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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind verheiratet und werden zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Im Streitjahr 2005 erhielt die am
18.4.1951 geborene Klägerin aufgrund des Rentenbescheides vom
18.2.2005 eine Rente wegen voller Erwerbsminderung, die bis zum
31.12.2006 befristet war. Ihr Rentenantrag vom 5.2.2003 war
zunächst abgelehnt worden; gegen die Ablehnung hatte die
Klägerin Widerspruch eingelegt, über den durch den
Abhilfebescheid vom 18.2.2005 positiv entschieden wurde. Die bis
zum 31.12.2004 entstandenen, aber erst 2005 ausgezahlten Renten
betrugen 10.691,84 EUR (16 x 668,42 EUR).
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) besteuerte die Nachzahlung gemäß
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des
Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des
Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5.7.2004 (BGBl I 2004,
1427) mit einem Besteuerungsanteil von 50 %. Hiergegen wandten sich
die Kläger. Sie sind der Auffassung, die Nachzahlung sei nach
dem bis zum 31.12.2004 geltenden Recht zu besteuern, und zwar mit
einem Ertragsanteil in Höhe von 4 %. Zwar sei die Nachzahlung
erst im Streitjahr zugeflossen, in dem das neue System der
Alterseinkünftebesteuerung schon anzuwenden sei.
Wirtschaftlich sei die Nachzahlung in Höhe von 10.691 EUR
jedoch bereits vorher entstanden und wäre bei einem
üblichen Verlauf des Bewilligungsverfahrens bis zum 31.12.2004
ausgezahlt worden. Lediglich aufgrund der Ablehnung des Antrags der
Klägerin und des hierdurch bedingten Widerspruchsverfahrens
habe sich die Auszahlung bis ins Streitjahr verzögert. Daher
sei die Nachzahlung nach dem Recht zu besteuern, das bei einer
nicht verzögerten Auszahlung gegolten hätte. Anderenfalls
hinge es vom Zufall ab, nach welcher Rechtslage die jeweilige
Besteuerung von Nachzahlungen vorzunehmen sei.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
dem in EFG 2010, 719 = SIS 10 16 63 veröffentlichten Urteil
statt. Das FA habe den für die Jahre 2003 und 2004
nachgezahlten Teil der Erwerbsminderungsrente zu Unrecht mit einem
Besteuerungsanteil von 50 % der Besteuerung zugrunde gelegt. Der
Anwendungsbereich des § 52 Abs. 1 EStG in der für den
Veranlagungszeitraum 2005 geltenden Fassung sei im Wege einer
teleologischen Auslegung dergestalt zu reduzieren, dass
Nachzahlungen auf eine abgekürzte Leibrente für
Zeiträume bis zum 31.12.2004, die erst ab Veranlagungszeitraum
2005 ausgezahlt würden, jedenfalls dann noch der bisherigen
Systematik der Rentenbesteuerung zu unterwerfen seien, wenn der
Steuerpflichtige die Zahlung der Rente so rechtzeitig beantragt
habe, dass eine Zahlung bis zum 31.12.2004 zu erwarten gewesen
sei.
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Das FA begründet seine Revision damit,
die Regelung des § 22 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG
umfasse ausdrücklich auch Renten mit einem Rentenbeginn vor
2005. Gemäß § 52 Abs. 1 EStG sei die für den
Veranlagungszeitraum 2005 geltende Fassung des EStG auf sonstige
Bezüge anzuwenden, die nach dem 31.12.2004 zuflössen. Die
maßgeblichen Regelungen seien nach ihrem Wortlaut und
Regelungsgehalt derart eindeutig, dass sich eine Auslegung gegen
den Wortlaut verbiete. Eine Regelungslücke bestehe nicht. Der
Gesetzgeber habe mit dem AltEinkG einen Systemwechsel bei der
Rentenbesteuerung vorgenommen und allein auf die Rechtslage zum
Zeitpunkt des Zuflusses abgestellt. Der Gesetzgeber habe damit aus
Vereinfachungsgründen in Kauf genommen, dass nicht nur
laufende Zahlungen, sondern auch Nachzahlungen nach dem neuen Recht
besteuert würden. Seinen weiten Gestaltungsspielraum habe er
damit nicht überschritten. Die streitigen sonstigen
Einkünfte gehörten zu den Überschusseinkünften,
bei denen nicht Forderungen und Ansprüche, sondern
tatsächliche Zuflüsse erfasst würden. Eine
Besteuerung nach der Gesetzeslage zum Zeitpunkt des Entstehens
eines Rentenanspruchs sei daher systemwidrig. Die Auffassung des
FG, nach der Rentennachzahlungen jedenfalls dann noch nach altem
Recht zu besteuern seien, wenn die Rente rechtzeitig beantragt und
unverschuldet verspätet gezahlt worden sei, lasse den Schluss
zu, dass das Gericht bei einer anderen Fallgestaltung - etwa bei
Beantragung kurz vor dem 31.12.2004 oder im Falle einer selbst
verschuldeten Nachzahlung - keine teleologische Auslegung
vorgenommen hätte. Dies erscheine willkürlich.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Auffassung des FA, die Besteuerung der
Rentennachzahlungen richte sich ausschließlich nach der im
Zuflusszeitpunkt geltenden Rechtslage, könne nicht damit
begründet werden, dass die für den Veranlagungszeitraum
2005 geltende Fassung des EStG gemäß § 52 Abs. 1
EStG auf „sonstige Bezüge“, die nach dem
31.12.2004 zuflössen, anzuwenden sei. Rentennachzahlungen
seien keine „sonstigen Bezüge“ i.S. des § 52
Abs. 1 Satz 2 Alternative 2 EStG.
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Nach Auffassung der Rechtsprechung (Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30.9.1980 VIII R 13/79, BFHE 132,
26, BStBl II 1981, 155 = SIS 81 09 01, welches das Urteil des FG
Hamburg vom 5.12.1978 V 307/77, EFG 1979, 332 bestätigt habe)
sowie der Finanzverwaltung (Erlasse des Hessischen
Finanzministeriums vom 5.9.1997 und vom 26.3.1988 S 2255 A - 40 -
II B 1 a, juris, und Verfügung der Oberfinanzdirektion - OFD -
Frankfurt vom 15.5.1998 - S 2255 A - 23 - St II 22, ESt-Kartei
§ 22 Karte 13 = SIS 98 16 01) zur früheren Rechtslage sei
für Nachzahlungen von Leibrenten i.S. des § 22 Nr. 1 Satz
3 Buchst. a EStG a.F. nicht der im Veranlagungszeitraum des
Zuflusses geltende Ertragsanteil maßgeblich. Vielmehr seien
die Ertragsanteile anzuwenden, die für diejenigen
Veranlagungszeiträume gegolten hätten, für die die
Nachzahlungen geleistet worden seien. Die Systematik der
Rentenbesteuerung erfordere, dass bei Ansprüchen auf
Rentennachzahlungen, die vor dem 1.1.2005 entstanden seien, in
Bezug auf den Ertragsanteil nicht auf die im Zuflusszeitraum
maßgebliche, sondern auf die zum Zeitpunkt der Entstehung des
Anspruchs geltende Rechtslage abzustellen sei. Dieser Auslegung sei
weder durch den Wortlaut des AltEinkG noch durch dessen
Begründung die Grundlage entzogen worden. § 22 Nr. 1 Satz
3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG regele in erster Linie die
Auszahlung der Rentenbezüge, für die der Zahlungsanspruch
nach dem 31.12.2004 entstehe und erfüllt werde. Einzig dem
Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz
6 EStG sei ein Hinweis auf die Besteuerung von Rentennachzahlungen
zu entnehmen. Diese Vorschrift beziehe sich aber auf
Rentenansprüche, die nach dem 31.12.2004 entstanden seien, und
enthalte keine Informationen darüber, wie mit
Rentennachzahlungen verfahren werden müsse, die im Jahr 2005
für Zeiträume vor dem 1.1.2005 geleistet worden seien.
Diese Nachzahlungen seien trotz des Zuflusses in 2005 nach den
Regeln der Ertragsanteilsbesteuerung zu beurteilen. Nur diese auf
die Systematik des EStG gestützte Auslegung werde dem
verfassungsrechtlich geschützten Vertrauen des
Steuerpflichtigen in die bis zum 31.12.2004 maßgebliche
Rechtslage gerecht.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das Urteil des FG wird aufgehoben und die Klage der Kläger
abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Die von der Klägerin im Jahr 2005
bezogene Erwerbsminderungsrente ist zu Recht mit einem
Besteuerungsanteil von 50 % der Besteuerung unterworfen worden.
Erwerbsminderungsrenten der gesetzlichen Rentenversicherung
gehören zu den Leibrenten und sonstigen Leistungen, die
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
EStG zu besteuern sind. Daher bestimmt sich der Besteuerungsanteil
der Rente nach der Tabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG. Bedenken gegen die
Verfassungsmäßigkeit der Einbeziehung der
Erwerbsminderungsrenten in die Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz
3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG bestehen nicht (vgl. das Urteil
des erkennenden Senats vom selben Tag in der Rechtssache X R 54/09,
www.bundesfinanzhof.de/entscheidungen = SIS 11 24 23).
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2. Die Besteuerung gemäß § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG gilt auch für die
Erwerbsminderungsrenten, die im Jahr 2005 für die Jahre 2003
und 2004 nachgezahlt wurden (unten a). Die Neufassung des § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG durch das AltEinkG ist gemäß
§ 52 Abs. 1 EStG auf Nachzahlungen früherer Jahre
anwendbar (unten b). Es bedarf keiner teleologischen Reduktion
(unten c). Die Neuregelung des AltEinkG ist auch im Hinblick auf
diese Nachzahlungen verfassungsgemäß und
verstößt insbesondere nicht gegen das Verbot der
unzulässigen Rückwirkung (unten d).
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a) Sowohl die laufenden Rentenbezüge der
Klägerin als auch die Rentennachzahlungen sind Leistungen i.S.
des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, weil
sie aus der gesetzlichen Rentenversicherung stammen. Es besteht
kein Anlass anzunehmen, dass Nachzahlungen nicht von dieser
Vorschrift umfasst sein sollen. So sind auch die Konsequenzen von
Nachzahlungen für die Berechnung des der Besteuerung zugrunde
zu legenden Besteuerungsanteils gesetzlich geregelt: Führen
Rentennachzahlungen für vergangene Jahre zu einer
Erhöhung des Jahresbetrages der Rente, ist nach § 22 Nr.
1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 6 EStG eine Neuberechnung
des steuerfreien Teils der Rente notwendig (siehe auch Risthaus in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 22 EStG Rz 288).
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aa) Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG ist der der Besteuerung unterliegende
Anteil nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr
maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu
entnehmen. Der Besteuerungsanteil für alle Renten, bei denen
das Jahr des Rentenbeginns vor 2006 liegt, beträgt danach 50
%. Dieser Prozentsatz gilt auch für die im Jahr 2005
nachgezahlten Renten der Klägerin der Jahre 2003 und 2004, da
deren Beginn im Jahr 2003 und damit vor 2006 liegt.
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bb) Gemäß § 40 Abs. 1 des
Sozialgesetzbuches Erstes Buch (SGB I) entstehen Ansprüche auf
Sozialleistungen, sobald ihre im Gesetz oder auf Grund eines
Gesetzes bestimmten Voraussetzungen vorliegen. Eine Rente wird
grundsätzlich nach § 99 des Sozialgesetzbuches Sechstes
Buch (SGB VI) von dem Kalendermonat an geleistet, zu dessen Beginn
die Anspruchsvoraussetzungen für die Rente erfüllt sind,
sofern die Rente bis zum Ende des dritten Kalendermonats nach
Ablauf des Monats beantragt wurde, in dem die
Anspruchsvoraussetzungen erfüllt waren. Bei einer
Erwerbsminderungsrente ist gemäß § 43 SGB VI
Voraussetzung, dass eine teilweise oder volle Erwerbsminderung
sowie besondere versicherungsrechtliche Voraussetzungen vorliegen
(vgl. dazu Gabke, in: Schlegel/Voelzke, SGB VI, § 43 Rz 46 und
56). Aufgrund der Sonderregelung des § 101 Abs. 1 SGB VI
werden befristete Renten, wie z.B. eine Erwerbsminderungsrente,
nicht vor Beginn des siebten Kalendermonats nach Eintritt der
Erwerbsminderung geleistet. Ob mit dieser Vorschrift der Beginn und
damit das Entstehen der Rente modifiziert wird (so Schmidt, in:
Schlegel/Voelzke, a.a.O., § 101 Rz 9) oder es sich lediglich
um eine Fälligkeitsregelung i.S. des § 41 SGB I handelt
(so Bundessozialgericht, Urteil vom 8.9.2005 B 13 RJ 10/04 R, BSGE
95, 112; Mrozynski, SGB I, Kommentar, 4. Aufl., § 41 Rz 9)
kann dahinstehen, da nach beiden Auffassungen das Jahr des Beginns
der Erwerbsminderungsrente der Klägerin das Jahr 2003 ist. Der
Zeitpunkt des erstmaligen Zuflusses einer Rentenzahlung ist
demgegenüber für den „Rentenbeginn“
i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG
irrelevant (so auch BFH-Urteil in BFHE 132, 26, BStBl II 1981, 155
= SIS 81 09 01, zur bis 2004 geltenden Rechtslage).
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b) Die Neufassung des § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a EStG ist trotz des rechtlich im Jahr 2003 liegenden
Rentenbeginns auf die im Jahre 2005 nachgezahlten Renten der
Klägerin anwendbar. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des
AltEinkG bestimmt, dass „diese Fassung des Gesetzes
erstmals für den Veranlagungszeitraum 2005
anzuwenden“ ist, soweit in den folgenden Absätzen
nichts anderes bestimmt ist.
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aa) Die Einkommensteuer wird gemäß
§ 25 Abs. 1 EStG nach Ablauf des Kalenderjahres
(Veranlagungszeitraum) nach dem Einkommen veranlagt, das der
Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat. Die
Einkünfte aus einer Leibrente i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ergeben sich nach § 2 Abs. 1
Nr. 7 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 EStG aus dem Überschuss der
Einnahmen über die Werbungskosten. Nach § 2 Abs. 7 Satz 2
i.V.m. § 25 EStG sind die Grundlagen für die
Einkommensbesteuerung jeweils für ein Kalenderjahr nach dem
Zufluss und Abfluss von Gütern und nicht - wie bei
Gewinneinkünften i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG - nach
der Veränderung des Vermögensbestandes zu ermitteln. Nach
§ 11 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 EStG sind Einnahmen und
Ausgaben nach dem kalenderjahrbezogenen Zu- und Abflussprinzip zu
erfassen, sofern nicht - wofür im Streitfall keine
Anhaltspunkte bestehen - eine abweichende gesetzliche
Ausnahmeregelung zur Anwendung kommt.
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bb) Eine anderweitige Regelung für den
zeitlichen Anwendungsbereich der Neuregelung für gesetzliche
Altersrenten ist weder in § 52 Abs. 1 Satz 2 EStG noch in den
folgenden Absätzen enthalten. Zwar gilt nach § 52 Abs. 1
Satz 2 EStG beim Steuerabzug vom Arbeitslohn Satz 1 mit der
Maßgabe, dass diese Fassung erstmals auf den laufenden
Arbeitslohn anzuwenden ist, der für einen nach dem 31.12.2004
endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige
Bezüge, die nach dem 31.12.2004 zufließen. Diese
sonstigen Bezüge umfassen aber - worauf die Kläger zu
Recht hingewiesen haben - nicht die sonstigen Einnahmen i.S. des
§ 22 EStG, sondern erfassen, wie sich auch aus dem
Zusammenhang der Regelung ergibt, die lohnsteuerlichen sonstigen
Bezüge i.S. des § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG.
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c) § 52 Abs. 1 EStG in der für den
Veranlagungszeitraum 2005 geltenden Fassung ist - im Gegensatz zur
Auffassung der Kläger und des FG - nicht im Wege einer
teleologischen Auslegung so zu reduzieren, dass Nachzahlungen von
Renten - dazu gehören sowohl Erwerbsminderungsrenten als auch
Altersrenten -, die bis zum 31.12.2004 entstanden und erst ab dem
Veranlagungszeitraum 2005 ausgezahlt worden sind, nach der
bisherigen Systematik besteuert werden.
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Eine Rechtsfortbildung im Wege der
teleologischen Reduzierung setzt eine verdeckte Regelungslücke
voraus. Diese ist gegeben, wenn das Gesetz zwar eine Regelung
enthält, diese aber ihrem Zweck nach auf eine bestimmte Gruppe
von Fällen nicht passt, weil sie deren für die Wertung
relevante Besonderheiten außer Acht lässt (Drüen in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz
352). Eine solche Regelungslücke ist nicht erkennbar.
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aa) Die relevante Besonderheit der
steuerlichen Situation der Klägerin liegt darin, dass sie
Rentennachzahlungen aufgrund des Zuflussprinzips in einem
Veranlagungszeitraum zu versteuern hat, dem sie wirtschaftlich
nicht zuzuordnen sind.
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aaa) Dem Gesetzgeber war bewusst, dass das
Zuflussprinzip in Einzelfällen nicht immer zu einer
interessengerechten Zuordnung führt. So hat er in § 52
Abs. 1 Satz 2 EStG für die Situation des laufenden
Arbeitslohns sowie in § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG für
regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die kurz vor oder
nach dem Stichtag geleistet werden, Sonderregelungen geschaffen,
die vom Zuflussprinzip abweichen. Das Fehlen einer entsprechenden
Ausnahmeregelung für Rentennachzahlungen deutet darauf hin,
dass der Gesetzgeber eine solche nicht für notwendig
hielt.
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bbb) Sinn und Zweck des § 52 Abs. 1 EStG
erfordern keine teleologische Reduktion für den Fall
nachgezahlter Erwerbsminderungsrenten.
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Durch § 52 Abs. 1 EStG wird der
Systemwechsel der Rentenbesteuerung zum 1.1.2005 zeitlich
festgeschrieben. Ab diesem Zeitpunkt, der im Übrigen durch das
Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 6.3.2002 2 BvL
17/99 (BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93) vorgegeben war, wollte der
Gesetzgeber mit dem AltEinkG eine
„steuerrechtssystematisch schlüssige und
folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und
Altersbezügen“ erreichen (vgl. BTDrucks 15/2150, S.
1 und 22). Der Stufenplan zur Verwirklichung der nachgelagerten
Besteuerung der Altersrentenbezüge sah vor, dass
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG Leibrenten
und andere Leistungen aus der sog. Basisversorgung, die im Jahr
2005 beginnen bzw. bereits in zuvor liegenden Jahren begonnen
haben, zu 50 % in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer
eingehen. Der steuerbare Anteil der Rente für jeden neu
hinzukommenden Rentnerjahrgang (Kohorte) steigt kontinuierlich, so
dass erstmalig für die „Rentnerkohorte“ des
Jahres 2040 die Leibrente in voller Höhe steuerpflichtig sein
wird. Der sich ergebende steuerfrei bleibende Teil der
Jahresbruttorente (d.h. der Unterschiedsbetrag zwischen dem
Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden
Anteil der Rente) wird für jeden Steuerpflichtigen auf die
Dauer des Rentenbezugs festgeschrieben (§ 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 4 und 5 EStG).
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Der Gesetzgeber hat damit im Bereich der
Übergangsregelung den Anknüpfungspunkt zur Ermittlung des
zu versteuernden Rentenanteils geändert. Er macht die
Besteuerung nicht mehr von dem Lebensalter des Rentenberechtigten
bei Beginn der Rente abhängig, sondern lediglich vom Jahr des
Rentenbeginns. Der Besteuerungsanteil auch von Rentennachzahlungen
kann damit systemgerecht und ohne Probleme ermittelt werden.
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Mit § 52 Abs. 1 EStG beabsichtigte der
Gesetzgeber die vollständige Umstellung der Rentenbesteuerung
auf das neue System. Konsequenterweise wurden alle ab dem Jahr 2005
zugeflossenen Rentenbezüge unterschiedslos der
Übergangsregelung unterworfen und entsprechend ihrem Beginn
einer Kohorte zugeordnet. Von dieser Übergangsregelung sind
auch Rentennachzahlungen für frühere Jahre betroffen (so
auch FG Münster, Urteil vom 22.4.2010 8 K 783/07 E, EFG 2010,
1685 = SIS 10 34 08; OFD Frankfurt/M., Verfügung vom 4.8.2006
- S 2255 A - 23 - St 218, DB 2006, 1925; Fischer in Kirchhof, EStG,
10. Aufl., § 22 Rz 37; Lüsch in Littmann/ Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 108).
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bb) Eine weitere Besonderheit des Streitfalls
besteht darin, dass die Klägerin nach eigener Aussage zwar
alles getan hatte, um noch im Jahr 2004 die Rentenzahlungen zu
erhalten, es aber auf Grund von Umständen, die - wie sie
behauptet - nicht von ihr zu beeinflussen waren, nicht zu einer
rechtzeitigen Auszahlung vor dem 1.1.2005 gekommen ist. Ein
besonders gelagerter Einzelfall erfordert jedoch keine gesetzliche
Einschränkung des generellen Anwendungsbereichs eines
Grundprinzips der Einkommensbesteuerung, nämlich der
Besteuerung des tatsächlich verwirklichten und nicht des
gewünschten Sachverhalts.
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aaa) Die Finanzverwaltung hat zwar vor der
Neuregelung der Rentenbesteuerung durch das AltEinkG die Auffassung
vertreten, bei Nachzahlungen von Leibrenten sei in Fällen
einer zwischenzeitlichen Änderung der gesetzlichen
Ertragsanteile nicht der im Veranlagungszeitraum des Zuflusses
geltende Ertragsanteil maßgeblich, sondern derjenige, der
für die Veranlagungszeiträume gegolten habe, für die
die Nachzahlungen geleistet worden seien (vgl. dazu die Erlasse des
Hessischen Finanzministeriums vom 5.9.1997 und vom 26.3.1998,
a.a.O. und Verfügung der OFD Frankfurt vom 15.5.1998,
a.a.O.).
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Nach Inkrafttreten des AltEinkG hat die
Finanzverwaltung demgegenüber ausdrücklich entschieden,
die Besteuerung der Rentennachzahlungen richte sich nach der im
Zuflusszeitpunkt geltenden Fassung des § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a EStG (OFD Frankfurt in DB 2006, 1925). Damit hat sie eine
generelle Billigkeitsmaßnahme in Bezug auf die
Rentennachzahlungen früherer Zeiträume abgelehnt.
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bbb) Für eine auf §§ 163, 227
der Abgabenordnung gestützte selbständig anfechtbare und
von der Rechtmäßigkeitsprüfung unabhängige
einzelfallbezogene Billigkeitsentscheidung ist in diesem sich auf
die Rechtmäßigkeitsprüfung des finanzgerichtlichen
Urteils und des Steuerbescheides beschränkenden
Revisionsverfahren kein Raum (vgl. Senatsbeschluss vom 7.7.2004 X B
63/03, BFH/NV 2004, 1653 = SIS 04 40 63).
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d) Die Neuregelung der Rentenbesteuerung durch
das AltEinkG ist - auch in Bezug auf die Rentennachzahlungen
früherer Jahre - verfassungsgemäß. Die Besteuerung
der Rentennachzahlungen der Jahre 2003 und 2004 gemäß
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG
verstößt insbesondere nicht gegen das
Rückwirkungsverbot.
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aa) Bereits in den Urteilen vom 19.1.2010 X R
53/08 (BFHE 228, 223 = SIS 10 06 46) und vom 4.2.2010 X R 52/08
(BFH/NV 2010, 1253 = SIS 10 18 16) und X R 58/08 (BFHE 228, 326 =
SIS 10 11 55) hat der erkennende Senat entschieden, dass die
geänderte Besteuerung der Renteneinkünfte aufgrund des
Systems der nachgelagerten Besteuerung unter Aufgabe des Systems
der Ertragsanteilsbesteuerung ab dem Jahr 2005 nicht gegen den
rechtsstaatlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes
verstößt. Die Abwägung zwischen dem Ausmaß
des durch die Gesetzesänderung verursachten Vertrauensschadens
und der Beeinträchtigung der geschützten
Grundrechtspositionen des Einzelnen (insbesondere Art. 2 Abs. 1,
Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 des Grundgesetzes) einerseits und
der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das
Gemeinwohl andererseits führe zu dem Ergebnis, dass die
verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der steuerlichen
Ungleichbehandlung der Alterseinkünfte - bei gleichzeitiger
Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für
die öffentlichen Haushalte - das Interesse des
Steuerpflichtigen am Fortbestand der Ertragsanteilsbesteuerung
seiner Renteneinkünfte überwiege. Zur Vermeidung von
Wiederholungen wird auf die Ausführungen in den Senatsurteilen
jeweils unter B.II.2. Bezug genommen.
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Diese Abwägung führt auch bei der
Besteuerung von laufenden Erwerbsminderungsrenten zu demselben
Ergebnis, selbst wenn dadurch die individuelle steuerliche
Belastung des betroffenen Steuerpflichtigen erheblich ansteigt
(vgl. dazu das Senatsurteil in dem Verfahren X R 54/09 vom heutigen
Tage).
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bb) In Bezug auf die Besteuerung von
nachgezahlten Erwerbsminderungsrenten ist - ebenso wie bei
laufenden Rentenzahlungen - von einer unechten Rückwirkung
oder tatbestandlichen Rückanknüpfung auszugehen, da
belastende Rechtsfolgen der Norm erst nach ihrer Verkündung
eingetreten sind, hier die insoweit nachteilige Besteuerung mit dem
Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa EStG ab dem 1.1.2005. Tatbestandlich sind sie aber
von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt - hier den bereits
im Jahr 2003 entstandenen Rentenansprüchen - ausgelöst
worden.
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aaa) Eine unechte Rückwirkung ist nach
der Rechtsprechung des BVerfG nicht grundsätzlich
unzulässig. Die Gewährung vollständigen Schutzes zu
Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde
ansonsten den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in
wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der
Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer
Änderung im Hinblick auf einen Wandel der
Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten
der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen. Der
verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so
weit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu
bewahren. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit
hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das
geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen,
keinen erhöhten verfassungsrechtlichen Schutz. Der Gesetzgeber
muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an
zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem
verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem
Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die
mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen
auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen. Eine
unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen
grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur
vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet
und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung
zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem
Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung
rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt
bleibt (so die jüngsten BVerfG-Beschlüsse vom 7.7.2010 2
BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BFH/NV 2010, 1976 = SIS 10 22 39; 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BFH/NV 2010, 1959 =
SIS 10 22 45 und 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BFH/NV 2010,
1968 = SIS 10 22 37, jeweils mit weiteren Nachweisen).
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bbb) Diese verfassungsrechtlichen
Grundsätze zugrunde gelegt ist bei der Gesamtabwägung der
Interessen auf Seiten der Kläger zu berücksichtigen, dass
die gemäß §§ 43, 99 und 101 Abs. 1 SGB VI
i.V.m. § 40 SGB I im Jahr 2003 entstandene
Erwerbsminderungsrente eine unter Geltung des alten
Einkommensteuerrechts erworbene Rechtsposition darstellt. Es
handelt sich damit nicht mehr lediglich um eine vertrauensrechtlich
nicht besonders geschützte Erwartung, z.B. von künftigen
Renteneinnahmen. Vielmehr ist bereits ein
„Vermögensbestand im grundrechtlich geschützten
Verfügungsbereich“ konkret vorhanden (vgl.
BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 1959 = SIS 10 22 45, unter C.II.
2.b aa). Diese konkret verfestigte Vermögensposition wird
durch die Anwendung der Neuregelung der Rentenbesteuerung erheblich
entwertet, da die Rentenzahlungen für 2003 und 2004 nicht mehr
mit einem Ertragsanteil von 4 %, sondern einem Besteuerungsanteil
von 50 % besteuert werden. Die nachträgliche Entwertung der
bereits im Jahr 2003 verfestigten Rechtsposition der Klägerin
durch die Einbeziehung der Nachzahlungen früher entstandener
Renten in die Neuregelung des AltEinkG führt zu einem
erhöhten gesetzgeberischen Rechtfertigungsbedarf (vgl.
BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 1959 = SIS 10 22 45, unter
C.II.2.b aa). Hierfür reichen die Gründe, die die
generelle Einbeziehung bereits laufender Renten in die gesetzliche
Neuregelung rechtfertigen (vgl. dazu oben aa), allein noch nicht
aus.
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ccc) Rechtfertigungsgrund für die
Einbeziehung auch von Rentennachzahlungen in die Neuregelungen ist
das dem EStG für Überschusseinkünfte zugrunde
liegende Zuflussprinzip. § 11 EStG ermöglicht die
Abschnittsbesteuerung, indem er die Entscheidung darüber
trifft, wann eine Einnahme anzusetzen ist (vgl. HHR/Birk/Kister,
§ 11 EStG Rz 3). Es ist offensichtlich, dass der Gesetzgeber
gewisse Härten, die sich notwendigerweise aus der
Abschnittsbesteuerung und dem Zuflussprinzip im Einzelfalle ergeben
können, bewusst in Kauf genommen hat (siehe auch BFH-Urteil
vom 5.3.1981 IV R 101/78, nicht veröffentlicht).
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Mit dieser Grundentscheidung für die
Anwendung des Zuflussprinzips bei den
Überschusseinkünften, zu denen auch die
Renteneinkünfte gehören, geht eine
Verwaltungsvereinfachung einher, die ebenfalls als
Rechtfertigungsgrund heranzuziehen ist. Der Notwendigkeit einer im
Rentenbesteuerungsverfahren als Massenverfahren einfachen,
praktikablen und gesamtwirtschaftlich tragfähigen Lösung
hat der Senat bereits in seinem Urteil vom 26.11.2008 X R 15/07
(BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40) eine
entscheidende Bedeutung zugebilligt.
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Dem Hinweis des FG, eine Komplizierung des
Verfahrens sei bei der steuerlichen Beurteilung von
Rentennachzahlungen nicht zu befürchten, da die zeitliche
Zuordnung der Rentenzahlungen ohne Weiteres möglich sei, ist
entgegenzuhalten, dass zur Einschätzung des Verwaltungs- und
Kontrollaufwands einer gesetzlichen Regelung der Gesetzgeber
aufgerufen ist, der eine Einschätzungsprärogative besitzt
(siehe auch Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1253 = SIS 10 18 16).
Dafür, dass er diese willkürlich ausgeübt
hätte, ist vorliegend kein Anhaltspunkt erkennbar.
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Hinzu kommt, dass selbst nach Auffassung des
FG Nachzahlungen einer Erwerbsminderungsrente für
Zeiträume bis zum 31.12.2004, die erst ab dem
Veranlagungszeitraum 2005 ausgezahlt werden, nur dann der
bisherigen Systematik der Rentenbesteuerung zu unterwerfen sind,
„wenn der Steuerpflichtige die Zahlung der Rente so
rechtzeitig beantragt hat, dass eine Zahlung bis zum 31.12.2004
hätte erfolgen müssen“. Diese
Einschränkung, die dem Billigkeitsgedanken entspringt,
würde aber dazu führen, dass die Finanzverwaltung das
Verfahren der Rentenantragstellung zu überprüfen und zu
bewerten hätte, um im Einzelfall zu entscheiden, ob es bei der
Besteuerung mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG verbleibt oder ob
ausnahmsweise der Ertragsanteil der Rente der Besteuerung zugrunde
zu legen ist.
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Zudem ist zu berücksichtigen, dass die
Grundzüge der Neuregelung der Rentenbesteuerung, die auch die
entsprechende steuerliche Behandlung von nachgezahlten
Erwerbsminderungsrenten beinhalteten, bereits seit dem Entwurf des
AltEinkG vom 9.12.2003 (BTDrucks 15/2150) bekannt waren. Die
Steuerpflichtigen konnten sich spätestens ab Verkündung
des AltEinkG am 5.7.2004 auf die ab dem 1.1.2005 geltende
Neuregelung einstellen und ggf. auf eine Beschleunigung des
Rentenbewilligungsverfahrens hinwirken.
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