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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2005 zusammen
zur Einkommensteuer veranlagt. Die Bundesversicherungsanstalt
für Angestellte bewilligte der Klägerin mit Bescheid vom
2.12.2004 die Weiterzahlung einer Rente wegen voller
Erwerbsminderung in Höhe von monatlich 717,25 EUR bis zum
November 2006. Für diese Renteneinkünfte begehrte die
Klägerin die Besteuerung mit einem Ertragsanteil in Höhe
von 4 % gemäß § 55 Abs. 2 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV).
Demgegenüber besteuerte der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) die Renteneinkünfte mit dem
Besteuerungsanteil von 50 % gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes (EStG)
i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5.7.2004
(BGBl I 2004, 1427).
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Das Finanzgericht (FG) hat die nach
erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit dem in EFG 2010, 329 =
SIS 10 02 87 veröffentlichen Urteil abgewiesen.
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Ihre Revision begründen die
Kläger damit, dass der fehlende Hinweis auf § 55 Abs. 2
EStDV in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auf
einem gesetzgeberischen Versehen beruhe. Dieses Versehen sei
dadurch zu korrigieren, dass auch ohne ausdrückliche
gesetzliche Bezugnahme § 55 Abs. 2 EStDV zur Anwendung komme.
Ein bewusster Verzicht des Gesetzgebers auf den Verweis hätte
die Verfassungswidrigkeit der Neuregelung in Bezug auf die
Erwerbsminderungsrenten zur Folge. Die Neuregelung wirke sich
gerade bei abgekürzten Leibrenten „eklatant“ aus.
Dies zeige der Streitfall, in dem die Besteuerung von einem
Ertragsanteil von 4 % auf einen Besteuerungsanteil von 50 %, also
um 1.150 % ansteige. Hierin liege ein Verstoß gegen das
Leistungsfähigkeitsprinzip, da den Betroffenen durch die
Erwerbsminderung keine zusätzliche Leistungsfähigkeit
erwachse. Eine Besteuerung, die dieses nicht in angemessener Weise
berücksichtige, sei enteignend und stehe im Widerspruch zu
Art. 14 des Grundgesetzes (GG). Der Steuerpflichtige sei durch die
Verfassung vor einer übermäßigen und nicht
vorhersehbaren Erhöhung der Steuer ohne angemessene
Übergangsregelungen geschützt.
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Es komme zu einer steuerlichen
Ungleichbehandlung von Rentenzahlungen, da zum einen die
Möglichkeit bestehe, einen Teil der gesetzlichen Rente
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb
Satz 2 EStG auf Antrag unter bestimmten Voraussetzungen einer
Ertragsanteilsbesteuerung zu unterwerfen, sowie zum anderen
dadurch, dass privat vereinbarte abgekürzte Leibrenten stets
von § 55 Abs. 2 EStDV erfasst seien. Diese
Verfassungswidrigkeit müsse durch eine verfassungskonforme
Gesetzesauslegung korrigiert werden, und zwar durch die Anwendung
des § 55 Abs. 2 EStDV auch in Fällen einer gesetzlichen
Erwerbsminderungsrente. Ansonsten überschreite der Gesetzgeber
die verfassungsrechtlichen Grenzen, die sich aus einer
Zusammenschau von Art. 3 GG, Art. 14 GG und dem ebenfalls im GG
garantierten Vertrauensschutz des Bürgers ergäben. Die
Gesetzesauslegung durch das FA beachte nicht den
Gleichheitsgrundsatz und belaste in übermäßiger
Weise die Bezieher abgekürzter Leibrenten. Die Neuregelung der
Besteuerung von Renteneinkünften habe im konkreten Fall
enteignende Wirkung, da die als Übergangsregelung gedachte
gesetzliche Regelung keinen angemessenen Übergang beinhalte
und zu einer nicht mehr vertretbaren Belastungssteigerung
führe.
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Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des
Einkommensteuerbescheids für 2005 vom 13.3.2006 in der Fassung
des Änderungsbescheids vom 9.8.2006 sowie der
Einspruchsentscheidung vom 19.3.2007 die Einkommensteuer 2005
dergestalt neu festzusetzen, dass die Einkünfte der
Klägerin aus der Erwerbsminderungsrente mit dem Ertragsanteil
gemäß § 55 Abs. 2 EStDV berücksichtigt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Eine Gleichbehandlung von
Alterseinkünften und von Renten wegen Erwerbsminderung sei
nicht verfassungswidrig. Versicherte der gesetzlichen
Rentenversicherung könnten unter den Voraussetzungen des
§ 43 des Sozialgesetzbuches Sechstes Buch (SGB VI) bis zum
Erreichen der Regelaltersgrenze Rente wegen teilweiser oder gar
voller Erwerbsminderung beanspruchen. Eine steuerliche
Gleichbehandlung beider Rentenarten sei zwingend erforderlich. Es
sei vorliegend mehr als zweifelhaft, ob durch die vorgenannten
Regelungen überhaupt das Leistungsfähigkeitsprinzip
berührt werde, da die Anwartschaft aufgrund von (teilweise)
steuerlich abzugsfähigen Beiträgen in die gesetzliche
Rentenversicherung erworben worden sei. Ein Verstoß gegen die
Grundsätze der Besteuerung nach Maßgabe der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit liege auch nicht darin,
dass sich die steuerliche Belastung des Steuerpflichtigen
erhöhe, obwohl ihm durch die Erwerbsminderung keine
zusätzliche Leistungsfähigkeit erwachse. Würde diese
Argumentation konsequent zu Ende gedacht, bliebe dem Gesetzgeber
jede Erhöhung einer Einzelsteuer verwehrt, da eine
Steuererhöhung im Ergebnis immer eine Mehrbelastung für
den Steuerbürger bei gleich bleibender Leistungsfähigkeit
bedeute. Die steuerliche Mehrbelastung steige zwar um das
11,5-fache an, gleichwohl höhle die sich hieraus ergebende
Gesamtbelastung weder den Kernbestand der Vermögenspositionen
der Kläger aus noch greife sie den verfassungsrechtlich
geschützten Mindestbehalt an. Die Regelungen des AltEinkG als
Ausgestaltung des Prinzips der „nachgelagerten
Besteuerung“ führten vielmehr zu einer in sich
schlüssigen Besteuerung der hiervon betroffenen
Alterseinkünfte und rechtfertigten deshalb als Inhalts- und
Schrankenbestimmungen i.S. von Art. 14 GG die Belastung der
Kläger.
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II. Die Revision der Kläger ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die von der Klägerin im
Jahr 2005 bezogene Erwerbsminderungsrente ist zu Recht mit einem
Besteuerungsanteil von 50 % der Besteuerung unterworfen worden.
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Erwerbsminderungsrenten der gesetzlichen
Rentenversicherung gehören zu den Leibrenten und sonstigen
Leistungen, die gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa EStG zu besteuern sind. Daher bestimmt sich der
Besteuerungsanteil der Rente nach der Tabelle des § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG; eine
Ertragsanteilsbesteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst a Doppelbuchst. bb EStG i.V.m. § 55 Abs. 2 EStDV ist
nicht möglich (unten 1.). Bedenken gegen die
Verfassungsmäßigkeit der Einbeziehung der
Erwerbsminderungsrenten in die Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz
3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG bestehen nicht (unten 2.).
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1. Zu den sonstigen Einkünften des §
22 EStG gehören auch Leibrenten und andere Leistungen, die aus
den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen
Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen
und aus Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. b EStG erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung
unterliegen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz
1 EStG). Bemessungsgrundlage ist der Besteuerungsanteil, der nach
den Vorgaben des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
Sätze 2 bis 8 EStG errechnet wird.
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a) Sozialversicherungsrenten sind Leibrenten
i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. (Senatsurteil
vom 8.3.1989 X R 16/85, BFHE 156, 432, BStBl II 1989, 551 = SIS 89 13 03, unter 2.a). Solche Renten sind, wenn sie auf eine bestimmte
Zeit beschränkt sind oder zu einem früheren Zeitpunkt mit
dem Tod des Versicherten enden, abgekürzte Leibrenten
(Senatsurteile vom 4.10.1990 X R 60/90, BFHE 162, 298, BStBl II
1991, 89 = SIS 91 02 04; und vom 10.7.2002 X R 46/01, BFHE 199,
541, BStBl II 2003, 391 = SIS 03 05 84). Daran hat sich durch die
Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG aufgrund des
AltEinkG nichts geändert. Zu den Leibrenten aus den
gesetzlichen Rentenversicherungen gehören alle in § 33
SGB VI aufgezählten Rentenarten, die durch die gesetzliche
Rentenversicherung gewährt werden, nämlich die Renten
wegen Alters (§ 33 Abs. 2, §§ 35 ff. SGB VI), wegen
verminderter Erwerbsfähigkeit (§ 33 Abs. 3, §§
43 ff. SGB VI) sowie wegen Todes (§ 33 Abs. 4, §§ 46
ff. SGB VI).
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b) Während die Erwerbsminderungsrenten
als abgekürzte Leibrenten bis zum Inkrafttreten des AltEinkG
nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 4 EStG a.F. i.V.m.
§ 55 Abs. 2 EStDV zu besteuern waren, fehlt der Neuregelung
des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ein
Hinweis auf eine Ertragsanteilsbesteuerung aufgrund der EStDV, so
dass auch die Erwerbsminderungsrenten - ebenso wie die anderen in
§ 33 SGB VI genannten Renten - mit dem Besteuerungsanteil
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
Sätze 2 ff. EStG zu besteuern sind (so auch FG
Berlin-Brandenburg, Urteil vom 4.11.2008 15 K 15099/08, nicht
veröffentlicht, juris = SIS 09 30 94; FG Düsseldorf,
Urteil vom 11.3.2009 7 K 3215/08 E, EFG 2009, 1381 = SIS 09 24 97;
Niedersächsisches FG, Urteil vom 18.11.2009 2 K 309/07, EFG
2010, 719 = SIS 10 16 63; FG Münster, Urteil vom 24.3.2010 12
K 2243/08 E, EFG 2010, 1129 = SIS 10 19 34; Fischer in Kirchhof,
EStG, 10. Aufl., § 22 Rz 38; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30.
Aufl., § 22 Rz 43; Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, §
22 EStG Rz 280; Lüsch in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 80; Lindberg in
Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 22 Rz 150.
Jansen/Myßen/ Killat-Risthaus, Renten, Raten, Dauernde
Lasten, 14. Aufl., Rz 1255 f.).
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Demgegenüber werden nach § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG die Leibrenten,
„die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa
sind“, mit dem in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG bestimmten Ertragsanteil besteuert.
Ebenfalls einer Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen auf Antrag
die Leibrenten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst.
aa EStG, soweit die Leibrenten auf bis zum 31.12.2004 geleisteten
Beiträgen beruhen, welche mindestens zehn Jahre oberhalb des
Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt
wurden. Sind diese Renten abgekürzte Leibrenten, wird der
Ertragsanteil durch eine Rechtsverordnung bestimmt (§ 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 5 EStG). Diese Vorschrift
bildet i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 3 EStG die
Ermächtigungsgrundlage für die Regelung des § 55
Abs. 2 EStDV, in der die Ertragsanteile für abgekürzte
Leibrenten festgelegt worden sind.
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c) Der fehlende Hinweis in § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auf eine mögliche
Ertragsanteilsbesteuerung beruht - im Gegensatz zur Auffassung der
Kläger - auf keinem Versehen des Gesetzgebers. Dieser hat
vielmehr bewusst entschieden, abgekürzte und nicht
abgekürzte Leibrenten der Basisversorgung gleich zu behandeln,
so dass es eines Hinweises nicht bedurfte.
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Dies zeigt die Begründung des
Gesetzentwurfs zum AltEinkG, in der ausdrücklich darauf
hingewiesen wird, der Regelungsgehalt des § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG umfasse sämtliche Rentenarten,
insbesondere auch Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit
und Hinterbliebenenrenten, die bisher als abgekürzte
Leibrenten nach der Ertragsanteilstabelle in § 55 Abs. 2 EStDV
besteuert worden seien. Begründet wird diese Entscheidung mit
der steuerlichen Entlastung der zugrunde liegenden Beiträge
(vgl. den Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung der
einkommensteuerrechtlichen Behandlung von
Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, BTDrucks
15/2150, S. 40).
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d) Die grundsätzliche Entscheidung des
Gesetzgebers, bei der Besteuerung der Sozialversicherungsrenten
nicht nach abgekürzten und lebenslangen Leibrenten zu
differenzieren, entspricht dem Sinn und Zweck der durch das
AltEinkG eingeführten nachgelagerten Besteuerung der
Alterseinkünfte.
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aa) Die Neuregelung der Besteuerung der
Alterseinkünfte war notwendig geworden, weil das
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) im Urteil vom 6.3.2002 2 BvL
17/99 (BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93) die unterschiedliche
Besteuerung von Beamtenpensionen und Sozialversicherungsrenten
für gleichheitswidrig erklärt hatte. Es hatte für
die steuerliche Entlastungswirkung der Ertragsanteilsbesteuerung
der Sozialversicherungsrenten im Vergleich zur Besteuerung von
Versorgungsbezügen der Ruhestandsbeamten keine hinreichenden
sachlichen Gründe gesehen. Dem für die
Ertragsanteilsbesteuerung der Sozialversicherungsrenten
maßgeblichen Leitbild einer entgeltlich erworbenen Leibrente
entspreche allenfalls ein Anteil der Rentenzahlung, der weniger, in
vielen Fällen auch deutlich weniger als die Hälfte der
Rentenzahlungen ausmache. Dies beruhe vor allem auf dem
gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien
Arbeitgeberanteil und dem Bundeszuschuss (vgl. BVerfG-Urteil in
BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93, unter C.V. 1.b und c).
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Dieser Befund des BVerfG kann nicht auf die
Altersrenten beschränkt werden; er gilt vielmehr in gleichem
Maße für die Erwerbsminderungsrenten. Deswegen bedurfte
es auch in Bezug auf die Besteuerung der
sozialversicherungsrechtlichen Erwerbsminderungsrenten einer
Neuregelung, um die verfassungswidrige Ungleichbehandlung im
Verhältnis zur Besteuerung entsprechender (beamtenrechtlicher)
Versorgungsbezüge zu beenden.
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bb) Das AltEinkG umfasst den gesamten Komplex
des von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der
steuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und
Altersbezügen (Schriftenreihe des Bundesministeriums der
Finanzen, Bd. 74) erarbeiteten Drei-Schichten-Modells. Die erste
Schicht stellt die Basisversorgung durch die gesetzliche
Rentenversicherung, die landwirtschaftlichen Alterskassen, die
berufsständischen Versorgungseinrichtungen sowie die
kapitalgedeckte Altersversorgung, die sog. Rürup-Rente dar.
Die zweite Schicht dient der Zusatzversorgung (betriebliche
Altersvorsorge und Riester-Rente) und die dritte Schicht umfasst
Kapitalanlageprodukte, die der Alterssicherung dienen können,
aber nicht müssen. Die Besteuerung der Basisversorgung beruht
auf dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung: Die Altersrenten
sind als solche steuerbar; zu berücksichtigen sind - wenn auch
zeitlich versetzt - die Aufwendungen und Erträge, die sich aus
den Beiträgen und den Rentenzahlungen ergeben (vgl.
Senatsurteil vom 26.11.2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II
2009, 710 = SIS 08 44 40). Dies gilt gleichermaßen für
die Besteuerung von Erwerbsminderungsrenten; sie beruhen ebenfalls
auf den Beiträgen, die der Steuerpflichtige in die gesetzliche
Rentenversicherung eingezahlt hat und die, soweit sie nicht bereits
nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei waren, von ihm zumindest
teilweise steuermindernd geltend gemacht werden konnten und
können.
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2. Die gesetzliche Neuregelung der Besteuerung
der Alterseinkünfte ist - auch soweit sie die Besteuerung der
Erwerbsminderungsrenten der Basisversorgung betrifft -
verfassungsgemäß.
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Der erkennende Senat hat in ständiger
Rechtsprechung bei der Besteuerung der Altersrenten den
Übergang zur nachgelagerten Besteuerung grundsätzlich als
verfassungskonform angesehen, sofern nicht gegen das Verbot der
Doppelbesteuerung verstoßen wird (Senatsurteile in BFHE 223,
445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40; vom 19.1.2010 X R 53/08,
BFHE 228, 223 = SIS 10 06 46; vom 4.2.2010 X R 58/08, BFHE 228, 326
= SIS 10 11 55 und X R 52/08, BFH/NV 2010, 1253 = SIS 10 18 16; vom
18.5.2010 X R 1/09, BFH/NV 2010, 1803 = SIS 10 27 25 und X R 29/09,
BFHE 229, 309 = SIS 10 22 01). Zur Vermeidung von Wiederholungen
wird auf diese Entscheidungen verwiesen.
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Auch gegen die Besteuerung der
Erwerbsminderungsrenten der Basisversorgung gemäß §
22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG bestehen keine
verfassungsrechtlichen Bedenken.
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a) Die nachgelagerte Besteuerung der
Erwerbsminderungsrenten der Basisversorgung verstößt
nicht gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 GG.
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aa) Die Ungleichbehandlung der
Erwerbminderungsrente der Klägerin im Vergleich zu
Erwerbsminderungsrenten, deren Besteuerung in § 22 Nr. 1 Satz
3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG geregelt ist und die lediglich
mit dem Ertragsanteil besteuert werden, ist dadurch gerechtfertigt,
dass - wie oben unter II.1.d bb dargelegt - die Beiträge zu
den Basisversorgungseinrichtungen steuerlich geltend gemacht werden
können.
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Dagegen sind die Beitragszahlungen zu privaten
Leibrentenversicherungen, sofern es sich nicht um Altversicherungen
i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b (jetzt: § 10 Abs. 1
Nr. 3a) EStG handelt, nicht als Sonderausgaben steuerlich
abziehbar. Ähnliches gilt für die dem § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG zugrunde liegenden
Beitragszahlungen, die jenseits der Beitragsbemessungsgrenze
entrichtet wurden. Sie konnten in der Vergangenheit wegen der
Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. steuerlich
nicht berücksichtigt werden. Diese Beiträge wurden damit
aus versteuertem Einkommen gezahlt. Haben sich die
Beitragszahlungen aber nicht steuermindernd ausgewirkt, so ist es
gerechtfertigt, nur den Teil der Rente steuerlich zu erfassen, der
zusätzlich zum angesparten Rentenkapital als Zinsanteil zur
Auszahlung gelangt.
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Dass in der Vergangenheit die Beiträge
zur privaten Rentenversicherung unter Umständen in einem
vergleichbaren Umfang wie Beiträge zu den
Basisversorgungssystemen steuerlich berücksichtigt werden
konnten, ändert daran nichts. Die von dem Gesetzgeber
seinerzeit gewählte Lösung, alle privaten
Rentenversicherungen, die nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. b EStG fallen, (nur) mit dem Ertragsanteil des § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu besteuern (vgl.
BTDrucks 15/2150, S. 41 f.), ist unter dem Gesichtspunkt der
Vereinfachung und Pauschalierung zulässig. Der Gesetzgeber
konnte bei Schaffung des AltEinkG zu Recht davon ausgehen, dass
sich Beiträge zur privaten Rentenversicherung - vor allem
wegen des Überschreitens der
Sonderausgabenhöchstbeträge - nur in einem geringeren
Maße steuerlich auswirken konnten. Die Besteuerung des
Ertragsanteils der korrespondierenden Rentenzahlungen war daher
insoweit eine folgerichtige gesetzliche Lösung (siehe
Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40,
unter II.2.b cc).
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bb) Ein Verstoß gegen Art. 3 GG liegt
auch nicht darin, dass Renten aus der gesetzlichen
Unfallversicherung gemäß § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG
steuerfrei sind. Aus Art. 3 Abs. 1 GG ergeben sich je nach
Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche
Grenzen für den Gesetzgeber. Für die Anforderungen an
Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen
kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die
Ungleichbehandlung auf die Ausübung grundrechtlich
geschützter Freiheiten auswirken kann. Genauere
Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen
Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt,
lassen sich nur in Bezug auf die jeweils betroffenen
unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen
(ständige Rechtsprechung des BVerfG, siehe z.B. den Beschluss
vom 26.7.2010 2 BvR 2227, 2228/08, BFH/NV 2010, 1983 = SIS 10 22 41, m.w.N.). Der Grund für die Beschränkung der
Steuerfreiheit in § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG auf Leistungen aus
der gesetzlichen Unfallversicherung ist sozialpolitischer Natur. Es
sollen nur Leistungen an einen Personenkreis von der Steuer
freigestellt werden, der dem Gesetzgeber auch bei der Regelung der
Versicherungspflicht als schutzwürdig erschienen ist
(BFH-Urteil vom 14.3.1972 VIII R 26/67, BFHE 105, 136, BStBl II
1972, 536 = SIS 72 03 15).
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b) Entgegen der Auffassung der Kläger
verstößt die Besteuerung der Erwerbsminderungsrenten der
Basisversorgung mit dem Besteuerungsanteil nicht gegen das Prinzip
der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
(Leistungsfähigkeitsprinzip).
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aa) Ihr Argument, durch die Erwerbsminderung
wachse den Betroffenen keine zusätzliche
Leistungsfähigkeit zu (ebenso Bauschatz in Korn, § 22
EStG Rz 95, und Korn/Strahl, Kölner Steuerdialog 2004, 14360,
14365), kann einen Verstoß gegen das
Leistungsfähigkeitsprinzip nicht begründen. Bei der
Einkommensteuer zeigt sich die Leistungsfähigkeit in der
individuellen Zahlungsfähigkeit des Steuerpflichtigen
(BVerfG-Beschluss vom 21.6.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 = SIS 06 33 60). Diese Zahlungsfähigkeit wird durch die vom
Steuerpflichtigen erzielten Einkünfte begründet, sei es
durch Einkünfte aus aktiver Erwerbstätigkeit oder durch
Rentenzahlungen, unabhängig davon, ob es sich um Alters- oder
um Erwerbsminderungsrenten handelt. Entsprechend hat auch das
BVerfG den Charakter einer Verletztenrente dahingehend
gewürdigt, dass diese „ebenso wie der Arbeitslohn
selbst der Sicherung des Lebensunterhalts dient“
(BVerfG-Beschluss vom 16.3.2011 1 BvR 591, 593/08, unter II.1.b aa
(3)(a), Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 2011,
871).
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bb) Falls die Kläger meinen, eine
Erwerbsminderung bedinge erhöhte Aufwendungen und führe
damit zu einer geminderten steuerlichen Leistungsfähigkeit,
ist darauf hinzuweisen, dass im Einkommensteuerrecht diesen
zusätzlichen Belastungen durch Regelungen wie § 33 und
§ 33b EStG Rechnung getragen wird.
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cc) Bedeutet der Hinweis dagegen, durch die
erhöhte Besteuerung der Erwerbsminderungsrenten sei keine
ausreichende Versorgung mehr gewährleistet, kann dies
ebenfalls nicht zu einem Verstoß gegen das
Leistungsfähigkeitsprinzip führen. Für die
verfassungsrechtliche Würdigung der einschlägigen Normen
des EStG am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG kommt es
ausschließlich auf die einkommensteuerliche Belastung an, die
diese Normen (ggf. im Verbund mit anderen Normen des
Einkommensteuerrechts) bei verschiedenen Steuerpflichtigen
bewirken. Außerhalb der verfassungsrechtlich
maßgeblichen Vergleichsperspektive liegen dagegen Be- und
Entlastungswirkungen, die sich jenseits der einkommensteuerlichen
Belastung erst aus dem Zusammenspiel mit den Normen des
Besoldungs-, Versorgungs- und Sozialversicherungsrechts ergeben
(BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93, unter C.II.).
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c) Ein Verstoß gegen Art. 14 GG ist
nicht erkennbar. Die Besteuerung der Erwerbsminderungsrente der
Klägerin mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG anstatt mit
einem Ertragsanteil gemäß § 55 Abs. 2 EStDV
verstößt nicht gegen das Verbot der
Übermaßbesteuerung.
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In seinem Beschluss vom 18.1.2006 2 BvR
2194/99 (BVerfGE 115, 97 = SIS 06 16 42) hat das BVerfG darauf
hingewiesen, es sei grundsätzlich nicht zu beanstanden, hohe
Einkommen auch hoch zu belasten, soweit beim betroffenen
Steuerpflichtigen nach Abzug der Steuerbelastung ein - absolut und
im Vergleich zu anderen Einkommensgruppen betrachtet - hohes, frei
verfügbares Einkommen bleibe, das die Privatnützigkeit
des Einkommens sichtbar mache. Sei Letzteres gewährleistet,
liege es weitgehend im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers, die
Angemessenheit im Sinne vertikaler Steuergerechtigkeit selbst zu
bestimmen. Auch wenn dem Übermaßverbot keine
zahlenmäßig zu konkretisierende allgemeine Obergrenze
der Besteuerung entnommen werden könne, dürfe allerdings
die steuerliche Belastung auch höherer Einkommen für den
Regelfall nicht so weit gehen, dass der wirtschaftliche Erfolg
grundlegend beeinträchtigt werde und damit nicht mehr
angemessen zum Ausdruck komme (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 115, 97
= SIS 06 16 42, m.w.N.). Nach diesen Grundsätzen kann bei den
Klägern eine Übermaßbesteuerung im Streitjahr nicht
festgestellt werden.
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d) Sofern die Kläger in dem erheblichen
Anstieg der steuerlichen Belastung den Grund für eine
mögliche Verfassungswidrigkeit der Besteuerung der
Erwerbsminderungsrenten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG sehen, machen sie einen
Verstoß gegen den Vertrauensschutzgrundsatz geltend.
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aa) Der erkennende Senat hat - zu Altersrenten
- bereits entschieden, dass die geänderte Besteuerung der
Renteneinkünfte aufgrund des Systems der nachgelagerten
Besteuerung unter Aufgabe des Systems der Ertragsanteilsbesteuerung
nicht gegen den rechtsstaatlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes
verstößt (so die Senatsurteile in BFHE 228, 223 = SIS 10 06 46; in BFHE 228, 326 = SIS 10 11 55, und in BFH/NV 2010, 1253 =
SIS 10 18 16, m.w.N.). Die Abwägung zwischen dem Ausmaß
des durch die Gesetzesänderung verursachten Vertrauensschadens
und der Beeinträchtigung der geschützten
Grundrechtspositionen des Einzelnen (insbesondere Art. 2 Abs. 1,
Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 GG) einerseits und der Bedeutung des
gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl andererseits
führe zu dem Ergebnis, dass die verfassungsrechtlich
geforderte Beseitigung der steuerlichen Ungleichbehandlung der
Alterseinkünfte - bei gleichzeitiger Berücksichtigung der
Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen
Haushalte - das Interesse des Steuerpflichtigen am Fortbestand der
Ertragsanteilsbesteuerung seiner Renteneinkünfte
überwiege. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die
Ausführungen in den Senatsurteilen jeweils unter B.II.2. Bezug
genommen.
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Die Abwägung in Bezug auf die Besteuerung
von Erwerbsminderungsrenten führt zu demselben Ergebnis. Zwar
ist - wie im Streitfall - von einem erheblichen Anstieg der
individuellen steuerlichen Belastung des betroffenen
Steuerpflichtigen auszugehen. Dieses ist aber kein entscheidender
Unterschied zur Besteuerung der Altersrenten, die durch das
AltEinkG ebenfalls teilweise gravierend stärker steuerlich
belastet wurden.
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bb) Das Ergebnis wird durch die jüngste
Rechtsprechung des BVerfG zur Verfassungswidrigkeit der
Rückwirkung einiger Vorschriften des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 (Beschlüsse vom 7.7.2010 2 BvR 748/05, 2 BvR
753/05, 2 BvR 1738/05, BFH/NV 2010, 1976 = SIS 10 22 39; 2 BvL
14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BFH/NV 2010, 1959 = SIS 10 22 45
und 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BFH/NV 2010, 1968 = SIS 10 22 37) gestützt. Auch in den diesen Beschlüssen
zugrunde liegenden Sachverhalten ergaben sich durch die
Neuregelungen erhebliche Verschlechterungen der Rechtspositionen
eines Steuerpflichtigen, sei es durch die Kürzung der
Entlastung von Entschädigungszahlungen, sei es durch die
Verlängerung der Haltefristen bei
Grundstücksveräußerungsgeschäften oder durch
die Absenkung der Beteiligungsquote bei der Besteuerung von
Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Die
damit verbundenen steuerlichen Mehrbelastungen, teilweise sogar
erstmaligen Steuerbelastungen, sind mit den Verschlechterungen,
denen die Kläger ausgesetzt sind, vergleichbar.
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Das BVerfG hat in allen drei Beschlüssen
nochmals klargestellt, dass der verfassungsrechtliche
Vertrauensschutz den Staatsbürger nicht vor jeder
Enttäuschung bewahren kann. Soweit nicht besondere Momente der
Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß
allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig
unverändert fortbestehen, keinen besonderen
verfassungsrechtlichen Schutz. Der Gesetzgeber muss aber, soweit er
für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende
Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen
Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen (vgl.
z.B. BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 1959 = SIS 10 22 45, unter
C.II.1.c, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BVerfG).
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Im Falle der Veräußerungsfrist nach
§ 23 EStG hat das BVerfG ausdrücklich erkannt, dass deren
Verlängerung so lange keinen verfassungsrechtlichen Bedenken
begegne, wie die Frist noch nicht abgelaufen sei, da die
bloße Möglichkeit, Gewinne später steuerfrei
vereinnahmen zu können, keine (vertrauens-)rechtlich
geschützte Position begründe (BVerfG-Beschluss in BFH/NV
2010, 1959 = SIS 10 22 45, unter C.II.2.a). Hinzu komme, dass
angesichts langjähriger Auseinandersetzungen und verschiedener
gescheiterter Reformversuche zur Erweiterung der Besteuerung
privater Veräußerungsgewinne mit der Möglichkeit
einer Realisierung derartiger Vorhaben seit langem zu rechnen
gewesen sei.
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Diese Erwägungen gelten entsprechend
für die Erwartung des Steuerpflichtigen bei Eintritt in die
gesetzliche Rentenversicherung, seine Renteneinkünfte aus der
gesetzlichen Rentenversicherung nur mit dem Ertragsanteil
versteuern zu können. Auch im Fall der Rentenbesteuerung war
bereits seit dem BVerfG-Beschluss vom 26.3.1980 1 BvR 121, 122/76
(BVerfGE 54, 11 = SIS 80 02 85), spätestens aber seit dem
BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93 bekannt, dass die
Ertragsanteilsbesteuerung der Sozialversicherungsrenten
verfassungsrechtlich problematisch war, so dass mit einer
Neuregelung der Besteuerung von Renten gerechnet werden musste.
Entsprechendes gilt für die gesetzlichen
Erwerbsminderungsrenten, da auch diese Renten im Vergleich zu einer
entsprechenden Beamtenversorgungsleistung steuerlich erheblich
geringer belastet wurden. Das Vertrauen der Kläger auf den
Nichteintritt eines deutlichen Anstiegs der Steuerbelastung der
Renteneinkünfte war daher nur noch eingeschränkt
schützenswert. Die verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung
der Ungleichbehandlung von Renten und Beamtenpensionen
überwiegt infolgedessen das Interesse der Kläger an dem
dauerhaften Fortbestehen der Ertragsanteilsbesteuerung der
Erwerbsminderungsrente der Klägerin.
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