Gesetzliche Rentenversicherung, Beiträge als Sonderausgaben auch ab 2005: Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen sind in den Veranlagungszeiträumen vor 2005 nur als Sonderausgaben mit den sich aus § 10 Abs. 3 EStG a.F. ergebenden Höchstbeträgen abziehbar. Hieran hat sich durch das Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5.7.2004 (BGBl 2004 I S. 1427) zum 1.1.2005 nichts geändert. Dies folgt aus der zeitlichen Geltungsanordnung des § 52 EStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 25 AltEinkG. - Urt.; BFH 8.11.2006, X R 45/02; SIS 07 04 29
A. Die zusammen
veranlagten Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind
verheiratet und haben drei Kinder. Der Kläger war in den
Streitjahren 1986 bis 1989 als Lektor nichtselbständig und
zusätzlich im Rahmen einer Lehrtätigkeit selbständig
tätig. Ihre Einsprüche gegen die Veranlagungen für
die Streitjahre begründeten die Kläger u.a. mit der
beschränkten Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen.
Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung seien mit ihrem
vollen Betrag als Werbungskosten abziehbar. Während des
Einspruchsverfahrens erließ der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) Änderungsbescheide,
die jeweils im Hinblick „auf anhängige
Verfassungsbeschwerden bzw. andere gerichtliche Verfahren“
u.a. hinsichtlich der beschränkten Abzugsfähigkeit von
Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3 EStG) vorläufig
waren.
Das Finanzgericht
(FG) hat die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage
abgewiesen (vgl. SIS 03 00 65).
Mit der Revision
rügen die Kläger die Rechtswidrigkeit der
Beschränkung des Abzugs von Vorsorgeaufwendungen. Sie
beantragen unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und in
Abänderung der Einkommensteuerbescheide für 1986 bis 1989
die Berücksichtigung der Rentenversicherungsbeiträge in
der geltend gemachten Höhe.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
B. Die zulässige Revision ist
unbegründet.
I. Zwar ist die an das FG Hamburg als
Vorinstanz und damit an das unzuständige Gericht adressierte
Revision verspätet beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangen.
Jedoch ist den Klägern wegen der Versäumung der
Revisionsfrist (§ 120 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ) Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu
gewähren.
Nach ständiger Rechtsprechung der
Obersten Gerichtshöfe des Bundes trägt der
Prozessbevollmächtigte die persönliche Verantwortung
dafür, dass eine Rechtsmittelschrift bei dem richtigen Gericht
eingeht (z.B. Beschluss des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 3.9.1998
IX ZB 46/98, Versicherungsrecht - VersR - 1999, 1170; BFH-Beschluss
vom 8.11.1996 VII R 89/96, BFH/NV 1997, 492). Wird indes ein
fristgebundener Schriftsatz nicht an das Rechtsmittelgericht,
sondern an das Gericht adressiert, das mit der Sache befasst war,
so ist dem Beteiligten Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu
gewähren, wenn der Schriftsatz bei dem unzuständigen
Gericht so rechtzeitig eingegangen ist, dass eine fristgerechte
Weiterleitung im ordentlichen Geschäftsgang an das
Rechtsmittelgericht ohne weiteres erwartet werden konnte (Beschluss
des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 20.6.1995 1 BvR
166/93, BVerfGE 93, 99 = SIS 98 19 99;, BGH-Beschlüsse in
VersR 1999, 1170; vom 12.11.1997 XII ZB 66/97, Neue Juristische
Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report - NJW-RR - 1998, 1218).
Im Streitfall ist der Revisionsschriftsatz
zwar nicht im vorgenannten Sinne rechtzeitig beim FG Hamburg
eingegangen. Dies lag indes an der ungewöhnlich langen
Laufzeit der in L aufgegebenen Sendung von zehn Tagen.
Verzögerungen bei der Briefbeförderung oder
Briefzustellung, die der Rechtsmittelführer nicht zu vertreten
hat, sind nicht als dessen Verschulden zu werten. In seiner
Verantwortung liegt nur, das zu befördernde Schriftstück
den postalischen Bestimmungen entsprechend und so rechtzeitig zur
Post zu geben, dass es nach den organisatorischen und betrieblichen
Vorkehrungen der Post bei regelmäßigem Betriebsablauf
den Empfänger fristgerecht erreicht. Das Vorliegen dieser
Voraussetzung haben die Kläger glaubhaft gemacht. Es ist davon
auszugehen, dass bei einem regulären Postlauf der Schriftsatz
rechtzeitig dem BFH übermittelt worden wäre.
II. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nur als
Sonderausgaben mit den sich aus § 10 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes in der bis zum Ablauf des Jahres 2004
geltenden Fassung (EStG a.F.) ergebenden Höchstbeträgen
abziehbar sind. Hieran hat sich durch das Inkrafttreten des
Gesetzes zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung
von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen
(Alterseinkünftegesetz - AltEinkG - ) vom 5.7.2004 (BGBl I
2004, 1427) zum 1.1.2005 nichts geändert. Dies folgt aus der
zeitlichen Geltungsanordnung des § 52 EStG i.d.F. des Art. 1
Nr. 25 AltEinkG.
1. Der erkennende Senat hat für
Streitjahre vor Inkrafttreten des AltEinkG unter Bezugnahme
auf die ständige Rechtsprechung des BFH entschieden, dass
Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht als
vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus §
22 EStG, sondern als Sonderausgaben im Rahmen der
Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. abziehbar
sind (Urteil vom 21.7.2004 X R 72/01, BFH/NV 2005, 513 = SIS 05 15 72; vgl. auch - zu im Jahre 1994 geleisteten Beiträgen an ein
ärztliches Versorgungswerk - Senatsbeschluss vom 6.3.2006 X B
5/05, BFH/NV 2006, 1091 = SIS 06 21 17). An dieser Auffassung
hält der Senat fest. Diese Zuordnung zu den beschränkt
abziehbaren Sonderausgaben wird durch das AltEinkG nicht
rückwirkend für die Streitjahre 1986 bis 1989 in Frage
gestellt.
a) Das bis zum Ablauf des
Veranlagungszeitraums 2004 geltende Recht der Vorsorgeaufwendungen
gilt mithin fort. Hiervon gehen jedenfalls im Ergebnis auch andere
Senate des BFH aus (z.B. Urteil vom 19.5.2004 III R 55/03, BFHE
206, 260, BStBl II 2006, 291 = SIS 04 26 69; Beschluss vom
14.3.2006 IV B 2/05, BFH/NV 2006, 1283 = SIS 06 25 84). Die
Mehrzahl der FG hat sich dieser Auffassung jedenfalls im Ergebnis
angeschlossen (FG Düsseldorf, Urteil vom 17.3.2005 11 K
6920/02 E, EFG 2005, 943 = SIS 05 28 22; Niedersächsisches FG,
Urteil vom 26.8.2005 16 K 465/02, DStRE 2006, 1094 = SIS 06 23 46;
FG Düsseldorf, Urteil vom 20.10.2005 15 K 4546/03 E, EFG 2006,
240 = SIS 06 05 42; Niedersächsisches FG, Urteil vom
16.11.2005 9 K 120/97, EFG 2006, 729 = SIS 06 28 16; Hessisches FG,
Urteil vom 24.11.2005 1 K 3274/05, EFG 2006, 791 = SIS 06 23 81; FG
Hamburg, Urteil vom 28.11.2005 VII 126/02, EFG 2006, 786 = SIS 06 10 14; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 7.12.2005 1 K 1940/04, EFG
2006, 493 = SIS 06 13 78; FG Münster, Urteil vom 9.2.2006 5 K
1841/04 E, juris = SIS 06 47 12; FG Hamburg, Urteil vom 26.7.2006 2
K 105/05, EFG 2006, 1839 = SIS 06 43 69; FG Köln, Urteil vom
16.8.2006 4 K 4544/01, juris = SIS 06 43 42). Das Bundesministerium
der Finanzen - BMF— hat sich im Schreiben vom 16.2.2006 IV A
7 - S 0338 - 14/06, (BStBl I 2006, 214 = SIS 06 12 85) dieser
Auffassung angeschlossen. Ein Teil der Literatur folgt dem
(Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz. 600 Stichwort
Arbeitnehmerbeiträge; Myßen, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10a Rdnr. A 33;
Schmidt/Drenseck, EStG, 25. Aufl., § 9 Rz 38; a.A. z.B.
Heidrich, FR 2004, 1321; derselbe in DStR 2005, 861; Kreft,
Gestaltende Steuerberatung - GStB - 2005, 279; Schneider/Bahr, INF
2006, 386).
b) Der Streitfall ist nach dem bis zum Ablauf
des Veranlagungszeitraums 2004 geltenden Recht zu entscheiden.
Hiernach sind Aufwendungen für den Erwerb von Rentenrechten
weder als - vorweggenommene - Werbungskosten sofort abziehbar noch
können sie im Wege der Absetzungen für Abnutzung (AfA)
berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 30.10.2001 VIII R 29/00,
BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223 = SIS 02 02 12). Die Rechtsnatur
der Beiträge zu den gesetzlichen Sozialversicherungen,
Versorgungswerken usw. als „private“
Aufwendungen folgt aus der ausdrücklichen gesetzlichen
Zuweisung zu den Vorsorgeaufwendungen des § 10 Abs. 2 und 3
EStG a.F. (z.B. BFH-Urteile vom 27.6.1996 IV R 4/84, BFHE 181, 31 =
SIS 96 21 04; vom 14.5.1998 X R 38/93, BFH/NV 1999, 163 = SIS 98 50 78; in BFH/NV 2005, 513 = SIS 05 15 72; Senatsbeschlüsse vom
3.11.2004 X B 121/03, BFH/NV 2005, 350 = SIS 05 12 42; vom
15.12.2004 X B 116/04, BFH/NV 2005, 715 = SIS 05 18 47, jeweils
m.w.N.).
c) Die hier zu beurteilende Rechtslage
unterscheidet sich von derjenigen, bei der ein zum
Versorgungsausgleich verpflichteter Ehegatte auf Grund einer
Vereinbarung gemäß § 1587o des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) Ausgleichszahlungen an den anderen Ehegatten
leistet, um Kürzungen seiner Versorgungsbezüge (§ 19
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) zu vermeiden. Der IX. Senat hat in seinem
Urteil vom 8.3.2006 IX R 107/00 (BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446
= SIS 06 16 49; s. auch Heuermann, DB 2006, 688) keine
entscheidungserhebliche und daher den Senat bindende rechtliche
Aussage getroffen, die im Widerspruch stehen würde zu der hier
einschlägigen ständigen Rechtsprechung des BFH zu den
Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten von immateriellen
Rechten.
2. Für die Rechtslage nach
Inkrafttreten des AltEinkG wird geltend gemacht, dass ein
Veranlassungszusammenhang zwischen Vorsorgeaufwendungen und den ab
2005 beginnend mit 50 v.H. und sodann ansteigend bis zur Erfassung
mit dem vollen Nennbetrag steuerbaren Alterseinkünften
bestehe, was zwingend die Qualifizierung der Vorsorgeaufwendungen
als Werbungskosten bewirke (z.B. Söhn, FR 2006, 905 ff.; vgl.
die Darstellung des Streitstandes bei Myßen, Private
Altersvorsorge - Soziale Absicherung contra selbstverantwortlicher
Altersvorsorge, in R. Mellinghoff [Hrsg.], Steuern im Sozialstaat,
Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft - DStJG - Bd. 29, 2006, 249
ff., 270 ff., m.w.N.). Dies soll bereits für die Zeit
vor 2005 zu Vorwirkungen des Inhalts führen, dass die
Vorsorgeaufwendungen den Charakter von Werbungskosten haben, deren
Abziehbarkeit angesichts des Einleitungssatzes des § 10 Abs. 1
EStG a.F. positivrechtlich vorrangig sei.
Der Senat hat in seinem im Verfahren des
vorläufigen Rechtsschutzes ergangenen Beschluss vom 1.2.2006 X
B 166/05 (BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420 = SIS 06 12 72) zur
Rechtslage ab 2005 ausgeführt, nach der
ausdrücklichen Anordnung des § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG
i.d.F. des AltEinkG (EStG n.F.) sei nicht ernstlich zweifelhaft,
dass die fraglichen Vorsorgeaufwendungen lediglich als
Sonderausgaben abziehbar sind. Er hat der Sache nach
unterschieden zwischen der „Rechtsnatur“ einer
Aufwendung und ihrer Abziehbarkeit (vgl. Söhn, FR 2006, 905,
909 ff.).
Eine Entscheidung über die
„Rechtsnatur“ von Vorsorgeaufwendungen ist auch
hier nicht zu treffen. Denn jedenfalls folgt aus der zeitlichen
Geltungsanordnung des AltEinkG in Verbindung mit den allgemeinen
Grundsätzen des intertemporalen Rechts, dass eine etwaige -
für Zeiträume vor Inkrafttreten des § 10 Abs. 3 Satz
5 EStG n.F. anzunehmende - betragsmäßig unbegrenzte
Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen dem Gesetz nicht zu
entnehmen ist. Das AltEinkG und eine ab dem Jahre 2005 etwa
geltende Systemumstellung haben keine Vorwirkung in der Weise, dass
für frühere Veranlagungszeiträume die
Vorsorgeaufwendungen - ihre Rechtsnatur als Werbungskosten
unterstellt - abziehbar wären.
a) Das AltEinkG ist nach seinem Art. 18 Abs.
3, soweit die hier entscheidungserheblichen Vorschriften betroffen
sind, zum 1.1.2005 in Kraft getreten. Durch Art. 1 Nr. 25 AltEinkG
ist § 52 EStG dahin geändert worden, dass „diese
Fassung des Gesetzes, soweit in den folgenden Absätzen nichts
anderes bestimmt ist, erstmals für den Veranlagungszeitraum
2005 anzuwenden“ ist. Diese zeitliche Geltungsanordnung
regelt nicht die Anwendung „im“
Veranlagungszeitraum 2005, was die - freilich wenig sinnvolle -
Möglichkeit eröffnen würde, ab dem Jahr 2005 in
früheren Veranlagungszeiträumen entstandene
Steueransprüche nach dem neuen materiellen Sachrecht zu
beurteilen. Die - erstmalige - Anwendung „für
den Veranlagungszeitraum 2005“ verweist vielmehr auf die
Befolgung des Rechts sowie auf die Beurteilung von
steuerbegründenden Merkmalen, die in diesem Zeitraum vorliegen
(vgl. - zur Regulierungsfunktion des Gesetzes mittels
Verhaltenssteuerung und Sachverhaltsbeurteilung - Heß,
Intertemporales Privatrecht, 1998, S. 37 ff.).
„Veranlagungszeitraum“ ist derjenige
Zeitabschnitt, in dem Sachverhalte vorliegen oder sich ereignen,
die nach dem zu diesem Zeitpunkt geltenden Recht zu beurteilen
sind. Hierauf hebt § 2 Abs. 7 Sätze 1 und 2 EStG ab,
wonach die Grundlagen für die Festsetzung der Einkommensteuer,
die eine Jahressteuer ist, „jeweils für ein
Kalenderjahr zu ermitteln sind“. Gemäß §
25 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer „nach Ablauf des
Kalenderjahrs (Veranlagungszeitraum) nach dem Einkommen veranlagt,
das der Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen
hat“. Folgerichtig setzt § 36 Abs. 1 EStG voraus,
dass die Einkommensteuer grundsätzlich mit Ablauf des
jeweiligen Veranlagungszeitraums entsteht. Für den
abgelaufenen Veranlagungszeitraum hat der Steuerpflichtige eine
Einkommensteuererklärung abzugeben (§ 25 Abs. 3 Satz 1
EStG). Dabei wird vorausgesetzt, dass der Steuerpflichtige die
Rechtslage - grundsätzlich abschließend - beurteilen und
die Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung befolgen kann.
b) Der Gesetzgeber hat zwar unmittelbar
lediglich eine Bestimmung über die erstmalige Anwendung des
neuen Rechts - einschließlich des verbesserten
Sonderausgabenabzugs für Vorsorgeaufwendungen -
„für“ den Veranlagungszeitraum 2005
getroffen (vgl. Kirchhof in Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 52 Rn
3). Hierin liegt aber zugleich die Aussage, dass in den Jahren vor
2005 die früher maßgebende(n) Fassung(en) des EStG
weiterhin Geltung haben. Eine ausdrückliche Bestimmung des
Inhalts, dass § 10 Abs. 3 EStG in der vor dem AltEinkG
geltenden Fassung letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2004
anzuwenden sei, war nicht erforderlich. Auch fehlt es an
ausdrücklichen Regelungen etwa dahingehend, dass das neue
Recht auf alle noch offenen Veranlagungen anwendbar sei, und erst
recht des Inhalts, dass bestandskräftige Veranlagungen
für frühere Veranlagungszeiträume zu ändern
seien.
c) Die von einem Teil der Literatur
befürwortete - nach Inkrafttreten des AltEinkG -
rückbewirkende Umqualifizierung „für“
frühere Veranlagungszeiträume wäre mit dieser
zeitlichen Geltungsanordnung nicht vereinbar. Das
Überleitungsrecht des Art. 1 Nr. 25 AltEinkG i.V.m. § 52
EStG bestimmt zum Inkrafttreten der hier einschlägigen
§§ 9, 10 und 22 EStG nachfolgend in § 52 Abs. 1 EStG
„nichts anderes“. Die Normierung des zeitlichen
Geltungsbereichs des AltEinkG misst sich keine Rückwirkung in
dem Sinne bei, dass Rechtsfolgen für den vor dem Zeitpunkt
seiner Verkündung liegenden Zeitraum angeordnet und damit die
bis zum Veranlagungszeitraum 2004 einschließlich
maßgebliche Korrespondenz zwischen § 10 Abs. 1 Nr. 2,
Abs. 3 einerseits und § 22 EStG a.F. abgeändert
würde. Es ist nichts dafür ersichtlich, dass mit dem
Inkrafttreten des AltEinkG - in Abweichung von dem korrespondierend
abgestimmten Modus des Übergangs in eine intertemporal
korrespondierende Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen und
Alterseinkünften - für die Jahre bis zum Ablauf des
Veranlagungszeitraums 2004 eine betragsmäßig
unbeschränkte Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen
ungeachtet dessen hätte begründet werden sollen, dass
zufließende Renteneinkünfte nur mit dem Ertragsanteil
besteuert wurden. Durch eine andere Auslegung des
Überleitungsrechts wären sowohl die Systematik des bis
zum Jahre 2004 geltenden Rechts als auch der durch das AltEinkG
systematisch, betragsmäßig und auch in zeitlicher
Hinsicht abgestimmte Gleichlauf der Überleitung in die sog.
nachgelagerte Besteuerung von Alterseinkünften
gestört.
d) Diese Auslegung des gesetzlichen
Überleitungsrechts stimmt mit den Grundsätzen des
intertemporalen Rechts überein. Diese hat der erkennende Senat
in seinem Urteil vom 18.5.1988 X R 63/82 (BFHE 154, 241, BStBl II
1988, 967 = SIS 88 24 30; s. auch Senatsbeschluss vom 8.5.1995 X B
2/95, BFH/NV 1995, 968 = SIS 95 17 30; Schuster in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 38 AO Rz. 34) wie
folgt dargestellt:
aa) Der Umstand allein, dass eine neue
Regelung zu einem bestimmten Zeitpunkt in Kraft getreten ist,
lässt zwar keinen zwingenden Schluss auf den zeitlichen
Geltungswillen des Gesetzes zu. Dieser Zeitpunkt ist aber ein
geeignetes Indiz für diesen Geltungswillen. Die Vorschrift
über das Inkrafttreten eines Gesetzes bestimmt
grundsätzlich den zeitlichen Geltungsbereich der Norm, d.h.
von welchem Zeitpunkt ab die angeordneten Rechtsfolgen für den
Normadressaten eintreten und von den Behörden und Gerichten
anzuwenden sind. Soll eine den Steuerpflichtigen begünstigende
Steuernorm zu Beginn des auf die Verkündung folgenden
Veranlagungszeitraums in Kraft treten, spricht dies gegen eine
Einbeziehung früherer Veranlagungszeiträume in den
zeitlichen Geltungswillen des Gesetzes. Dies ist insbesondere von
Bedeutung für das Steuerrecht, denn die Steueransprüche
früherer Jahre sind bereits - grundsätzlich
unabänderbar (§ 38 der Abgabenordnung - AO 1977 - ) -
entstanden.
bb) Materiell-rechtliche
Rechtsverhältnisse unterliegen in Bezug auf Wirkung und Inhalt
im Allgemeinen dem Recht, das zu der Zeit galt, als sich ihr
Entstehungstatbestand verwirklichte („tempus regit
actum“). Neues Recht will in der Regel nur diejenigen
Tatbestände erfassen, die nach seinem Inkrafttreten entstanden
sind. Aufgehobene Normen des materiellen Rechts bleiben auf
Tatbestände und Rechtsverhältnisse anwendbar, die
während der Geltung der Vorschrift bestanden haben oder
entstanden sind (vgl. Kopp, Grundsätze des intertemporalen
Verwaltungsrechts, in: Die Sozialgerichtsbarkeit 1993, 593 ff.,
596; Wolff/Bachof/Stober Verwaltungsrecht, Bd. 1, 11. Aufl., §
27 Rdnr. 5; Kruse/Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Tz. 30).
cc) Der Grundsatz, dass verwirklichte
Tatbestände - hier: entstandene Steueransprüche - von
Rechtsänderungen grundsätzlich nicht berührt werden
(vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom
22.8.1975 IV C 11.73, BVerwGE 49, 131, 136; vom 23.4.1993 8 C
35/91, NVwZ - NVwZ - 1993, 1209), findet seine Rechtfertigung
darin, dass die Normadressaten ihr Verhalten am jeweils geltenden
Recht orientieren, dieses zur Grundlage ihrer Dispositionen machen
und dass eine Anpassung an die neue materiell-rechtliche Rechtslage
mit erheblichen tatsächlichen und rechtlichen Schwierigkeiten
verbunden sein kann. Berührt ist hier das schützenswerte
Vertrauen der Staatsbürger in die Maßgeblichkeit des
aktuell geltenden Rechts als des Inbegriffs von das Verhalten
steuernden Befolgungsregeln sowie von Maßstäben für
die Bewertung von Sachverhalten und für die Berechenbarkeit
des Steueranspruchs (zu letzterem Gesichtspunkt vgl.
BVerfG-Beschlüsse vom 28.2.1973 2 BvL 19/70, BVerfGE 34, 348,
365, und vom 12.10.1978 2 BvR 154/74, BVerfGE 49, 343, 362;
allgemein hierzu Papier, Der Bestimmheitsgrundsatz, in Friauf,
Steuerrecht und Verfassungsrecht, DStJG Bd. 12, 1989, 61 ff.). Die
Rechtssicherheit wird beeinträchtigt, wenn sich aus dem neuen
Recht Auswirkungen ergeben, auf die sich der Steuerpflichtige nach
altem Recht nicht hatte einrichten können. Zu
berücksichtigen sind aber auch die Belange der mit dem Vollzug
der geltenden Gesetze betrauten Verwaltung (Senatsurteil in BFHE
154, 241, BStBl II 1988, 967 = SIS 88 24 30, m.w.N.).
Diese für steuerbegründende
Tatbestände aufgestellten Grundsätze gelten nach Ansicht
des erkennenden Senats auch für Entlastungstatbestände.
Denn Besteuerungsgegenstand der Einkommensteuer ist das um
Erwerbsaufwendungen geminderte Einkommen. Dementsprechend muss der
jeweilige Steuerpflichtige spätestens am Ende des jeweiligen
Veranlagungszeitraums verlässlich beurteilen können, ob
von ihm in diesem Jahr geleistete Aufwendungen steuermindernd
berücksichtigungsfähig sind.
dd) Beurteilt sich ein abgeschlossener
Sachverhalt im Regelfall nach dem im Entstehungszeitraum geltenden
Recht, so kann sich eine rückanknüpfende Geltung sowohl
aus einer ausdrücklichen Übergangsregelung wie auch dem
Sinn und Zweck der Regelung ergeben; sie muss aber immer eindeutig
zum Ausdruck kommen (Senatsurteile in BStBl 154, 241, BStBl II
1988, 967 = SIS 88 24 30; vom 15.12.1999 X R 97/96, BFHE 190, 473,
BStBl II 2000, 290 = SIS 00 05 61; Schuster in HHSp, § 38 AO
Rz. 34). Eine solche eindeutige rückanknüpfende
Geltungsanordnung trifft Art. 1 Nr. 25 AltEinkG i.V.m. § 52
EStG wie dargelegt erkennbar nicht. Vielmehr trifft die Annahme,
der Gesetzgeber habe als Folge einer
„Systemumstellung“ für Jahre vor 2005 einen
gegenständlich und betragsmäßig unbegrenzten Abzug
von Vorsorgeaufwendungen regeln wollen, nicht zu.
e) Der Rechtswert dieser Grundsätze zeigt
sich in einem Fall wie dem vorliegenden, in dem die Kläger
für Streitjahre von 1986 bis 1989 materielle Vorwirkungen
einer im Jahre 2005 in Kraft getretenen Norm beanspruchen. In jenen
Jahren war - abgesehen von allgemeinen Überlegungen zu einer
intertemporalen Korrespondenz der steuerlichen Behandlung von
Vorsorgeaufwendungen und Alterseinkünften (z.B. Söhn,
Steuer und Wirtschaft - StuW - 1985, 395, Gröpl, FR 2001, 620)
- nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber zu einer
„nachgelagerten“ Besteuerung der Renten
hätte übergehen wollen. Im Hinblick hierauf wäre
eine andere als die auf den Veranlagungszeitraum bezogene
Sichtweise nicht vereinbar mit dem Gebot der rechtsstaatlichen
Bestimmtheit der Besteuerung und damit der Vorhersehbarkeit der im
jeweiligen Veranlagungszeitraum anwendbaren steuerrechtlichen
Folgen. Auch wäre der Grundsatz der Gleichmäßigkeit
der Besteuerung berührt, wenn Steuerpflichtige nur deswegen
günstiger besteuert würden, weil eine Veranlagung noch
offen ist. Wäre dies - was gängige Praxis bei der
Überleitung begünstigender Normen ist - vom Gesetzgeber
gewollt, müsste er dies ausdrücklich anordnen.
e) Diese nach den Grundsätzen des
intertemporalen Rechts ermittelte Rechtslage entspricht der
erkennbaren Regelungsabsicht des Gesetzgebers zur Einführung
eines neuen sachrechtlichen Systems.
aa) Der Gesetzgeber hat bei der Bemessung des
Besteuerungsanteils von Alterseinkünften den Gesichtpunkt der
Vermeidung einer Doppelbesteuerung - d.h. einer doppelten Erfassung
von Lebenseinkommen - berücksichtigen wollen (BTDrucks
15/2150, S. 2, 23, 40 f.). Er war sich deshalb bewusst, dass
außerhalb des zeitlichen Geltungsbereichs des AltEinkG
gezahlte Rentenversicherungsbeiträge als Sonderausgaben durch
Höchstbeträge beschränkt abziehbar und deshalb
teilweise aus dem versteuerten Einkommen zu leisten waren. Dies ist
der Grund dafür, dass Alterseinkünfte nach näherer
Maßgabe des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
Satz 3 EStG i.d.F. des AltEinkG zu einem mit 50 v.H. beginnenden
Prozentsatz besteuert werden. Hiervon ausgehend lag die Situation
einer doppelten Begünstigung durch einen - vorgelagert -
unbeschränkten Werbungskostenabzug und einer gleichwohl nur
teilweisen Besteuerung der Alterseinkünfte außerhalb
seines Regelungswillens.
bb) Diese Konzeption des Übergangs zu
einer vollen Besteuerung von Alterseinkünften war erkennbar
inspiriert durch das typisierende Ideal einer
betragsmäßigen Symmetrie abziehbarer
Vorsorgeaufwendungen und steuerbarer Einkünfte. Die zwecks
Vermeidung „untragbarer Haushaltsrisiken“
(BTDrucks 15/2150 S. 2, 22, 37, 40) langfristige Überleitung
in dieses System mittels eines betragsmäßig gestaffelten
Abzugs von Sonderausgaben sollte aus haushaltswirtschaftlichen
Gründen erst im Jahre 2005 beginnen. Die Zulassung eines
betragsmäßig unbegrenzten Werbungskostenabzugs bereits
für die Vorjahre würde diesem Regelungsziel der
Umstellung auf das neue Besteuerungssystem widersprechen. Denn ein
solcher Werbungskostenabzug hätte, wollte man den Klägern
folgen, jedenfalls für den nach Verkündung des AltEinkG
endenden Veranlagungszeitraum 2004 de facto allen Steuerpflichtigen
offengestanden. „Für“ diesen
Veranlagungszeitraum ist weder ein Einstieg in eine mit der
erweiterten Abzugsmöglichkeit korrespondierende Besteuerung
noch gar eine unbegrenzte sowie nicht auf bestimmte
Altersvorsorgeprodukte begrenzte Berücksichtigung von
Altersvorsorgeaufwendungen geregelt. Ohnehin würde -
mutmaßlich (Senatsbeschluss in BFHE 212, 242, BStBl II 2006,
420 = SIS 06 12 72) - von 2005 an wiederum die Zuweisung zum
Sonderausgabenabzug durch § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG n.F. und die
dort angeordnete Beschränkung wirksam werden.
3. Dieser Auffassung des Senats steht das sog.
subjektive Nettoprinzip nicht entgegen.
a) Zwar ist die Rechtsfrage nach der
Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen - jedenfalls für
Veranlagungszeiträume vor 2005 - nach wohl einhelliger
Auffassung eine solche des subjektiven Nettoprinzips, d.h. des
Grundsatzes der Besteuerung nach der subjektiven
Leistungsfähigkeit. Dieser Grundsatz besagt, dass indisponible
private Aufwendungen des Steuerpflichtigen die
Steuerbemessungsgrundlage mindern müssen (Senatsbeschluss vom
14.12.2005 X R 20/04, BFHE 211, 350, BStBl II 2006, 312 = SIS 06 06 88 - Beiträge zu Krankenversicherungen). Die vor 2005
geltenden, „nie eigentlich begründeten“
(Söhn, StuW 1990, 356) gesetzlichen Höchstbeträge
des § 10 Abs. 3 EStG a.F., in deren betragsmäßigem
Rahmen weitere indisponible Aufwendungen wie vor allem
Beiträge zu Krankenversicherungen enthalten waren,
ermöglichten keinen realitätsgerechten und damit
verfassungsmäßigen Abzug von Vorsorgeaufwendungen. Die
Beschränkung auf die Höchstbeträge führte dazu,
dass die von einem Arbeitnehmer zu tragenden
Sozialversicherungsbeiträge schon bei bescheidenen
Arbeitsverdiensten ausgeschöpft waren (von Eichborn, DB 2000,
944).
b) Gleichwohl sieht sich der Senat daran
gehindert, die vor 2005 maßgebende Rechtslage am
Maßstab des subjektiven Nettoprinzips auf ihre
Verfassungsmäßigkeit zu prüfen. Das BVerfG hatte
die betragsmäßige Beschränkung der
Vorsorgeaufwendungen auf die Höchstbeträge des § 10
Abs. 3 EStG a.F. aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht beanstandet
(BVerfG-Beschlüsse vom 20.8.1997 1 BvR 1523/88, HFR 1998, 397,
398 = SIS 97 24 15, und 1 BvR 1300/89, HFR 1997, 937 = SIS 97 24 14). Es hat dies damit begründet, dass die Frage, in welchem
Umfang Vorsorgeaufwendungen zur gesetzlichen Rentenversicherung zum
Abzug von der Bemessungsgrundlage zuzulassen sind, „den
Regelungsbereich (betrifft), der vom Auftrag des BVerfG an den
Gesetzgeber zur Neuordnung der Besteuerung von
Alterseinkünften umfasst wird“. Das BVerfG hat in
seinem Beschluss vom 26.3.1980 1 BvR 121, 122/76 (BVerfGE 54, 11 =
SIS 80 02 85) den Gesetzgeber angewiesen, eine Neuregelung der
Besteuerung von Beamtenpensionen und Sozialversicherungsrenten zu
schaffen; dies schließe auch die Neuregelung der steuerlichen
Behandlung des Abzugs von Vorsorgeaufwendungen - soweit sie der
Alterssicherung dienen - als einen wesentlichen Bestandteil des
Rentenbesteuerungsrechtes ein. In dem sog. Renten-Urteil vom
6.3.2002 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618 = SIS 02 04 93) hat das BVerfG dem Gesetzgeber eine Frist zur Neuregelung
auch des Rechts der Altersvorsorge gesetzt. Diese Entscheidung
enthält in ihrem Leitsatz 3 den Auftrag an den Gesetzgeber, im
Rahmen der gebotenen Neuregelung der Besteuerung von
Alterseinkünften „die Besteuerung von
Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die
Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der
Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte
Besteuerung vermieden wird“. Unter D. II. der
Entscheidungsgründe schließt es das BVerfG aus, dass der
Gesetzgeber verfassungsrechtlich verpflichtet ist, „die
Rechtslage rückwirkend, bezogen auf das Veranlagungsjahr 1996,
zu bereinigen“.
c) Der Senat hat das Urteil in BVerfGE 105,
73, BStBl II 2002, 618 = SIS 02 04 93 dahingehend ausgelegt, dass
der Gesetzgeber für Veranlagungszeiträume vor 2005 zu
einer Nachbesserung des die Altersvorsorge betreffenden
Sonderausgabenabzugs nicht verpflichtet war (Urteil in BFH/NV 2005,
513 = SIS 05 15 72; vgl. auch Beschluss vom 18.3.2003 X B 144/99,
BFH/NV 2003, 1048 = SIS 03 32 54, unter 1. b). Mit diesem
Verständnis der Rechtsprechung des BVerfG befindet sich der X.
Senat in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung anderer Senate
des BFH (z.B. Urteil in BFHE 206, 260, BStBl II 2006, 291 = SIS 04 26 69; Beschluss in BFH/NV 2006, 1283 = SIS 06 25 84). Hiergegen
sind weder tragfähige Einwendungen vorgetragen worden noch
anderweitig ersichtlich.
4. Da das Urteil der Vorinstanz der Auffassung
des Senats jedenfalls im Ergebnis entspricht, war die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.