Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 29.9.2015 5 K
1075/13 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 8.3.2013
aufgehoben.
Die Einkommensteuer 2011 wird unter Abänderung des Bescheids
des Beklagten vom 22.11.2012 auf den Betrag festgesetzt, der sich
ergibt, wenn der als außergewöhnliche Belastungen
abziehbare Betrag sich um 665 EUR erhöht.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen und die Revision
zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger und der
Beklagte jeweils zur Hälfte zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2011 zur
Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der Kläger war von
1969 bis 1976 zunächst als Arbeitnehmer beschäftigt und
während dieser Zeit in der gesetzlichen Rentenversicherung
pflichtversichert. Seit 1978 ist er als Steuerberater und
Wirtschaftsprüfer freiberuflich tätig, blieb aber
freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert. Nach
Mitteilung der Deutschen Rentenversicherung Bund lagen die vom
Kläger geleisteten Beiträge in keinem Jahr oberhalb des
jeweiligen Höchstbeitrags zur gesetzlichen
Rentenversicherung.
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Darüber hinaus zahlte der Kläger
für seine Altersversorgung in erheblichem Umfang in
kapitalbildende Lebensversicherungen ein.
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Seit Juli 2011 bezieht der Kläger eine
Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung (im Jahr 2011
insgesamt 5.324 EUR). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) wandte im angefochtenen Einkommensteuerbescheid
2011 vom 22.11.2012 hierauf den gesetzlichen Besteuerungsanteil von
62 % an (steuerpflichtiger Betrag: 3.300 EUR) und setzte die
Einkommensteuer auf 16.265 EUR fest. Im Einkommensteuerbescheid
wurden zudem u.a. außergewöhnliche Belastungen nach
Kürzung um eine zumutbare Belastung von 6 % des zu
versteuernden Einkommens abgezogen.
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Im Einspruchs- und Klageverfahren begehrten
die Kläger, einen Teilbetrag von 54,71 % der Rentenzahlungen
(2.912 EUR) in Anwendung der sog. Öffnungsklausel des §
22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) lediglich mit dem Ertragsanteil von
(hier) 18 % zu besteuern. Der genannte Rententeilbetrag beruhe auf
den Beitragszahlungen, die der Kläger während der Zeit
seiner freiberuflichen Tätigkeit von 1978 bis zum
Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) am
1.1.2005 erbracht habe. Die Öffnungsklausel sei schon nach
ihrem Wortlaut anwendbar, da sie für alle Beiträge gelte,
die oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen
Rentenversicherung lägen. Da der Kläger nicht
pflichtversichert gewesen sei, habe der Höchstbeitrag in
seinem Fall bei Null gelegen. Daher sei jeder von ihm
tatsächlich geleistete Beitrag als oberhalb des
Höchstbeitrags liegend anzusehen.
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Eine Besteuerung der gesetzlichen Rente mit
dem Ertragsanteil sei auch deshalb geboten, weil die Auszahlungen
aus Lebensversicherungen nur dem Ertragsanteil unterlägen,
obwohl die entsprechenden Beitragsleistungen nach den bis
einschließlich 2004 geltenden Fassungen des § 10 EStG
ebenso behandelt worden seien wie die Beiträge zur
gesetzlichen Rentenversicherung.
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Außerdem komme es zu einer
unzulässigen doppelten Besteuerung. Die
Rentenversicherungsbeiträge seien im Rahmen der
Vergleichsrechnung nachrangig zu allen anderen
Vorsorgeaufwendungen. Die in den Beitragsjahren jeweils geltenden
Höchstbeiträge seien aber bereits durch die Beiträge
zu Kranken-, Pflege-, Unfall-, Haftpflicht- und
Lebensversicherungen in vollem Umfang ausgeschöpft
worden.
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Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in EFG 2016, 572 = SIS 16 06 65 veröffentlichten Urteil aus, das FA habe sich
zutreffend auf die gesetzliche Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit dem sich daraus ergebenden
Besteuerungsanteil von 62 % gestützt. Die Öffnungsklausel
sei nicht anwendbar, weil die für die gesetzliche
Rentenversicherung festgelegten Höchstbeiträge auch
für freiwillig Versicherte gelten würden. Die
Ungleichbehandlung von Auszahlungen aus Lebensversicherungen und
Leibrenten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen sei von der
höchstrichterlichen Rechtsprechung für zulässig
erachtet worden.
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8
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Auch eine verfassungsrechtlich
unzulässige doppelte Besteuerung sei beim Kläger nicht
gegeben. Die voraussichtliche Summe der nicht steuerbaren
Teilbeträge seiner künftigen Altersrentenbezüge
(71.493 EUR) übersteige deutlich die Summe der von ihm aus
versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge (55.443 EUR).
Dabei hat das FG seiner Berechnung in Bezug auf die geleisteten
Beiträge die folgenden Annahmen zugrunde gelegt:
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Während der Zeit der
Arbeitnehmertätigkeit (bis 1976) habe der Kläger
Beiträge in Höhe von 15.336,49 EUR geleistet. Er habe
allerdings erklärt, dass für den Arbeitnehmer-Anteil
seinerzeit der volle Sonderausgabenabzug möglich gewesen sei.
Daher könne sich aus diesen Jahren kein Beitragsanteil
ergeben, der aus versteuertem Einkommen geleistet sei.
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Für die Zeit von 1978 (Beginn der
selbständigen Tätigkeit) bis 2004 (letztes Jahr vor
Inkrafttreten des AltEinkG) sei für die Ermittlung des
tatsächlich als Sonderausgaben abziehbaren Teils der
Rentenversicherungsbeiträge davon auszugehen, dass alle
Vorsorgeaufwendungen gleichrangig seien. Dies gelte nicht nur
für die verschiedenen Sparten der gesetzlichen
Sozialversicherung, sondern auch für die anderen nach
damaligem Recht abziehbaren Vorsorgeaufwendungen (hier:
Beiträge zur Unfall- und Haftpflichtversicherung), nicht aber
für Beiträge zu Lebensversicherungen. Deren Auszahlungen
würden auch nach Inkrafttreten des AltEinkG durch Anwendung
des geringen Ertragsanteils begünstigt. Eine Einbeziehung in
die gleichrangige Aufteilung der Beitragszahlungen würde sich
dann als eine nicht gerechtfertigte doppelte Begünstigung
dieser Vorsorgeform darstellen.
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Vollständige Unterlagen zu den
Vorsorgeaufwendungen der Kläger seien für die Zeit ab
1995 vorhanden. Bei einer gleichrangigen Behandlung aller
Vorsorgeaufwendungen (mit Ausnahme der Beiträge zu
Lebensversicherungen) und einem vorrangigen Abzug der gesamten
Vorsorgeaufwendungen der Klägerin in voller Höhe ergebe
sich für diesen Zeitraum, dass der Kläger
durchschnittlich 51,23 % seiner Rentenversicherungsbeiträge
aus versteuertem Einkommen geleistet habe (27.105 EUR).
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Die Quote von 51,23 % der Beiträge sei
im Wege einer sachgerechten Schätzung auch auf die Jahre 1978
bis 1994 zu übertragen, für die keine Unterlagen mehr
vorhanden seien. Es ergebe sich ein aus versteuertem Einkommen
geleisteter Betrag von 15.161 EUR.
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Für die Zeit von 2005 bis 2011 seien
die aus versteuertem Einkommen geleisteten Beitragsteile gesondert
nach Maßgabe der durch das AltEinkG geschaffenen Regelungen
zu ermitteln (insgesamt 13.177 EUR).
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Damit belaufe sich der insgesamt aus
versteuertem Einkommen geleistete Teil der
Rentenversicherungsbeiträge des Klägers auf 55.443
EUR.
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Für die Schätzung der steuerfrei
zufließenden Teilbeträge der künftigen
Rentenzahlungen hat sich das FG auf die folgenden Annahmen
gestützt:
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Der steuerfreie Rententeilbetrag belaufe
sich ab 2012 auf 4.090 EUR jährlich.
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Der Werbungskosten-Pauschbetrag sei nicht
zusätzlich zu berücksichtigen, weil er nicht der
Vermeidung einer doppelten Besteuerung, sondern der Abgeltung
tatsächlicher Werbungskosten - und damit der Verwirklichung
des objektiven Nettoprinzips - diene.
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In der Sterbetafel 2009/2011 sei für
den Jahrgang des Klägers im Zeitpunkt von dessen
Renteneintritt eine weitere mittlere statistische Lebenserwartung
von 17,48 Jahren ausgewiesen. Bei einer Multiplikation mit dem
steuerfreien Jahresbetrag von 4.090 EUR ergebe sich ein
steuerfreier Gesamtbetrag von 71.493 EUR, der die aus versteuertem
Einkommen geleisteten Beiträge übersteige.
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Mit ihrer Revision verfolgen die
Kläger ihr Begehren in allen Streitpunkten weiter. Die vom FG
angenommene Nachrangigkeit der Lebensversicherungsbeiträge
berücksichtige nicht, dass Leistungen aus Kranken- und
Pflegeversicherungen ebenfalls steuerfrei seien, obwohl die
entsprechenden Beiträge - auch nach der Auffassung des FG -
gleichrangig mit Rentenversicherungsbeiträgen abziehbar sein
sollten. Es zeige sich, dass es mathematisch nicht möglich
sei, nachträglich eine Rangfolge der Beiträge zu den
verschiedenen Sparten der Vorsorgeaufwendungen zu finden. In einer
solchen Situation bestehe ein „Ermessensspielraum“
dahingehend, die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung
als nachrangig zu allen anderen Vorsorgeaufwendungen
anzusehen.
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Darüber hinaus machen die Kläger
geltend, das Nominalwertprinzip sei in Bezug auf die erdiente Rente
dahingehend anzuwenden, dass nicht der tatsächliche aktuelle
Rentenwert (§ 64 des Sechsten Buchs Sozialgesetzbuch - SGB VI
- ), sondern ein „historischer aktueller Rentenwert“
anzusetzen sei. Dann wäre in die Vergleichsrechnung statt des
tatsächlichen monatlichen Rentenzahlbetrags von 887,49 EUR nur
ein solcher von 635,93 EUR einzustellen, was zu einem entsprechend
geringeren steuerfreien Rententeilbetrag führe.
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Zudem sei der vom FG ermittelte steuerfreie
Rententeilbetrag für Zwecke der Vergleichsrechnung um den Teil
zu kürzen, der auf den - damals in vollem Umfang steuerfrei
gestellten - Einzahlungen aus der früheren
Arbeitnehmertätigkeit beruhe.
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Die Kombination aus der ab dem Jahr 2005
vorgenommenen Steuererhöhung für Renten, der
Ungleichbehandlung zwischen Renten aus der gesetzlichen
Rentenversicherung und Auszahlungen aus Lebensversicherungen sowie
der Zuweisung der Beweislast für das Vorliegen einer doppelten
Besteuerung an den Steuerpflichtigen widerspreche der Präambel
des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union
(AEUV), in der die Vertragsstaaten erklärt hätten, die
Lebens- und Beschäftigungsbedingungen ihrer Völker stetig
verbessern zu wollen.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil und die
Einspruchsentscheidung vom 8.3.2013 aufzuheben und die
Einkommensteuer 2011 unter Änderung des Bescheids vom
22.11.2012 in der Weise festzusetzen, dass ein Teilbetrag im Umfang
von 54,71 % der vom Kläger aus der gesetzlichen
Rentenversicherung bezogenen Rente nicht mit dem Besteuerungsanteil
von 62 %, sondern nur mit dem Ertragsanteil von 18 % besteuert
wird,
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hilfsweise die Einkommensteuer 2011 in der
Weise festzusetzen, dass ein Teilbetrag im Umfang von 20,89 % der
vom Kläger aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogenen
Rente wegen einer verfassungsrechtlich unzulässigen doppelten
Besteuerung steuerfrei bleibt.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es schließt sich dem FG-Urteil
an.
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II. Die Revision ist - aus anderen als den
geltend gemachten Gründen - teilweise begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Entscheidung des Senats in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Zwar ist die Entscheidung des FG in Bezug auf
die Besteuerung der vom Kläger aus der gesetzlichen
Rentenversicherung bezogenen Rente zutreffend (dazu unten 1.). Das
FG konnte jedoch noch nicht die neue höchstrichterliche
Rechtsprechung zur Ermittlung der Höhe der zumutbaren
Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG berücksichtigen, die hier
zu einer Verringerung der zumutbaren Belastung - und damit zu einer
Erhöhung des als außergewöhnliche Belastung
abziehbaren Betrages - führt (unten 2.).
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1. Das FG hat auf die vom Kläger aus der
gesetzlichen Rentenversicherung bezogene Leibrente zu Recht den
sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG
ergebenden Besteuerungsanteil von 62 % angewandt (dazu unten a). Im
Streitfall ist weder die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG anwendbar (unten b)
noch ist die einkommensteuerrechtliche Erfassung der Rente unter
dem Gesichtspunkt einer Ungleichbehandlung zu Auszahlungen aus
Lebensversicherungsverträgen (unten c) oder einer doppelten
Besteuerung (unten d) verfassungswidrig. Auch verstößt
sie nicht gegen die Präambel des AEUV (unten e).
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a) Dass es sich bei der vom Kläger
bezogenen Altersrente um eine Leibrente aus der gesetzlichen
Rentenversicherung handelt und der gesetzliche Besteuerungsanteil -
die Anwendbarkeit der Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa EStG unterstellt - 62 % beträgt, ist vom FG
zutreffend erkannt worden und zwischen den Beteiligten zu Recht
unstreitig. Im Hinblick darauf sieht der Senat von weiteren
Ausführungen hierzu ab.
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b) Die Voraussetzungen der
Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG sind nicht erfüllt. Nach dieser
Vorschrift gilt die - in aller Regel geringere -
Ertragsanteilsbesteuerung auf Antrag auch für Leibrenten und
andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31.12.2004 geleisteten
Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des
Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt
wurden und der Steuerpflichtige nachweist, dass der
Höchstbeitrag in mindestens zehn Jahren überschritten
wurde.
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aa) Der Senat kann der Auffassung des
Klägers, der Höchstbeitrag zur gesetzlichen
Rentenversicherung habe während der Zeit seiner
freiberuflichen Tätigkeit für ihn bei 0 DM/EUR gelegen,
so dass alle seine Beitragszahlungen den Höchstbeitrag
überstiegen hätten, nicht folgen.
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Beitragsbemessungsgrundlage für
freiwillig Versicherte ist jeder Betrag zwischen der
Mindestbeitragsbemessungsgrundlage nach § 167 SGB VI und der
Beitragsbemessungsgrenze (§ 161 Abs. 2 SGB VI).
Gemäß § 157 SGB VI werden die Beiträge zur
gesetzlichen Rentenversicherung nach einem Prozentsatz
(Beitragssatz) von der Bemessungsgrundlage erhoben, die aber nur
bis zur jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze berücksichtigt
wird. Durch Multiplikation des Beitragssatzes mit der
Beitragsbemessungsgrenze ergibt sich rechnerisch der
Höchstbeitrag für das jeweilige Beitragsjahr. Die
Beitragssätze und Beitragsbemessungsgrenzen werden
gemäß § 160 SGB VI durch eine Rechtsverordnung der
Bundesregierung festgesetzt. Übersteigt das Arbeitseinkommen
eines Selbständigen die Beitragsbemessungsgrenze, wird so
lange ein Arbeitseinkommen in Höhe der jeweiligen
Beitragsbemessungsgrenze zugrunde gelegt, bis sich aus einem neuen
Einkommensteuerbescheid niedrigere Einkünfte ergeben (§
165 Abs. 1 Satz 5 SGB VI).
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24
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Aus der Zusammenschau dieser gesetzlichen
Regelungen aus dem Recht der gesetzlichen Rentenversicherung ergibt
sich zweifelsfrei, dass die Beitragsbemessungsgrenze - und damit
auch der aus ihr durch eine einfache Rechenoperation abzuleitende
Höchstbeitrag - gleichermaßen für
Pflichtversicherte wie für freiwillig Versicherte gilt.
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bb) Da die Beitragszahlungen des Klägers
nicht mindestens zehn Jahre lang die - nach den vorstehenden
Ausführungen auch für den Kläger geltenden -
jeweiligen Höchstbeiträge zur gesetzlichen
Rentenversicherung überschritten haben, kann die
Öffnungsklausel im Streitfall nicht angewendet werden.
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c) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs.
1 des Grundgesetzes - GG - ) wird nicht dadurch verletzt, dass die
Rente des Klägers dem Besteuerungsanteil von 62 % unterliegt,
während Auszahlungen aus Lebensversicherungsverträgen
lediglich mit dem niedrigeren Ertragsanteil besteuert werden. Weil
diese Frage bereits durch die höchstrichterliche
Rechtsprechung geklärt ist und die Kläger keine neuen,
von den Gerichten noch nicht erwogenen Gesichtspunkte vorgebracht
haben, verweist der Senat auf die hierzu bereits vorliegenden
Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG -
(Beschlüsse vom 30.9.2015 2 BvR 1066/10, HFR 2016, 72 = SIS 15 29 14, Rz 44 ff., und 2 BvR 1961/10, HFR 2016, 77 = SIS 15 29 13,
Rz 37 ff.) und des Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteile vom 26.11.2008
X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40, unter
II.2.b cc, und vom 4.2.2010 X R 52/08, BFH/NV 2010, 1253 = SIS 10 18 16, Rz 35 ff.).
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d) Mit zutreffenden Erwägungen hat das FG
auch das Vorliegen einer verfassungswidrigen doppelten Besteuerung
von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen verneint.
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aa) Die Feststellung des FG, der Kläger
habe insgesamt Rentenversicherungsbeiträge in Höhe von
55.443 EUR aus versteuertem Einkommen geleistet, lässt keinen
Rechtsfehler zum Nachteil der Kläger erkennen.
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(1) Dies gilt vor allem für die vom FG
seiner Berechnung zugrunde gelegte Rechtsauffassung, Beiträge
zu kapitalbildenden Lebensversicherungen seien bei Beurteilung der
Frage, in welchem Umfang sich die Beiträge zur
Basis-Altersversorgung im zeitlichen Anwendungsbereich der bis 2004
für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen geltenden Rechtslage
tatsächlich als Sonderausgaben ausgewirkt haben, nicht
gleichrangig, sondern nur nachrangig zu den Beiträgen zur
gesetzlichen Sozialversicherung abzuziehen.
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Eine gleichrangige Betrachtung dieser
Kapitalanlage mit den Aufwendungen für die
Basis-Altersversorgung würde dazu führen, dass für
Letztere ein geringeres Sonderausgaben-Abzugsvolumen übrig
bliebe, also ein höherer Anteil aus versteuertem Einkommen
geleistet wäre. Damit wäre die Schwelle der
verfassungsrechtlich unzulässigen doppelten Besteuerung
früher überschritten. Dies würde indes ausgerechnet
jene Steuerpflichtigen begünstigen, die weiterhin in
erheblichem Maße von der - wenngleich verfassungsrechtlich
noch hinzunehmenden (vgl. vorstehend c) - fortbestehenden
einkommensteuerrechtlichen Begünstigung der Auszahlungen aus
derartigen Rentenversicherungsverträgen profitierten. Daher
ist zur Vermeidung einer auf diese Vorsorgeform beschränkten,
nicht gerechtfertigten doppelten Begünstigung - nämlich
einerseits durch Steuerfreistellung der früheren Beiträge
und andererseits durch weitgehende Steuerfreistellung der
Auszahlungen - im Rahmen der rückblickenden Aufteilung des
Sonderausgabenabzugs ein Nachrang der Beiträge zu dieser
Vorsorgeform anzunehmen (a.A. Wernsmann/Neudenberger in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 22 Rz B 217).
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Auch das BVerfG hat bereits formuliert,
private Leibrentenversicherungen seien in der Vergangenheit bei
anderweitiger Ausschöpfung der
Sonderausgaben-Höchstbeträge durch Pflichtbeiträge
steuerlich nicht berücksichtigt worden (BVerfG-Beschluss in
HFR 2016, 72 = SIS 15 29 14, Rz 46). Dies stützt den vom FG
und vom erkennenden Senat für Zwecke der Vergleichsrechnung
angenommenen Nachrang derartiger kapitalbildender
Beiträge.
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(2) Die vom FG für die Jahre, in denen
keine Unterlagen mehr vorlagen (1978 bis 1994), vorgenommene
Schätzung anhand der Verhältnisse der Folgejahre 1995 bis
2004 ist sachgerecht und lässt - da der Anteil der aus
versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge in den
späteren Jahren eher höher war als in den früheren
Jahren (vgl. die von Bröer, BB 2004, 527 mitgeteilten Zahlen)
- jedenfalls keinen Rechtsfehler zu Lasten der Kläger
erkennen.
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33
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(3) Weiterhin nicht zu entscheiden braucht der
Senat die Frage, ob im Rahmen der vorzunehmenden Vergleichsrechnung
auch Beiträge zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen
gleichrangig zu den Beiträgen zu den gesetzlichen
Sozialversicherungen abziehbar sind. Das FG hat insoweit die den
Klägern günstigste Berechnungsvariante unterstellt;
gleichwohl ist es zu dem Ergebnis gekommen, eine doppelte
Besteuerung sei nicht gegeben.
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34
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(4) Gleiches gilt für die Frage, ob die
Vorsorgeaufwendungen des Ehegatten - wie vom FG zugunsten der
Kläger angenommen - vorrangig abziehbar sind. Der Senat
erlaubt sich hierzu allerdings den Hinweis, dass er für einen
derartigen Vorrang der Vorsorgeaufwendungen des Ehegatten keinen
Grund erkennen kann.
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bb) Auf der Rentenbezugsseite kann offen
bleiben, ob das FG die weitere statistische Lebenserwartung des
Klägers im Zeitpunkt von dessen Renteneintritt (1.7.2011)
zutreffend anhand der Sterbetafel 2009/2011 mit 17,48 Jahren
ermittelt hat, obwohl diese vom Statistischen Bundesamt erst am
30.10.2012 - mithin nach dem Renteneintritt des Klägers -
veröffentlicht worden ist. Auch bei Anwendung der am 4.11.2010
veröffentlichten Sterbetafel 2007/2009 (vgl. zum
Veröffentlichungsdatum auch Schreiben des Bundesministeriums
der Finanzen vom 8.11.2010, BStBl I 2010, 1288 = SIS 10 35 38)
ergäbe sich für 65-jährige Männer eine weitere
durchschnittliche Lebenserwartung von 17,22 Jahren und folglich bei
einem steuerfreien Rententeilbetrag von 4.090 EUR jährlich ein
insgesamt steuerfreier Bezug von 70.429 EUR, der immer noch
deutlich über der Summe der vom Kläger aus versteuertem
Einkommen geleisteten Rentenbeträge liegt.
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(2) Der Senat kann den Klägern nicht
darin folgen, das Nominalwertprinzip sei dahingehend anzuwenden,
dass in die Betrachtung nicht der tatsächliche Rentenwert,
sondern ein „historischer aktueller Rentenwert“
- bei dem es sich ausweislich der von den Klägern vorgelegten
Berechnung um eine abgezinste Größe handelt -
einzubeziehen sei. Entgegen der von den Klägern gewählten
Formulierung würde durch diese Berechnungstechnik das
Nominalwertprinzip nicht etwa „angewendet“,
sondern im Gegenteil durch eine Barwertbetrachtung durchbrochen. Es
entspricht aber ständiger höchstrichterlicher
Rechtsprechung sowohl des BVerfG (Beschlüsse vom 29.9.2015 2
BvR 2683/11, BStBl II 2016, 310 = SIS 16 01 28, Rz 51, und in HFR
2016, 72 = SIS 15 29 14, Rz 60) als auch des erkennenden Senats
(vgl. zuletzt Urteil vom 21.6.2016 X R 44/14, BFHE 254, 545 = SIS 16 22 02, Rz 48, m.w.N.), dass die erforderliche Vergleichsrechnung
anhand der Nominalwerte vorzunehmen ist.
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(3) Auch wäre das Begehren der
Kläger, denjenigen Teilbetrag der vom Kläger bezogenen
Rente, der auf vollständig steuerfrei gestellten Beiträge
aus der früheren Arbeitnehmertätigkeit des Klägers
beruht, aus der Betrachtung herauszunehmen, unvereinbar mit der vom
Senat in ständiger Rechtsprechung angewendeten
Berechnungstechnik, sämtliche vom jeweiligen Steuerpflichtigen
in die Basisversorgung geleisteten Beiträge mit der Summe
aller voraussichtlichen Rentenzuflüsse aus der Basisversorgung
zu vergleichen.
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(4) Da sich im vorliegenden Verfahren schon
allein bei Ansatz des steuerfreien Rententeilbetrags eindeutig
ergibt, dass der Kläger keiner verfassungswidrigen doppelten
Besteuerung unterworfen wird, braucht der Senat auch hier nicht
darüber zu entscheiden, ob für den Zeitraum des
Rentenbezugs noch weitere steuerliche Abzugsbeträge in die
Vergleichsrechnung einzubeziehen wären (vgl. hierzu bereits
Senatsurteil in BFHE 254, 545 = SIS 16 22 02, Rz 42).
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39
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e) Der Senat kann auch keinen Verstoß
der gesetzlichen Regelung gegen den von den Klägern
angeführten Abs. 4 der Präambel des AEUV erkennen. Darin
heißt es, die vertragschließenden
Staatsoberhäupter handelten „in dem Vorsatz, die
stetige Besserung der Lebens- und Beschäftigungsbedingungen
ihrer Völker als wesentliches Ziel anzustreben“.
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40
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Bereits das BVerfG hat - unter Anlegung des
rechtsverbindlichen Prüfungsmaßstabs der Grundrechte des
GG - betont, der Gesetzgeber habe eine vollständige
Neugestaltung dieses steuerlichen Regelungskomplexes vorgenommen,
bei der er auch die Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und
gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen habe
berücksichtigen dürfen (BVerfG-Beschlüsse vom
14.6.2016 2 BvR 290/10, BStBl II 2016, 801 = SIS 16 18 73, Rz 67,
und 2 BvR 323/10, HFR 2016, 829 = SIS 16 18 72, Rz 75, m.w.N.). Es
ist weder von den Klägern dargelegt noch sonst ersichtlich,
dass bei Anwendung des Abs. 4 der Präambel des AEUV - bei dem
es sich schon nach seinem Wortlaut
(„anzustreben“) lediglich um einen
unverbindlichen Programmsatz handeln dürfte - strengere
Maßstäbe gelten könnten.
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41
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2. Die Revision ist jedoch im Ergebnis
insoweit begründet, als sich nach der neuen
höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Ermittlung der
Höhe der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG - die
das FG noch nicht berücksichtigen konnte - vorliegend eine
Erhöhung des als außergewöhnliche Belastung
abziehbaren Betrages ergibt.
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42
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a) Der Senat ist - auch wenn die Beteiligten
diesen Punkt bisher nicht aufgegriffen haben - insoweit zur
Saldierung berechtigt und verpflichtet.
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43
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Nach ständiger höchstrichterlicher
Rechtsprechung gilt der gesamte Inhalt eines Steuerbescheids
gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 FGO durch Bezugnahme als
festgestellt, wenn er im Tatbestand eines instanzgerichtlichen
Urteils erwähnt wird (BFH-Urteile vom 20.8.1986 I R 87/83,
BFHE 147, 521, BStBl II 1987, 75 = SIS 87 01 28, unter II.A., und
vom 21.1.1992 VIII R 72/87, BFHE 169, 219, BStBl II 1992, 958 = SIS 92 19 17, unter 2.c). Dies ist hier der Fall, so dass das
Revisionsgericht die Tatsache, dass im vorliegend angefochtenen
Steuerbescheid außergewöhnliche Belastungen - unter
Kürzung um die zumutbare Belastung - abgezogen worden sind,
verwerten darf.
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Darüber hinaus ist nicht nur der
Tatrichter, sondern auch das Revisionsgericht verpflichtet, im
Rahmen der gestellten Anträge eine Saldierung mit
anderweitigen Rechtsfehlern des angefochtenen Bescheids vorzunehmen
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.7.1967 GrS 1/66,
BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344 = SIS 68 02 24).
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b) Der VI. Senat des BFH hat mit Urteil vom
19.1.2017 VI R 75/14 (BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684 = SIS 17 04 29) entschieden, die Regelung in der in § 33 Abs. 3 Satz 1
EStG enthaltenen Tabelle sei so zu verstehen, dass nur derjenige
Teil des Gesamtbetrags der Einkünfte, der den im Gesetz
genannten jeweiligen Grenzbetrag übersteigt, mit dem
höheren Prozentsatz der nächsten Tabellenstufe belastet
wird.
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Vorliegend hat das FA den Gesamtbetrag der
Einkünfte zunächst um die - dem Sondersteuersatz des
§ 32d Abs. 1 EStG unterworfenen - Einkünfte aus
Kapitalvermögen erhöht (vgl. § 2 Abs. 5b Satz 1 und
Satz 2 Nr. 2 EStG in der für das Streitjahr 2011 noch
geltenden Fassung). Anschließend hat es die zumutbare
Belastung mit 6 % dieses erhöhten Gesamtbetrags der
Einkünfte ermittelt (6 % von 96.961 EUR = 5.817,66 EUR).
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Bei Anwendung der neuen
höchstrichterlichen Rechtsprechung ist die zumutbare Belastung
im Streitfall jedoch wie folgt zu berechnen:
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bis 15.340 EUR: 4 % von 15.340 EUR
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613,60
EUR
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bis 51.130 EUR: 5 % von (51.130 EUR ./. 15.340
EUR)
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1.789,50 EUR
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bis 96.961 EUR: 6 % von (96.961 EUR ./. 51.130
EUR)
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2.749,86 EUR
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Summe der zumutbaren Belastung:
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5.152,96 EUR
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Der als außergewöhnliche
Belastungen abziehbare Betrag erhöht sich danach um 665 EUR.
In diesem Umfang hat die Revision der Kläger Erfolg. Die
Ermittlung der festzusetzenden Steuer wird gemäß §
100 Abs. 2 Satz 2, § 121 Satz 1 FGO dem FA
übertragen.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
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