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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2001 zur
Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Sie gehören zu den
Destinatären von Familienstiftungen, die nicht von der
Körperschaftsteuer befreit sind und Unternehmensbeteiligungen
halten.
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Dem angefochtenen geänderten
Einkommensteuerbescheid 2001 vom 26.1.2009 legte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die Rechtsauffassung
zugrunde, die von den Stiftungen bezogenen Beträge seien bei
den Klägern als Einkünfte nach § 22 Nr. 1 Satz 2
Halbsatz 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des
Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433)
anzusetzen, für die die hälftige Steuerbefreiung nach
§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. i EStG zu gewähren sei. Im
Streitfall sei § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG
gemäß § 52 Abs. 38 EStG bereits für den
Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden, da bei den Stiftungen das
Körperschaftsteuergesetz 1999 (KStG 1999) letztmals für
deren am 31.12.2000 endende Wirtschaftsjahre anwendbar gewesen
sei.
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Die Kläger brachten hiergegen im
Einspruchs- und Klageverfahren vor, die Einkommensbesteuerung der
Destinatärsleistungen im Veranlagungszeitraum 2001 bewirke
eine systemwidrige Doppelbelastung, weil die Gewinne bei den
Stiftungen bereits der Körperschaftsteuer mit dem bis
einschließlich 2000 geltenden Steuersatz von 40 % unterworfen
worden seien. § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG
dürfe im Veranlagungszeitraum 2001 allenfalls dann angewendet
werden, wenn die Stiftung - wie im Fall des Urteils des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14.7.2010 X R 62/08 (BFHE 231, 46, BStBl
II 2014, 320 = SIS 10 38 98) - laufende Erträge des Jahres
2001, die einer Körperschaftsteuer von nur noch 25 %
unterlegen hätten, an die Destinatäre ausschütte.
Ansonsten komme es zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung
zwischen Stiftungen und ihren Destinatären einerseits sowie
Kapitalgesellschaften und ihren Anteilseignern andererseits. Bei
Anteilseignern von Kapitalgesellschaften sei gemäß
§ 52 Abs. 50b EStG im Übergangsjahr 2001 noch die
Anrechnung von Körperschaftsteuer zulässig gewesen,
sofern Ausschüttungen aus Altrücklagen vorgenommen worden
seien. Zur Vermeidung der dargestellten Ungleichbehandlung sei
entweder eine teleologische Reduktion des in § 22 Nr. 1 EStG
verwendeten Begriffs der „wiederkehrenden Bezüge“
oder eine verfassungskonforme Auslegung der Übergangsregelung
des § 52 Abs. 38 EStG erforderlich.
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Ab dem Veranlagungszeitraum 2002 (§ 52
Abs. 37 EStG) sei auf die Bezüge ohnehin die - gegenüber
§ 22 Nr. 1 Satz 2 EStG vorrangige - Vorschrift des § 20
Abs. 1 Nr. 9 EStG anzuwenden. Die hierfür in der
höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 3.11.2010 I
R 98/09, BFHE 232, 22, BStBl II 2011, 417 = SIS 11 05 54)
bezeichneten Voraussetzungen seien im Streitfall
erfüllt.
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Einspruch und Klage (EFG 2014, 209 = SIS 14 03 68) blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus,
die einfach-gesetzlichen Voraussetzungen dafür, die Vorschrift
des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG bereits im
Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden, seien erfüllt. Eine
verfassungswidrige Ungleichbehandlung im Verhältnis zu den
Anteilseignern von Kapitalgesellschaften sei nicht gegeben, weil es
an der dafür erforderlichen vergleichbaren Ausgangssituation
fehle. Auf Stiftungen sei das Anrechnungsverfahren niemals
anwendbar gewesen; für sie habe daher im Rahmen der vom
Gesetzgeber zum Übergang auf das Halbeinkünfteverfahren
geschaffenen Regelungen auch kein Körperschaftsteuer-Guthaben
festgestellt werden können. Die Destinatäre von
Stiftungen seien bis 2000 sogar besser gestellt gewesen als die
Anteilseigner von Kapitalgesellschaften, da die
Gesamtsteuerbelastung der von der Stiftung erwirtschafteten
Erträge im Ausschüttungsfall geringer gewesen sei als bei
einer Kapitalgesellschaft. Die Umstellung auf das
Halbeinkünfteverfahren habe erstmals zu einer Gleichbehandlung
beider Gruppen geführt. Die mit der Vorschrift des § 52
Abs. 38 EStG verbundene unechte Rückwirkung sei
verfassungsrechtlich zulässig.
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Mit ihrer Revision wiederholen und
vertiefen die Kläger ihr bisheriges Vorbringen. Ergänzend
führen sie aus, die Übergangsproblematik sei bei beiden
Vergleichsgruppen gleichgelagert, da sowohl für
Kapitalgesellschaften und ihre Anteilseigner als auch für
Stiftungen und ihre Destinatäre bereits vor 2001 gesetzliche
Regelungen bestanden hätten, die - zwar durch unterschiedliche
Techniken, aber mit derselben Zielsetzung - eine Mehrfachbelastung
durch Körperschaft- und Einkommensteuer hätten vermeiden
sollen. Den Gesetzesmaterialien lasse sich - anders als das FG
offenbar meine - keine Aussage zu der im vorliegenden Fall
gegebenen Problematik entnehmen.
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Die Kläger beantragen, den
angefochtenen Gerichtsbescheid und die Einspruchsentscheidung vom
21.10.2011 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2001 vom
26.1.2009 dahingehend zu ändern, dass die Bezüge, die der
Kläger und die Klägerin von den Familienstiftungen
erhalten haben, nicht als Einkünfte angesetzt werden.
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Das FA beantragt,die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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1. Die Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 2
Halbsatz 2 Buchst. a EStG i.d.F. des StSenkG ist im Streitfall nach
dem klaren Gesetzeswortlaut anzuwenden.
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a) Es handelt sich um Einkünfte aus
wiederkehrenden Bezügen, die nicht zu den in § 2 Abs. 1
Nrn. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören (§
22 Nr. 1 Satz 1 EStG).
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Die im Streitjahr 2001 begonnene Umstellung
der Besteuerungssystematik auf das Halbeinkünfteverfahren
rechtfertigt es nicht, den Begriff der wiederkehrenden Bezüge
nunmehr - wie von den Klägern begehrt - dahingehend
teleologisch zu reduzieren, dass Destinatärsleistungen trotz
Erfüllung sämtlicher Begriffsmerkmale aus diesem
Tatbestand herausgenommen werden (vgl. auch Senatsurteil in BFHE
231, 46, BStBl II 2014, 320 = SIS 10 38 98, unter II.1.a, wo in
einem insoweit vergleichbaren Fall ohne Weiteres der Begriff der
wiederkehrenden Bezüge als erfüllt angesehen worden
ist).
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Die Voraussetzungen der in § 2 Abs. 1
Nrn. 1 bis 6 EStG genannten Einkünftetatbestände sind
nicht erfüllt. Insbesondere war die Vorschrift des § 20
Abs. 1 Nr. 9 EStG im Veranlagungszeitraum 2001 noch nicht
anwendbar. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat
insoweit auf sein Urteil in BFHE 231, 46, BStBl II 2014, 320 = SIS 10 38 98 (unter II.1.b) Bezug.
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b) Das FG hat keine ausdrücklichen
Feststellungen dazu getroffen, ob im Streitfall die Voraussetzungen
des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG erfüllt sind, die
Bezüge den Klägern also freiwillig, aufgrund einer
freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich
unterhaltsberechtigten Person gewährt wurden. Die vom FG unter
Bezugnahme auf die Stiftungssatzungen verwendete Formulierung, die
Kläger hätten einen „Rechtsanspruch“
auf Stiftungsleistungen gehabt, könnte möglicherweise
gegen die Annahme freiwilliger Leistungen sprechen, zumal eine
solche Rechtspflicht aus Sicht der Stiftungen nicht
notwendigerweise „freiwillig begründet“
sein müsste.
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Indes ist zwischen den Beteiligten unstreitig,
dass die Voraussetzungen der genannten Norm erfüllt sind.
Zudem sind die Destinatärsleistungen in allen Vorjahren
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG in der vor
Inkrafttreten des StSenkG geltenden Fassung (EStG a.F.)
einkommensteuerrechtlich außer Ansatz geblieben. Der Senat
sieht daher von weiteren Ausführungen zu dieser Frage ab,
zumal die Nichtanwendung des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG dazu
führen würde, dass die Besteuerung nach § 22 Nr. 1
Satz 1 EStG vorzunehmen wäre, was zur Folge hätte, dass
die hälftige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 Satz 1
Buchst. i EStG - die allein an § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG, nicht
aber an Satz 1 dieser Vorschrift anknüpft - nicht anwendbar
wäre und die in den Vorjahren vorgenommene Behandlung sich als
rechtsfehlerhaft darstellen würde.
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c) Die Rechtsfolge des § 22 Nr. 1 Satz 2
Halbsatz 1 EStG - die Freistellung der Bezüge von der
Einkommensteuer - ist im Streitfall ausgeschlossen, weil die
Voraussetzungen des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a
EStG erfüllt sind. Die Bezüge wurden von den Stiftungen
außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke
gewährt. Weitere Voraussetzungen sieht § 22 Nr. 1 Satz 2
Halbsatz 2 Buchst. a EStG i.d.F. des StSenkG nicht mehr vor.
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d) § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a
EStG ist im Streitjahr 2001 bereits in der vorstehend genannten
Fassung anzuwenden (in ihrer zuvor geltenden Fassung setzte die
Vorschrift zusätzlich voraus, dass die Körperschaft,
Personenvereinigung oder Vermögensmasse von der
Körperschaftsteuer befreit war, was vorliegend nicht der Fall
wäre). Gemäß § 52 Abs. 38 EStG i.d.F. des
StSenkG ist die genannte Regelung erstmals auf Bezüge
anzuwenden, die nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs der
Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse
erzielt werden, die die Bezüge gewährt, für das das
KStG 1999 letztmalig anzuwenden ist. Nach § 34 Abs. 1 KStG
i.d.F. des StSenkG war die durch das StSenkG geänderte Fassung
des KStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2001
anzuwenden, woraus folgt, dass das in § 52 Abs. 38 EStG
bezeichnete KStG 1999 letztmals für den Veranlagungszeitraum
2000 anzuwenden war. Auf Bezüge, die nach Ablauf des Jahres
2000 - also ab dem Jahr 2001 - zufließen, ist
gemäß § 52 Abs. 38 EStG die Neufassung des §
22 Nr. 1 Satz 2 EStG anwendbar.
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e) Ebenfalls zutreffend hat das FG die
hälftige Steuerbefreiung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. i
EStG bereits für den Veranlagungszeitraum 2001 angewendet. Die
grundsätzlich für § 3 Nr. 40 EStG geschaffene
Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 4a EStG i.d.F. des StSenkG
erfasst § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. i EStG nicht: § 52 Abs.
4a Nr. 1 EStG bezeichnet lediglich
„Gewinnausschüttungen“ sowie „die
übrigen in § 3 Nr. 40 EStG genannten Erträge im
Sinne des § 20“, wozu die in § 3 Nr. 40 Satz 1
Buchst. i EStG genannten „Bezüge im Sinne des §
22 Nr. 1 Satz 2“ aber nicht gehören. § 52 Abs.
4a Nr. 2 EStG wiederum bezieht sich ausschließlich auf
„Erträge im Sinne des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst.
a, b, c und j“ und erfasst die Vorschrift des § 3
Nr. 40 Satz 1 Buchst. i EStG damit ebenfalls nicht.
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In Ermangelung einer speziellen
Anwendungsregelung richtet sich der zeitliche Geltungsbereich des
§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. i EStG daher nach § 52 Abs. 1
EStG i.d.F. des StSenkG, wonach diese Fassung des Gesetzes erstmals
für den Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden ist (ebenso im
Ergebnis bereits Senatsurteil in BFHE 231, 46, BStBl II 2014, 320 =
SIS 10 38 98, unter II.1.d).
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Der Umstand, dass die - in ihrem
Anwendungsbereich auf Fälle des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG
beschränkte - hälftige Steuerbefreiung des § 3 Nr.
40 Satz 1 Buchst. i EStG bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2001
anwendbar ist, stellt nach Auffassung des erkennenden Senats ein
weiteres klares Indiz dafür dar, dass auch die Anwendung der
geänderten Fassung des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG bereits
für den Veranlagungszeitraum 2001 (Streitjahr) vom Willen des
Gesetzgebers umfasst war. Die von den Klägern in der
mündlichen Verhandlung angeführte Passage aus den
Gesetzesmaterialien (Beschlussempfehlung und Bericht des
Finanzausschusses vom 16.5.2000, BTDrucks 14/3366, 122) bezieht
sich auf eine Entwurfsfassung des § 52 Abs. 38 EStG, die
gerade nicht Gesetz geworden ist. Aus ihr kann daher für die
tatsächlich in Kraft getretene - im Vergleich zur
Entwurfsfassung hier wesentlich geänderte - gesetzliche
Regelung nichts hergeleitet werden.
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2. Durchgreifende verfassungsrechtliche
Bedenken gegen dieses Ergebnis bestehen nicht. Für eine auf
verfassungsrechtliche Wertungen gestützte einschränkende
Auslegung der Übergangsregelung des § 52 Abs. 38 EStG
sieht der Senat daher keine Veranlassung.
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a) Die Kläger vertreten die Auffassung,
die sich bei einer Gesamtbetrachtung der Ertragsbesteuerung einer
Stiftung und ihrer Destinatäre im Vergleich zur
Ertragsbesteuerung einer Kapitalgesellschaft und ihrer
Gesellschafter in der im Streitfall gegebenen Konstellation
ergebende Steuermehrbelastung zu Lasten der
Stiftung/Destinatäre stelle eine Verletzung des allgemeinen
Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG - )
dar.
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Der Senat ist bereits der Ansicht, dass die
von den Klägern gebildeten Vergleichspaare im Ansatz nicht
vergleichbar sind und daher auch kein verfassungsrechtlicher
Anspruch auf vollständige Gleichbehandlung besteht.
Insbesondere könnte der von den Klägern angenommene
verfassungsrechtliche Anspruch auf „gleiche
Gesamtsteuerbelastung“ nur erreicht werden, wenn die
zivil- und steuerrechtliche Trennung, die sowohl zwischen einer
Kapitalgesellschaft und ihren Anteilseignern als auch zwischen
einer Stiftung und ihren Destinatären besteht, negiert
würde. Dies hält der Senat verfassungsrechtlich zumindest
nicht für zwingend.
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Auch in der Vergangenheit (bis
einschließlich des Veranlagungszeitraums 2000) war die
Besteuerung der beiden Vergleichsgruppen von erheblichen
Unterschieden geprägt, die vor allem daraus resultierten, dass
die Regelungen über das Anrechnungsverfahren zwar für
Kapitalgesellschaften und ihre Gesellschafter, nicht aber für
Stiftungen und ihre Destinatäre anzuwenden waren. Dies hatte -
neben teilweise erheblichen Unterschieden in der effektiven
Gesamtsteuerbelastung (dazu eingehend unten b) - u.a. auch zur
Folge, dass steuerfreie Einkünfte der Körperschaft zwar
bei einer Weiterausschüttung an den Anteilseigner einer
Kapitalgesellschaft, nicht aber bei einer Weiterleitung an den
Destinatär einer Stiftung mit Einkommensteuer nachbelastet
wurden.
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b) Selbst wenn man der Auffassung sein sollte,
dass vergleichbare Sachverhalte vorliegen, könnte im Ergebnis
für das Streitjahr 2001 keine verfassungswidrige
Ungleichbehandlung festgestellt werden, die zu einer
verfassungskonformen Auslegung der Übergangsregelung
zwänge. Zwar ergibt sich in der vorliegenden Konstellation im
Veranlagungszeitraum 2001 tatsächlich eine Steuermehrbelastung
der Stiftungen und ihrer Destinatäre, der allerdings für
die vorangehenden Veranlagungszeiträume eine deutlich
größere - gegenläufige - Begünstigung dieser
Gruppe gegenüber stand.
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aa) Die
Körperschaftsteuer-Tarifbelastung, die von 1994 bis 1998 noch
45 % betragen hatte, wurde ab 1999 auf 40 % und ab 2001 weiter auf
25 % gesenkt (vgl. die verschiedenen Fassungen des § 23 Abs. 1
KStG). Einkommensteuerrechtlich ist für die vorzunehmende
Vergleichsrechnung angesichts der Einkommensverhältnisse der
Kläger der Spitzensteuersatz heranzuziehen. Dieser belief sich
von 1990 bis 1999 auf 53 % und wurde für den
Veranlagungszeitraum 2000 auf 51 % und ab 2001 weiter auf 48,5 %
gesenkt (vgl. die verschiedenen Fassungen des § 32a Abs. 1
EStG).
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Der Einwand der Kläger, der
verfassungsrechtlichen Prüfung sei nicht der
Spitzensteuersatz, sondern ein Einkommensteuer-Grenzsteuersatz von
nur 20 % zugrunde zu legen, erscheint eher fernliegend. Der von den
Klägern genannte Steuersatz war im Jahr 2001 lediglich auf
Steuerpflichtige mit äußerst geringem, aus
verfassungsrechtlichen Gründen nahezu vollständig von der
Einkommensteuer zu verschonendem Einkommen anzuwenden (der
Eingangssteuersatz betrug 19,9 % und war auf ein zu versteuerndes
Jahreseinkommen von 14.094 DM/7.206 EUR anzuwenden). Dem Senat ist
kein Erfahrungssatz des Inhalts bekannt, nach dem die
Destinatäre privatnütziger Familienstiftungen mit
großen Unternehmensbeteiligungen oder die Anteilseigner
größerer Kapitalgesellschaften typischerweise lediglich
einem Grenzsteuersatz im Bereich des Eingangssteuersatzes
unterliegen und ihr Einkommen daher im Wesentlichen von der
Einkommensteuer freizustellen wäre. Auch die Kläger haben
ihr diesbezügliches Vorbringen in keiner Weise substantiieren
können.
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bb) Ausschüttungen an die Anteilseigner
von Kapitalgesellschaften bzw. Zahlungen von Stiftungen an ihre
Destinatäre, die jeweils im Jahr 2000 getätigt wurden,
unterlagen den folgenden Ertragsteuer-Gesamtbelastungen (jeweils
unter Außerachtlassung der Gewerbesteuer, des
Solidaritätszuschlags und der Kirchensteuer):
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(1) Bis zum Veranlagungszeitraum 2000 - vor
Schaffung des Halbeinkünfteverfahrens - unterlagen die von
einer Kapitalgesellschaft erzielten Gewinne
körperschaftsteuerrechtlich der Tarifbelastung von zuletzt 40
%. Soweit Beträge an den Anteilseigner ausgeschüttet
wurden, richtete sich deren Gesamtsteuerbelastung aufgrund der
Vollanrechnung der Körperschaftsteuer-Vorbelastung jedoch
ausschließlich nach dem individuellen Einkommensteuersatz des
Anteilseigners. Bei Anwendung des Spitzensteuersatzes ergab sich im
Jahr 2000 insoweit eine Gesamtbelastung von 51 %, in den Jahren
1990 bis 1999 sogar von 53 %.
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(2) Eine Stiftung unterlag im Jahr 2000
ebenfalls der körperschaftsteuerlichen Tarifbelastung von 40
%. Im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften wirkte dieser Steuersatz
bei Stiftungen jedoch als Definitivbelastung, weil diese - wie aus
§§ 27, 43 KStG 1999 folgt - nicht in das
Anrechnungsverfahren einbezogen waren. Dieser Definitivbelastung
stand allerdings die durch § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG
a.F. bewirkte vollständige Einkommensteuerfreistellung der
Destinatärsleistungen gegenüber. Im Ergebnis war die
Körperschaftsteuer-Definitivbelastung von 40 % daher mit der
unter Einbeziehung beider Ebenen zu ermittelnden
Steuergesamtbelastung identisch. Für das Jahr 2000 bedeutete
dies einen Besteuerungsvorteil der Stiftungen und ihrer
Destinatäre von 11 Prozentpunkten, für das Jahr 1999
sogar von 13 Prozentpunkten.
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cc) Für Beträge, die im Jahr 2001 an
Anteilseigner ausgeschüttet bzw. an Destinatäre
ausgezahlt wurden, ergaben sich die folgenden
Ertragsteuer-Gesamtbelastungen (jeweils in Abhängigkeit davon,
ob es sich um eine Vorabausschüttung des im Jahr 2001
erwirtschafteten Gewinns oder aber um eine Ausschüttung von
Altgewinnen handelte):
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(1) Im Jahr 2001 unterlag eine
Kapitalgesellschaft nur noch dem abgesenkten
Körperschaftsteuersatz von 25 %. Wurde laufender Gewinn des
Jahres 2001 im Wege der Vorabausschüttung an die Anteilseigner
ausgekehrt, wirkte dieser Steuersatz als Definitivbelastung, da die
Vorschriften über das Anrechnungsverfahren auf
Vorabausschüttungen bereits im Veranlagungszeitraum 2001 nicht
mehr anwendbar waren (§ 34 Abs. 10a Satz 1 Nr. 2 KStG i.d.F.
des StSenkG). Wenn die verbleibenden 75 % des erzielten Gewinns
noch im Jahr 2001 ausgeschüttet wurden, blieb beim
Anteilseigner die Hälfte dieses Betrags (37,5 % des
ursprünglichen Gewinns) gemäß § 3 Nr. 40 Satz
1 Buchst. d EStG steuerfrei (auf Vorabausschüttungen war die
hälftige Steuerbefreiung gemäß § 52 Abs. 4a
Nr. 1 EStG bereits für den Veranlagungszeitraum 2001
anwendbar). Die andere Hälfte (37,5 % des ursprünglichen
Gewinns) wurde mit dem Einkommensteuer-Spitzensatz (48,5 %)
besteuert, so dass sich eine Einkommensteuer von 18,19 % des
ursprünglichen Gewinns und damit eine
Ertragsteuer-Gesamtbelastung von 43,19 % (25 %
Körperschaftsteuer + 18,19 % Einkommensteuer) ergab.
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(2) Schüttete eine Kapitalgesellschaft im
Jahr 2001 hingegen Gewinne offen aus, die sie bereits in den
Vorjahren erzielt hatte, waren auf beiden Ebenen nochmals die
Vorschriften über das Anrechnungsverfahren anzuwenden (§
34 Abs. 10a Satz 1 Nr. 1 KStG i.d.F. des StSenkG, § 52 Abs. 4a
Nr. 1, Abs. 50b EStG i.d.F. des StSenkG). Diese Ausschüttung
war daher im Ergebnis allein mit dem Einkommensteuer-Spitzensatz
von seinerzeit 48,5 % belastet.
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(3) Eine Stiftung unterlag mit ihren im Jahr
2001 erzielten Gewinnen ebenfalls dem abgesenkten
Definitiv-Körperschaftsteuersatz von 25 %. Bei einer
sofortigen Weiterleitung an die Destinatäre wurde die bis zum
Jahr 2000 geltende Einkommensteuerfreiheit mit Wirkung ab 2001
durch die hälftige Einkommensteuerpflicht nach § 22 Nr. 1
Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. i
EStG abgelöst (ausführlich siehe oben 1.). Im Ergebnis
belief sich die Ertragsteuer-Gesamtbelastung der noch im selben
Jahr ausgeschütteten Stiftungserträge - nicht anders als
bei Kapitalgesellschaften und ihren Anteilseignern - daher im Jahr
2001 auf 43,19 % des ursprünglichen Gewinns der Stiftung. Eine
solche Fallgestaltung lag offenbar dem Senatsurteil in BFHE 231,
46, BStBl II 2014, 320 = SIS 10 38 98 zugrunde, wie einer Bemerkung
unter II.3.b der Gründe zu entnehmen ist.
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(4) Zahlte eine Stiftung während des
Veranlagungszeitraums 2001 hingegen Gewinne aus, die sie bereits in
den Vorjahren erzielt hatte, hatten diese Gewinne bei der Stiftung
noch der Definitivbelastung von 40 % unterlegen. Bei den
Destinatären fiel zusätzlich Einkommensteuer auf die
Hälfte der erhaltenen Bezüge an. Die nach Zahlung der
Körperschaftsteuer für eine Weiterleitung an die
Destinatäre zur Verfügung stehenden 60 % des von der
Stiftung erzielten Gewinns unterlagen daher im Jahr 2001 einer
Einkommensteuer von 14,55 % des ursprünglichen Gewinns
(Anwendung des Spitzensteuersatzes von 48,5 % auf 50 % des
zugeflossenen Betrags, der sich wiederum auf 60 % des
ursprünglichen Gewinns der Stiftung belief). Die
Gesamtsteuerbelastung betrug damit in diesem Übergangsjahr
54,55 %.
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Dies ist die von den Klägern für den
Streitfall aufgezeigte Situation, die zu einem Belastungsnachteil
von 6,05 Prozentpunkten im Vergleich zu Anteilseignern einer
Kapitalgesellschaft führt.
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dd) Ab dem Veranlagungszeitraum 2002 ergaben
sich - bis zu der mit Wirkung ab 2004 vorgenommenen weiteren
Absenkung der Steuersätze - die nachstehend dargestellten
Rechtsfolgen:
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(1) Schüttete eine Kapitalgesellschaft
Gewinne aus, die sie in den Jahren ab 2001 erzielt hatte, waren
diese mit 25 % definitiver Körperschaftsteuer vorbelastet.
Zusammen mit der Einkommensteuer nach Maßgabe der Anwendung
des Spitzensteuersatzes auf die Hälfte des
ausgeschütteten Betrags belief sich die Gesamtbelastung auf
43,19 % des von der Kapitalgesellschaft erzielten Gewinns (siehe
oben cc (1)).
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(2) Identische Rechtsfolgen galten, wenn
Stiftungen Gewinne, die sie in den Jahren ab 2001 erzielt hatten,
ab dem Jahr 2002 an ihre Destinatäre weiterleiteten (siehe
oben cc (3)). In diesen Fällen werden Stiftungen und ihre
Destinatäre daher mit Kapitalgesellschaften und ihren
Anteilseignern gleichbehandelt.
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(3) Schüttete eine Kapitalgesellschaft
hingegen ab dem Jahr 2002 Gewinne aus, die sie bereits in Jahren
vor 2001 erzielt hatte, hatten diese Gewinne bei der
Kapitalgesellschaft noch den seinerzeit geltenden
Körperschaftsteuersätzen von zuletzt 40 % unterlegen. Die
Ausschüttung führte allerdings - bis zu der mit Wirkung
ab dem 12.4.2003 vorgenommenen Änderung des § 37 Abs. 2
KStG - zu einer Minderung der Körperschaftsteuer im Umfang von
1/6 der Gewinnausschüttung; dies bedeutete im wirtschaftlichen
Ergebnis eine Absenkung der ursprünglichen
Körperschaftsteuerbelastung auf noch 30 %. Beim Anteilseigner
unterlagen die ausgeschütteten Gewinne der Einkommensteuer
nach Maßgabe des Halbeinkünfteverfahrens, so dass sich
eine zusätzliche Einkommensteuer von 14,55 % ergab (Anwendung
des Spitzensteuersatzes von 48,5 % auf 50 % der Ausschüttung,
die sich wiederum auf 60 % des ursprünglichen Gewinns der
Kapitalgesellschaft belief). Die Gesamtbelastung betrug damit 44,55
%.
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(4) Zahlte eine Stiftung ab dem Jahr 2002
Beträge an ihre Destinatäre aus, die sie bereits in den
Jahren vor 2001 als Gewinn erzielt hatte, ergaben sich - mangels
Anwendung des Anrechnungsverfahrens auf Stiftungen und daher
mangels Existenz eines Körperschaftsteuerguthabens bei
Stiftungen - dieselben Rechtsfolgen wie bei einer Auskehrung von
Altgewinnen bereits im Jahr 2001 (siehe oben cc (4)). Die
Gesamtbelastung belief sich damit auf 54,55 %.
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c) Danach zeigt sich für die im
Streitfall gegebene Konstellation des Jahres 2001 - in dem sich der
Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren im
Wesentlichen vollzog - zwar ein deutlicher Anstieg der
Gesamtsteuerbelastung von Stiftungen und ihren Destinatären im
Vergleich zu den Vorjahren und zugleich erstmals auch eine
höhere Belastung als in der Vergleichsgruppe der
Kapitalgesellschaften und ihrer Anteilseigner. Der Senat ist jedoch
- unbeschadet seiner Würdigung, dass die von den Klägern
gebildeten Vergleichsgruppen bei Anlegung verfassungsrechtlicher
Maßstäbe ohnehin nicht vergleichbar sind - der
Auffassung, dass diese Problematik noch nicht als Verletzung des
Gleichheitssatzes anzusehen ist, zumal sie sich nur im
Übergangszeitraum während eines grundlegenden und
komplexen Systemwechsels stellt.
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aa) Immerhin zeigen die vorstehenden
Steuerbelastungsvergleiche deutlich, dass das von den Klägern
nunmehr postulierte Ziel einer „gleichen
Gesamtsteuerbelastung“ auch in allen Jahren vor 2001 -
seinerzeit allerdings mit erheblichen Auswirkungen zugunsten der
Kläger - deutlich verfehlt worden ist, was das
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) indes niemals beanstandet hat.
Selbst wenn die Besteuerung beider Ebenen zusammenfassend zu
würdigen sein sollte, wäre die übergangsweise
bestehende Gesetzeslage verfassungsrechtlich jedenfalls noch
zulässig (siehe unten cc).
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Im Kern rügen die Kläger letztlich,
die bestehenden körperschaftsteuerlichen Differenzierungen in
Bezug auf die vor 2001 erzielten Gewinne seien verfassungswidrig.
Eine solche Rüge kann im vorliegenden Verfahren, das allein
die Einkommensteuer betrifft, indes nicht erhoben werden, weil die
Körperschaftsteuerfestsetzungen der Stiftungen nicht
streitbefangen sind.
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bb) Der Senat ist ferner der Auffassung, dass
die von den Klägern begehrte Rechtsfolge einer
vollständigen Einkommensteuerbefreiung ihrer Bezüge im
Streitjahr 2001 unter keinen Umständen verfassungsrechtlich
abgeleitet werden kann. Selbst wenn die Kläger
tatsächlich einen verfassungsrechtlichen Anspruch darauf
hätten, die Ertragsteuer-Gesamtbelastung der von ihnen
vereinnahmten Stiftungsbezüge an die
Ertragsteuer-Gesamtbelastung der Ausschüttungen von
Kapitalgesellschaften anzugleichen, könnte dies im Streitfall
nur dazu führen, dass die Gesamtbelastung der von den
Stiftungen ausgekehrten Gewinne auf die Gesamtbelastung der von
Kapitalgesellschaften im Jahr 2001 ausgeschütteten, aber
bereits in Vorjahren erzielten Gewinne zu ermäßigen
wäre. Diese Steuerbelastung hat sich im Jahr 2001 aber auf
48,5 % belaufen (vgl. oben b cc (2)); sie lag damit weit oberhalb
der von den Klägern für ihren Fall aus
verfassungsrechtlichen Gründen begehrten Gesamtbelastung von
40 %.
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cc) Es war verfassungsrechtlich zulässig,
die Hälfte der von den Klägern vereinnahmten Bezüge
im Streitjahr 2001 der Einkommensteuer zu unterwerfen.
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(1) Nach der Rechtsprechung des BVerfG (Urteil
vom 9.12.2008 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42, unter C.II.5.) umfasst die dem Steuergesetzgeber von
Verfassungs wegen zustehende Gestaltungsfreiheit bei einem
grundlegenden Systemwechsel auch die Befugnis, neue Regeln
einzuführen, ohne durch den Grundsatz der Folgerichtigkeit an
frühere Grundentscheidungen gebunden zu sein. Der erkennende
Senat hat in diesem Zusammenhang schon zur Neukonzeptionierung der
Rentenbesteuerung durch das Alterseinkünftegesetz
ausgeführt, bei einer derart umfassenden und komplexen
Neuregelung eines Teilrechtsgebiets liege es im Wesen einer
Übergangsregelung, einen vorgefundenen Rechtszustand gleitend
in die neue gesetzgeberische Konzeption zu überführen
(Urteil vom 26.11.2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710
= SIS 08 44 40, unter II.2.b cc; Verfassungsbeschwerde
gemäß BVerfG-Beschluss vom 9.7.2009 2 BvR 201/09, nicht
zur Entscheidung angenommen). Um einen vergleichbaren grundlegenden
und komplexen Systemwechsel handelte es sich auch bei der hier in
Rede stehenden Ablösung des Anrechnungsverfahrens, das der
Verzahnung und Austarierung der für die Körperschaft und
ihre Anteilseigner/Destinatäre geltenden Besteuerungssysteme
diente, durch das Halbeinkünfteverfahren.
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(2) Ziel des StSenkG war es - neben anderem -
auch, die bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2000
bestehenden erheblichen Belastungsunterschiede zwischen
Stiftungen/Destinatären einerseits und
Kapitalgesellschaften/Anteilseignern andererseits in einen Zustand
der Belastungsgleichheit zu überführen. Dies ist für
Ausschüttungen bzw. Auszahlungen ab dem Veranlagungszeitraum
2002, in dem die Steuergesamtbelastung in beiden Vergleichsgruppen
43,19 % der von der Kapitalgesellschaft bzw. Stiftung ab 2001
erzielten Gewinne beträgt, in vollem Umfang gelungen. Wenn
aber ein Zustand erheblicher Ungleichheit durch ein umfangreiches
Änderungsgesetz, das eine gänzlich neue
Besteuerungssystematik mit sich bringt, in einen Zustand der
Gleichheit überführt wird, ist es verfassungsrechtlich
nicht zu beanstanden, wenn für bestimmte
Übergangskonstellationen noch keine vollkommene Gleichheit
geschaffen wird, zumal der Gesetzgeber in diesem
Übergangszeitraum auch noch die diversen Grundkonstellationen
(z.B. offene Ausschüttungen von in vergangenen
Wirtschaftsjahren erzielten Gewinnen, Vorabausschüttungen von
Gewinnen des laufenden Wirtschaftsjahrs, verdeckte
Gewinnausschüttungen) differenzierend regeln musste. Hinzu
kommt, dass die Belastungsunterschiede zwischen den
Vergleichsgruppen von einem sehr hohen Ausgangswert von
zunächst 13 Prozentpunkten (Veranlagungszeitraum 1999)
über 11 Prozentpunkte (Veranlagungszeitraum 2000) und 6,05
Prozentpunkte (Streitjahr 2001 im Fall der Ausschüttung von
Altrücklagen; bei Ausschüttung laufender
Stiftungserträge bestand bereits im Veranlagungszeitraum 2001
kein Belastungsunterschied mehr) durch die dargestellten
gesetzlichen Änderungen in Richtung auf den ab 2002
eingetretenen Endzustand einer Belastungsgleichheit laufend
reduziert wurden. Die Tendenz des Gesetzes war somit auch im
Übergangszeitraum eindeutig auf eine Verringerung der
Belastungsunterschiede gerichtet. Der Gesetzgeber war
verfassungsrechtlich nicht verpflichtet, die - ursprünglich
sehr erheblichen - Belastungsunterschiede für alle
dargestellten, sehr unterschiedlichen Grundkonstellationen
gleichzeitig und übergangslos zu beseitigen.
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Die im Fall der Kläger - nicht
einkommensteuerrechtlich, sondern nur bei einer Gesamtbetrachtung
der Besteuerung der Stiftung und der Destinatäre - zu
verzeichnende Mehrbelastung im Vergleich zu Anteilseignern von
Kapitalgesellschaften stellt eine Sonderkonstellation dar, die nur
übergangsweise auftreten konnte und zudem auf Fälle
beschränkt war, in der nicht die laufenden Einnahmen, sondern
ausdrücklich Altrücklagen ausgeschüttet wurden.
Hätten die Stiftungen laufende Einnahmen ausgeschüttet,
hätte sich hingegen bereits im Jahr 2001 die
Steuergesamtbelastung der Stiftung und ihrer Destinatäre nicht
von derjenigen der Vergleichsgruppe (Kapitalgesellschaften und ihre
Anteilseigner) unterschieden (siehe oben b cc (1), (3)).
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(3) Die im Veranlagungszeitraum 2001
eingetretene Steuermehrbelastung wäre zudem vermeidbar
gewesen, wenn die Altrücklagen noch im Jahr 2000 an die
Destinatäre ausgekehrt worden wären. Hierfür stand
auch nach der Verkündung des StSenkG (26.10.2000), dem der
Bundesrat bereits am 14.7.2000 seine abschließende Zustimmung
erteilt hatte, noch ein hinreichender Zeitraum zur
Verfügung.
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Bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung
kann es zu berücksichtigen sein, dass dem Steuerpflichtigen
die Möglichkeit eröffnet war, die Erfüllung des
Tatbestands durch eine alternative, zumutbare und einfache
Sachverhaltsgestaltung zu vermeiden (vgl. BVerfG-Beschluss vom
26.10.2004 2 BvR 246/98, HFR 2005, 56 = SIS 05 04 91, zur
Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Auch
umgekehrt hat die Rechtsprechung Gestaltungen, die unter Ausnutzung
des Wortlauts der für den Übergang vom Anrechnungs- zum
Halbeinkünfteverfahren geschaffenen Regelungen auf die
Erzielung von Steuervorteilen im Übergangszeitraum gerichtet
waren, anerkannt und insbesondere nicht durch Anwendung des §
42 der Abgabenordnung ihrer Grundlage entzogen (vgl. zum sog.
„Rücklagenmanagement“ BFH-Urteil vom
28.6.2006 I R 97/05, BFHE 214, 276 = SIS 06 40 89).
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(4) Die durch die hälftige
Einkommensteuerpflicht der Bezüge im Vergleich zu
Gewinnausschüttungen eintretende Steuermehrbelastung von 6,05
Prozentpunkten (54,55 % ./. 48,5 %) ist geringer als die
Belastungsdifferenz, die sich ergäbe, wenn dem Begehren der
Kläger zu folgen wäre und die Bezüge
vollständig außer Ansatz zu lassen wären. Dann
würde sich eine Belastungsdifferenz von 8,5 Prozentpunkten
(48,5 % ./. 40,0 %) ergeben, was die verfassungsrechtliche
Problematik der Ungleichbehandlung der von den Klägern
bezeichneten Vergleichsgruppen daher - entgegen der Auffassung der
Kläger - nicht etwa lösen, sondern im Gegenteil deutlich
verschärfen würde. Auch ist die sich im Streitjahr 2001
zu Lasten der Kläger ergebende Belastungsdifferenz von 6,05
Prozentpunkten erheblich geringer als die in den Vorjahren mit
umgekehrtem Vorzeichen bestehende Differenz, von der sie nachhaltig
profitiert haben (im Jahr 2000 noch 11 Prozentpunkte, im Jahr 1999
sogar 13 Prozentpunkte). Dem Begehren der Kläger, im
Übergangsjahr 2001 den Anteilseignern von
Kapitalgesellschaften wirtschaftlich gleichgestellt zu werden,
hätte letztlich nur dann Rechnung getragen werden können,
wenn - beschränkt auf den Übergangszeitraum - erstmals
das Anrechnungsverfahren auch für Stiftungen eingeführt
(und sogleich wieder abgeschafft) worden wäre. Abgesehen von
den nur schwer lösbaren praktischen Problemen besteht
verfassungsrechtlich jedoch kein Anspruch darauf, ein System, das
der Gesetzgeber für Kapitalgesellschaften abzuschaffen im
Begriff war, für Stiftungen allein mit Wirkung für einen
Übergangszeitraum erstmals einzuführen.
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(5) Hinzu kommt, dass die von den Klägern
begehrte Modifizierung bzw. verfassungskonforme Auslegung der
Übergangsregelung des § 52 Abs. 38 EStG nicht auf das
Streitjahr 2001 beschränkt werden könnte. Vielmehr kann
es auch in den Folgejahren noch zu einer erhöhten
Gesamtsteuerbelastung kommen, wenn Stiftungen die an
Destinatäre ausgekehrten Beträge, etwa aufgrund nicht
ausreichender laufender Gewinne, den bereits zum 31.12.2000
bestehenden Altrücklagen entnehmen und die Bezüge bei den
Destinatären nach dem Halbeinkünfteverfahren
einkommensteuerpflichtig sind. Eine solche, notwendigerweise auch
über das Jahr 2001 hinausreichende Übergangsregelung
würde aber dem erkennbaren Grundprinzip des Gesetzgebers
widerstreiten, den Übergangszeitraum für den Wechsel vom
Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren auf ein einziges Jahr
- nämlich das Streitjahr 2001 - zu beschränken und ab dem
Veranlagungszeitraum 2002 auf der Ebene des EStG keine
Übergangsvorschriften mehr vorzusehen. Gerade unter dem
verfassungsrechtlichen Gesichtspunkt der Folgerichtigkeit wäre
die von den Klägern geforderte Übergangsregelung, die nur
eine dauerhafte sein könnte, daher ein Fremdkörper
innerhalb der vom Gesetzgeber zulässigerweise gewählten
Systematik.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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