Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Sächsischen Finanzgerichts vom 19.2.2018 - 5 K 567/17 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) und seine während des finanzgerichtlichen
Verfahrens verstorbene Ehefrau wurden für die Streitjahre 2014
und 2015 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie wohnten im
Beitrittsgebiet und bezogen in den Streitjahren Altersrenten aus
der gesetzlichen Rentenversicherung, berechnet nach dem aktuellen
Rentenwert (Ost). Die Einnahmen wurden um den steuerfreien Teil der
Rente (Rentenfreibetrag) gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) gekürzt und als sonstige Einkünfte
besteuert.
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Im Einspruchsverfahren gegen die
Einkommensteuerbescheide der Streitjahre verlangten der Kläger
und seine Ehefrau die Berücksichtigung höherer
Rentenfreibeträge. Aufgrund der Angleichung des allgemeinen
Rentenwertes (Ost) an den allgemeinen Rentenwert sei der
Rentenfreibetrag für die betroffenen Rentner im
Beitrittsgebiet zu niedrig bemessen. Dieser müsse entsprechend
den Angleichungen dynamisiert werden.
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Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das
Finanzgericht (FG) konnte keine verfassungswidrige
Ungleichbehandlung der Altersrenten aufgrund der
Freibetragsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG erkennen. Die Freibetragsregelung
entspreche dem Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und
sei folgerichtig. Eine Ungleichheit ergebe sich allein aus der
unterschiedlichen Bewertung der Rentenpunkte und damit aus der
unterschiedlichen Höhe der Renten. Auch soweit diese
Rentenpunkte angeglichen worden seien, sei dies allein im Rahmen
regulärer Rentenerhöhungen geschehen. Der Gesetzgeber
habe im Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 5.7.2004 (BGBl I
2004, 1427) nicht zwischen regelmäßigen
Rentenanpassungen und der Angleichung des aktuellen Rentenwertes
(Ost) an den aktuellen Rentenwert unterscheiden wollen.
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Der Kläger ist der Ansicht, dass die
Angleichung der Rentenwerte wie im Fall der sog. Mütterrente
zu einer Neuberechnung des Rentenfreibetrags führen
müsse. Andernfalls werde ein Rentner im Beitrittsgebiet
aufgrund des geringeren Rentenfreibetrags bei entsprechend
angeglichener Rente höher und damit verfassungswidrig ungleich
besteuert.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung
vom 24.03.2017 aufzuheben und die Einkommensteuer für die
Jahre 2014 und 2015 unter Neuberechnung des steuerfreien Teils der
Renten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa Satz 6 EStG festzusetzen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt) beantragt, die Revision zurückzuweisen.
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II. Die zulässige Revision ist
unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Die Revisionszulassung ergibt sich, wenn
auch nicht aus dem Urteilstenor, so doch aus den
Entscheidungsgründen des FG-Urteils. Dies ist ausreichend
(vgl. insoweit nur Senatsbeschluss vom 7.6.2004 - X R 12/04, BFH/NV
2004, 1291 = SIS 04 33 14, unter II.1.).
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2. Die Revision ist unbegründet. Das FG
hat zu Recht eine Neuberechnung des Rentenfreibetrags
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
Satz 6 EStG unter Berücksichtigung des gemäß §
255a Abs. 1 Satz 1 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch in der
für die Streitjahre maßgeblichen Fassung (SGB VI)
erhöhten aktuellen Rentenwertes (Ost) abgelehnt. Die
Erhöhung des Jahresbetrags der Rente stellt vielmehr eine
regelmäßige Anpassung nach § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 7 EStG dar (unten a).
Verfassungsrechtliche Bedenken sind nicht gegeben (unten b).
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a) Der Kläger hat für die
Streitjahre keinen Anspruch auf Anpassung der
Rentenfreibeträge gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 6 EStG.
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aa) Zu den sonstigen Einkünften
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
Satz 1 EStG gehören u.a. Leibrenten aus den gesetzlichen
Rentenversicherungen, soweit sie der Besteuerung unterliegen.
Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden
Anteil ist der Jahresbetrag der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 2 EStG). Der der Besteuerung
unterliegende Anteil ist der in Satz 3 dieser Vorschrift
aufgeführten Tabelle entsprechend dem Jahr des Rentenbeginns
zu entnehmen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der
Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist
nach Satz 4 der Vorschrift der steuerfreie Teil der Rente.
Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
Satz 5 EStG gilt der steuerfreie Teil der Rente ab dem Jahr, das
dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des
Rentenbezugs.
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Diese Grundsätze sind zwischen den
Beteiligten zu Recht nicht streitig, so dass der Senat von weiteren
Ausführungen absieht.
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bb) Abweichend von § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 5 EStG ist nach Satz 6 der
Vorschrift der steuerfreie Teil der Rente bei einer
Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis
anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum
Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien
Teils der Rente zugrunde liegt. Allerdings führen
regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente nach
Satz 7 der Vorschrift nicht zu einer solchen Neuberechnung und
bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht (vgl. dazu
auch Senatsurteil vom 26.11.2008 - X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl
II 2009, 710 = SIS 08 44 40, unter II.3.b aa). Reguläre
Rentenerhöhungen werden deshalb uneingeschränkt der
Besteuerung unterworfen (vgl. Senatsbeschluss vom 6.3.2013 - X B
113/11, BFH/NV 2013, 929 = SIS 13 14 00, Rz 9).
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cc) Nach der älteren Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH), die jedoch noch zu Leibrenten vor der durch
das AltEinkG vorgenommenen Umstellung auf die nachgelagerte
Besteuerung ergangen ist, entsteht eine neue Leibrente nicht, wenn
die Erhöhung in Folge einer Währungs- oder
Wertsicherungsklausel eintritt, da in diesem Fall die Rente nicht
verändert, sondern ihr innerer Wert erhalten bleibt
(ständige Rechtsprechung, vgl. nur Senatsurteil vom 22.08.2012
- X R 47/09, BFHE 239, 213, BStBl II 2013, 158 = SIS 12 33 45, Rz
20, m.w.N.). Entsprechend wurde die gesetzliche Erhöhung der
Sozialversicherungsrenten beurteilt (so schon BFH-Urteil vom
10.10.1969 - VI R 267/66, BFHE 97, 31, BStBl II 1970, 9 = SIS 70 00 05, unter II.). Zur Begründung führte der BFH aus, die
Erhöhung der Rentenzahlungen durch Rentenanpassungsgesetze sei
von vornherein im Stammrecht der Rente als einer Arbeitswertrente
vorgesehen; das mit dem Eintritt des Versicherungsfalles
begründete Rentenrecht habe die soziale Funktion, die Stellung
des Rentners im Lohngefüge für die Zeit des Rentenbezugs
zu erhalten. Die der Anpassung dienenden Erhöhungsbeträge
seien Erträge dieses Rentenstammrechts. Da eine Anpassung der
Renten nur vorgenommen werde, wenn sich die allgemeine
Bemessungsgrundlage nach dem Rentenrecht verändere, entspreche
die Anpassung der Sozialversicherungsrenten der Anwendung einer
Wertsicherungsklausel bei privaten Renten. Ggf. nötige weitere
Voraussetzungen für eine Rentenerhöhung seien
unschädlich, sofern diese Voraussetzungen auch der Sicherung
der in der Rente bereits angelegten Funktion dienten bzw. damit im
Zusammenhang stünden. Dabei sei es insbesondere auch
möglich, die abstrakte Berechnungsformel des § 68 SGB VI
zu ändern und den tatsächlichen gesellschaftlichen und
arbeitsmarktpolitischen Gegebenheiten anzupassen (Senatsurteil in
BFHE 239, 213, BStBl II 2013, 158 = SIS 12 33 45, Rz 22, m.w.N.)
Auch den Altersrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung ist
somit eine Dynamik eigen.
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dd) Zwar hat sich der Gesetzgeber mit dem
AltEinkG von der bislang geltenden steuersystematischen Ansicht
gelöst, dass für Altersvorsorgeleistungen der
Basisversorgung eine Ertragsanteilsbesteuerung vorzunehmen ist. Das
neue Konzept der nachgelagerten Besteuerung beruht darauf, dass
nicht die Erträge eines Rentenstammrechts, sondern die
tatsächlichen Rentenzuflüsse als Einkommen besteuert
werden, auch soweit sie aus eigenen Beitragsleistungen der
Steuerpflichtigen resultieren (vgl. etwa Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 30.9.2015 - 2 BvR 1066/10,
HFR 2016, 72 = SIS 15 29 14, Rz 56). Dennoch ist die soziale
Funktion der Altersrente - die Erhaltung der Stellung des Rentners
im Lohngefüge - unverändert geblieben. Den regulären
Rentenerhöhungen kommt deshalb auch weiterhin eine
wertsichernde Funktion zu. Der Rentenfreibetrag soll typisierend
der Vermeidung einer - verfassungsrechtlich unzulässigen -
doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und
Altersbezügen dienen. Seine Festschreibung auch bei Vornahme
regelmäßiger Rentenanpassungen soll wiederum einer
ansonsten in der Phase des Übergangs von der vorgelagerten zur
nachgelagerten Besteuerung eintretenden erneuten
Vergrößerung der Besteuerungsunterschiede zwischen
Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen entgegenwirken (vgl.
zu beiden Aspekten BTDrucks 15/2150, 41).
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ee) Auch soweit die Renten anhand des
aktuellen Rentenwertes (Ost) berechnet und regelmäßig
angepasst werden, kann nichts anderes gelten. Denn in den
Streitjahren ist Maßstab für die Anpassung dieser Renten
der jeweils aktuelle Rentenwert (Ost), der für alle
gesetzlichen Rentenversicherten gleich ist, bei denen in der Rente
persönliche Entgeltpunkte (Ost) zugrunde zu legen sind.
Gemäß § 255a Abs. 1 Satz 1 SGB VI betrug er am
30.6.2005 22,97 EUR und veränderte sich zum 01. Juli jeden
Jahres nach dem für die Veränderung des aktuellen
Rentenwertes (§ 68 SGB VI) geltenden Verfahren (§ 255a
Abs. 1 Satz 2 SGB VI). Hierbei waren jeweils die für das
Beitrittsgebiet ermittelten Bruttolöhne und -gehälter je
Arbeitnehmer i.S. des § 68 Abs. 2 Satz 1 SGB VI
maßgebend. Der aktuelle Rentenwert (Ost) ist nach § 255a
Abs. 2 SGB VI mindestens um den Vomhundertsatz anzupassen, um den
der aktuelle Rentenwert angepasst wird. Abweichend von § 68
Abs. 4 SGB VI werden nach § 255a Abs. 3 Satz 1 SGB VI bis zur
Herstellung einheitlicher Einkommensverhältnisse im Gebiet der
Bundesrepublik Deutschland die Anzahl der
„Äquivalenzrentner“ und die Anzahl der
„Äquivalenzbeitragszahler“ für das
Bundesgebiet ohne das Beitrittsgebiet und das Beitrittsgebiet
getrennt berechnet. Durch die separate Berechnung der auf die
Lohnentwicklung im Beitrittsgebiet abgestellten Renten und die
hiermit einhergehenden erhöhten jährlichen Anpassungen
soll für eine Übergangszeit bis zur Herstellung
einheitlicher Einkommensverhältnisse der Lohnentwicklung im
Beitrittsgebiet Rechnung getragen werden (vgl. nur Kreikebohm,
Sozialgesetzbuch Gesetzliche Rentenversicherung - SGB VI -, 5.
Aufl. 2017, § 255a Rz 3).
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ff) Die Anpassung des aktuellen Rentenwertes
(Ost) in den Streitjahren stellt eine reguläre Anpassung i.S.
des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 7 EStG
dar, die eine Anpassung des Rentenfreibetrags nach Satz 6 der
Vorschrift ausschließt.
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(1) Unter Beachtung der dargelegten
Grundsätze dient die Berechnung des aktuellen Rentenwertes
(Ost) in § 255a SGB VI der sozialen Funktion, die Stellung des
Rentners im Lohngefüge des Beitrittsgebietes für die Zeit
des Rentenbezugs zu erhalten und fortzuentwickeln. Ebenso wie die
Rentenanpassung aufgrund des aktuellen Rentenwertes nach § 68
SGB VI dynamisiert sie ähnlich einer Wertsicherungsklausel die
Werthaltigkeit der anhand des aktuellen Rentenwertes (Ost)
berechneten Rentenzahlungen.
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(2) Da § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa EStG seit dem Jahr 2005 alle Leistungen aus den
gesetzlichen Alterssicherungssystemen unabhängig davon
erfasst, ob sie als Rente oder Teilrente, Altersrente,
Erwerbsminderungsrente, Witwen-/Witwerrente, Waisenrente,
Erziehungsrente oder als einmalige Leistung ausgezahlt werden (vgl.
nur Myßen/Emser, Neue Wirtschaftsbriefe 2015, 2383, 2384),
ist steuerrechtlich ohne Belang, ob der Rente der aktuelle
Rentenwert (Ost) oder der (allgemeine) aktuelle Rentenwert zugrunde
liegt. Gleiches muss für die Anpassungen der entsprechenden
Renten gelten. Auch die Anpassung des Rentenwertes (Ost) ist somit
als reguläre Rentenanpassung, wie sie § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 7 EStG versteht, anzusehen.
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(3) Für diese Auffassung spricht nicht
nur der Wortlaut des Satzes 7 dieser Vorschrift, sondern auch
dessen historische und teleologische Auslegung. So meint
Regelmäßigkeit schon von seinem Wortsinn her das
„nicht nur einmal oder rein zufällig
mehrmals“ vorkommende Ereignis, wie es auch im
Zusammenhang mit § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG von der
BFH-Rechtsprechung verstanden wird (so etwa zu § 11 EStG
BFH-Urteil vom 10.12.1985 - VIII R 15/83, BFHE 145, 538, BStBl II
1986, 342 = SIS 86 08 52, unter 2.a). Der Gesetzgeber verweist
darüber hinaus auch in seiner Begründung zur
Einführung des Satzes 6 in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa EStG lediglich auf Änderungen durch
Einkommensanrechnung, den Wechsel von Teil- zu Vollrenten oder den
Wegfall der Rente (BTDrucks 15/3004, 19 f.). Der deutlich
häufiger vorkommende und sich planmäßig
wiederholende Fall der (erhöhten) Anpassung des Rentenwertes
(Ost) wird indes nicht erwähnt. Dies spricht bereits
dafür, dass der Gesetzgeber diese Anpassungen als
reguläre Anpassungen i.S. des Satzes 7 der Vorschrift
verstehen wollte. Auch der vom Gesetzgeber ausdrücklich
genannte Zweck der Festschreibung des Rentenfreibetrags (die
Vermeidung einer erneuten Vergrößerung der
Besteuerungsunterschiede im Vergleich zu Pensionären, vgl.
BTDrucks 15/2150, 41) bestätigt den Befund, die Festschreibung
auch in Fällen der regelmäßigen - aber im Vergleich
zu den alten Bundesländern höher ausfallenden -
Rentensteigerungen im Beitrittsgebiet anzuwenden. Hinzu tritt der
Vereinfachungsgedanke, da andernfalls die Finanzverwaltung
angesichts von Millionen Fällen, die auch zum Teil
tatsächliche Steuerzahlungspflichten auslösen, ein im
Rahmen des Massenverfahrens der Einkommensbesteuerung recht
kompliziertes Verfahren der Neuberechnung nach Satz 6 anwenden
müsste.
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(4) Der Fall der - regelmäßigen -
Anpassung des aktuellen Rentenwertes (Ost) unterscheidet sich
maßgeblich von der Erhöhung der allgemeinen Rentenwerte
aufgrund der sog. Mütterrente. Diese - mit dem Gesetz
über Leistungsverbesserungen in der gesetzlichen
Rentenversicherung vom 23.06.2014 (BGBl I 2014, 787) zum 1.7.2014
vorgenommene - Gewährung von Entgeltpunkten wegen der
Kindererziehung, die - im Unterschied zur Anpassung des aktuellen
Rentenwertes - zur Erhöhung der Gesamtentgeltpunkte
führt, stellt eine außerordentliche und
grundsätzlich nicht vorhersehbare Rentenanpassung dar.
Insoweit fehlt es schon an der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa Satz 7 EStG verlangten Regelmäßigkeit
der Anpassung.
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b) Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die
Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
Sätze 6 und 7 EStG in Bezug auf die Behandlung der Angleichung
des Rentenwertes (Ost) als regelmäßige Anpassung
bestehen nicht. Insbesondere liegt keine verfassungswidrige
Ungleichbehandlung zwischen den Altersrenten, die nach
Maßgabe des § 255a SGB VI berechnet werden, und
Altersrenten aus dem übrigen Bundesgebiet vor.
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aa) Im Bereich des Steuerrechts, insbesondere
des Einkommensteuerrechts, wird die Freiheit des Gesetzgebers,
diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben
Rechtsfolgen knüpft und die es als rechtlich gleich
qualifiziert, durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am
Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und das Gebot der
Folgerichtigkeit begrenzt. Letzteres besagt, ausgehend vom
Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), dass
bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands die
einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig i.S. der
Belastungsgleichheit umgesetzt werden muss (BVerfG-Beschluss vom
6.7.2010 - 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268 = SIS 10 19 16, unter
C.I.2.a).
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bb) Vorliegend ist § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 6 und 7 EStG nicht wegen
mangelnder Folgerichtigkeit gemäß Art. 3 Abs. 1 GG
verfassungswidrig. Vielmehr hat der Gesetzgeber folgerichtig die
regelmäßigen Anpassungen als vollständig
steuerpflichtig angesehen und von einer Neuberechnung des
Rentenfreibetrags abgesehen.
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(1) Der Rentenfreibetrag nach § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG dient der Vermeidung
einer nochmaligen Besteuerung solcher Rententeile, die auf
Beiträgen beruhen, die ihrerseits aus bereits versteuertem
Einkommen geleistet worden sind, also wirtschaftlich als
Rückzahlung eingezahlten und bereits versteuerten Kapitals
angesehen werden können. Sowohl vor 2005 als auch in der
Übergangsphase von 2005 bis 2039 wurden bzw. werden die in der
Ansparphase geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen
einkommensteuerrechtlich nicht in vollem Umfang
berücksichtigt. Zusätzliche Rentenbeträge, die
aufgrund späterer regelmäßiger Erhöhungen
gezahlt werden, können wirtschaftlich hingegen nicht als
Kapitalrückzahlung angesehen werden, sondern dienen der
Erhaltung der Stellung des Rentners im Lohngefüge und sind
wirtschaftlich insoweit mit - bisher noch nicht versteuerten -
Erträgen eines Kapitalbetrags zu vergleichen. Daneben ist zu
beachten, dass durch die statische Freibetragsregelung in § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 7 EStG der Sorge des
Gesetzgebers Rechnung getragen wird, die sich ansonsten in der
Übergangsphase bis ins Jahr 2040 ergebenden
Besteuerungsunterschiede zwischen Sozialversicherungsrenten und
Beamtenpensionen zu erhöhen (vgl. BTDrucks 15/2150, 41).
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(2) Unter Beachtung dieser Grundsätze
fehlt es bereits an einem Gleichheitsverstoß in Bezug auf die
regelmäßige Anpassung von Renten, denen der aktuelle
Rentenwert (Ost) zugrunde liegt, im Vergleich zu den Renten, die
sich aufgrund des aktuellen Rentenwertes gemäß § 68
SGB VI errechnen. In beiden Fällen bemisst sich der
Rentenfreibetrag nach den Rentenbeträgen, die sich im
Zweitjahr nach Rentenbeginn nach Maßgabe des jeweils
geltenden aktuellen Rentenwertes ergeben. Im Hinblick auf das
seinerzeitig noch geringere Lohnniveau im Beitrittsgebiet ergibt
sich zwar möglicherweise im Vergleich zu den Renten im
übrigen Bundesgebiet ein geringerer steuerlicher
Jahresfreibetrag. Dieser ist jedoch zwingende Folge der
während der Ansparphase geringeren Beitragsleistung des
Steuerpflichtigen. Sind die Renten trotz der unterschiedlichen
aktuellen Rentenwerte dagegen gleich hoch, fehlt es an einem
Belastungsunterschied. Das Gleiche gilt in Bezug auf die
späteren Rentenerhöhungen.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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4. Der Senat entscheidet mit
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
(§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).
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