilbetrag der Rente
gewährt wird, die zugeflossenen Beträge im Übrigen
aber der Besteuerung unterliegen. Das Gesetz ordnet gerade nicht
an, die Steuerentlastung ausschließlich am Anfang oder - was
wegen des ungewissen Endtermins des Rentenbezugs ohnehin technisch
nicht möglich wäre - ausschließlich am Ende des
Rentenbezugs geballt vorzunehmen.
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Wegen dieser klaren gesetzlichen Regelung
kommt es auch nicht in Betracht, lediglich für Zwecke der
verfassungsrechtlichen Prüfung zu unterstellen, dass erst die
in der Schlussphase des Rentenbezugs zufließenden Zahlungen
aus versteuerten Beiträgen stammen. Dies würde zudem den
Anspruch der Rentner auf effektiven Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4
GG) gegen eine etwaige doppelte Besteuerung in
übermäßiger Weise verkürzen, weil eine solche
doppelte Besteuerung dann in der Praxis regelmäßig erst
durch die Erbengeneration geltend gemacht werden könnte.
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2. Die vom FG bisher festgestellten Tatsachen
ermöglichen keine Aussage dazu, ob es im Streitfall zu einer
doppelten Besteuerung kommt.
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a) Im zweiten Rechtsgang wird das FG zum einen
die Höhe der dem Kläger voraussichtlich steuerunbelastet
zufließenden Rententeilbeträge zu ermitteln haben.
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aa) Insoweit ist zunächst der steuerfreie
Jahresbetrag der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG) maßgebend. Auf der Grundlage
des vom Kläger für das Streitjahr 2008 erklärten
Gesamtrentenbetrags von 19.839 EUR hat das FA insoweit einen
steuerfreien Betrag von 9.126 EUR ermittelt.
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Das FG kann allerdings im zweiten Rechtsgang
Zweifeln nachgehen, die sich daraus ergeben, dass der Kläger
für den einzigen Rentenbezugsmonat des Vorjahres (2007) eine
Renteneinnahme von 1.755 EUR erklärt hat. Dies würde bei
einer Hochrechnung auf zwölf Monate zu einem Jahresbetrag von
21.060 EUR führen, der den vom Kläger erklärten
Rentenzufluss deutlich übersteigt.
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41
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Umgekehrt passt indes auch die - relativ
geringe - Höhe der vom Kläger für das Streitjahr
erklärten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge aus
der Rente bei Zugrundelegung der hierfür geltenden
Beitragssätze nicht zu dem angegebenen Rentenzahlbetrag von
19.839 EUR.
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bb) Darüber hinaus kann sich das FG - je
nach den Umständen des Einzelfalls - eine Auffassung dazu
bilden, ob
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der steuerfreie Jahresbetrag der Rente mit der
im Zeitpunkt des Renteneintritts gegebenen durchschnittlichen
weiteren statistischen Lebenserwartung lediglich des
Steuerpflichtigen selbst zu multiplizieren ist (so Senatsurteil in
BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40, unter II.2.c ee),
oder ob auch die auf statistischen Durchschnittswerten beruhende -
höhere - Lebenserwartung eines Ehegatten mit Anspruch auf eine
Hinterbliebenenrente zu berücksichtigen ist;
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der Werbungskosten-Pauschbetrag nach § 9a
Satz 1 Nr. 3 EStG als zusätzliche Steuerfreistellung anzusehen
ist;
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die Grundfreibeträge, die
Sonderausgabenabzüge für die aus der Rente zu zahlenden
Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge sowie die
gemäß § 3 Nr. 14 EStG steuerfrei bleibenden
Zuschüsse der Rentenversicherungsträger zu den
Krankenversicherungsbeiträgen, die dem Steuerpflichtigen
während der Zeit des Rentenbezugs zustehen, im Rahmen der
Ermittlung des steuerfrei gestellten Rententeilbetrags zu
berücksichtigen sind.
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b) Der so ermittelte steuerfrei gestellte
Rententeilbetrag ist zu vergleichen mit dem aus versteuertem
Einkommen geleisteten Teil der Altersvorsorgeaufwendungen.
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Als ersten Schritt wird das FG im zweiten
Rechtsgang die Gesamtsumme der Rentenversicherungsbeiträge des
Klägers festzustellen haben.
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In einem zweiten Schritt wird zu klären
sein, in welcher Höhe diese Beiträge aus versteuertem
Einkommen geleistet wurden. Insoweit kommt es - anders als die
Kläger meinen - nicht auf die Höhe der konkreten
Einkommensteuerminderung an. Für die erforderliche
Einzelberechnung kann das FG erwägen,
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ob für Zwecke der erforderlichen
Vergleichsrechnung die für den jeweiligen Veranlagungszeitraum
geltenden Höchstbeträge für den Abzug von
Vorsorgeaufwendungen auch durch Beiträge insbesondere zu
Lebens-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu solchen
privaten Krankenversicherungen, deren Leistungen über das
Versorgungsniveau der gesetzlichen Krankenversicherung hinausgehen,
aufgezehrt werden (offen gelassen im Senatsurteil in BFHE 223, 445,
BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40, unter II.2.c cc; zum
gleichrangigen Abzug der Beiträge zu den verschiedenen Sparten
der gesetzlichen Sozialversicherung s. unten d cc);
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wie der Vorwegabzug in Fällen der
Zusammenveranlagung von Ehegatten zuzuordnen ist;
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ob aus dem geleisteten Beitrag zur
gesetzlichen Rentenversicherung solche Anteile herauszurechnen
sind, die kalkulatorisch nicht auf den Erwerb eines Anspruchs auf
Altersrente entfallen;
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ob in Veranlagungszeiträumen, in denen
die Einkommensteuer tatsächlich auf 0 DM/EUR festgesetzt
worden ist, überhaupt davon die Rede sein kann, ein Teil der
Altersvorsorgeaufwendungen sei aus versteuertem Einkommen geleistet
worden.
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c) Sollte sich im zweiten Rechtsgang ergeben,
dass die steuerfreien Rentenbezüge geringer sind als der aus
versteuertem Einkommen geleistete Teil der
Altersvorsorgeaufwendungen, hätte das FG noch darüber zu
befinden, ob eine doppelte Belastung bis zu einer gewissen
Bagatellgrenze hinzunehmen sein könnte.
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d) Demgegenüber hat der Senat die
folgenden - von den Klägern gleichwohl nochmals in Frage
gestellten - Einzelfragen zu den Modalitäten der
vorzunehmenden Berechnung bereits entschieden:
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aa) Die Berechnung ist auf der Grundlage des
Nominalwertprinzips vorzunehmen. Dies gilt ungeachtet der Kritik
der Kläger und des Umstands, dass der Betrachtungszeitraum
für die Beurteilung, ob die einkommensteuerrechtliche
Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen und der Altersbezüge
im jeweiligen Einzelfall aufeinander abgestimmt ist,
notwendigerweise eine Spanne von mehreren Jahrzehnten umfassen
muss. Diese Rechtsfrage ist durch die Rechtsprechung des BVerfG
(z.B. jüngst BVerfG-Beschluss in BStBl II 2016, 310 = SIS 16 01 28, Rz 51 ff.) und des erkennenden Senats (Urteil in BFHE 223,
445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40, unter II.2.c aa;
ausführlich Urteil in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567 = SIS 10 06 46, Rz 70 ff.) geklärt.
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bb) Auch mit dem Einwand der Kläger, zu
ihren Lasten bestehe eine Ungleichbehandlung im Verhältnis zu
Beziehern von Rentenzahlungen aus Pensionskassen - insbesondere den
Zusatzversorgungseinrichtungen des öffentlichen Dienstes -,
hat sich der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 228, 223, BStBl
II 2011, 567 = SIS 10 06 46 (Rz 38) befasst. Somit gehörten
nach der bis einschließlich 2007 geltenden Rechtslage
Beiträge zu umlagefinanzierten Pensionskassen zum
grundsätzlich voll steuerpflichtigen Arbeitslohn, so dass
dieser Teil der Altersvorsorge dem System der vorgelagerten
Besteuerung zugewiesen war. Die weitere Anwendung der
Ertragsanteilsbesteuerung auf die Auszahlungen aus derartigen
Altersversorgungssystemen (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a i.V.m.
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG) ist dann
nur folgerichtig. Soweit die Beiträge zu Pensionskassen
gemäß § 40b EStG pauschal versteuert werden
konnten, ist darauf hinzuweisen, dass auch die Pauschalversteuerung
eine Form der Einkommensbesteuerung - nur eben mit einem im
Regelfall günstigeren Steuersatz - darstellt und daher
rechtssystematisch nicht etwa einer Steuerbefreiung der
Beiträge gleich zu achten ist.
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Soweit für Beiträge zu
kapitalgedeckten Pensionskassen seit 2002 (§ 3 Nr. 63 EStG)
bzw. für Beiträge zu umlagefinanzierten Pensionskassen
seit 2008 (§ 3 Nr. 56 EStG) Steuerbefreiungen vorgesehen sind,
hat der Gesetzgeber in § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG folgerichtig
angeordnet, dass entsprechende Auszahlungen in voller Höhe -
nicht etwa nur mit dem Besteuerungsanteil wie die Rentenbezüge
des Klägers - der Besteuerung unterliegen.
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cc) Ebenso ist bereits entschieden, dass die
Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen
Sozialversicherung gleichrangig in die Berechnung des abziehbaren
Teils der Altersvorsorgeaufwendungen einzustellen sind
(Senatsurteile in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40,
unter II.2.c cc, und in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567 = SIS 10 06 46, Rz 37; BVerfG-Beschluss vom 13.2.2008 2 BvL 1/06, BVerfGE
120, 125 = SIS 08 16 87, unter C.II.1.b).
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e) Die Feststellungslast für das
Vorliegen einer etwaigen verfassungswidrigen doppelten Besteuerung
liegt bei dem Steuerpflichtigen, der aus einem derartigen
Tatbestand ihm günstige Rechtsfolgen - Milderung der
Besteuerung seiner Altersbezüge - ableiten will.
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aa) Der Steuerpflichtige ist daher
insbesondere gehalten, dem FG Darlegungen zu seiner
Erwerbsbiographie und zum Rentenversicherungsverlauf zu
unterbreiten, zumal diese Tatsachen ohnehin aus seiner Sphäre
stammen und entsprechende Unterlagen ihm in aller Regel vorliegen
werden. Diesem Teil der Darlegungsanforderungen haben die
Kläger im Streitfall genügt.
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bb) Darüber hinaus trägt der
Steuerpflichtige auch die Feststellungslast für die - in
vielen Fällen für die rechnerische Feststellung einer
doppelten Besteuerung entscheidende - frühere
einkommensteuerrechtliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen
in seinem konkreten Einzelfall. Zwar bestehen weder für die
Steuerpflichtigen noch für die Finanzverwaltung
Rechtspflichten, Einkommensteuerbescheide zeitlich unbegrenzt
aufzubewahren. Wer sich jedoch darauf beruft, dass eine - wie hier
- grundsätzlich verfassungsgemäße gesetzliche
Regelung lediglich aufgrund der in seinem konkreten Einzelfall
gegebenen Besonderheiten verfassungsrechtlich problematische
Wirkungen (hier: eine doppelte Besteuerung) entfaltet, hat zu
diesen Besonderheiten seines Einzelfalls grundsätzlich
konkreten und substantiierten Sachvortrag zu leisten und im Falle
der Nichterweislichkeit seines Vorbringens die damit verbundenen
möglichen Rechtsnachteile hinzunehmen.
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Die Kläger haben hierzu vorgetragen, alle
ihre Einkommensteuerbescheide seit Beginn der Rentenbeitragspflicht
lückenlos vorlegen zu können.
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cc) Die lückenlose Vorlage von
Einkommensteuerbescheiden ist allerdings nicht das einzige Mittel,
um den Anforderungen zu genügen, die an die Darlegung einer im
konkreten Einzelfall gegebenen verfassungswidrigen doppelten
Besteuerung zu stellen sind. Vielmehr lässt sich die Höhe
der Beitragszahlungen zur Rentenversicherung (auch des jeweiligen
Ehegatten) im Allgemeinen den Rentenversicherungsverläufen
entnehmen, die jedem Versicherten vorliegen. Aus diesen
Beitragszahlungen kann dann wiederum die Höhe des Gehalts bzw.
der sonstigen beitragspflichtigen Einnahmen - jedenfalls bis zur
Beitragsbemessungsgrenze - abgeleitet werden. Da zudem die - in den
einzelnen Jahren variierende - Höhe der Beitragssätze zu
den anderen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung bekannt
ist, ergibt sich bei Kenntnis der beitragspflichtigen Einnahmen
durch einen einfachen Rechenvorgang auch der Gesamtbeitrag zur
Sozialversicherung. Dieser Gesamtbeitrag bildet wiederum die
Tatsachengrundlage, um in Anwendung des § 10 Abs. 3 EStG in
der im jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Fassung eine
Höchstbetragsberechnung vornehmen zu können.
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dd) Wenn dem jeweiligen Steuerpflichtigen
einzelfallbezogene Angaben ausnahmsweise nicht möglich oder
zumutbar sind, ist der Anteil der aus versteuertem Einkommen
geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen nach sachgerechten
Maßstäben zu schätzen.
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Bei Schätzungen sind alle Umstände
zu berücksichtigen, die für sie von Bedeutung sind
(§ 162 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung); Typisierungen
müssen realitätsgerecht sein (BVerfG-Beschluss vom
12.10.2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57, unter
D.I., m.w.N.).
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Daher existiert keine tatsächliche
Grundlage für die Annahme des FG, auch bei Selbständigen
sei während der Beitragsphase durchschnittlich nur etwa die
Hälfte der Altersvorsorgeaufwendungen aus versteuertem
Einkommen geleistet worden. Beispielsweise hat bei Zugrundelegung
der Daten des Verbands Deutscher Rentenversicherungsträger ein
Selbständiger, der - wie zumeist der Kläger -
Beiträge nach Maßgabe der Beitragsbemessungsgrenze
gezahlt hat, in allen Jahren von 1985 bis 2004 mindestens 70 %
(zuletzt sogar bis zu 80 %) der Beiträge aus versteuertem
Einkommen geleistet; in den Jahren 1972 bis 1984 waren es immerhin
jeweils zwischen 60 % und 70 % (vgl. Broer, BB 2004, 527, Abbildung
5).
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Bei einer solchen Schätzung wird daher im
Allgemeinen sowohl nach der Höhe der Beiträge - je
höher die Beiträge waren, desto geringer fiel der
prozentuale Anteil der tatsächlich als Sonderausgaben
abziehbaren Beiträge aus - als auch danach zu differenzieren
sein, ob der Steuerpflichtige Anspruch auf steuerfreie Leistungen
des Arbeitgebers für seine Altersvorsorge hatte.
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3. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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