Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 30.10.2014 15 K
1193/10 = SIS 15 14 42 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Berlin-Brandenburg zurückverwiesen. Diesem wird die
Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens
übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurde im Streitjahr 2009 mit seiner im Jahr 2014
verstorbenen Ehefrau (E), deren Alleinerbe er ist, zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Die Eheleute bezogen 2009
Renteneinkünfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung, der
Kläger in Höhe von 19.616 EUR und E in Höhe von
9.273 EUR. Der Kläger erzielte zudem Versorgungsbezüge
aus einem Pensionsfonds und Einkünfte aus
Kapitalvermögen, sodass der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt -FA- ) insgesamt ein zu versteuerndes Einkommen der
Eheleute in Höhe von 56.973 EUR der Besteuerung zugrunde
legte. Den steuerfreien Teil der Altersrenten ermittelte das FA
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
Sätze 3 ff. des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr
geltenden Fassung (EStG). Hiergegen erhoben der Kläger und E
mit Zustimmung des FA Sprungklage, mit der sie begehrten, ihre
Renteneinkünfte lediglich mit dem Ertragsanteil
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb
Satz 4 EStG in Höhe von 22 % (Kläger) bzw. von 20 % (E)
zu besteuern.
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Die Kläger machten geltend, der
Gesetzgeber habe mit der Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst, a Doppelbuchst, aa EStG durch das
Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) den ihm eingeräumten
Gestaltungsspielraum zur Generalisierung, Typisierung und
Vereinfachung überschritten, sodass die Norm wegen
Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG)
verfassungswidrig sei und die Renten folglich auch weiterhin nur
mit ihrem Ertragsanteil besteuert werden könnten, Für die
Ermittlung der Höhe des Rentenbesteuerungsanteils während
der Übergangsphase habe die vom Gesetzgeber beauftragte
Sachverständigenkommission zur Neuordnung der
steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und
Altersbezügen (Sachverständigenkommission)
Modellrechnungen auf der Grundlage von statistischen Angaben
durchgeführt, die falsch übernommen oder fehlerhaft
verwendet worden seien, Gegenstand der Berechnungen sowohl der
Sachverständigenkommission als auch des Bundesministeriums der
Finanzen (BMF) sei zudem nur eine mögliche Doppelbesteuerung,
nicht aber die Überprüfung einer möglichen
Ungleichbehandlung gewesen.
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Bereits das Urteil des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 6. März 2002 2 BvL
17/99 (BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93) habe zum Teil auf der
Verwendung von falschen Daten beruht. Darüber hinaus habe der
Gesetzgeber - ebenso wie das BVerfG - bei der Neuregelung des
AltEinkG nicht berücksichtigt, dass ein Arbeitnehmer in seiner
Erwerbsphase durch die Besteuerung eines Teils seiner
Vorsorgeaufwendungen zur gesetzlichen Renten- und
Arbeitslosenversicherung einen im Verhältnis zu einem Beamten
nicht unerheblichen Progressionsnachteil erlitten habe. Den
Pflichtversicherten sei es in der Ansparphase gerade nicht
möglich gewesen, ihre Beiträge zur Renten- und
Arbeitslosenversicherung vollständig von der Einkommensteuer
abzuziehen. Damit seien bei diesen Steuerpflichtigen - im Gegensatz
zu den Beamten - die nichtabzugsfähigen Beitragsteile der
Renten- und Arbeitslosenversicherung bei der Berechnung des
Steuertarifs mit einbezogen worden, was im Ergebnis eine
höhere Steuerbelastung der Angestelltenbezüge zur Folge
gehabt habe. Die Nichtberücksichtigung dieser steuerlichen
Mehrbelastung ohne eine entsprechende steuerliche Entlastung in der
Nacherwerbsphase führe zu einer steuerlichen
Ungleichbehandlung der Rentner gegenüber den Pensionären.
Ebenso sei vom Gesetzgeber nicht gewürdigt worden, dass die
Vorsorgepauschale auch den Beamten zugutegekommen sei, bis zum Jahr
1982 sogar in der gleichen Höhe wie den Angestellten.
Weiterhin sei nicht beachtet worden, dass der Grundpreis, d.h. der
Preis pro Renteneinheit, bei einem unterschiedlichen Lohnniveau
erheblich differiert habe. Die fehlende Berücksichtigung
dieses Grundpreisnachteils habe zu einer steuerlichen
Ungleichbehandlung innerhalb der Gruppe der Rentner geführt,
die auch nicht durch das die Rentenversicherung prägende
Solidaritätsprinzip gerechtfertigt sei.
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit
dem in EFG 2015, 1439 = SIS 15 14 42 veröffentlichten Urteil
abgewiesen.
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Mit seiner Revision wiederholt und
präzisiert der Kläger das bisherige Vorbringen. Er
rügt die Verletzung des Verbots der Doppelbesteuerung und ist
zudem der Auffassung, an der Begründetheit der Revision
ändere sich auch nichts dadurch, dass die Erste Kammer des
Zweiten Senats des BVerfG drei Verfassungsbeschwerden, in denen die
Verfassungswidrigkeit des AltEinkG gerügt worden sei, nicht
zur Entscheidung angenommen habe (Beschlüsse vom 29. September
2015 2 BvR 2683/11, BStBl II 2016, 310 = SIS 16 01 28; vom 30.
September 2015 2 BvR 1066/10 = SIS 15 29 14, HFR 2016, 72, und 2
BvR 1961/10 = SIS 15 29 13, HFR 2016, 77). Das BVerfG habe zwar
eine umfangreiche Prüfung vorgenommen; die Kernprobleme der
derzeitigen Rentenbesteuerung, nämlich die Fehlerhaftigkeit
des Rentenurteils in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93 sowie die
unzutreffenden Berechnungen der Sachverständigenkommission,
seien hingegen nicht gesehen worden.
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Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid
2009 vom 22. Juli 2010 dahingehend zu ändern, dass die
Renteneinkünfte nur mit dem Ertragsanteil gemäß
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG in
Höhe von 22 % (Kläger) bzw. von 20 % (E) besteuert
werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des Urteils und zur Zurückverweisung
der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
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Die Leibrenten des Klägers und der E aus
der gesetzlichen Rentenversicherung können - entgegen der
Auffassung des Klägers - nicht mit dem Ertragsanteil
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb
Satz 4 EStG besteuert werden, sondern nur mit dem
Besteuerungsanteil, der sich aus der Anwendung von § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 2 ff. EStG ergibt
(unter 1.). Der erkennende Senat sieht die Übergangsregelung
des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 2
ff. EStG auch unter Berücksichtigung des Vorbringens des
Klägers als verfassungsmäßig an (unter 2. und 3.).
Er kann indes nicht abschließend beurteilen, ob im Streitfall
gegen das Verbot der Doppelbesteuerung verstoßen worden ist,
da finanzgerichtliche Feststellungen insbesondere zur Höhe der
vom Kläger und von E geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen
sowie zum Umfang ihrer steuerlichen Entlastung in der Beitragsphase
fehlen. Um dem FG die Möglichkeit zu geben, die notwendigen
Feststellungen nachzuholen, wird die Sache zurückverwiesen
(unter 4.).
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1. Die vom Kläger beantragte Besteuerung
der von ihm und E vereinnahmten Renteneinkünfte mit dem
Ertragsanteil setzt gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst.
a Doppelbuchst. bb EStG voraus, dass es sich um Leibrenten und
andere Leistungen handelt, die nicht solche des § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG sind.
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Die Eheleute haben im Streitjahr Leibrenten
aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogen; diese sind
ausdrücklich in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst.
aa EStG genannt. Eine Ertragsanteilsbesteuerung der Renten
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb
EStG scheidet daher im Streitfall aus.
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2. Die Besteuerung der Renteneinkünfte
der Eheleute mit dem Besteuerungsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist verfassungsmäßig.
Dies hat der erkennende Senat in seiner bisherigen Rechtsprechung
immer betont, so dass insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen
insbesondere auf seine Urteile vom 26.11.2008 X R 15/07 (BFHE 223,
445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40) sowie vom 19.1.2010 X R
53/08 (BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567 = SIS 10 06 46) verwiesen
werden kann. Das BVerfG hat die Senatsrechtsprechung bestätigt
und die dagegen gerichteten Verfassungsbeschwerden mit drei
ausführlich begründeten Beschlüssen nicht zur
Entscheidung angenommen (Beschlüsse in BStBl II 2016, 310 =
SIS 16 01 28; in HFR 2016, 72, und in HFR 2016, 77).
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3. Die vom Kläger hiergegen vorgebrachten
Argumente führen zu keiner anderen Beurteilung.
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a) Soweit der Kläger rügt, das
BVerfG habe in seinem Urteil in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93 zum
einen unrealistische Renten- und Pensionshöhen zur
Begründung einer steuerlichen Benachteiligung der
Beamtenpensionen herangezogen, zum anderen den bei
Pflichtversicherten eingetretenen Progressionsnachteil
übersehen, zudem nicht berücksichtigt, dass auch Beamten
die Vorsorgepauschale - bis zum Jahr 1982 sogar in derselben
Höhe - zugestanden habe, und letztlich den Bundeszuschuss zu
Unrecht als steuerfreien Kapitalstrom angesehen, wendet er sich
gegen die Richtigkeit dieser verfassungsgerichtlichen
Entscheidung.
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Hiermit kann er in diesem Revisionsverfahren
jedoch nicht gehört werden, da die Entscheidungsformel des
Urteils in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93 im BGBl
veröffentlicht wurde und gemäß § 31 Abs. 2 des
Bundesverfassungsgerichtsgesetzes (BVerfGG) Gesetzeskraft hat (vgl.
nur Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 24.5.2000 II R 25/99,
BFHE 191, 240, BStBl II 2000, 378 = SIS 00 08 56). Die in BGBl I
2002, 1305 veröffentlichte Entscheidungsformel des Urteils in
BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93 lautete:
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„1. § 19 Absatz 1 Satz 1 Nummer
2 und Absatz 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für
den Veranlagungszeitraum 1996 geltenden Fassung der Bekanntmachung
vom 7.9.1990 (BGBl I 1990, 1898, berichtigt BGBl I 1991, 808),
zuletzt geändert durch das Jahressteuer-Ergänzungsgesetz
1996 vom 18.12.1995 (BGBl I 1996, 1959), einschließlich aller
nachfolgenden Fassungen, ist mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes
unvereinbar, soweit einerseits Versorgungsbezüge bis auf einen
Versorgungs-Freibetrag von höchstens insgesamt 6.000 Deutsche
Mark zu den steuerpflichtigen Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gehören und andererseits Renten
aus der gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22
Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes in seinen
jeweiligen Fassungen nur mit Ertragsanteilen besteuert werden,
deren Höhe unabhängig davon festgesetzt ist, in welchem
Umfang dem Rentenbezug Beitragsleistungen der Versicherten aus
versteuertem Einkommen vorangegangen sind.
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2. Der Gesetzgeber ist verpflichtet,
spätestens mit Wirkung zum 1.1.2005 eine Neuregelung zu
treffen. Soweit § 19 des Einkommensteuergesetzes
gemäß Ziffer 1 mit dem Grundgesetz unvereinbar ist,
bleibt die Vorschrift bis zum Inkrafttreten einer Neuregelung,
längstens mit Wirkung bis zum 31.12.2004, weiter
anwendbar.“
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Hieran sind sowohl der erkennende Senat als
auch der Kläger gebunden.
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b) Der Kläger meint ferner, die
Übergangsregelung beruhe auf fehlerhaften Berechnungen der
Sachverständigenkommission. Sie habe willkürlich
ignoriert, dass die Pflichtversicherten aufgrund der teilweisen
steuerlichen Nichtberücksichtigung ihrer Renten- und
Arbeitslosenversicherungsbeiträge einen
Liquiditätsnachteil erlitten hätten. Ebenso sei nicht
beachtet worden, dass den Beamten eine Vorsorgepauschale
zugestanden habe, wodurch das Ausmaß der Ungleichbehandlung
erst verdeutlicht werde.
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aa) Dem Kläger ist zwar zuzugeben, dass
in den Berechnungen der Sachverständigenkommission die von ihm
angesprochenen Punkte nicht berücksichtigt worden sind. Sie
waren jedoch auch nicht Gegenstand des Kommissionsauftrags. Die
Kommission hatte vielmehr den einkommensteuerlichen Handlungsrahmen
zu analysieren, den das Urteil des BVerfG in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93 dem Gesetzgeber zur Besteuerung von Renten und Pensionen
eingeräumt hatte, und innerhalb dieses Spielraums einen
umfassenden Lösungsvorschlag zu entwickeln (vgl.
Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung
der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und
Altersbezügen, Schriftenreihe des BMF, Bd. 74, 2003, 3). Die
Berechnungen der Sachverständigenkommission beziehen sich
daher auf die von ihr vorgeschlagene Lösung und umfassen
infolgedessen nur die zukünftigen Zeiträume ab 2005.
Für die Einbeziehung von Belastungsvergleichen verschiedener
Gruppen von Steuerpflichtigen früherer Zeiträume bestand
demgegenüber kein Anlass. Die vorherige steuerliche Belastung
der Vorsorgeaufwendungen von Pflichtversicherten war von der
Sachverständigenkommission lediglich insoweit zu
berücksichtigen, als es galt, einen geeigneten
Besteuerungsanteil festzulegen, um eine Doppelbesteuerung zu
vermeiden (siehe dazu unten II.4.).
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bb) Sofern die Sachverständigenkommission
in ihren Berechnungen in den Anlagen 3 bis 5 des Abschlussberichts
die steuerlichen Auswirkungen ihrer Reformvorschläge in Bezug
auf die Renten- und Versorgungsbezüge dargestellt und in den
Tabellen auch Bezüge zugrunde gelegt hat, deren jeweilige
Höhen - so der Kläger - teilweise unrealistisch sind,
sollte nach Ansicht des Senats durch diese Vergleichszahlen
lediglich verdeutlicht werden, welche unterschiedlichen
Besteuerungsfolgen sich bei gleich hohen Einkünften aus
unterschiedlichen Einkunftsarten bei Zugrundelegung eines
Besteuerungsanteils von 50 % der Sozialversicherungsrenten ergeben
können.
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c) Dem Vorbringen des Klägers kann
ebenfalls der Vorwurf entnommen werden, der Gesetzgeber habe sich
bei der Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte durch
das AltEinkG zu Unrecht an die Aussagen des - seiner Meinung nach
fehlerhaften - Urteils des BVerfG gehalten, da die
Regierungsfraktionen in ihrem Entwurf des AltEinkG
ausdrücklich darauf hingewiesen hatten, mit diesem
Gesetzentwurf solle der Auftrag des BVerfG aus seinem Urteil in
BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93 erfüllt werden (BTDrucks
15/2150, 1).
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aa) Sollten die Vorwürfe des Klägers
gegen die endgültige Regelung mit dem Übergang zur
nachgelagerten Besteuerung aller Alterseinkünfte gerichtet
sein, die ab 2040 greifen wird, bestehen keine Zweifel, dass sich
der Gesetzgeber - selbst bei Zugrundelegung der Bedenken des
Klägers - im Rahmen des ihm zustehenden weiten
Gestaltungsspielraums gehalten hat.
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Der erkennende Senat hat bereits mehrfach
entschieden, dass der Gesetzgeber mit dieser neuen Ausrichtung auf
die nachgelagerte Besteuerung, soweit sie in der endgültigen
Ausgestaltung zu einer die gesamten Renteneinnahmen umfassenden
Besteuerung führt, grundsätzlich eine den Gleichheitssatz
nicht verletzende Regelung geschaffen und auch die durch das Verbot
der Doppelbesteuerung gezogenen Grenzen seines
Gestaltungsspielraums nicht überschritten hat, solange und
soweit die Beitragsleistungen „steuerfrei“
gestellt werden (siehe u.a. Senatsurteile in BFHE 223, 445, BStBl
II 2009, 710 = SIS 08 44 40, unter II.2.a, und in BFHE 228, 223,
BStBl II 2011, 567 = SIS 10 06 46, unter B.I.2.), sodass zur
Vermeidung von Wiederholungen auf diese Urteile verwiesen wird. Die
Senatsrechtsprechung wurde vom BVerfG jüngst in seinen
Beschlüssen in BStBl II 2016, 310 = SIS 16 01 28 (Rz 34) und
in HFR 2016, 72 (Rz 34) gebilligt und bestätigt.
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bb) Sollte der Kläger hingegen
rügen, der Gesetzgeber habe das Urteil des BVerfG in BVerfGE
105, 73 = SIS 02 04 93 zur Rechtfertigung der von ihm normierten
Übergangsregelung herangezogen, ohne dessen Richtigkeit
hinterfragt bzw. überprüft zu haben, verkennt der
Kläger, dass es dem Gesetzgeber unbenommen ist, seiner
Tätigkeit die Rechtsprechung des BVerfG zugrunde zu legen.
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(1) Die unter II.3.a dargestellte
Unvereinbarkeitserklärung führt zu einer Pflicht des
Gesetzgebers zur Herstellung einer der Verfassung entsprechenden
Rechtslage (Beschluss des BVerfG vom 8.10.1980 1 BvL 122/78, 1 BvL
61/79, 1 BvL 21/77, BVerfGE 55, 100, unter C.I., siehe auch Bethge
in Maunz/ Schmidt-Bleibtreu/Klein/Bethge,
Bundesverfassungsgerichtsgesetz, 47. Erg.Lfg., § 31 Rz 238).
Zwar enthält § 31 Abs. 1 BVerfGG keine explizite
Bindungswirkung für den Gesetzgeber, so dass er durch die
Rechtskraft normverwerfender verfassungsgerichtlicher
Entscheidungen nicht daran gehindert wäre, z.B. eine
inhaltsgleiche oder inhaltsähnliche Neuregelung zu
beschließen (siehe Beschluss des BVerfG vom 6.10.1987 1 BvR
1086/82, 1 BvR 1468/82, 1 BvR 1623/82, BVerfGE 77, 84, unter
C.II.). Der Grundsatz der Verfassungsorgantreue bedingt aber, dass
der Gesetzgeber die vom BVerfG festgestellten Gründe der
Verfassungswidrigkeit des ursprünglichen Gesetzes nicht
einfach übergehen darf. Es bedarf vielmehr besonderer
Gründe, die sich vor allem aus einer wesentlichen
Änderung der für die verfassungsrechtliche Beurteilung
maßgeblichen tatsächlichen oder rechtlichen
Verhältnisse oder der ihr zugrunde liegenden Anschauungen
ergeben können (siehe z.B. BVerfG-Entscheidungen vom 15.7.1997
1 BvL 20/94, 1 BvL 6/96, BVerfGE 96, 260, unter B.I.1 und vom
26.2.2014 2 BvE 2/13, 2 BvE 5/13, 2 BvE 6/13, 2 BvE 7/13, 2 BvE
8/13, 2 BvE 9/13, 2 BvE 10/13, 2 BvE 12/13, 2 BvR 2220/13, 2 BvR
2221/13, 2 BvR 2238/13, BVerfGE 135, 259, unter C.I.1 siehe dazu
auch Lechner/Zuck, Bundesverfassungsgerichtsgesetz, 7. Aufl. 2015,
§ 31, Rz 35; Lenz/Hansel, Bundesverfassungsgerichtsgesetz, 2.
Aufl., 2015, § 31, Rz 37; Burkiczak/Dollinger/Schorkopf,
Bundesverfassungsgerichtsgesetz, 2015, § 31, Rz 62).
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2) Unter Berücksichtigung dieser
Grundsätze konnte und musste der Gesetzgeber bei der Schaffung
des AltEinkG das Urteil des BVerfG mit dessen
Unvereinbarkeitserklärung zugrunde legen.
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Zunächst fehlte es an einer neuen Rechts-
oder Entscheidungslage, aufgrund derer es angezeigt gewesen
wäre, von der Einschätzung des BVerfG abzuweichen, die
Beamtenpensionen würden verfassungswidrig besteuert.
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Vor allem aber war bei der Schaffung des
AltEinkG die Besonderheit zu beachten, dass das BVerfG nicht erst
in dem Urteil in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93 eine
Benachteiligung der Beamten erkannt hatte. Es hatte sich vielmehr
bereits im Jahr 1980 dezidiert mit der ungleichen steuerlichen
Behandlung der Alterseinkünfte aus Renten und Pensionen
auseinandergesetzt (Beschluss des BVerfG vom 26.3.1980 1 BvR
121/76, 1 BvR 122/76, BVerfGE 54, 11 = SIS 80 02 85). Als Ergebnis
hatte das BVerfG zwar einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz
für die dortigen Streitjahre 1969/1970 verneint, gleichzeitig
aber darauf hingewiesen, eine verfassungsrechtliche
Überprüfung des Umfangs der steuerlichen
Begünstigung der Rentner gegenüber den pensionierten
Beamten führe zu dem Ergebnis, dass die inzwischen
veränderten Verhältnisse ein Ausmaß erreicht
hätten, welches eine Korrektur notwendig mache. Auch in seinem
Beschluss vom 24.6.1992 1 BvR 459/87, 1 BvR 467/87 (BVerfGE 86,
369, BStBl II 1992, 774 = SIS 92 26 01) sah das BVerfG zwar die dem
Gesetzgeber für die Angleichung der Vorschriften über die
steuerliche Behandlung von Renten und Ruhegehältern zur
Verfügung stehende Zeit als noch nicht abgelaufen an, da durch
sein Zögern die verfassungsrechtlichen Fristen noch nicht
überschritten worden seien. An seiner verfassungsrechtlichen
Einschätzung der steuerlichen Benachteiligung der
Pensionäre hat das BVerfG aber auch in dieser Entscheidung
keinen Zweifel gelassen.
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Angesichts dieser Ausgangslage ist es nicht zu
beanstanden, dass der Gesetzgeber den Auftrag des BVerfG
erfüllen wollte und eine Regelung geschaffen hat, die zu einer
schrittweisen Beseitigung der vom BVerfG gesehenen Benachteiligung
der Beamten im Hinblick auf die Besteuerung ihrer Pensionen
geführt hat. Dies gilt umso mehr, als die fehlende Beseitigung
der vom BVerfG erkannten steuerlichen Nachteile bis zum 31.12.2004
zur Folge gehabt hätte, dass die Beamtenpensionen ab 2005
nicht mehr hätten besteuert werden dürfen.
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d) Sofern der Kläger der Auffassung ist,
der erkennende Senat habe sich zur Rechtfertigung der
Verfassungsmäßigkeit der Übergangsregelung in
seiner ständigen Rechtsprechung zu Unrecht auf die Beseitigung
der vom BVerfG festgestellten und vom Kläger bezweifelten
verfassungswidrigen Ungleichbehandlung der Beamtenpensionen
berufen, übersieht er, dass der erkennende Senat nicht nur
gemäß § 31 Abs. 2 BVerfGG an die
Entscheidungsformel des Urteils in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93
gebunden ist (siehe oben II.3.a), sondern seiner Rechtsprechung
auch § 31 Abs. 1 BVerfGG zugrunde zu legen hat, wonach
Entscheidungen des BVerfG die Verfassungsorgane des Bundes und der
Länder sowie alle Gerichte und Behörden binden.
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aa) Diese Bindungswirkung entfaltet sich
über den entschiedenen Einzelfall hinaus insofern, als die
sich aus dem Tenor und den tragenden Gründen der Entscheidung
ergebenden Grundsätze für die Auslegung der Verfassung
von den Gerichten in allen künftigen Fällen beachtet
werden müssen (vgl. z.B. Beschluss des BVerfG vom 8.9.2010 2
BvL 3/10, BFH/NV 2010, 2217 = SIS 10 30 99, unter m.w.N.). Die den
Tenor tragenden Entscheidungsgründe sind jene
Rechtssätze, die nicht hinweggedacht werden können, ohne
dass das konkrete Entscheidungsergebnis nach dem in der
Entscheidung zum Ausdruck gekommenen Gedankengang entfällt
(Beschluss des BVerfG vom 18.1.2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97
= SIS 06 16 42).
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Damit war und ist der erkennende Senat an die
Feststellung des BVerfG gebunden, dass in der Besteuerung der
Pensionen im Verhältnis zur Ertragsanteilsbesteuerung der
Sozialversicherungsrenten ab dem Veranlagungszeitraum 1996 eine
verfassungsrechtlich nicht zu rechtfertigende Benachteiligung
liegt. Die Zweifel des Klägers an der materiellen Richtigkeit
des Urteils des BVerfG ändern an dessen Bindungswirkung
nichts.
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bb) Die Rechtskraft sowie die Bindungswirkung
einer gerichtlichen Entscheidung bezieht sich indes stets auf den
Zeitpunkt, in dem sie ergeht. Unberührt bleiben damit solche
Veränderungen, die erst später eintreten. Eine erneute
Befassung des BVerfG aufgrund einer Richtervorlage nach Art. 100 GG
- das für den erkennenden Senat einzig mögliche Vorgehen,
sollte er die Auffassung des Klägers teilen - wäre damit
nicht ausgeschlossen, wenn tatsächliche oder rechtliche
Veränderungen eingetreten wären, die die Grundlage der
früheren Entscheidung berührten und deren
Überprüfung nahe legten. Ausgehend von der Entscheidung
des BVerfG wäre darzulegen und zu begründen, inwieweit
sich die für die verfassungsrechtliche Beurteilung
maßgebliche Lage verändert hat (ständige
Rechtsprechung des BVerfG, z.B. Beschluss vom 16.11.1992 1 BvL
31/88 u.a., BVerfGE 87, 341).
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Demzufolge kann die vom Kläger behauptete
Unrichtigkeit des Urteils in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93 nicht
nochmals Gegenstand einer Richtervorlage sein. Der Kläger
bezieht sich mit seinem Vorbringen nämlich nicht auf eine
veränderte Sach- oder Rechtslage, er beanstandet vielmehr die
- seiner Meinung nach fehlerhafte - verfassungsgerichtliche
Beurteilung der Besteuerung der Pflichtversicherten und Rentner
sowie der Beamten und Pensionäre in den Zeiträumen, die
schon dem BVerfG-Urteil zugrunde lagen. Da bereits eine
Sachentscheidung des BVerfG zur damals geltenden Rechtslage
ergangen ist, begehrt der Kläger vom erkennenden Senat im
Kern, dass dieser das BVerfG zu einem Überdenken seiner
Entscheidung veranlasst, mit dem Ziel, dass das Gericht seine
damalige Einschätzung aufgibt, die Beamten würden im
Verhältnis zu den Pflichtversicherten in verfassungsrechtlich
nicht zu rechtfertigender Weise benachteiligt. Hierfür gibt es
indes keine verfahrensrechtliche Handhabe (vgl. auch BFH-Beschluss
vom 24.11.2010 II B 9/10, BFH/NV 2011, 441 = SIS 11 05 01, Rz
3).
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Der Senat konnte infolgedessen - ebenso wie
das BVerfG in seinen Beschlüssen in BStBl II 2016, 310 = SIS 16 01 28, in HFR 2016, 72 und in HFR 2016, 77 - die
Verfassungsmäßigkeit der Einschränkung des
Vertrauensschutzes durch die Übergangsregelung damit
rechtfertigen, dass die vom Gesetzgeber gewählte Ausgestaltung
der Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa Sätze 3 ff. EStG notwendig sei, um die
verfassungswidrige Ungleichbehandlung der Pensionsbezüge nicht
fortdauern zu lassen (vgl. Senatsurteil in BFHE 228, 223, BStBl II
2011, 567 = SIS 10 06 46, Rz 53; z.B. BVerfG-Beschlüsse in
BStBl II 2016, 310 = SIS 16 01 28, Rz 63, und in HFR 2016, 72, Rz
69).
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e) Auch unter Berücksichtigung der
weiteren Bedenken des Klägers bleibt der Senat bei seiner
Rechtsprechung, die inhaltliche Ausgestaltung der
Übergangsregelung sei verfassungsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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aa) Aufgabe der Übergangsregelung war und
ist es, die bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und
Alterseinkünftesysteme in das verfassungsrechtlich nicht zu
beanstandende System der nachgelagerten Besteuerung zu
überführen, um eine einheitliche Besteuerung der
Alterseinkünfte zu erreichen.
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37
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Da die verschiedenen Alterseinkünfte bis
zu dieser Neuregelung vollkommen unterschiedlich besteuert wurden,
waren zur Verwirklichung einer einkommensteuerrechtlichen
Gleichbehandlung jeweils unterschiedliche Zwischenschritte
notwendig. Dabei erforderte die gleitende Überführung der
Besteuerung von Sozialversicherungsrenten wie der bisherigen
Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
EStG a.F. hin zur vollständigen nachgelagerten Besteuerung
steigende Besteuerungsanteile, wohingegen Versorgungsbezüge
bereits dem tragenden Element des AltEinkG entsprechend
nachgelagert besteuert wurden (so BFH-Urteil vom 7.2.2013 VI R
83/10, BFHE 240, 549, BStBl II 2013, 573 = SIS 13 17 77, Rz
16).
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Im Rahmen der Ausgestaltung der
Übergangsregelung war der Gesetzgeber bestrebt, bei der
Besteuerung aller Alterseinkünfte die spezifischen
Steuervergünstigungen der jeweiligen Einkunftsarten, die den
Steuerpflichtigen im Laufe der Zeit zum Ausgleich gewährt
worden waren, schrittweise abzusenken. So ist bei der
Beamtenversorgung der Versorgungsfreibetrag gemäß §
19 Abs. 2 EStG ab 2005 über einen Zeitraum von 35 Jahren
abgesenkt worden, wobei wie bei den Renten die Umstellung nach dem
sog. Kohortenprinzip erfolgt, d.h. für den einzelnen Bezieher
von Versorgungsbezügen wird die Besteuerungssituation jeweils
in dem Zustand „eingefroren“, der im Jahr des
Renten- oder Pensionseintritts gegeben ist (vgl. BTDrucks 15/2150,
38). Zudem ist der Arbeitnehmer-Pauschbetrag für die
Versorgungsbezüge von 920 EUR auf 102 EUR abgesenkt worden. Um
zu vermeiden, dass durch die ab 2005 wirkenden Absenkungen vor
allem die Bezieher niedrigerer Beamten- und Werkspensionen
überproportional benachteiligt werden, ist ein Zuschlag zum
Versorgungsfreibetrag von 900 EUR eingeführt worden, der
ebenfalls bis zum Jahr 2040 auf 0 EUR abgeschmolzen sein wird.
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bb) Der BFH hat sowohl die
Verfassungsmäßigkeit dieser Maßnahmen in Bezug auf
die Besteuerung der Beamtenpensionen bestätigt (Urteile in
BFHE 240, 549, BStBl II 2013, 573 = SIS 13 17 77, Rz 14 ff., und
vom 16.9.2013 VI R 67/12, BFH/NV 2014, 37 = SIS 13 32 93, Rz 14 f.)
als auch entschieden, dass eine Ungleichbehandlung zu Lasten der
Sozialversicherungsrentner in deren Übergangsregelung nicht
gesehen werden kann, sofern gewährleistet ist, dass
Rentenzahlungen, die auf Beiträgen beruhen, die sich nicht
steuermindernd ausgewirkt haben, nicht erneut der Besteuerung
unterworfen werden (z.B. Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II
2009, 710 = SIS 08 44 40, unter II.2.b bb; siehe zu letzterem unten
11.4.).
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cc) Das Vorbringen des Klägers
ändert an dieser Beurteilung nichts.
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(1) Die von ihm beanstandeten Beispiele und
Tabellen des Urteils in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93 sowie die
seiner Meinung nach fehlende Berücksichtigung der auch den
Beamten gewährten Vorsorgepauschale spielten im
Gesetzgebungsverfahren keine Rolle. Dieses hatte lediglich die
künftige Ausgestaltung zum Inhalt. Dasselbe gilt für die
Kritik des Klägers an den verfassungsgerichtlichen
Erwägungen in Bezug auf den Bundeszuschuss. Der Senat weist im
Übrigen darauf hin, dass dem BVerfG die teilweise Finanzierung
der Sozialversicherungsrenten durch den Bundeszuschuss lediglich
als ein weiteres Argument zur Begründung der ungleichen
Besteuerung gedient hat und auch nur „soweit die
Rentenzahlungen auf dem Bundeszuschuss beruhen“ (siehe
Urteil in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93, unter C.V.1.c).
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(2) Die vom Kläger berechneten und
gerügten Progressionsnachteile sind das Ergebnis der
teilweisen Nichtabziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen der
Eheleute in der Beitragsphase. Die fehlende Abziehbarkeit ist im
Rahmen der Prüfung des Verbots der Doppelbesteuerung zu
berücksichtigen (siehe unten II.4.). Zudem beruhen die
Nachteile auf der Annahme des Klägers, Pflichtversicherte
erhielten ein höheres Bruttoeinkommen als vergleichbare
Beamte; die höhere steuerliche Belastung ist demzufolge die
Konsequenz des insoweit verfassungsrechtlich nicht zu
beanstandenden progressiven Einkommensteuertarifs (siehe hierzu
z.B. Beschluss des BVerfG vom 21.6.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116,
164 = SIS 06 33 60, unter C.I.2.).
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(3) Der vom Kläger geltend gemachte sog.
Grundpreisnachteil kann ebenfalls nicht dazu führen, dass der
Senat zur Auffassung gelangen könnte, die
Übergangsvorschrift verstoße gegen den
Gleichheitssatz.
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(a) Nach dem Vorbringen des Klägers
beruht der sog. Grundpreisnachteil darauf, dass ein
Pflichtversicherter, der einen Lohn in Höhe der
Beitragsbemessungsgrenze bezogen hat, für 1.000 EUR seiner
monatlichen Erstrente Rentenversicherungsbeiträge in Höhe
von 42.349 EUR aus versteuertem Einkommen zu entrichten gehabt
habe, während ein Vergleichsrentner, der nur einen Lohn in
Höhe eines Viertels der Beitragsbemessungsgrenze bezogen habe,
lediglich 2.010 EUR aus versteuertem Einkommen habe entrichten
müssen.
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Der Senat kann zwar nicht im Einzelnen
nachvollziehen, wie der Kläger diese Zahlen ermittelt hat, und
daher auch nicht beurteilen, ob die Berechnungen letztlich zwingend
sind. Erkennbar ist aber, dass die unterschiedliche steuerliche
Belastung der Beiträge darauf beruht, dass der erstgenannte
Rentner, ebenso wie der Kläger, aufgrund des zugrunde
liegenden Lohns in Höhe von mindestens der
Beitragsbemessungsgrenze einen Teil seiner
Rentenversicherungsbeiträge steuerlich nicht geltend machen
konnte, während bei dem Vergleichsrentner zum einen seine
niedrigeren Rentenversicherungsbeiträge fast vollständig
steuerlich abziehbar waren und dieser zum anderen wegen des damit
verbundenen unterstellten geringeren steuerpflichtigen Einkommens
weniger Einkommensteuern zu zahlen hatte.
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(b) Unabhängig davon hat der erkennende
Senat bereits in Bezug auf die insofern vergleichbare
Interessenlage der vormals Selbstständigen im Verhältnis
zu den früheren Pflichtversicherten entschieden, dass die
unterschiedliche steuerliche Vorbelastung der
Altersvorsorgeaufwendungen nicht daran hindert, die darauf
beruhenden Alterseinkünfte in einem Übergangszeitraum mit
demselben Besteuerungsanteil zu besteuern (vgl. z.B. Senatsurteil
in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567 = SIS 10 06 46, Rz 32 ff.).
Mit der unterschiedslosen Einbeziehung aller
Basisversorgungssysteme in die Übergangsregelung mit einem
Besteuerungsanteil, der sich am Beginn der Rente orientiert, hat
der Gesetzgeber dem Gesichtspunkt Rechnung getragen, dass es im
Rahmen der Rentenbesteuerung und damit in einem Massenverfahren
einer einfachen, praktikablen und gesamtwirtschaftlich tragbaren
Lösung bedarf. Bei der gebotenen Abwägung mit dem Aspekt
der Besteuerung des Steuerpflichtigen nach seiner wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit und insbesondere seines Anspruchs darauf,
nicht willkürlich anders besteuert zu werden als andere gleich
leistungsfähige Steuerpflichtige, konnte der Gesetzgeber dem
Gebot einer praktikablen und administrierbaren Lösung die
entscheidende Bedeutung beimessen, ohne dass dies
verfassungsrechtlich zu beanstanden ist. Zur Vermeidung von
Wiederholungen wird auf die Ausführungen in den Senatsurteilen
in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40, unter II.2.b
und in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567 = SIS 10 06 46, Rz 35
verwiesen. Diese Senatsrechtsprechung ist vom BVerfG ebenfalls
gebilligt worden (vgl. Beschlüsse des BVerfG in BStBl II 2016,
310 = SIS 16 01 28, Rz 36 ff., und in HFR 2016, 72, Rz 39) und auch
auf das Verhältnis zwischen vormaligen Beamten und
Arbeitnehmern ausgeweitet worden (Beschluss des BVerfG in HFR 2016,
72, Rz 42).
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In Bezug auf die unterschiedliche steuerliche
Vorbelastung der Altersvorsorgebeiträge der
Pflichtversicherten der gesetzlichen Rentenversicherung
untereinander kann infolgedessen nichts anderes gelten. Es ist kein
Gesichtspunkt erkennbar, warum der Gesetzgeber nicht auch hier
-ebenso wie bei Selbstständigen und Beamten- dem Gesichtspunkt
der einfachen und praktikablen Handhabbarkeit der
Übergangsregelung die maßgebliche Bedeutung beimessen
konnte.
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48
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(4) Soweit der Kläger das
unterschiedliche Versorgungsniveau der Rentner und Pensionäre
rügt, ist auf die BVerfG-Rechtsprechung zu verweisen, wonach
es für die verfassungsrechtliche Würdigung der hier
einschlägigen Normen des EStG am Maßstab des Art. 3 Abs.
1 GG ausschließlich auf die einkommensteuerliche Belastung
ankommt, die diese Normen (gegebenenfalls im Verbund mit anderen
Normen des Einkommensteuerrechts) bei verschiedenen
Steuerpflichtigen bewirken. Außerhalb der
verfassungsrechtlich maßgeblichen Vergleichsperspektive
liegen dagegen Be- und Entlastungswirkungen, die sich jenseits der
einkommensteuerlichen Belastung erst aus dem Zusammenspiel mit den
Normen des Besoldungs-, Versorgungs- und Sozialversicherungsrechts
ergeben (Entscheidungen in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93, unter
C.II., und in HFR 2016, 77, Rz 47). Für die
verfassungsrechtliche Würdigung der unterschiedlichen
Besteuerung von Versorgungsbezügen der Ruhestandsbeamten und
von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung kommt es damit
allein auf den Vergleich einkommensteuerlicher Be- und Entlastung
der jeweiligen Bruttobezüge der Steuerpflichtigen an, nicht
aber auf einen Vergleich der Nettoversorgung (so ausdrücklich
BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93, unter C.II.).
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Der vom Kläger zitierte Beschluss des
BVerfG vom 13.2.2008 2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125 = SIS 08 16 87)
zur Abziehbarkeit der Beiträge zur Krankenversicherung steht
dem nicht entgegen. Das BVerfG bezieht sich in diesem Beschluss
explizit auf das Urteil in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93 (BVerfGE
120, 125 = SIS 08 16 87, unter C.I.2.), so dass nicht davon
ausgegangen werden kann, das BVerfG habe in der späteren
Entscheidung die bisherigen Kriterien für die
Gleichheitsprüfung in Bezug auf die Besteuerung von Renten und
Pensionen aufgeben wollen.
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50
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4. Der erkennende Senat kann indes nicht
beurteilen, ob durch die Besteuerung der Sozialversicherungsrenten
der Eheleute mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG im Einzelfall
gegen das Verbot der Doppelbesteuerung verstoßen wird.
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51
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a) In seinem Urteil in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93 (unter D.II.) hat das BVerfG den Gesetzgeber aufgefordert,
die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen für die
Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem
Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen „in jedem
Fall“ so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte
Besteuerung vermieden wird. Auch aktuell sieht das BVerfG das
Verbot der Doppelbesteuerung als einen, vielleicht sogar den
unverzichtbaren Bestandteil der Neuregelung an. Dies zeigen seine
Erwägungen zur Gleichbehandlung der Renten trotz
unterschiedlicher steuerlicher Berücksichtigung der zugrunde
liegenden Beiträge sowie zur Zulässigkeit der unechten
Rückwirkung, in denen das BVerfG ausdrücklich das Verbot
der Doppelbesteuerung als nicht zu überschreitende
Regelungsgrenze nennt (Beschlüsse in BStBl II 2016, 310 = SIS 16 01 28, Rz 32 und Rz 66 ff.; in HFR 2016, 72, Rz 32 und Rz 72
ff., und in HFR 2016, 77, Rz 32).
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52
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Das BVerfG hat bislang darauf verzichtet, den
Begriff „doppelte Besteuerung“ zu
konkretisieren. Der Senat hat zwischenzeitlich - wenn auch noch
nicht abschließend - bestimmte, vom BVerfG inzwischen
gebilligte Kriterien herausgearbeitet, wie die doppelte Besteuerung
zu errechnen ist. Dabei unterscheiden sich seine Berechnungen
erheblich von denen des Klägers.
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53
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aa) Anders als der Kläger meint, ist den
Berechnungen das Nominalwertprinzip zugrunde zu legen. Dieses hat
das BVerfG in seinen Beschlüssen aus dem Jahr 2015
ausdrücklich bestätigt (Beschlüsse in BStBl II 2016,
310 = SIS 16 01 28, Rz 51 ff.; in HFR 2016, 72, 60, und in HFR
2016, 77, Rz 42). Die Anwendung des Nominalwertprinzips bei der
Gegenüberstellung der aus versteuertem Einkommen geleisteten
Beitragszahlungen mit dem nicht steuerbaren Rentenzufluss begegnet
danach keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Es ist mit dem
Gleichheitsgebot einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit
vereinbar, dass bei der Berechnung einer Doppelbesteuerung die
zwischenzeitliche Geldentwertung unberücksichtigt bleibt. Zur
Vermeidung von Wiederholungen verweist der erkennende Senat auf die
Ausführungen des BVerfG in BStBl II 2016, 310 = SIS 16 01 28,
Rz 51 ff. 54 bb) Nach Ansicht des Senats, die vom BVerfG gebilligt
worden ist (siehe Beschlüsse in BStBl II 2016, 310 = SIS 16 01 28, Rz 49 ff.; in HFR 2016, 72, Rz 58 ff., und in HFR 2016, 77, Rz
41 ff.), liegt eine doppelte Besteuerung vor, wenn die steuerliche
Belastung der Vorsorgeaufwendungen höher ist als die
steuerliche Entlastung der darauf beruhenden Altersrenten (vgl.
z.B. Urteil vom 23.10.2013 X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014,
58 = SIS 13 32 16, Rz 52).
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55
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Bei der Ermittlung der steuerlichen Belastung
der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung ist
zunächst zu berücksichtigen, dass die
Arbeitgeberbeiträge gemäß § 3 Nr. 62 EStG
steuerfrei waren (siehe Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II
2009, 710 = SIS 08 44 40, unter II.2.c bb). Bei der Ermittlung des
Ausmaßes der steuerlichen Berücksichtigung als
Sonderausgaben der von den Versicherten getragenen
Altersvorsorgeaufwendungen sind die Höchstbeträge des
§ 10 Abs. 3 EStG a.F. bis einschließlich des
Veranlagungszeitraums 2004 anhand der Beitragssätze der
gesetzlichen Sozialversicherung aufzuspalten (Senatsurteile in BFHE
223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40, unter II.2.c cc, und
vom 23.10.2013 X R 11/12, BFH/NV 2014, 328 = SIS 14 03 88, Rz 23).
In Bezug auf die von E in den Jahren seit 2005 geleisteten
freiwilligen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung sind
hingegen die tatsächlich abziehbaren Beiträge
gemäß § 10 Abs. 3 EStG n.F. zugrunde zu legen.
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56
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In die Berechnung der steuerlichen Entlastung
der Renten sind die bislang vereinnahmten sowie die zum Zeitpunkt
des Bezugsbeginns der Rente der statistischen Wahrscheinlichkeit
nach zu erwartenden Leistungen einzubeziehen (z.B. Senatsurteil in
BFH/NV 2014, 328 = SIS 14 03 88, Rz 23). Dies gilt auch im Hinblick
auf die bereits verstorbene E. Der Senat hat in ständiger
Rechtsprechung entschieden, es stelle eine verfassungsrechtlich
zulässige Typisierung dar, wenn die Rentenzahlungen mit dem
gesetzlich festgelegten Anteil der Besteuerung unterworfen werden,
auch wenn der Steuerpflichtige vor Erreichen der statistischen
Lebenserwartung verstirbt. In einem solchen Fall verwirkliche sich
das typische Rentenrisiko; während bei einem Teil der
Steuerpflichtigen die Lebenszeit die statistische Lebenserwartung
unterschreite, werde diese bei anderen überschritten
(Senatsbeschlüsse vom 18.8.2010 X B 50/09, BFH/NV 2010, 2270 =
SIS 10 35 75, Rz 15, und vom 4.12.2012 X B 152/11, BFH/NV 2013, 375
= SIS 13 04 21, Rz 14).
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57
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b) Da Feststellungen des FG zur Höhe der
steuerfrei bezogenen Renteneinnahmen des Klägers und der E
seit dem jeweiligen Rentenbeginn sowie insbesondere zur Höhe
der jeweiligen Vorsorgeaufwendungen und deren steuerlicher
Berücksichtigung in der Beitragsphase fehlen, wird das Urteil
aufgehoben und dem FG Gelegenheit gegeben, die erforderlichen
Feststellungen nachzuholen.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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