1
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A. Der 1926 geborene Kläger und
Revisionskläger (Kläger) und die 1934 geborene
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurden im
Streitjahr 2005 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der
Kläger leistete für den Zeitraum vom 1.4.1940 bis zum
31.12.1986 Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung. Zum
1.1.1968 schloss der Kläger mit der N-AG eine (befreiende)
Lebensversicherung ab. Er erhöhte nachträglich zweimal
den Versicherungsschutz. Die in den Nachträgen vereinbarten
Vertragsdauern liefen vom 1.1.1972 bis zum 1.1.1991 bzw. vom
1.7.1971 bis zum 1.7.1991. Der Arbeitgeber des Klägers
leistete Zuschusszahlungen zu dieser Lebensversicherung, die er ab
dem 1.1.1979 auf Antrag des Klägers einstellte. Die N-AG
zahlte dem Kläger bei Fälligkeit der Lebensversicherung
im Jahr 1991 eine einmalige steuerfreie
Versicherungsleistung.
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2
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Neben den Leistungen an die befreiende
Lebensversicherung entrichtete der Kläger - wie bisher -
Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung. Insgesamt
wurden für den Kläger Beiträge in Höhe von
337,71 Reichsmark (1940 bis 1947) und 97.296 DM (1948 bis 1986)
geleistet. Wegen der Einzelheiten wird auf die Bescheinigung der
Deutschen Rentenversicherung Bund vom 22.5.2006 verwiesen.
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3
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Für die Klägerin wurden im
Zeitraum von 1988 bis 1992 Beiträge in Höhe von insgesamt
20.692,90 DM an die gesetzliche Rentenversicherung entrichtet. In
dieser Summe sind zwei freiwillige nachträgliche Zahlungen der
Klägerin enthalten, die sie in den Jahren 1990 und 1992
für den Zeitraum vom 1.6.1949 bis zum 30.9.1959 in Höhe
von 7.700 DM (1990) bzw. 9.189 DM (1992) geleistet hat. Wegen der
Einzelheiten wird auf die Bescheinigung der Deutschen
Rentenversicherung Bund vom 15.5.2006 Bezug genommen.
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Der Kläger bezog ab dem 1.2.1989 eine
Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die
Klägerin ab dem 1.10.1999. Die Kläger vereinnahmten in
den Jahren 1999 bis 2005 Rentenzahlungen der gesetzlichen
Rentenversicherung in Höhe von insgesamt 243.738 DM
(Kläger) bzw. 79.203 DM (Klägerin). In den
Einkommensteuerbescheiden für diese Jahre wurden hiervon
Beträge in Höhe von insgesamt 77.833 DM (Kläger)
bzw. 24.585 DM (Klägerin) als steuerpflichtige sonstige
Einkünfte der Kläger zugrunde gelegt. Die Differenzen
blieben steuerfrei.
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In der Einkommensteuererklärung
für 2005 erklärten die Kläger die Rentenzahlungen
der gesetzlichen Rentenversicherung - 18.287 EUR (Kläger) und
7.120 EUR (Klägerin) - als Einnahmen bei den sonstigen
Einkünften. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt
- FA - ) legte in dem Einkommensteuerbescheid vom 8.5.2006 die
Hälfte der erklärten Rentenzahlungen als steuerpflichtige
Einnahmen bei den sonstigen Einkünften der Besteuerung
zugrunde.
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Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene
Klage begründeten die Kläger damit, ihre Altersrenten
seien nicht zur Hälfte, sondern nur in Höhe der
niedrigeren Ertragsanteile steuerpflichtig. Die Altersrente des
Klägers beruhe auf Beitragszahlungen, an denen sich sein
Arbeitgeber nicht beteiligt habe. Der Kläger habe die gesamten
Beiträge aus eigenem, bereits versteuertem Einkommen
geleistet. Für seine Altersversorgung habe er viele Jahre
Beiträge entrichtet, die oberhalb der Höchstbeiträge
zur gesetzlichen Rentenversicherung gelegen hätten. Er habe
sowohl Beiträge für eine befreiende Lebensversicherung
bei der N-AG als auch Beiträge zur Aufstockung der
Altersvorsorge an die Bundesversicherungsanstalt für
Angestellte erbracht. An den für ihn seit der
Währungsreform im Jahr 1948 entrichteten Beiträgen an die
Bundesversicherungsanstalt für Angestellte in Höhe von
insgesamt 97.296 DM habe sich einer seiner Arbeitgeber lediglich
mit einem Betrag in Höhe von 435,50 DM beteiligt. Dies
entspreche einem Anteil von 0,5 % statt des ansonsten üblichen
Arbeitgeberanteils von 50 %. Die Bescheinigung der Deutschen
Rentenversicherung Bund vom 22.5.2006 berücksichtige nicht,
dass die Summe der Beiträge an die Bundesversicherungsanstalt
für Angestellte und der Beiträge für die befreiende
Lebensversicherung zumindest in den Jahren 1967 bis 1980 die
jährlichen Höchstbeiträge der gesetzlichen
Rentenversicherung überstiegen hätte. Dieser Zeitraum von
14 Jahren überschreite den Mindestzeitraum von zehn Jahren,
der nach dem Gesetz für eine Besteuerung der
Alterseinkünfte mit den geringeren Ertragsanteilen
erforderlich sei.
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Soweit die im Streitjahr vereinnahmte
Altersrente der Klägerin auf den in den Jahren 1990 und 1992
nachgezahlten Beiträgen in die gesetzliche Rentenversicherung
beruhe, sei sie mit dem Ertragsanteil zu versteuern. Die
freiwilligen Nachzahlungen habe die Klägerin in vollem Umfang
aus eigenem versteuerten Einkommen erbracht.
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Das Finanzgericht (FG) hat mit dem in EFG
2009, 110 = SIS 09 00 66 veröffentlichten Urteil die Klage
abgewiesen. Das FA habe den der Besteuerung zugrunde zu legenden
Anteil der Renteneinnahmen der Kläger nach Maßgabe des
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des
Einkommensteuergesetzes (EStG) zutreffend in Höhe von 9.144
EUR für den Kläger und in Höhe von 3.560 EUR
für die Klägerin ermittelt. Die von den Klägern
begehrte niedrigere Besteuerung der Renteneinkünfte lasse sich
aus dem Gesetz nicht herleiten. Insbesondere lägen die
Voraussetzungen der sog. Öffnungsklausel gemäß
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG nicht
vor.
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Ihre Revision begründen die
Kläger damit, das FG habe fehlerhaft die Öffnungsklausel
des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG nicht
angewandt. Die Anwendung der Öffnungsklausel hätte dazu
geführt, dass die Renteneinkünfte des Klägers nur
mit einem Ertragsanteil von 20 % und die Renteneinkünfte der
Klägerin nur mit einem Ertragsanteil von 18 % bei der
Einkommensteuer hätten berücksichtigt werden dürfen.
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG sei ein
Auffangtatbestand und erfasse nach seiner Grundkonzeption die
privaten Leibrentenversicherungen, welche die Voraussetzungen des
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nicht erfüllten.
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Die Besteuerung mit dem Ertragsanteil komme
auf Antrag auch bei Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung
zur Anwendung, soweit diese auf bis zum 31.12.2004 geleisteten
Beiträgen beruhten, welche in einem Zeitraum von mindestens
zehn Jahren oberhalb des jeweiligen Höchstbeitrags zur
gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt worden seien. Hintergrund
der Öffnungsklausel sei für den Gesetzgeber gewesen, die
sonst drohende doppelte Besteuerung zu vermeiden.
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Das FG habe sich lediglich auf die
Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 22.5.2005
bezogen, nach der bei dem Kläger der Höchstbeitrag
lediglich in sechs Jahren überschritten worden sei. Das FG
habe aber sachwidrig außer Acht gelassen, dass der
Kläger auch Beiträge in eine befreiende
Lebensversicherung eingezahlt habe. Diese Beiträge hätten
in die Berechnung der Jahre, in denen die Höchstbeiträge
überschritten worden seien, einbezogen werden müssen.
Dann hätte der Kläger in den Jahren 1967 bis 1980
durchgehend die jährlichen Höchstbeiträge der
gesetzlichen Rentenversicherung überschritten. Das FG
benachteilige gesetzeswidrig den Kläger, der seine
Altersversorgung zwischen der gesetzlichen und privaten
Rentenversicherung aufgeteilt habe, gegenüber demjenigen, der
nur in die gesetzliche Rentenversicherung eingezahlt habe.
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12
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Die Voraussetzungen der
Öffnungsklausel lägen ebenfalls in der Person der
Klägerin vor. Es seien bei ihr - entgegen der Auffassung des
FG - ebenfalls die Nachzahlungen von Beiträgen zur
gesetzlichen Rentenversicherung in den Jahren 1990 und 1992
für den Zeitraum vom 1.6.1949 bis zum 30.9.1959, die oberhalb
der Beitragsbemessungsgrenze lägen, zu berücksichtigen.
Es komme nicht nur darauf an, welche Zahlungen in dem betreffenden
Zeitraum getätigt worden seien, sondern auch für welche
Zeiträume. Der Gesetzgeber habe die Möglichkeit
eröffnet, rückwirkende Zahlungen in die gesetzliche
Rentenversicherung zu erbringen. Der jeweilige Beitrag werde damit
versicherungstechnisch so behandelt, als wäre er in diesem
zurückliegenden Zeitraum auch tatsächlich eingezahlt
worden. Vor diesem Hintergrund sei es systemwidrig, bei der
Ermittlung des Zehnjahreszeitraums diese Rückwirkung zu
verweigern.
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Die Neuregelung des § 22 EStG sei
insoweit verfassungswidrig, als sie nicht berücksichtige, dass
die Kläger größtenteils allein die Beiträge in
die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt hätten und die
Beiträge der Kläger weitgehend aus versteuertem Einkommen
bezahlt worden seien, da bei den Klägern die Möglichkeit
des Sonderausgabenabzugs durch die gesetzlichen
Höchstbeträge begrenzt gewesen sei. Insoweit
verstoße der Gesetzgeber gegen das Verbot der
Doppelbesteuerung, das ihm das Bundesverfassungsgericht (BVerfG)
für die Neuregelung der Rentenbesteuerung auferlegt
habe.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des FG vom 14.10.2008 14 K 3990/06
E aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 8.5.2006 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5.9.2006 dergestalt zu
ändern, dass die Rente des Klägers mit einem
Ertragsanteil in Höhe von 20 % und die Rente der Klägerin
mit einem Ertragsanteil in Höhe von 18 % angesetzt
wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Die von den Klägern beantragte
niedrigere Besteuerung der Renten mit dem Ertragsanteil lasse sich
nicht aus dem Gesetz ableiten. Insbesondere lägen die
Voraussetzungen der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG nicht vor, da die
Kläger die entsprechenden zwingenden Nachweise nicht erbracht
hätten. Die Deutsche Rentenversicherung Bund habe lediglich
bescheinigt, dass für den Kläger sechs Jahre und für
die Klägerin in keinem Jahr Beiträge oberhalb des
Höchstbeitrags geleistet worden seien.
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Entgegen der Auffassung der Kläger
seien die Zahlungen an die Lebensversicherung in die
Überprüfung des Zehnjahreszeitraums nicht einzubeziehen,
da die Lebensversicherung vertragsgemäß im Jahr 1991 in
einer Summe an den Kläger steuerfrei ausgezahlt worden sei und
daher eine Doppelbesteuerung nicht vorliegen könne. Bei der
Prüfung der freiwillig nachgezahlten Beiträge sei der
Zeitraum maßgeblich, in dem die Zahlungen erfolgt seien und
nicht der Zeitraum, für den die Zahlungen geleistet worden
seien (sog. In-Prinzip). Eine verfassungskonforme Auslegung oder
analoge Anwendung der Öffnungsklausel komme nicht in Betracht,
da die Kläger nicht durch eine Doppelbesteuerung belastet
seien, wie sich den Berechnungen entnehmen lasse. Auch eine
Verletzung des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes der
Kläger sei nicht gegeben, da eine insofern notwendige
Interessenabwägung zwischen dem Allgemeinwohl und dem
Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen erfolgt sei.
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18
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B. Die Revision der Kläger ist
begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die
Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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19
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Das FG hat zu Unrecht die Anwendung der
Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG bei der Besteuerung der
Renteneinkünfte der Klägerin abgelehnt. Ein Teil ihrer
Renteneinkünfte ist gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG mit dem Ertragsanteil
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb
Satz 4 EStG zu versteuern (unten III.).
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20
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Im Übrigen sind die Vorschriften zur
Besteuerung der Alterseinkünfte in Gestalt des
Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5.7.2004 (BGBl I 2004,
1427) sowohl im Hinblick auf ihre endgültige Ausgestaltung als
auch in Bezug auf die getroffene Übergangsregelung
verfassungsmäßig und verletzen die Kläger nicht in
ihren Rechten (unten I. und II.).
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21
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I. Mit Urteil vom 26.11.2008 X R 15/07 (BFHE
223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40) hat der erkennende
Senat entschieden, dass der Gesetzgeber durch die endgültige
Ausgestaltung der Besteuerung des gesamten Komplexes der
Alterseinkünfte nach dem Konzept der nachgelagerten
Besteuerung eine folgerichtige und den Gleichheitssatz nicht
verletzende Regelung geschaffen hat.
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22
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1. Der Gesetzgeber hat bei der Schaffung des
AltEinkG den im BVerfG-Beschluss vom 24.6.1992 1 BvR 459/87, 1 BvR
467/87 (BVerfGE 86, 369 = SIS 92 26 01) erteilten und im
BVerfG-Urteil vom 6.3.2002 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93) konkretisierten Gesetzgebungsauftrag zutreffend so verstanden,
dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung der Altersbezüge nur
möglich ist, wenn bei der Neuregelung die Besteuerung aller
bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt wird
(BVerfG-Beschluss vom 13.2.2008 2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05,
BVerfGE 120, 169 = SIS 08 16 85; vgl. hierzu auch Abschlussbericht
der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der
steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und
Altersbezügen - Sachverständigenkommission -,
Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - Bd. 74,
S. 9 f.). Die zum 1.1.2005 in Kraft getretenen Regelungen des
AltEinkG beschränken sich damit nicht auf die Besteuerung der
Beamtenpensionen und der Renten nichtselbständig Tätiger
aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die Verfahrensgegenstand
des Urteils des BVerfG in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93 waren,
sondern umfassen den gesamten Komplex der Besteuerung von
Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen auf der Grundlage
des von der Sachverständigenkommission erarbeiteten
Drei-Schichten-Modells (vgl. auch den Abschlussbericht der
Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 13 ff.).
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23
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2. Mit seinem Konzept der nachgelagerten
Besteuerung hat der Gesetzgeber die Grundsätze der Besteuerung
von auf Altersvorsorgeaufwendungen beruhenden Leibrenten von Grund
auf neu geregelt. Der Gesetzgeber hat sich dabei im Rahmen der
Besteuerung solcher Leibrenten im Grundsätzlichen von dem
Gedanken gelöst, dass bei Leistungen durch
Versorgungseinrichtungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhen,
die Ertragsanteilsbesteuerung steuersystematisch gerechtfertigt sei
(siehe dazu Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40; P. Fischer, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft 24,
463, 488; ders., BB 2003, 873, 874 f.; ders. in Kirchhof, EStG, 8.
Aufl., § 22 Rz 27 f.). Rentenzuflüsse, also die zeitlich
gestreckte Auszahlung der Versicherungssumme, können jetzt,
auch soweit sie auf eigenen Beitragszahlungen des Steuerpflichtigen
zur Rentenversicherung beruhen, über den Ertragsanteil hinaus
der Besteuerung unterworfen werden. Nach der gesetzlichen
Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG werden sowohl die
Zuflüsse aus dem Vermögen, das aus Beiträgen
aufgebaut wurde, die die Steuerbelastung des Steuerpflichtigen in
der Beitragsphase gemindert haben, als auch die mit diesem
Vermögen verbundenen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als
steuerpflichtiges Einkommen angesehen. Der erkennende Senat hat in
seinem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40
entschieden, der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum werde nicht
dadurch überschritten, dass in Abweichung zu den bislang
geltenden Grundsätzen der Ertragsanteilsbesteuerung nach
Ablauf des Übergangszeitraums eine vollständige
Besteuerung der Rentenleistungen angeordnet wird, zumindest solange
die Beitragsleistungen „steuerfrei“ gestellt
werden.
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24
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Dass ggf. auch eine Besteuerung bestimmter
Alterseinkünfte nach dem früher geltenden Konzept der
Ertragsanteilsbesteuerung weiterhin verfassungsrechtlich
möglich gewesen wäre, ist unerheblich, da der Gesetzgeber
dem Konzept der Vereinheitlichung der Altersvorsorgesysteme den
Vorzug geben konnte und gegeben hat.
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25
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3. Die Grundentscheidung des Gesetzgebers, die
in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG genannten
Leibrenten trotz einer unterschiedlichen Berücksichtigung der
steuerlichen Belastung der jeweiligen Altersvorsorgeaufwendungen
der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen, verletzt nicht den
Gleichheitssatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG).
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26
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Die unterschiedslose Besteuerung der o.g.
Alterseinkünfte von vormaligen Arbeitnehmern und von vormals
Selbständigen im Gegensatz zu den Renten aus privaten, nicht
von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfassten
Lebensversicherungen kann damit gerechtfertigt werden, dass -
jedenfalls nach Abschluss der Übergangsphase - die
Rentenanwartschaften in der aktiven Zeit eines Arbeitnehmers und
eines Selbständigen unter vergleichbaren steuerlichen
Bedingungen aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden
können, sofern die Höchstbeträge nicht
überschritten werden. In beiden Fällen handelt es sich
nicht um eine Vermögensumschichtung, sondern vielmehr um einen
Vermögensaufbau durch den Erwerb von Renten- bzw.
Versorgungsanwartschaften, der den Steuerpflichtigen aus nicht der
Besteuerung unterworfenen Mitteln ermöglicht wird (vgl.
Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40).
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4. Die in diesem Senatsurteil (in BFHE 223,
445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40) nicht zu entscheidende
Frage, ob die Begrenzung der steuerlichen Abzugsmöglichkeiten
bis zu einem Höchstbetrag von 20.000 EUR/40.000 EUR in §
10 Abs. 3 EStG im Rahmen der endgültigen Regelung
verfassungsrechtlich zulässig ist, hat der erkennende Senat in
den Urteilen vom 18.11.2009 X R 9/07 (BFH/NV 2010, 412 = SIS 10 05 78), X R 34/07 (BFHE 227, 99 = SIS 10 00 39), X R 6/08 (BFHE 227,
137 = SIS 10 00 40), X R 45/07 (BFH/NV 2010, 421 = SIS 10 05 79)
sowie im Urteil vom 9.12.2009 X R 28/07 (BFHE 227, 165 = SIS 10 00 38) dahingehend beantwortet, dass die Begrenzung der steuerlichen
Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen sowohl unter
Berücksichtigung des objektiven als auch des subjektiven
Nettoprinzips verfassungskonform ist. Zur Vermeidung von
Wiederholungen wird auf die Ausführungen in diesen Urteilen
verwiesen.
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II. Auch die Ausgestaltung der
Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa Sätze 3 und 4 EStG ist verfassungsrechtlich
nicht zu beanstanden.
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Aufgabe der Übergangsregelung ist es, die
bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und
Alterseinkünftesysteme in das System der nachgelagerten
Besteuerung zu überführen. Bei der verfassungsrechtlichen
Überprüfung einer Übergangsregelung ist im Hinblick
auf die Rechtfertigung einer Ungleichbehandlung zum einen zu
beachten, dass es sich um Regelungen für einen begrenzten
Zeitraum oder um eine vorläufige Maßnahme handelt
(BVerfG-Beschluss vom 21.6.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 = SIS 06 33 60). Zum anderen ist zu berücksichtigen, dass komplexe
Lebenssachverhalte zu regeln sind, bei denen dem Gesetzgeber
gröbere Typisierungen und Generalisierungen zugestanden werden
können, um ihm eine angemessene Zeit zur Sammlung von
Erkenntnissen und Erfahrungen einzuräumen (ständige
Rechtsprechung, vgl. dazu BVerfG-Urteil vom 28.4.1999 1 BvL 22/95,
1 BvL 34/95, BVerfGE 100, 59 = SIS 99 54 26, m.w.N.). Dieser weite
gesetzgeberische Entscheidungsspielraum ist durch die Abwägung
zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der
Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den
Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich
tragfähiger Lösungen gekennzeichnet (siehe BVerfG-Urteil
in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93, unter D.II.).
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Diese Grundsätze zugrunde gelegt, ist
auch die Übergangsregelung verfassungsmäßig. Sie
verletzt die Kläger weder in ihrem Grundrecht auf
Gleichbehandlung (unten 1.) noch verstößt sie gegen den
Grundsatz des Vertrauensschutzes (unten 2. und 3.) sowie -
jedenfalls im Falle der Kläger - gegen das Verbot der
Doppelbesteuerung (unten 4.).
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1. In seinem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II
2009, 710 = SIS 08 44 40 (unter II.2.b.) hat der erkennende Senat
entschieden, dass ein vormals selbständig tätiger Rentner
weder im Verhältnis zu vormals unselbständig Tätigen
noch zu ehemaligen Beamten und sonstigen Versorgungsempfängern
sowie zu Beziehern von Renten aus privaten Rentenversicherungen in
verfassungsrechtlich zu beanstandender Weise besteuert wird.
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a) Der Kläger des vorgenannten Verfahrens
war zwar nicht nur in der gesetzlichen Rentenversicherung
versichert, sondern auch Mitglied eines berufsständischen
Versorgungswerkes, so dass sich das Senatsurteil ausführlich
mit den Unterschieden der jeweiligen Beitrags- und Leistungssysteme
als mögliche Rechtfertigung der gleichen steuerlichen
Behandlung der Alterseinkünfte trotz unterschiedlicher
steuerlicher Vorbelastung der entsprechenden
Altersvorsorgeaufwendungen auseinandergesetzt hat. Entscheidend
für die verfassungsrechtliche Akzeptanz der
Übergangsregelung war für den Senat aber nicht die
Unterschiedlichkeit der Versorgungssysteme, sondern die
Administrierbarkeit und Praktikabilität der steuerlichen
Vorschriften, da der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zum
AltEinkG darauf hingewiesen hatte, dass typischerweise auch bei
zeitlich überwiegend selbständig Tätigen gemischte
Rentenerwerbsbiographien vorlägen. Dies sei auch der Grund,
die Leibrenten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen
nach den gleichen Grundsätzen wie die
Sozialversicherungsrenten zu besteuern. Würden für diese
Personengruppe abweichende oder gar individuelle
Besteuerungsanteile festgelegt, käme es bei der Prüfung
einer möglichen Zweifachbesteuerung auf die frühere
steuerliche Behandlung von Beiträgen jedes einzelnen
Steuerpflichtigen etwa der letzten 35 Jahre an. Eine derartige
Ermittlungsarbeit sei von der Finanzverwaltung nicht zu leisten, da
im Interesse des Verifikationsprinzips nicht allein auf die
Selbsteinschätzung des Steuerpflichtigen abgestellt werden
könne (BTDrucks 15/2150, S. 41).
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b) Dieses Argument mag zwar die gewählte
gesetzliche Regelung nicht zwingend erfordern. Der Senat bleibt
jedoch bei der Einschätzung in seinem Urteil in BFHE 223, 445,
BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40, dass der vom BVerfG für die
Neuregelung der Alterseinkünfte samt Übergangsregelung
eröffnete weite gesetzgeberische Entscheidungsspielraum im
Hinblick auf die Gleichbehandlung der Altersrenten von
Selbständigen und Angestellten nicht überschritten worden
ist.
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aa) Der Gesetzgeber hat sich -
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden - dafür entschieden,
alle Basis-Altersversorgungssysteme unterschiedslos dem System der
nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen (siehe oben B.I.1.). Die
Aufgabe der Übergangsregelung ist damit, die bestehenden
unterschiedlichen Altersvorsorge- und Alterseinkünftesysteme
in ein System der nachgelagerten Besteuerung zu integrieren. Es
liegt in ihrem Wesen, einen vorgefundenen Rechtszustand gleitend in
eine neue gesetzgeberische Konzeption zu überführen
(Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40,
unter II.2.b cc). Insoweit ist entscheidend, dass die
künftigen Renteneinnahmen nach Ablauf der
Übergangsregelung auf Altersvorsorgeaufwendungen beruhen, die
grundsätzlich in vollem Umfang als Sonderausgaben abziehbar
waren. Da die steuerliche Situation der Arbeitnehmer,
Selbständigen und Beamten im Bereich der Altersvorsorge und
der Alterseinkünfte bis zur Neuregelung im Jahr 2005
vollkommen unterschiedlich war, ist es zwangsläufig, dass
unterschiedliche Zwischenschritte notwendig sind, um zu der
angestrebten Neuregelung zu gelangen, in der die Besteuerung aller
bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt ist
(Senatsurteile in BFHE 227, 99 = SIS 10 00 39; in BFHE 227, 137 =
SIS 10 00 40; in BFH/NV 2010, 412 = SIS 10 05 78; in BFH/NV 2010,
421 = SIS 10 05 79, und in BFHE 227, 165 = SIS 10 00 38).
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bb) Dass die Alterseinkünfte der vormals
selbständig tätigen Rentner und die der vormals
nichtselbständig tätigen Rentner in einem zeitlich
begrenzten Rahmen trotz der unterschiedlichen steuerlichen
Vorbelastung der entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen
ebenfalls in einem Übergangszeitraum mit demselben Anteil
besteuert werden können, ist der Praktikabilität und
Administrierbarkeit geschuldet. Der Gesetzgeber trägt dadurch
dem Gesichtspunkt Rechnung, dass es im Rahmen der Rentenbesteuerung
und damit in einem Massenverfahren einer einfachen, praktikablen
und gesamtwirtschaftlich tragfähigen Lösung bedarf. Bei
der gebotenen Abwägung mit dem Aspekt der Besteuerung des
Steuerpflichtigen nach seiner wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit und insbesondere seines Anspruchs darauf,
nicht willkürlich anders besteuert zu werden als andere gleich
leistungsfähige Steuerpflichtige, konnte der Gesetzgeber dem
Gebot einer praktikablen und administrierbaren Lösung die
entscheidende Bedeutung beimessen, ohne dass dies
verfassungsrechtlich zu beanstanden ist. Zur Vermeidung von
Wiederholungen wird auf die Ausführungen in dem Senatsurteil
in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40 (unter II.2.b)
verwiesen.
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2. Die geänderte Besteuerung der
Renteneinkünfte der Kläger aufgrund des Systems der
nachgelagerten Besteuerung unter Aufgabe des Systems der
Ertragsanteilsbesteuerung ab dem Jahr 2005 verstößt
nicht gegen den rechtsstaatlichen Grundsatz des
Vertrauensschutzes.
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a) Nach der Rechtsprechung des BVerfG bedarf
es im Hinblick auf das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 GG einer
besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen
eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens
nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird in
seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als
einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen enttäuscht,
wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im
Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von
denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte
(ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss vom 5.2.2002 2
BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17 = SIS 02 09 34, m.w.N.).
Belastende Steuergesetze, zu denen auch solche gehören, die
eine Vergünstigung einschränken oder aufheben,
dürfen ihre Wirksamkeit daher grundsätzlich nicht auf
bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken oder
schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung
anderweitig enttäuschen. Es ist daher in jedem Einzelfall zu
ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die
bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob
die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung
rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (BVerfG-Beschluss
in BVerfGE 105, 17 = SIS 02 09 34).
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b) Die Änderung der Besteuerung der
Alterseinkünfte genügt diesen verfassungsrechtlichen
Anforderungen.
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Im Streitfall liegt eine tatbestandliche
Rückanknüpfung bzw. eine sog. unechte Rückwirkung
vor. Dieser Rückwirkungstatbestand betrifft den sachlichen
Anwendungsbereich einer Norm und ist gegeben, wenn - im Gegensatz
zur Rückbewirkung von Rechtsfolgen („echte“
Rückwirkung) - die Rechtsfolgen eines Gesetzes erst nach
Verkündung der Norm eintreten, ihr Tatbestand aber
Sachverhalte erfasst, die bereits vor der Verkündung
„ins Werk gesetzt“ wurden (BVerfG-Entscheidungen
vom 8.7.1971 1 BvR 766/66, BVerfGE 31, 275, und vom 14.5.1986 2 BvL
2/83, BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628 = SIS 86 25 18).
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Die einkommensteuerliche Belastung der
Renteneinkünfte der Kläger aufgrund des Systemwechsels
erhöhte sich erst nach Verkündung des AltEinkG am
9.7.2004 ab dem Veranlagungszeitraum 2005; die Kläger hatten
bereits in früheren Jahren mit ihren
Altersvorsorgeaufwendungen Dispositionen vorgenommen, die
abschließend vollzogen worden waren und nicht mehr
geändert werden konnten. Der Kläger hatte neben
Einzahlungen in die befreiende Lebensversicherung weiterhin vom
1.1.1968 bis Ende Dezember 1986 Beiträge in die gesetzliche
Rentenversicherung gezahlt, während die Klägerin in den
Jahren 1990 bis 1992 freiwillig nachträgliche
Beitragszahlungen in die gesetzliche Rentenversicherung für
den Zeitraum vom 1.6.1949 bis zum 30.9.1959 leistete.
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aa) Angesichts dieser bereits vollzogenen
Vermögensdispositionen wird in der jüngeren
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) teilweise bezweifelt, ob
in solchen Fällen die für den Steuerpflichtigen
nachteiligen Gesetzesänderungen nach den Maßstäben
der „echten“ oder aber nur der
„unechten“ Rückwirkung zu beurteilen sind.
In dem Vorlagebeschluss des BFH vom 16.12.2003 IX R 46/02 (BFHE
204, 228, BStBl II 2004, 284 = SIS 04 05 46) kommt der IX. Senat
des BFH ausgehend von der Rechtsprechung des BVerfG zum
Dispositionsschutz im Bereich steuerlicher Lenkungsnormen
(BVerfG-Beschlüsse vom 3.12.1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67
= SIS 98 10 50; in BVerfGE 105, 17 = SIS 02 09 34) und unter
Berücksichtigung der im Schrifttum geäußerten
Kritik an der bisherigen Rechtsprechung zum Ergebnis, der bislang
vom BVerfG nur für (Verschonungs-)Subventionen und
Steuervergünstigungen gewährte verstärkte Schutz von
Dispositionen sei auf alle Steuerrechtsnormen zu erstrecken. Auch
bei einer tatbestandlichen Rückanknüpfung müsse in
jedem Einzelfall geprüft werden, inwieweit und mit welchem
Gewicht das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die bestehende
(günstige) Rechtslage schützenswert sei und ob die
öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung
rechtfertigten, dieses Vertrauen überwögen. Das gelte
für den rückwirkenden Wegfall einer
Steuervergünstigung in gleicher Weise wie für die
rückwirkende Belastung mit einem neu begründeten
Steueranspruch und ebenso für die Aufhebung von steuerlichen
„Freiräumen“ (BFH-Beschluss in BFHE 204,
228, BStBl II 2004, 284 = SIS 04 05 46; siehe auch BFH-Beschluss
vom 6.11.2002 XI R 42/01, BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257 = SIS 03 11 51).
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bb) Der erkennende Senat kann es dahingestellt
sein lassen, ob dieser Auffassung allgemein zu folgen ist (so auch
BFH-Urteile vom 29.4.2008 I R 103/01, BFHE 221, 121, BStBl II 2008,
723 = SIS 08 25 76, und vom 26.11.2008 I R 56/06, BFH/NV 2009, 1241
= SIS 09 21 37, m.w.N.), da die Änderung der Rentenbesteuerung
durch das AltEinkG auch einer einzelfallbezogenen Abwägung der
wechselseitigen Interessen standhält.
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Die vom Gesetzgeber im Rahmen des AltEinkG zu
beachtenden Grenzen ergeben sich aus der Abwägung zwischen dem
Ausmaß des durch die Gesetzesänderung verursachten
Vertrauensschadens und der Beeinträchtigung der
geschützten Grundrechtspositionen des Einzelnen (insbesondere
Art. 2 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 GG) einerseits und
der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das
Gemeinwohl andererseits.
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aaa) Der Kläger hat mehrere Jahrzehnte -
zum größten Teil freiwillig - erhebliche Beiträge
in die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt; die Klägerin
hat zwischen 1990 und 1992 bedeutende Beträge in die
Nachentrichtung ihrer Rentenbeiträge investiert. Zwar
begründet auch ein in umfangreichen Dispositionen
betätigtes besonderes Vertrauen in den Bestand des geltenden
Rechts grundsätzlich noch keinen abwägungsresistenten
Vertrauensschutz (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17 = SIS 02 09 34). Im vorliegenden Fall ist aber zu berücksichtigen, dass
die von den Klägern geleisteten
Rentenversicherungsbeiträge wichtige Bausteine ihrer
Altersversorgung waren und der verschärfte Steuerzugriff sie
bereits als Rentenempfänger getroffen hat, so dass beide keine
Möglichkeit hatten, die Einbuße an Nettoeinkommen durch
anderweitige Vermögensdispositionen auszugleichen oder der
negativen steuerlichen Entwicklung auszuweichen.
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Versorgungsempfänger und Rentner haben
nach der Rechtsprechung des BVerfG in der Regel schon deshalb ein
hohes Interesse an der Beständigkeit der Rechtslage, weil
gerade ältere Menschen leicht in eine Lage geraten
können, die sie nur schwer oder überhaupt nicht aus
eigener Kraft zu bewältigen vermögen. Je
größer die insoweit bestehenden Gefahren sind, desto
schutzwürdiger ist das betroffene Vertrauen und desto weniger
darf es enttäuscht werden (BVerfG-Beschluss vom 30.9.1987 2
BvR 933/82, BVerfGE 76, 256, zu den Kürzungen der
Versorgungsbezüge durch die Anrechnung der Renten durch Art. 2
§ 1 Nr. 7 des 2. Haushaltsstrukturgesetzes - 2. HStruktG - vom
22.12.1981, BGBl I 1981, 1523). Auch wenn diese Aussagen zum
Beamtenversorgungs- und Sozialversicherungsrecht gemacht wurden,
haben die Grundsätze für das Steuerrecht ebenfalls
Gültigkeit.
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bbb) Auf der anderen Seite muss der
Gesetzgeber gerade bei notwendigerweise langfristig angelegten
Alterssicherungssystemen die Möglichkeit haben, aus
Gründen des Allgemeinwohls frühere Entscheidungen
aufzugeben und Neuregelungen zu treffen, die den
gesellschaftspolitischen und wirtschaftlichen Veränderungen
sowie den damit verbundenen wechselnden Interessenlagen Rechnung
tragen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 76, 256). Dies gilt auch
für die Besteuerung der Altersbezüge. Der Bürger
kann nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber
Steuervergünstigungen, die er bisher mit Rücksicht auf
bestimmte Tatsachen oder Umstände gewährt hat,
uneingeschränkt für die Zukunft aufrechterhält
(BVerfG-Entscheidungen vom 7.7.1964 2 BvL 22/63, 2 BvL 23/63,
BVerfGE 18, 135; in BVerfGE 105, 17 = SIS 02 09 34),
„Freiräume“ belässt oder von der
Erhebung zusätzlicher Steuern absieht (BVerfG-Beschlüsse
vom 8.3.1983 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, 312 = SIS 84 02 04; vom
28.11.1984 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287 = SIS 85 03 09). Ein
uneingeschränkter Schutz des Steuerpflichtigen in seinem
Vertrauen auf den Fortbestand der bisherigen Gesetzeslage
würde den dem Gesamtwohl verpflichteten demokratischen
Gesetzgeber in wichtigen Bereichen gegenüber Einzelinteressen
lähmen (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 63, 312 = SIS 84 02 04; in BVerfGE 76, 256).
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ccc) Das Ziel des Gesetzgebers bei der
Schaffung des AltEinkG war es, eine
„steuerrechtssystematisch schlüssige und
folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und
Altersbezügen“ zu erreichen (BTDrucks 15/2150, S. 1
und S. 22). Die verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der
Ungleichbehandlung bei gleichzeitiger Berücksichtigung der
Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen
Haushalte hat eine so hohe Bedeutung für das Gemeinwohl, dass
das Interesse der Kläger am Fortbestand der
Ertragsanteilsbesteuerung ihrer Renteneinkünfte dahinter
zurücktreten muss.
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(1) Der Gesetzgeber war verpflichtet,
spätestens mit Wirkung zum 1.1.2005 eine verfassungskonforme
Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte zu treffen, da
ansonsten § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 EStG a.F.
nicht weiter anwendbar gewesen wären. Als tragendes Element
der grundlegenden Neuordnung der steuerlichen Behandlung aller
Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte wurde bei den
Renten der Basisversorgung die sog. nachgelagerte Besteuerung
eingeführt, die durch den steuerlichen Abzug der
Altersvorsorgebeiträge bei aktiv Erwerbstätigen und die
volle Besteuerung der Renteneinkünfte charakterisiert ist
(BTDrucks 15/2150, S. 1 und S. 22). Für die
Übergangsphase wurde berücksichtigt, dass ein Teil der
Rentenbeiträge aus versteuertem Einkommen geleistet wurde und
aus verfassungsrechtlichen Gründen eine Vollversteuerung der
daraus resultierenden Renten nicht zulässig war. Hierdurch
sollte „im Zusammenwirken mit der Regelung nach § 10
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b EStG eine aus verfassungsrechtlichen
und haushaltswirtschaftlichen Gründen erforderliche
schrittweise steuerrechtliche Gleichbehandlung von Renten aus der
gesetzlichen Rentenversicherung einerseits und Beamtenpensionen
andererseits und eine ausgewogene Besteuerung im Verhältnis zu
den übrigen Steuerpflichtigen, insbesondere den
Erwerbstätigen“ erreicht werden (BTDrucks 15/2150,
S. 40).
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(2) Die bloße Absicht, staatliche
Mehreinkünfte zu erzielen bzw. Mindereinnahmen zu vermeiden,
ist kein den Vertrauensschutz betroffener Steuerpflichtiger
regelmäßig überwindendes Gemeinwohlinteresse, weil
dieses Ziel durch jedes, auch durch sprunghaftes und
willkürliches Besteuern erreicht werden könnte. Das
Interesse des Staates, durch die Änderung von Steuergesetzen
unerwartete Mindereinnahmen auszugleichen oder bestimmte
Lenkungseffekte des Steuerrechts zu korrigieren, ist hingegen ein
wichtiger Gemeinwohlbelang (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17 =
SIS 02 09 34).
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50
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Das muss auch im vorliegenden Fall gelten, in
dem das Ziel des Gesetzgebers nicht die Einnahmenvermehrung ist,
sondern eine verfassungskonforme Ausgestaltung der steuerlichen
Berücksichtigung der Altersvorsorge und Alterseinkünfte,
ohne durch die damit verbundenen Mindereinnahmen die
öffentlichen Haushalte zu gefährden (BTDrucks 15/2150, S.
2 und S. 22). Das BVerfG selbst hat in seinem Urteil in BVerfGE
105, 73 = SIS 02 04 93 ausdrücklich gefordert, dass sich der
Gesetzgeber bei der Übergangsregelung an der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und an den
Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich
tragfähiger Lösungen zu orientieren hat. Insoweit stellt
auch die Finanzierbarkeit der Neuregelung einen wichtigen
Gemeinwohlbelang dar.
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(3) Zudem ist zu berücksichtigen, dass es
sich bei den Regelungen des AltEinkG um einen vollständigen -
vom BVerfG selbst geforderten - Systemwechsel der Besteuerung der
Altersvorsorge und der Alterseinkünfte handelt. Die dem
Steuergesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit umfasst dann von
Verfassungs wegen die Befugnis, neue Regeln einzuführen, ohne
durch Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere
Grundentscheidungen gebunden zu sein (BVerfG-Urteil vom 9.12.2008 2
BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210 =
SIS 08 43 42, m.w.N.); entsprechend ist dann auch das besondere
Vertrauen des Steuerpflichtigen weniger schutzwürdig (vgl.
BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284 = SIS 04 05 46,
unter B.III. 4.c cc). Dieser Aspekt gilt umso mehr, als durch die
gesetzliche Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte
eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung aufgehoben wurde und
erst das neue System eine verfassungskonforme Rechtslage
herstellt.
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ddd) Der Einzelne kann sich zudem nicht auf
Vertrauensschutz berufen, wenn sein Vertrauen auf den Fortbestand
einer ihm günstigen Regelung eine Rücksichtnahme durch
den Gesetzgeber billigerweise nicht beanspruchen darf
(BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17 = SIS 02 09 34, m.w.N.).
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53
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Für die Kläger war bereits seit dem
Jahr 1980 erkennbar, dass die für sie günstige
Ertragsanteilsbesteuerung ihrer künftigen Renten rechtlich
umstritten war. Die verfassungsrechtliche Überprüfung des
Umfangs der steuerlichen Begünstigung der Rentner aufgrund der
Ertragsanteilsbesteuerung ihrer Renten gegenüber pensionierten
Beamten, die ihre Altersbezüge grundsätzlich voll zu
versteuern hatten, hatte nach Auffassung des BVerfG bereits im Jahr
1980 ein Ausmaß erreicht, das eine Korrektur notwendig machte
(Beschluss vom 26.3.1980 1 BvR 121/76, 1 BvR 122/76, BVerfGE 54,
11, BStBl II 1980, 545 = SIS 80 02 85, unter B.III.).
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54
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In seinem Beschluss in BVerfGE 86, 369 = SIS 92 26 01 hatte das BVerfG ebenfalls die Notwendigkeit einer
Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte betont, jedoch
darauf hingewiesen, die dem Gesetzgeber für die Angleichung
der Vorschriften über die steuerliche Behandlung von Renten
und Ruhegehältern zur Verfügung stehende Zeit sei noch
nicht abgelaufen. Angesichts der sachlichen und rechtlichen
Schwierigkeiten, die der Gesetzgeber bei der Neuregelung der
steuerlichen Behandlung sämtlicher in Deutschland bestehender
Formen der Alterssicherung - einschließlich der der
selbständigen Berufe - zu bewältigen habe, und angesichts
der Probleme, die schon der Vergleich dieser Normensysteme nach
Voraussetzungen, Finanzierungsformen und wirtschaftlichen Folgen
aufwerfe, sei ein größerer zeitlicher Spielraum des
Gesetzgebers gerechtfertigt.
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Dass das BVerfG nach weiteren zehn Jahren in
dem Urteil in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93 die unterschiedliche
Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19 EStG einerseits und
der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG andererseits seit dem Jahr 1996 als mit
dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ansah, kam
daher nicht unerwartet, sondern war nur die folgerichtige
Konsequenz seiner bisherigen Rechtsprechung.
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3. Ein besonderer Vertrauenstatbestand der
Kläger, die bereits seit 1989 (Kläger) bzw. 1999
(Klägerin) Rentenbezieher sind, ergibt sich auch nicht aus der
Gesetzesformulierung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2
EStG a.F., wonach als Ertrag des Rentenrechts für die gesamte
Dauer des Rentenbezugs der Unterschied zwischen dem Jahresbetrag
der Rente und dem Betrag gilt, der sich bei
gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf
ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt.
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57
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Diese gesetzliche Formulierung beruhte auf der
Neuregelung der Besteuerung der Leibrenten durch das Gesetz zur
Neuordnung von Steuern vom 16.12.1954 (BGBl I 1954, 373), mit der
der Gesetzgeber die Besteuerung privater Leibrenten auf eine neue
rechtliche Grundlage gestellt hatte. Nach der Neuregelung des
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. waren Leibrenten nicht
mehr als wiederkehrende Leistungen in voller Höhe
steuerpflichtig, sondern nur noch insoweit, als in den einzelnen
Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts
enthalten waren. Überlebte der Empfänger der Leibrente
die voraussichtliche Laufzeit der Rente, wären aufgrund der
Erschöpfung des Rentenstammrechts die weiteren Bezüge des
Berechtigten (nach Ansicht des Gesetzgebers) in vollem Umfang
Ertrag des Stammrechts gewesen. Mit Rücksicht auf die sozialen
Härten, die die volle Besteuerung der Leibrenten im
fortgeschrittenen Lebensalter, in dem die Berechtigten oft nur
geringe Einkünfte hatten, hätte mit sich bringen
können, wurde bei der Neuregelung der Ertrag des Stammrechts
und damit die Steuerlast auf die gesamte Laufzeit der Rente
verteilt. Der Ertrag des Stammrechts sollte nur, aber auch stets,
pro rata temporis besteuert werden (Entwurf eines Gesetzes zur
Neuordnung von Steuern, BTDrucks 2/481, S. 86 ff.). Dies wurde dann
durch die Formulierung „für die gesamte Dauer des
Rentenbezugs“ entsprechend gesetzlich normiert.
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Ein weitergehender Vertrauenstatbestand wurde
dadurch nicht geschaffen, was sich auch daraus ableiten lässt,
dass eine Erhöhung der Ertragsanteile für Leibrenten i.S.
von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F., wie z.B. im Jahr
1982 mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1982 durch Art. 26
Nrn. 9 und 27 2. HStruktG, verfassungsmäßig nicht zu
beanstanden war. Das BVerfG hat die Erhöhung der
Ertragsanteile - auch soweit sie sog. Altverträge betraf - mit
den sich aus dem Rechtsstaatsprinzip ergebenden Grundsätzen
des Rückwirkungsverbots und des Vertrauensschutzes als
vereinbar angesehen (Beschluss der 3. Kammer des 1. Senats des
BVerfG vom 23.10.1987 1 BvR 573/86, HFR 1988, 649). Gegenüber
dem gewichtigen öffentlichen Interesse, die Neuverschuldung
der öffentlichen Haushalte zurückzuführen, wiege das
Interesse des Steuerpflichtigen an der Beibehaltung der bisherigen
niedrigeren Ertragsanteile geringer, zumal die Ertragsanteile
ohnehin aus Vereinfachungsgründen und zur Vermeidung sozialer
Härten in einem grob pauschalierten Verfahren festgelegt
worden seien. Es entspreche der Systematik der Rentenbesteuerung
und sei von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden, wenn der
Gesetzgeber auch bei Altverträgen den - erhöhten -
Ertragsanteil auf das Lebensjahr des Rentenberechtigten bei Beginn
des erstmaligen Rentenbezugs und nicht auf das Lebensjahr bei
Inkrafttreten der Neuregelung abstelle; die Anpassung der
Rechnungsgrößen sei nicht mit einer Erhöhung der
Rente gleichzusetzen (BVerfG-Beschluss in HFR 1988, 649). Diese
Erwägungen gelten entsprechend für den vorliegenden Fall,
in dem der Gesetzgeber die Ertragsanteilsbesteuerung aufgegeben hat
und zur nachgelagerten Besteuerung übergegangen ist.
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4. Die Besteuerung der Renten der Kläger
mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG anstelle des Ertragsanteils
verstößt nicht gegen das Verbot der
Doppelbesteuerung.
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In seinem Urteil in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93 (unter D.II) hatte das BVerfG gefordert, in jedem Fall seien
die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die
Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem
Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass
eine doppelte Besteuerung vermieden werde.
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a) Nach den dem Urteil des FG zugrunde
liegenden Zahlen, an die der erkennende Senat gemäß
§ 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat der Kläger für
den Zeitraum vom 1.4.1940 bis zum 31.3.1947 Beitragszahlungen zur
gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 337,71 Reichsmark
und für den Zeitraum vom 1.1.1948 bis zum 31.12.1986 in
Höhe von 97.296 DM - inklusive der Arbeitgeberanteile für
einige Zeiträume - erbracht. Die Summe der von ihm in den
Jahren 1999 bis 2005 bezogenen Renteneinnahmen betrug 243.738 DM,
die der Besteuerung zugrunde gelegten steuerpflichtigen
Ertragsanteile belaufen sich für diesen Zeitraum dagegen nur
auf insgesamt 77.833 DM. Selbst ohne die - notwendige -
Berücksichtigung der vom Kläger in den Jahren 1989 bis
1998 vereinnahmten und anteilig versteuerten Zahlungen der
gesetzlichen Rentenversicherung kann festgestellt werden, dass die
Renteneinkünfte des Klägers nicht doppelt besteuert
werden. Bereits die Summe der vom Kläger in den
Veranlagungszeiträumen 1999 bis einschließlich 2005
bezogenen steuerfreien Teile der Rente übersteigt die Summe
der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge selbst
dann, wenn zu Gunsten des Klägers unterstellt würde, er
hätte sämtliche Beiträge aus versteuertem Einkommen
erbracht (siehe dazu aber Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II
2009, 710 = SIS 08 44 40, unter II.2.c cc).
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Entsprechendes gilt für die Beurteilung
der Renteneinkünfte der Klägerin. Sie hat insgesamt
Beitragszahlungen zur Rentenversicherung in Höhe von 20.692,90
DM - inklusive der Arbeitgeberanteile für den Zeitraum vom
1.12.1988 bis zum 30.4.1992 - geleistet. Der Besteuerung sind in
den Jahren 1999 bis 2005 Renteneinnahmen in Höhe von insgesamt
79.203 DM zugrunde gelegt worden, wobei sich die Summe der bis 2005
steuerpflichtigen Ertragsanteile auf insgesamt 24.585 DM
beläuft. Damit übersteigt auch die Summe der von der
Klägerin bis einschließlich 2005 bezogenen steuerfreien
Teile der Rente die Summe ihrer aus - unterstellt (s.o.) -
versteuertem Einkommen erbrachten Beiträge.
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b) Ein Verstoß gegen das Verbot der
Doppelbesteuerung könnte im Falle der Kläger allenfalls
dann bejaht werden, wenn man der Berechnung der jeweiligen
Steuerentlastung bzw. Steuerbelastung nicht das Nominalwertprinzip,
sondern die zwischenzeitlich eingetretenen Wertveränderungen
der Beitragszahlungen zugrunde legen würde.
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aa) Das BVerfG hat die „doppelte
Besteuerung“ weder begrifflich noch rechnerisch
konkretisiert und damit auch zur Frage der Anwendbarkeit des
Nominalwertprinzips nicht Stellung genommen.
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Der 1. Senat des BVerfG hat zwar die
Nominalwertbetrachtung für die Berechnung der
Kapitalrückzahlungsanteile im Jahr 1980 abgelehnt (Beschluss
in BVerfGE 54, 11 = SIS 80 02 85). Demgegenüber hat der 2.
Senat des BVerfG in seinem Rentenurteil in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93 dargelegt, es entspreche der ökonomischen Logik einer
Ertragsanteilsbesteuerung, die nominellen Werte der geleisteten
Beiträge zu den nominellen Werten der Rentenbezüge in
Relation zu setzen. Es ist damit davon auszugehen, dass der 2.
Senat des BVerfG die in diesem Urteil formulierte Forderung, das
Verbot der Doppelbesteuerung strikt zu beachten, auf der Basis des
Nominalwertprinzips aufgestellt hat.
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Im System einer modernen Volkswirtschaft, die
notwendig eine Geldwirtschaft ist, stellt das Nominalwertprinzip
ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung
und Wirtschaftspolitik dar (BVerfG-Beschluss vom 19.12.1978 1 BvR
335/76, 1 BvR 427/76, 1 BvR 811/76, BVerfGE 50, 57 = SIS 79 01 57,
m.w.N.). Eine Indexbindung in Steuergesetzen wie auch in anderen
Gesetzen wird vom BVerfG grundsätzlich als
währungspolitisch bedenklich und unerwünscht angesehen.
Eine Indexierung im Steuerrecht sei insbesondere mit der Gefahr
verbunden, dass die Indexklausel auf andere Rechtsgebiete
übergreifen und die Inflationsbekämpfung erschweren
könnte (BVerfG-Kammerbeschluss vom 15.12.1989 2 BvR 436/88, DB
1990, 969 = SIS 90 11 11).
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67
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bb) Innerhalb der Ertragsteuersenate des BFH
besteht ebenfalls Einigkeit darüber, dass dem EStG das
Nominalwertprinzip zugrunde liegt (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom
14.5.1974 VIII R 95/72, BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572 = SIS 74 03 25; vom 27.6.1996 VIII B 102/95, BFH/NV 1996, 921, m.w.N.; vom
1.3.2001 IV R 90/99, BFH/NV 2001, 904 = SIS 01 66 18; vom
12.11.2007 IV B 36/07, BFH/NV 2008, 766 = SIS 08 17 34; in BFHE
223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40; vom 11.12.2008 VI R
9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385 = SIS 09 05 70).
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Auch nach Auffassung des Schrifttums stellt
das Nominalwertprinzip jedenfalls solange im Interesse der
Rechtssicherheit und der Abstimmung des Einkommensteuerrechts auf
das übrige Wirtschaftsrecht eine vertretbare Typisierung dar,
solange die Ergebnisse nicht schlechthin unerträglich sind (so
Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rz A
500). Das Festhalten am Nominalwertprinzip lasse sich auch aus
Praktikabilitätsgründen aufgrund der komplizierten
Inflationsbereinigung rechtfertigen; Voraussetzung sei aber, dass
die Inflationsrate niedrig sei (Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd.
I, 2. Aufl. S. 515).
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cc) Demgemäß sind die
Sachverständigenkommission (a.a.O., S. 51) und ihr folgend der
Gesetzgeber bei der rechnerischen Überprüfung, ob eine
„doppelte Besteuerung“ vorliegt, entsprechend
der steuerlichen Grundsystematik vom Nominalwertprinzip ausgegangen
und haben keine Barwertrechnung vorgenommen (BTDrucks 15/2150, S.
23). Auch der Verband Deutscher Rentenversicherungsträger hat
in seiner Stellungnahme anlässlich der Anhörung des
Finanzausschusses des Deutschen Bundestages am 28.1.2004 an die
Berechnungen der Sachverständigenkommission angeknüpft
und damit ebenfalls die Anwendbarkeit des Nominalwertprinzips bei
der vorzunehmenden Vergleichsrechnung zur Ermittlung einer
Doppelbesteuerung bejaht.
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70
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Es ist vor dem Hintergrund der
Inflationsentwicklung der letzten Jahrzehnte hinnehmbar, dass bei
Anwendung des Nominalwertprinzips alle Wertsteigerungen der Renten
- unabhängig davon, ob inflations- oder rentenpolitisch
bedingt - besteuert werden können (so auch Kulosa in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 10 EStG Rz 341). Es besteht
insofern kein Unterschied zur Besteuerung des in der
Gesetzesbegründung des AltEinkG (BTDrucks 15/2150, S. 23)
genannten Beispiels eines Zerobonds.
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c) Da bei den Klägern aufgrund des
anzuwendenden Nominalwertgrundsatzes keine Doppelbesteuerung
eingetreten ist, muss im Streitfall weder die Frage entschieden
werden, wie im Einzelnen die Doppelbesteuerung zu ermitteln ist
(vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40, unter II.2. c), noch ob der Gesetzgeber den Auftrag des
BVerfG, „in jedem Fall“ die Doppelbesteuerung zu
vermeiden, in zutreffender Weise umgesetzt hat.
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III. Das FG hat zu Unrecht bei der Besteuerung
der Renteneinkünfte der Klägerin die sog.
Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG nicht angewandt und damit
insoweit die Anwendung der Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Sätze 3 und 4 EStG
abgelehnt.
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1. Nach der sog. Öffnungsklausel des
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG
unterliegen auf Antrag auch Leibrenten i.S. des § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG der Besteuerung mit dem
Ertragsanteil, soweit die Leibrenten auf bis zum 31.12.2004
geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des
Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt
wurden. Der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der
Höchstbeitrag mindestens zehn Jahre überschritten wurde
(§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 2.
Halbsatz EStG).
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2. Die Klägerin hat den Nachweis, dass
die von ihr geleisteten Beiträge den jeweiligen
Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung mindestens
zehn Jahre überschritten haben, - entgegen der Auffassung des
FG - erbracht. Zwar ist ausweislich der Bescheinigung der Deutschen
Rentenversicherung Bund vom 15.5.2005 der jeweilige
Höchstbeitrag in keinem Jahr überschritten worden. Dabei
wurden aber die freiwilligen (Nach-) Zahlungen von Beiträgen
in den Jahren 1990 und 1992 für den Zeitraum von Juni 1949 bis
September 1959 nicht berücksichtigt. Bei Zugrundelegung dieser
Beiträge hat die Klägerin für zehn Jahre (1949 bis
1958) Beitragsleistungen erbracht, die den entsprechenden
gesetzlichen Höchstbeitrag überschritten haben.
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3. Im Gegensatz zur Auffassung des FG, das
insoweit der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben zur
Aktualisierung des Schreibens vom 24.2.2005 IV C 3 - S 2255 - 51/05
- BStBl I 2005, 429 = SIS 05 13 43 - vom 30.1.2008 IV C 8 - S
2222/07/0003 - BStBl I 2008, 390 = SIS 08 10 34 - unter Rz 137)
folgt, kommt es nicht allein darauf an, in welchem Jahr die
Beiträge gezahlt wurden, sondern auch darauf, für welche
Jahre die Beiträge geleistet wurden. Das sog. In-Prinzip ist
im Rahmen der Öffnungsklausel nicht uneingeschränkt
anwendbar.
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a) Aus dem Wortlaut der Vorschrift des §
22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG folgt
zunächst nur, dass Rentenzahlungen betroffen sind, die darauf
beruhen, dass Rentenbeitragszahlungen oberhalb des jeweiligen
Höchstbeitrags geleistet wurden. Der Vorschrift ist aber keine
Aussage darüber zu entnehmen, wann die Zahlungen oberhalb des
Höchstbeitrags erfolgt sein müssen; die einzige zeitliche
Begrenzung ist der 31.12.2004, bis zu dem sich Zahlungen für
die Öffnungsklausel qualifizieren konnten.
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b) Im Gesetzgebungsverfahren zum AltEinkG
hatte der Bundesrat die Auffassung vertreten, durch die gesetzliche
Regelung sei „ein Verbot der Zweifachbesteuerung bei
bestimmten Personengruppen nicht sichergestellt“
(BTDrucks 15/2563, S. 8 - Anlage 2 Nr. 2). Im Wesentlichen von
einer Zweifachbesteuerung betroffen seien Selbständige, die in
der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert seien,
Selbständige, die freiwillig in die gesetzliche
Pflichtversicherung eingetreten seien, sowie Selbständige, die
Beiträge an berufsständische Versorgungswerke
erbrächten. Der Sonderausgabenabzug für die geleisteten
Beiträge sei zudem nur beschränkt möglich; der
dieser Personengruppe zustehende Vorwegabzug habe sich in der Regel
nur teilweise entlastend ausgewirkt. Von einzelnen
berufsständischen Versorgungseinrichtungen sei bekannt, dass
nach deren Satzung Pflichtbeiträge in Höhe der 2,5-fachen
Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung
erhoben würden. Dies habe zur Folge, dass in der Vergangenheit
geleistete Beiträge in einem weitaus geringeren Umfang von der
Einkommensteuer freigestellt gewesen seien, als dies in den
Berechnungen für die Festlegung des vorgesehenen
Besteuerungsanteils unterstellt worden sei. Ein Besteuerungsanteil
von 50 % für Rentenleistungen an die genannten Personen- bzw.
Berufsgruppen dürfe deutlich zu hoch sein.
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Aufgrund der Beschlussempfehlung des
Finanzausschusses vom 28.4.2004 (BTDrucks 15/2986) wurde die sog.
Öffnungsklausel in das AltEinkG aufgenommen. In der
Begründung des Finanzausschusses vom 29.4.2004 wird die Frage,
ob bei der Ermittlung der sich für die Öffnungsklausel
qualifizierenden Beiträge das In-Prinzip anzuwenden sei, nicht
beantwortet. Es wird lediglich ausgeführt, mit der
Öffnungsklausel solle der Befürchtung einer doppelten
Besteuerung auch in außergewöhnlichen Fällen
begegnet werden. Eine unzutreffende Besteuerung könne nach
Auffassung des Finanzausschusses in Ausnahmefällen dann
auftreten, wenn der Zeitraum, in dem Beiträge oberhalb der
Beitragsbemessungsgrenze geleistet worden seien, mehr als zehn
Jahre betrage (BTDrucks 15/3004, S. 20).
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c) Im Gegensatz zur Auffassung des FG gebietet
der Sinn und Zweck der Öffnungsklausel nicht die Geltung des
sog. In–Prinzips. Zwar kommt es nach dem in § 11 Abs. 2
Satz 1 EStG normierten Abflussprinzip für die Höhe des
Sonderausgabenabzugs auf die in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum
erbrachten tatsächlichen Zahlungen an. Dies gilt auch für
die Nachzahlung von Rentenbeiträgen für bereits
abgelaufene Jahre (BFH-Urteil vom 12.11.1976 VI R 167/74, BFHE 120,
398, BStBl II 1977, 154 = SIS 77 00 91; Senatsbeschluss vom
15.10.2008 X B 60/07, BFH/NV 2009, 205 = SIS 09 02 91). Insofern
liegt es nicht fern, auch für die Berechnung des
Höchstbeitrags auf das In-Prinzip abzustellen (so
Myßen/Finckh, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 3, S. 14159,
14175. Jansen/Myßen/Risthaus, Renten, Raten, Dauernde Lasten,
13. Aufl., Teil D, Rz 1359; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 28. Aufl.,
§ 22 Rz 105; Lüsch in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 110;
Niermann/Risthaus, DB 2008, Beilage 4, S. 34 f.; Ross in
Dankmeyer/Lochte, Einkommensteuer, § 22 Rz 67; wohl auch
Blümich/Stuhrmann, § 22 EStG Rz 100; differenzierend
HHR/Risthaus, § 22 EStG Rz 314; P. Fischer in Kirchhof,
a.a.O., § 22 Rz 27e; kritisch Berndt, FR 2007, 172, 176).
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80
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Dieser Ansatz wird aber der Interessenlage der
Betroffenen nicht gerecht. Für die Beantwortung der Frage, ob
der Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung mehr als
zehn Jahre überschritten worden ist, ist es nicht sachgerecht,
lediglich auf das Jahr der Zahlung der Beiträge abzustellen.
Es handelt sich hier nicht um das Problem, in welchem Jahr
Altersvorsorgeaufwendungen abgezogen werden können, sondern um
die Vermeidung einer möglichen verfassungswidrigen
Doppelbesteuerung, die dadurch entsteht, dass ein Steuerpflichtiger
eine Altersrente als Einnahme versteuern muss, obwohl er die von
ihm getragenen Beiträge, aufgrund derer er die Rente
erhält, gerade wegen ihrer Höhe nicht bzw. nur
eingeschränkt als Sonderausgaben abziehen durfte. Sind
rentenrechtlich Nachzahlungen für einzelne Jahre möglich,
sind diese im Rahmen der Öffnungsklausel auch steuerlich zu
berücksichtigen.
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Ein Sonderausgabenabzug war in den
Fällen, in denen Beiträge - wie von der Klägerin -
für frühere Jahre nachgezahlt wurden, nicht möglich;
der Steuerpflichtige konnte in den Jahren, für die er die
Nachzahlung erbrachte, die Beiträge wegen des Abflussprinzips
(§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG) steuerlich nicht geltend machen. In
dem Jahr, in dem er die (Nachzahlungs-)Beiträge zahlte,
dürften sich diese wegen der bereits ausgeschöpften
Höchstbeträge ebenfalls nicht mehr ausgewirkt haben, so
dass die auf diesen nachgezahlten Beiträgen beruhenden Renten
aus versteuertem Einkommen stammen.
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Diese Auslegung eröffnet nicht die
Möglichkeit, missbräuchlich in den Geltungsbereich der
Öffnungsklausel zu gelangen, da nur Zahlungen vor 2005
berücksichtigt werden können. Zudem ist zu bedenken, dass
die damals erbrachten Leistungen, vor allem die Beiträge zur
Nachversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung, politisch
gewünscht und gefördert wurden.
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4. Im Jahr 1959 hat die Klägerin mit dem
nur bis zum September 1959 geleisteten Beitrag von 1.269 DM den
Höchstbeitrag des Jahres 1959 von 1.344 DM nicht
überschritten. Der jährliche Höchstbeitrag ist auch
dann maßgebend, wenn nur für einen Teil des Jahres
Beiträge geleistet wurden (so die Finanzverwaltung; vgl.
Aktualisierung des BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 429 = SIS 05 13 43 durch BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 390 = SIS 08 10 34, Rz
141). Dass kein anteiliger Ansatz erfolgt, ergibt sich aus dem oben
dargestellten Sinn und Zweck der Öffnungsklausel, den
Fällen Rechnung zu tragen, in denen sich die Beiträge zu
der Basisversorgung im Rahmen des Sonderausgabenabzugs nicht
ausreichend auswirken konnten. Da es sich beim Sonderausgabenabzug
um Jahresbeträge handelt, die nicht anteilig gewährt
werden, ist es konsequent, bei der Anwendung der
Öffnungsklausel auch auf die Jahresbeiträge abzustellen
(so auch Niermann/Risthaus, DB 2008, Beilage 4, S. 34).
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5. Die Klägerin erfüllt die
Voraussetzungen der Öffnungsklausel, so dass die Renten, die
auf den Beiträgen der Klägerin oberhalb der
Beitragsbemessungsgrenze der Jahre 1949 bis 1958 beruhen, mit dem
Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG zu versteuern sind; darüber
hinaus ist eine Anwendung der Ertragsanteilsbesteuerung nicht
gerechtfertigt.
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Die Bescheinigung der Deutschen
Rentenversicherung Bund beruhte auf der abweichenden Auffassung der
Finanzverwaltung; sie muss noch entsprechend ergänzt werden.
Da der erkennende Senat den vorgelegten Unterlagen nicht entnehmen
kann, wie hoch der Anteil der Rente ist, der auf oberhalb der
jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze geleisteten Beiträgen der
Klägerin beruht, ist das Urteil aufzuheben und die Sache an
das FG zurückzuverweisen.
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IV. Das FG hat demgegenüber zu Recht bei
der Besteuerung der Renteneinkünfte des Klägers die
Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG nicht angewandt und die
teilweise Anwendung der Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Sätze 3 und 4 EStG
abgelehnt.
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1. Der Kläger hat die Voraussetzung
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb
Satz 2 EStG, dass seine Rentenversicherungsbeiträge den
jeweiligen Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung
mindestens zehn Jahre überschritten haben, nicht erfüllt.
Ausweislich der Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund
vom 22.5.2006 ist der Höchstbeitrag lediglich in sechs Jahren
überschritten worden, nämlich in den Jahren 1967, 1968,
1971, 1972, 1978 und 1979.
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2. Im Gegensatz zur Auffassung der Kläger
sind die Zahlungen des Klägers in die befreiende
Lebensversicherung nicht zu berücksichtigen. Dies ergibt sich
sowohl aus dem Wortlaut der Öffnungsklausel, seiner
Entstehungsgeschichte als auch aus dem Sinn und Zweck der
Vorschrift.
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a) Die Ertragsanteilsbesteuerung gilt nach
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG
für Leibrenten (und andere Leistungen), soweit sie auf bis zum
31.12.2004 geleisteten Beiträgen beruhen. Das ist bei den
Beiträgen, die der Kläger in die befreiende
Lebensversicherung geleistet hat, nicht der Fall; diese
Beiträge haben zu einer - steuerfreien - einmaligen
Versicherungsleistung im Jahr 1991 geführt.
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b) Im Gegensatz zur Auffassung der Kläger
fordert auch der Sinn und Zweck der Öffnungsklausel nicht die
Einbeziehung von Beiträgen, die an befreiende
Lebensversicherungen geleistet wurden. Zweck der
Öffnungsklausel ist - wie der oben unter II.4.b dargestellten
Entstehungsgeschichte eindeutig zu entnehmen ist - die Vermeidung
einer Doppelbesteuerung in besonderen Fällen. Diese konnte und
kann beim Kläger nicht eintreten, da er die
Versicherungsleistung, die auf den (zusätzlichen)
Beiträgen zur befreienden Lebensversicherung beruht,
steuerfrei vereinnahmt hat. Für eine weitergehende
Steuervergünstigung ist daher kein Raum.
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3. Bedenken gegen die
Verfassungsmäßigkeit des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst.
a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG bestehen nach Auffassung des Senats
nicht. Das gesetzliche Erfordernis, dass mindestens zehn Jahre
Beiträge oberhalb der gesetzlichen Beitragsbemessungsgrenze
geleistet worden sein müssen, um insoweit die Möglichkeit
einer Ertragsanteilsbesteuerung zu erhalten, ist vor allem vor dem
Hintergrund der Administrierbarkeit und Praktikabilität dieser
Ausnahmevorschrift als verfassungsgemäß anzusehen.
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Ausgangspunkt ist die gesetzgeberische
Annahme, dass es ohne die sog. Öffnungsklausel (insbesondere
bei Selbständigen) in seltenen Ausnahmefällen bei
uneingeschränkter Anwendung der nachgelagerten Besteuerung zu
einem Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung kommen
kann. Aufgrund der sog. Öffnungsklausel wird nicht im
konkreten Einzelfall geprüft, ob eine Doppelbesteuerung
vorliegt, vielmehr wird sie bei Vorliegen der Voraussetzungen der
typisierenden Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb EStG zu Gunsten des Steuerpflichtigen gesetzlich
vermutet. Unabhängig von dem Vorliegen der Voraussetzungen der
sog. Öffnungsklausel muss im konkreten Einzelfall
zusätzlich das Verbot der Doppelbesteuerung beachtet
werden.
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Der gesetzlich geforderte Zehnjahreszeitraum
hat den Zweck, Zufälligkeiten einzelner Jahre
unberücksichtigt zu lassen, wie etwa das Überschreiten
des Höchstbeitrags in der gesetzlichen Rentenversicherung in
einem Jahr bei gleichzeitigem Unterschreiten des
Höchstbeitrags in einem anderen Jahr. Zudem ist zu
berücksichtigen, dass die Altersversorgung normalerweise
langfristig angelegt ist und ein bestimmtes Versorgungsniveau
sichern soll. Es dürfte daher den typischen Fall abbilden,
dass Steuerpflichtige, die Beiträge oberhalb der
Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung
geleistet haben, diese Zahlungen (ungeachtet der Tatsache, dass es
sog. gebrochenen Erwerbsbiographien gibt) regelmäßig
über einen längeren Zeitraum vorgenommen haben.
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