Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate
Freiburg, vom 28.4.2010 3 K 4156/08 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Zwischen den Beteiligten ist umstritten,
wie eine Einmalzahlung aus einer schweizerischen Pensionskasse an
den Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) im Streitjahr
2005 zu behandeln ist.
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Der Kläger wurde im Streitjahr 62
Jahre alt. Er hatte seinen Wohnsitz und seine ständige
Wohnstätte im Inland und wurde mit der Klägerin und
Revisionsbeklagten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
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Er war seit dem 1.1.1986 als Arbeitnehmer
in schweizerischen Betriebsstätten einer schweizerischen
Unternehmensgruppe (V-Gruppe) eingesetzt. Seit dem 1.3.2002 war der
Kläger bei der V-AG mit Sitz in der Schweiz angestellt, die
ebenfalls zu dieser Unternehmensgruppe gehörte.
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Er unterlag im Streitjahr den
Grenzgängerregelungen im Abkommen zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen vom 11.8.1971 (BGBl II 1972, 1022,
BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom
21.12.1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928). Seine
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wurden im Inland
der Besteuerung unterworfen.
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Die V-AG kündigte aus
betriebsbedingten Gründen das Arbeitsverhältnis mit dem
Kläger zum 31.5.2005. Aufgrund einer Aufhebungsvereinbarung
vom 18.2.2005 wurde das Arbeitsverhältnis dann in
gegenseitigem Einvernehmen erst Ende Juli 2005 beendet. Der
Kläger erhielt wegen des Verlustes des Arbeitsplatzes eine
Sozialabfindung in Höhe von 31.000 CHF. Ab dem 1.8.2005 war
der Kläger arbeitslos gemeldet und bezog im Inland
Arbeitslosengeld. Seit dem 1.7.2008 bezog er mit Eintritt in das
Rentenalter von der schweizerischen Alters- und
Hinterlassenenversicherung (AHV) und der schweizerischen
Invalidenversicherung (IV) eine Altersrente in Höhe von 1.137
CHF monatlich.
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Neben der Pflichtmitgliedschaft in der
AHV/IV war der Kläger mit Beginn seiner Berufstätigkeit
in der Schweiz bei der V-Gruppe im Jahr 1986 deren Pensionskasse
beigetreten, der er bis zum Ende des Arbeitsverhältnisses
angehörte. Die Pensionskasse wurde als privatrechtliche
Personalfür- oder -vorsorgestiftung schweizerischen Rechts
geführt und war als sog. autonome Pensionskasse für alle
Arbeitnehmer der V-Gruppe zuständig.
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Die betriebliche Vorsorge für
Arbeitnehmer über eine Pensionskasse, die von einer
privatrechtlichen Stiftung getragen wird, stand nach den
Feststellungen des Finanzgerichts (FG) im Streitjahr im
schweizerischen System der Altersvorsorge neben der Absicherung in
der AHV/IV. Die AHV/IV war mit einer gesetzlichen
paritätischen Beitragspflicht des Arbeitnehmers und -gebers
ausgestaltet und stellte die Basisversorgung dar (sog. Säule
1). Die betriebliche Altersvorsorge bildete die sog. Säule 2.
Innerhalb der betrieblichen Altersvorsorge durch den Arbeitgeber,
die einheitlich durch die Vorsorgeeinrichtung des Arbeitgebers -
hier die Pensionskasse - gewährleistet wurde, war zwischen der
gesetzlich vorgeschriebenen Mindestversicherung durch die
Pensionskasse (dem „Obligatorium“ - Säule 2a) und
einer weitergehenden freiwilligen Vorsorge (dem
„Überobligatorium“ - Säule 2b) zu
unterscheiden. Im Bereich der gesetzlich verpflichtenden
betrieblichen Altersversorgung (Säule 2a) waren alle
Arbeitnehmer in den Versicherungsschutz einzubeziehen, die
innerhalb einer bestimmten Gehaltsbandbreite (des koordinierten
Lohns) verdienten. Für Arbeitnehmer, die einen höheren
Lohn - wie der Kläger - erzielten, zahlten der Arbeitnehmer
und -geber Beiträge in das Überobligatorium, wenn die
Pensionskasse eine solche überobligatorische Absicherung wie
im Streitfall anbot.
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Ansprüche und Beitragspflichten im
Verhältnis der Mitglieder zur Pensionskasse sowie deren innere
Verfassung waren im Stiftungsreglement geregelt (im Folgenden:
Reglement). Beginn und Ende des Versicherungsschutzes waren an den
Bestand des Arbeitsverhältnisses gekoppelt.
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Auf Ebene der Pensionskasse baute sich
für jeden Arbeitnehmer ein Altersguthaben auf, das
Bemessungsgrundlage der Leistungen der Pensionskasse war. In das
Altersguthaben gingen nach dem Reglement der Pensionskasse des
Klägers Altersgutschriften des Arbeitnehmers und des
Arbeitgebers (die geleisteten Beiträge),
Freizügigkeitsleistungen aus früheren
Arbeitsverhältnissen, die beim Wechsel in die Pensionskasse
eingebracht wurden, Einkaufssummen (zusätzliche Einlagen des
Arbeitnehmers und des -gebers) und Zinsgutschriften der
Pensionskasse ein. Die Höhe der Zinsgutschriften wurde
berechnet auf der Grundlage des Altersguthabens zum Ende des
Vorjahres, wobei der Zinssatz vom Stiftungsrat festgelegt
wurde.
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Die Pensionskasse des Klägers
erbrachte nach ihrem Reglement als Leistungen Altersrenten,
AHV-Überbrückungsrenten, Pensionierten-Kinderrenten,
Invalidenrenten, Invaliden-Kinderrenten, Ehegattenrenten und
Ehegattenabfindungen, Renten für geschiedene Ehepartner,
Waisenrenten und Auszahlungen im Todesfall vor Erreichen der
reglementarischen Altersgrenze für den Bezug einer
Altersrente. Zudem gewährte sie bestimmte Kapitalleistungen
zur Wohnraumförderung (den sog. Vorbezug) und sog.
Austrittsleistungen, die bei Wechsel in die Pensionskasse eines
anderen schweizerischen Arbeitgebers und bei Ausscheiden des
Arbeitnehmers aus dem schweizerischen System der betrieblichen
Altersversorgung durch endgültiges Verlassen der Schweiz zu
zahlen waren.
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Der Kläger war aufgrund der Vollendung
des 60. Lebensjahres berechtigt, im Zeitpunkt des Ausscheidens aus
der Pensionskasse eine Altersrente aufgrund der vorzeitigen
Pensionierung zu beanspruchen. Für den Fall, dass ein Anspruch
auf eine lebenslängliche Altersrente (aufgrund des Erreichens
des Rücktrittsalters oder der vorzeitigen Pensionierung wie im
Fall des Klägers) entstanden war, gewährte das Reglement
das Recht, eine Kapitalabfindung anstelle der Altersrente zu
beanspruchen.
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Der Kläger erhielt nach Beendigung des
Arbeitsverhältnisses mit der V-AG im Juli des Streitjahres
sein Altersguthaben in Höhe von insgesamt 341.120,80 CHF von
der Pensionskasse als Austrittsleistung ausgezahlt. Darin war ein
Zinsanteil in Höhe von 112.643,90 CHF enthalten. Das
ausgezahlte obligatorische Altersguthaben betrug 195.643,55 CHF
(darin ein Zinsanteil in Höhe von 54.202,75 CHF), das auf das
Überobligatorium entfallende Altersguthaben betrug 145.477,25
CHF (darin ein Zinsanteil in Höhe von 58.441,15 CHF).
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Im Einkommensteuerbescheid vom 23.11.2006
für das Streitjahr unterwarf der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die Einmalzahlung aus
der Pensionskasse insgesamt als „andere Leistung“
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden
Fassung (EStG) der Besteuerung. Die Absicherung des Klägers
über die Pensionskasse sei als eine „gesetzliche
Rentenversicherung“ gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG anzusehen. Da nachweisbar mehr als
zehn Jahre Beiträge an die AHV/IV und die Pensionskasse
oberhalb des Höchstbetrags zur deutschen gesetzlichen
Rentenversicherung gezahlt worden waren und 22,77 % der
ausgezahlten Summe auf diesen höheren Beiträgen beruhte,
wandte das FA die Öffnungsklausel gemäß § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG an und
behandelte im Ergebnis von den ausgezahlten 341.120,80 CHF einen
Anteil von 22,77 % nach Tz. 135 f. des Schreibens des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 24.2.2005 IV C 3 - S 2255
- 51/05 (BStBl I 2005, 429 = SIS 05 13 43) als nicht steuerbar
(77.673 CHF). Den Restbetrag von 263.447 CHF sah es
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
EStG zu 50 % als steuerpflichtig an. Somit setzte das FA 263.447
CHF (169.923 EUR) zu 50 % und damit im Ergebnis sonstige
Einkünfte des Klägers in Höhe von 84.961 EUR
an.
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Der Einspruch der Kläger blieb
erfolglos.
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Die Klage vor dem FG hatte hingegen
weitgehend Erfolg. Das FG sah die Auszahlung des Einmalbetrags aus
der Pensionskasse als insgesamt nicht steuerpflichtig an, saldierte
jedoch zu Lasten der Kläger und ging von einem höheren
als dem veranlagten Arbeitslohn aus. Der Kläger und das FA
seien zu Unrecht in zu hohem Umfang von der Steuerfreiheit der
Arbeitgeberbeiträge der V-AG an die Pensionskasse
gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG
ausgegangen. Die FG-Entscheidung vom 28.4.2010 3 K 4156/08 ist in
EFG 2011, 1716 = SIS 11 08 02 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Bundesrechts.
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Auf Grundlage der Kriterien, die in der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Vergleichbarkeit
ausländischer Altersvorsorgeeinrichtungen mit der deutschen
gesetzlichen Rentenversicherung entwickelt worden seien (Hinweis
auf BFH-Urteil vom 14.7.2010 X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl II
2011, 628 = SIS 10 31 06), habe das FG die Einmalzahlung aus der
Pensionsleistung sowohl hinsichtlich der Auszahlung des
Obligatoriums als auch des Überobligatoriums als
Kapitalleistung aus einer ausländischen gesetzlichen
Rentenversicherung einstufen müssen. Dies habe der BFH
für Kapitalleistungen aus schweizerischen Pensionskassen
öffentlich-rechtlicher Arbeitgeber bereits entschieden,
für Austrittsleistungen aus der Pensionskasse eines privaten
Arbeitgebers könne nichts anderes gelten (Hinweis auf
BFH-Entscheidungen vom 25.3.2010 X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275 =
SIS 10 18 27; vom 23.10.2013 X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II
2014, 103 = SIS 13 32 61).
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Das FG habe daher zu Unrecht die Auszahlung
des Obligatoriums als steuerfreie Kapitalabfindung gemäß
§ 3 Nr. 3 EStG qualifiziert und die Auszahlung des
Überobligatoriums als steuerfrei gemäß § 20
Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung
(EStG 2004) beurteilt.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
der Vorinstanz aufzuheben, die sonstigen Einkünfte in
Höhe von 84.961 EUR nach § 34 EStG ermäßigt zu
besteuern und im Übrigen die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
unter Berücksichtigung der Steuerermäßigung
gemäß § 34 EStG als unbegründet
zurückzuweisen.
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Das BMF hat am 14.6.2011 den Beitritt zum
Verfahren erklärt. Es hat keinen Antrag gestellt.
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Das BMF ist wie das FA der Auffassung, die
Absicherung im Rahmen einer schweizerischen Pensionskasse sei
sowohl im Obligatorium als auch im Überobligatorium
einheitlich zu betrachten und einer deutschen „gesetzlichen
Sozialversicherung“ vergleichbar.
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Zu Unrecht habe das FG allein aufgrund des
Wortlauts der im Streitjahr 2005 noch geltenden Fassung des §
3 Nr. 3 EStG die Auszahlung aus dem Obligatorium als steuerbefreit
angesehen. Der Gesetzgeber habe die Steuerbefreiungsvorschrift des
§ 3 Nr. 3 EStG im Hinblick auf die Abfindung inländischer
Rentenversicherungsansprüche konzipiert, so dass keine
Subsumtion der Auszahlungen ausländischer Rentenversicherungen
unter die Vorschrift möglich sei. Dem inländischen Recht
sei die Steuerbefreiung originärer Rentenansprüche aus
einer inländischen gesetzlichen Rentenversicherung im
Streitjahr bis auf Einzelfälle fremd gewesen.
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Wenn man die Auszahlung des
Überobligatoriums getrennt betrachte, könne man nicht zum
Ergebnis kommen, dass diese einer deutschen privaten
Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht vergleichbar sei. Die
Steuerbefreiungsregelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004
für die im Überobligatorium enthaltenen ausgezahlten
Zinsen komme nicht zur Anwendung. Nach dem Verweis der Regelung auf
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 sei Voraussetzung
für die Steuerbefreiung, dass ein Kapitalwahlrecht nicht vor
Ablauf der gesetzlichen Mindestlaufzeit (Zwölfjahresfrist seit
Vertragsschluss) habe ausgeübt werden können. Dieser
Ausschluss sei im Reglement der Pensionskasse nicht vorgesehen
gewesen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zutreffend die Auszahlung des
obligatorischen Altersguthabens samt des darin enthaltenen
Zinsanteils als Auszahlung aus einer gesetzlichen
Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst.
a Doppelbuchst. aa EStG beurteilt (siehe unter II.1.), die im
Streitfall gemäß § 3 Nr. 3 EStG steuerbefreit ist
(siehe unter II.2.). Die Auszahlung des überobligatorischen
Altersguthabens und des darin enthaltenen Zinsanteils hat das FG
ohne Rechtsfehler als steuerfreie Auszahlung gemäß
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 behandelt (siehe unter
II.3.).
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1. Die an den Kläger geleistete
Auszahlung des obligatorischen Altersguthabens samt Zinsanteil ist
eine andere Leistung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG.
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a) Für die Einordnung der
Kapitalauszahlung des Altersguthabens als „andere
Leistung“ ist zum einen entscheidend, ob die
ausländische Versorgungseinrichtung (Pensionskasse) nach ihrer
Art und Struktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden
Leistungen bei rechtsvergleichender Betrachtung der deutschen
gesetzlichen Rentenversicherung entspricht (BFH-Entscheidungen in
BFH/NV 2010, 1275 = SIS 10 18 27; in BFHE 230, 361, BStBl II 2011,
628 = SIS 10 31 06; in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 = SIS 13 32 61). Zum anderen ist für die Vergleichbarkeitsprüfung
nicht nur die ausländische Vorsorgeeinrichtung, sondern auch
die von dieser ausgezahlte Leistung in den Blick zu nehmen
(BFH-Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 = SIS 13 32 61,
unter II.2.a). Da eine völlige Identität zwischen in- und
ausländischen Rentenversicherungssystemen unwahrscheinlich
ist, sind maßgebliche Gesichtspunkte der
Vergleichbarkeitsprüfung die wesentlichen Merkmale des §
22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, also deren
Funktion und Struktur nach nationalem Verständnis (BFH-Urteile
in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628 = SIS 10 31 06; in BFHE 243,
332, BStBl II 2014, 103 = SIS 13 32 61).
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b) Prägend für Einkünfte i.S.
des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist nach
der unter II.1.a zitierten Rechtsprechung des BFH, dass sie der
sog. ersten Schicht des von der Sachverständigenkommission zur
Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von
Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen ( -
Sachverständigenkommission -, Schriftenreihe des BMF Bd. 74)
der Neuregelung zugrunde gelegten
„Drei-Schichten-Modells“ zuzurechnen sind und
der Basisversorgung des Versicherten dienen.
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Wesentliche Merkmale der Basisversorgung sind
die Zahlung von Renten erst bei Erreichen einer bestimmten
Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit und die Funktion als
Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption der
Lebensunterhaltssicherung (vgl. BFH-Entscheidungen in BFH/NV 2010,
1275 = SIS 10 18 27; in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628 = SIS 10 31 06; in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 = SIS 13 32 61, und die
dort zitierte Rechtsprechung des Bundessozialgerichts - BSG -, z.B.
Urteile vom 21.7.2009 B 7/7a AL 36/07 R, juris, und vom 18.12.2008
B 11 AL 32/07 R, BSGE 102, 211). Diese Funktion der
Lebensunterhaltssicherung von Altersrenten wird nach deutschem
Regelungsmodell dadurch sichergestellt, dass die
Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht
vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar
und nicht kapitalisierbar sind (BFH-Entscheidungen in BFH/NV 2010,
1275 = SIS 10 18 27, und in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628 = SIS 10 31 06).
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Weitere Kennzeichen einer gesetzlichen
Basisversorgung sind, dass die Beitragszahlungen auf einer
gesetzlichen Anordnung beruhen, die Versicherung für den
betroffenen Personenkreis obligatorisch ist und die Leistungen als
Leistungen öffentlich-rechtlicher Art zu erbringen sind (vgl.
BSG-Urteil in BSGE 102, 211).
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c) Wenn Leistungen eines ausländischen
Versorgungsträgers über ein gesetzlich garantiertes
Minimum hinausgehen, steht dies der Einordnung einer
ausländischen Versicherung als Bestandteil der Basisversorgung
nach deutschem Vorstellungsbild nicht entgegen, da auch die
deutsche gesetzliche Rentenversicherung in der Vergangenheit eine
Höherversicherung kannte (vgl. § 234 des Sechsten Buchs
Sozialgesetzbuch - SGB VI - in der bis zum 31.12.1997 geltenden
Fassung). Ebenso ermöglichen die - ebenfalls der sog. ersten
Schicht zuzurechnenden - inländischen berufsständischen
Versorgungswerke eine freiwillige Höherversicherung und
erbringen zudem in der Regel höhere Leistungen als die
gesetzliche Rentenversicherung (vgl. zum Ganzen BFH-Urteile vom
26.11.2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40; in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 = SIS 13 32 61; vom
23.10.2013 X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 = SIS 13 32 16). Aus der Einordnung der berufsständischen Versorgungswerke
in die inländische Basisversorgung lässt sich nach der
vorstehenden Rechtsprechung ferner ableiten, dass auch
ausländische kapitalgedeckte Altersabsicherungen aus deutscher
Sicht der Basisversorgung zuzurechnen sein können.
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d) Kapitalleistungen aus ausländischen
Altersvorsorgeeinrichtungen schließen die Vergleichbarkeit
mit Leistungen aus einer inländischen gesetzlichen
Rentenversicherung nicht in jedem Fall aus, selbst wenn sie in
dieser Form in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung nicht
existieren. Entscheidend ist, ob sie Versorgungscharakter haben (so
auch BFH-Entscheidungen in BFH/NV 2010, 1275 = SIS 10 18 27, und in
BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 = SIS 13 32 61). Dies ist der
Fall, wenn nach der Beendigung einer versicherungspflichtigen
Tätigkeit die in der Schweiz gewährte Einmalzahlung den
Zweck hat, den Aufbau einer eigenen wirtschaftlichen Existenz
außerhalb der Schweiz im neuen Aufenthaltsstaat zu
ermöglichen (BFH-Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 =
SIS 13 32 61). Auch im deutschen Recht sind Kapitalleistungen aus
der gesetzlichen Rentenversicherung nicht unbekannt, da deutsche
Versorgungswerke, die ebenfalls der Basisversorgung zuzurechnen
sind, solche Einmalzahlungen gewähren, die als andere
Leistungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa EStG zu besteuern sind (siehe dazu BFH-Urteil in
BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 = SIS 13 32 16).
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e) Das FG hat unter Berücksichtigung der
vorstehenden Vergleichskriterien die Auszahlung des auf das
Obligatorium entfallenden Altersguthabens zutreffend als
Kapitalauszahlung aus einer ausländischen gesetzlichen
Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst.
a Doppelbuchst. aa EStG eingeordnet. Dies ist auch zwischen den
Beteiligten nicht streitig.
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aa) Das FG hat für den Senat bindend
gemäß § 118 Abs. 2 FGO festgestellt, dass im
Bereich der gesetzlich vorgeschriebenen Absicherung über die
betriebliche Pensionskasse in der Schweiz auch bei
privatrechtlichen Arbeitsverhältnissen und einer
privatrechtlichen Stiftung als Trägerin der Pensionskasse die
Beitragspflichten und der Leistungsumfang (das
„Obligatorium“) auf einem
öffentlich-rechtlichen Rechtsverhältnis zwischen dem
Arbeitnehmer und der Pensionskasse beruhten. Die Pensionskasse war
nach den weiteren Feststellungen des FG kraft Gesetzes
verpflichtet, im Bereich der obligatorischen Vorsorge die Risiken
Alter, Tod und Invalidität ihrer Mitglieder zu versichern
(siehe Rz 8 bis 11, 21, 28 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716 =
SIS 11 08 02). Nur der obligatorische Bereich der beruflichen
Vorsorge über die Pensionskasse fiel nach den Feststellungen
des FG in den Anwendungsbereich der Regelungen des am 1.6.2002 in
Kraft getretenen Abkommens zwischen der Europäischen
Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der
Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die
Freizügigkeit vom 21.6.1999 (BGBl II 2001, 811) und den
Anwendungsbereich der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 des Rates vom
14.6.1971 zur Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf
Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren
Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und
abwandern - VO Nr. 1408/71 - (siehe zum Ganzen Rz 14 bis 16 und 95
der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716 = SIS 11 08 02).
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bb) Auf der Grundlage dieser Feststellungen
ist die Würdigung des FG, die obligatorische Absicherung
über die Pensionskasse (Säule 2a) sei - wie die
Absicherung in der AHV/IV (Säule 1) - aus deutscher Sicht der
Basisversorgung zuzurechnen, revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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Aus der Einordnung von berufsständischen
Versorgungswerken als Bestandteil der Basisversorgung aus
inländischer Sicht lässt sich ableiten, dass auch
ausländische kapitalgedeckte Altersabsicherungen aus deutscher
Sicht der Basisversorgung zuzurechnen sein können. Die
Pensionskasse unterlag im Streitfall nach Rz 37 f. der
Vorentscheidung in EFG 2011, 1716 = SIS 11 08 02 sowohl dem
Anwartschaftsdeckungsverfahren (für das Risiko Alter) als auch
dem Rentenumlageverfahren (für die Risiken Tod und
Invalidität). Für die Einordnung als gesetzliche
Rentenversicherung sprechen ganz entscheidend die
öffentlich-rechtlichen Beitragspflichten von Arbeitnehmer und
-geber (siehe hierzu Rz 63 f. der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716
= SIS 11 08 02) und der öffentlich-rechtlich festgelegte
Leistungsumfang der Pensionskasse (siehe Rz 28 der Vorentscheidung
in EFG 2011, 1716 = SIS 11 08 02).
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Die nach schweizerischem Recht anders als im
deutschen Recht gewährten Kapitalleistungen der Pensionskasse
aus dem Obligatorium wie der Vorbezug, die Austrittsleistung bei
endgültigem Verlassen der Schweiz und das von der
Pensionskasse aufgrund einer gesetzlichen Öffnungsklausel
eingeräumte Recht der vollständigen Kapitalabfindung auch
des obligatorischen Rentenanspruchs (siehe Rz 34 und 35 der
Vorentscheidung in EFG 2011, 1716 = SIS 11 08 02) stellen diese
Einordnung nicht in Frage. Trotz der Möglichkeit einer
vollständigen Kapitalleistung ist gesetzlich vorgegebene und
reglementarische Regelleistung der Pensionskasse die Gewährung
einer Altersrente. Die lebenslange Altersrente wurde in zwölf
Raten gezahlt, Leistungsansprüche gegen die Pensionskasse
durften vor Fälligkeit im Regelfall weder verpfändet noch
abgetreten werden und Ausnahmen vom Verpfändungs- und
Abtretungsverbot ließ das Reglement der Pensionskasse nur in
den gesetzlich zulässigen Fällen zu. Damit waren die
Leistungen der Pensionskasse primär auf die Sicherung des
Lebensunterhalts wie in der inländischen Basisversorgung
ausgerichtet.
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Auf dieser Grundlage stellen Kapitalleistungen
nach der unter II.1.a und d zitierten Rechtsprechung des X. Senats
zu den Pensionskassen öffentlich-rechtlicher schweizerischer
Arbeitgeber, der sich der erkennende Senat insoweit
anschließt, die Einordnung der Pensionskasse als gesetzliche
Rentenversicherung dann nicht in Frage, wenn sie - wie hier - nur
Randbereiche der Ausgestaltung des Versicherungsverhältnisses
betreffen. Hiervon ist aufgrund des Ausnahmecharakters des
Anspruchs auf Kapitalabfindung der Altersrente und der sonstigen
Kapitalleistungen (des Vorbezugs und der Austrittsleistungen)
auszugehen.
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Für die Würdigung des FG spricht
ferner auch, dass der VI. Senat des BFH zur Rechtslage vor dem
Streitjahr (Streitjahre bis 2001) in einer Entscheidung vom
24.9.2013 VI R 6/11 (BFHE 243, 210 = SIS 13 34 22, unter II.3.a)
Arbeitgeberbeiträge, die in die AHV und eine schweizerische
Pensionskasse für das Obligatorium geleistet wurden, auf der
Ebene des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG als „Zahlungen
aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung“ beurteilt
hat.
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2. Zudem ist dem FG darin zuzustimmen, dass im
Streitfall die Kapitalauszahlung des obligatorischen
Altersguthabens gemäß § 3 Nr. 3 EStG steuerfrei
ist.
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a) Steuerfrei sind im Streitjahr nach dieser
Vorschrift Kapitalabfindungen auf Grund der gesetzlichen
Rentenversicherung und auf Grund der Beamten-(Pensions-)Gesetze.
Nach der Rechtsprechung des X. Senats des BFH, der der erkennende
Senat folgt, ist die Anwendung des § 3 Nr. 3 EStG auf eine
Kapitalleistung einer ausländischen Rentenversicherung nur
gerechtfertigt, wenn sich die Leistungen im Wesentlichen
entsprechen und demselben Zweck dienen.
Kapitalabfindungsansprüche der deutschen Versorgungssysteme
sind dadurch gekennzeichnet, dass sie den Wegfall bestehender
Renten- oder Versorgungsansprüche kompensieren (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 = SIS 13 32 61,
unter Rz 43 bis 45).
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43
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Auf dieser Grundlage hat der X. Senat des BFH
Austrittsleistungen zur Abfindung des Altersguthabens von einer
schweizerischen Pensionskasse an einen Steuerpflichtigen, der
mangels Erreichens der Altersgrenze noch keinen Rentenanspruch
gegen die Pensionskasse geltend machen konnte, nicht als eine
steuerbefreite Kapitalabfindung gemäß § 3 Nr. 3
EStG beurteilt, die für den Verlust eines bestehenden
Anspruchs auf Versorgungsleistungen gewährt worden sei,
sondern als einen besonderen „Auszahlungsmodus von
erworbenen Ansprüchen“ bis zum Ausscheidenszeitpunkt
aus der Pensionskasse beurteilt (siehe Rz 45 des BFH-Urteils in
BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 = SIS 13 32 61).
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44
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b) Im Streitfall liegt indes - anders als in
den vom X. Senat des BFH bislang entschiedenen Fällen - die
Kapitalabfindung eines bestehenden Rentenanspruchs des Klägers
vor. Nach den Feststellungen des FG erhielt der Kläger die
Auszahlung des Obligatoriums nicht als Austrittsleistung wegen
endgültigen Verlassens der Schweiz vor dem Bezug seiner
Altersrente. Vielmehr hat das FG für den Senat bindend
festgestellt, dass der Kläger eine Kapitalabfindung für
seinen Rentenanspruch erhielt, da er die Altersgrenze für eine
Rente wegen vorzeitiger Pensionierung erreicht hatte und
beanspruchen konnte, dass dieser Rentenanspruch gegen die
Pensionskasse abgefunden wurde (siehe die Feststellungen in Rz 32,
101 bis 103 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716 = SIS 11 08 02).
Dies genügt auch nach der unter II.2.a dargelegten
Rechtsprechung des X. Senats des BFH den Anforderungen für die
Inanspruchnahme der Steuerbefreiung.
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45
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c) Den Einwänden des FA und des BMF zur
Auslegung des § 3 Nr. 3 EStG folgt der Senat nicht. Die
Auffassung, die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 3 EStG erfasse nur
Abfindungszahlungen für bestimmte gesetzliche
Rentenansprüche nach deutschem Recht, findet im Wortlaut der
Regelung keine Stütze. Erst durch die spätere
Gesetzesänderung des § 3 Nr. 3 EStG durch das
Jahressteuergesetz (JStG) 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878)
wurde in die Regelung ein abschließender Katalog
steuerbefreiter inländischer Kapitalabfindungen
aufgenommen.
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46
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Auch der Hinweis des BMF auf die
Änderungen des Abzugs von Altersvorsorgeaufwendungen und der
Rentenbesteuerung durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG)
vom 5.7.2004 (BGBl I 2004, 1427, BStBl I 2004, 554), die ab dem
Streitjahr Wirkung entfalteten, ist nicht überzeugend. Nach
dem Systemwechsel sind zwar Rentenzahlungen und andere Leistungen,
die auf steuerlich entlasteten Beiträgen beruhen, bei
Auszahlung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG
nachgelagert ab dem Streitjahr in voller Höhe steuerpflichtig
und Altersvorsorgebeiträge in größerem Umfang
steuerlich abzugsfähig, was eine umfassende Steuerbefreiung
für Kapitalabfindungen solcher Ansprüche gemäß
§ 3 Nr. 3 EStG, die bei Auszahlung als Rente der Besteuerung
unterlägen, als sinnwidrig erscheinen lässt (siehe
BRDrucks 622/06 [Beschluss], S. 4). Im Streitfall geht es jedoch um
die Kapitalabfindung eines ausländischen
Rentenversicherungsanspruchs, den der Gesetzgeber bei Ausgestaltung
des Regelungssystems angesichts der Abfindungsmöglichkeiten
inländischer Rentenansprüche nicht bedacht haben mag (so
auch das FG in Rz 104 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716 = SIS 11 08 02), und damit um einen Randbereich im Rahmen des
Systemwechsels. Die Neufassung des § 3 Nr. 3 EStG durch das
JStG 2007 diente nach den Gesetzesmaterialien ausdrücklich der
Anpassung der Regelung an den Systemwechsel durch das AltEinkG, um
Streitigkeiten über den generellen Anwendungsbereich der
Vorschrift - wie im Streitfall - künftig zu vermeiden und eine
Steuerbefreiungsmöglichkeit angesichts der
Abzugsfähigkeit der Altersvorsorgebeiträge
auszuschließen (siehe von Beckerath, in: Kirchhof/
Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Rz B 3/5; Bergkemper in
Herrmann/ Heuer/Raupach - HHR -, § 3 EStG Rz 1). Somit
beinhaltete die Gesetzesänderung keine Klarstellung (so aber
die Gesetzesbegründung in BTDrucks 16/3368, S. 16), sondern
eine Änderung des im Streitjahr noch geltenden abweichenden
Inhalts der Regelung.
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47
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Auch wenn das inländische Recht als
Anwendungsfall des § 3 Nr. 3 EStG nur Kapitalabfindungen
abgeleiteter Rentenansprüche des Witwers oder der Witwe in
§ 107 SGB VI im Fall der Wiederverheiratung kannte, vermag
dies ebenfalls keine einschränkende Auslegung der Regelung im
Streitjahr zu rechtfertigen. Auch der X. Senat des BFH hat hieraus
unter Berücksichtigung dieser inländischen Rechtslage
für die Auslegung des § 3 Nr. 3 EStG in der hier
maßgeblichen Fassung nur geschlossen, eine ausländische
Kapitalabfindung gesetzlicher Rentenansprüche müsse den
Wegfall bestehender Renten- oder Versorgungsansprüche
kompensieren, um unter § 3 Nr. 3 EStG fallen zu können
(BFH-Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 = SIS 13 32 61, Rz
45). Dies ist hier der Fall. Eine Auslegung der Regelung in dem
Sinne, sie gelte nur für ausländische Sachverhalte, die
den in § 107 SGB VI geregelten Sachverhalten entsprechen, hat
auch der X. Senat des BFH nicht befürwortet.
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3. Die Auszahlung des überobligatorischen
Altersguthabens samt des enthaltenen Zinsanteils ist im Streitfall
ebenfalls steuerfrei.
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a) Das FG hat zu Recht - entgegen der
Auffassung des FA und des BMF - die Rechtsbeziehung des
Klägers zur Pensionskasse, soweit sie das
Überobligatorium betrifft, als privatrechtliche
Rechtsbeziehung angesehen, die für die steuerrechtliche
Beurteilung von der Rechtsbeziehung im Obligatorium zu trennen und
eigenständig daraufhin zu untersuchen ist, ob die Auszahlung
des überobligatorischen Altersguthabens samt des Zinsanteils
steuerbar ist.
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aa) Eine einheitliche Beurteilung von
Überobligatorium und Obligatorium kommt nur für
Pensionskassen schweizerischer öffentlich-rechtlicher
Arbeitgeber in Betracht, deren überobligatorische Absicherung
öffentlich-rechtlichen Charakter hat und nach Art und Struktur
einer „freiwilligen Höherversicherung“ zur
gesetzlichen Grundabsicherung (dem Obligatorium, siehe unter II.1.)
entspricht, wie sie auch der deutschen gesetzlichen
Rentenversicherung gemäß § 234 SGB VI in der bis
zum 31.12.1997 geltenden Fassung und der berufsständischen
Versorgungswerke nicht fremd ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 243, 332,
BStBl II 2014, 103 = SIS 13 32 61). Für die Einordnung der
Pensionskassen privater Arbeitgeber und deren Leistungen, die auf
privaten Rechtsbeziehungen beruhen, lässt sich daraus jedoch
nichts herleiten (Anmerkung JF, IStR 2014, 119, 120;
BFH-Zwischenurteil vom 20.8.2014 I R 83/11, BFH/NV 2015, 20 = SIS 14 32 57, unter Rz 20).
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bb) Auf dieser Grundlage hat das FG zu Recht
eine Vergleichbarkeit der überobligatorischen privaten
Absicherung in der Pensionskasse und der Kapitalabfindung des
überobligatorischen Rentenanspruchs des Klägers mit einer
„anderen Leistung aus einer gesetzlichen
Rentenversicherung“ nach Art und Struktur des
Rechtsverhältnisses und der gewährten Kapitalabfindung
verneint.
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52
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aaa) Das FG hat festgestellt, das
Rechtsverhältnis des Klägers zur Pensionskasse, das auf
einem Vorsorgevertrag des Klägers mit der Pensionskasse, auf
deren Reglement und dem schweizerischen Obligationenrecht beruhte,
sei rein privatrechtlich gewesen, sodass die
überobligatorische Absicherung im schweizerischen Recht als
eine freiwillige Absicherung des Arbeitnehmers auf privater
Rechtsgrundlage eingestuft werde. Im Rahmen des
Überobligatoriums komme - so das FG - den Reglementen der
Pensionskassen die Bedeutung von „Allgemeinen
Geschäftsbedingungen“ und nicht von generell
abstrakten Normen wie im Bereich der obligatorischen Absicherung zu
(siehe Rz 19, 22 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716 = SIS 11 08 02). Die Absicherung im Überobligatorium (Säule 2b) hat
das FG sowohl von der Absicherung in der AHV/IV als auch von der
gesetzlich vorgeschriebenen Absicherung im Obligatorium der
Pensionskasse (Säule 2a) als eigenständige Absicherung
abgegrenzt (siehe Rz 12, 22 bis 27, 89 ff. der Vorentscheidung in
EFG 2011, 1716 = SIS 11 08 02). Weiter hat das FG festgestellt,
auch auf Ebene der Pensionskasse werde das überobligatorische
Altersguthaben vom obligatorischen Altersguthaben im Wege einer
Schattenrechnung getrennt, um auf Ebene der Pensionskasse die
(öffentlich-rechtlichen) obligatorischen und die (dem
Zivilrecht unterstehenden) überobligatorischen
Vorsorgeansprüche zu unterscheiden (Rz 20 der Vorentscheidung
in EFG 2011, 1716 = SIS 11 08 02).
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bbb) Die Würdigung des FG, schon aus
diesen Feststellungen heraus sei der eigenständige
privatrechtliche und freiwillige Charakter des
überobligatorischen Rechtsverhältnisses abzuleiten und
dieses sei - anders als in dem vom X. Senat des BFH in BFHE 243,
332, BStBl II 2014, 103 = SIS 13 32 61 entschiedenen Streitfall -
nicht mit der Mitgliedschaft in einer gesetzlichen
Rentenversicherung vergleichbar, ist nicht zu beanstanden. Entgegen
der Auffassung des FA und des BMF ist das Rechtsverhältnis des
Klägers zur Pensionskasse im Überobligatorium bei einer
tatsächlichen Ausgangslage wie im Streitfall nicht auf
Grundlage einer Einheitsbetrachtung nur als Annex zur
öffentlich-rechtlichen obligatorischen Pflichtmitgliedschaft,
sondern als privatrechtliche Rechtsbeziehung anzusehen, die nicht
der Besteuerung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst.
aa EStG untersteht, sondern hinsichtlich ihrer Besteuerungsfolgen
eigenständig zu würdigen ist (zustimmend zu dieser
„Trennungsbetrachtung“ siehe Miessl, IStR 2013,
850 ff.; ders., BB 2011, 2711, 2713; ders., IStR 2007, 883, 888;
für eine „Einheitsbetrachtung“
Decker/Looser, Neue Wirtschafts-Briefe - NWB - 2006, Fach 3, S.
14099, 14102; Myßen/Finckh, NWB 2006, Fach 3, S. 14159,
14181).
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54
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Trotz faktisch fehlender
Verhandlungsmöglichkeit des Klägers über den Inhalt
der überobligatorischen Absicherung (Rz 21 der Vorentscheidung
in EFG 2011, 1716 = SIS 11 08 02) überwog der freiwillige und
privatrechtliche Charakter des Rechtsverhältnisses des
Klägers zur Pensionskasse. Der Umstand, dass einer der
Vertragspartner an ein vorformuliertes Vertragswerk gebunden ist,
stellt die privatrechtliche Rechtsnatur der Vorsorgevereinbarung
aber nicht in Frage. Zudem spricht gegen den Charakter einer
gesetzlichen Pflichtmitgliedschaft, dass nach dem Reglement im
Zusammenhang mit der Aufnahme in die Pensionskasse eine
Gesundheitsprüfung durchzuführen war. Diese konnte bei
erhöhten Risikofaktoren zu Leistungsvorbehalten führen,
mit dem Ergebnis, dass nur die gesetzlichen (obligatorischen)
Mindestleistungen zu gewähren und die überobligatorischen
Leistungen beschränkt oder ausgeschlossen waren. Die
Pensionskasse konnte somit in diesem Rahmen für die
überobligatorische Absicherung entscheiden, in welchem Umfang
sie sich im Rahmen des Vorsorgevertrags verpflichten wollte.
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55
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ccc) Gegen die Vergleichbarkeit der
überobligatorischen Absicherung über die Pensionskasse
mit einer gesetzlichen Rentenversicherung nach „Art und
Struktur“ spricht auch, dass die sich auf Grundlage des
Altersguthabens ergebenden überobligatorischen Leistungen zu
dem Leistungsniveau der ohnehin schon vorhandenen gesetzlichen
Pflichtleistungen aus der AHV/IV und den obligatorischen Leistungen
der Pensionskasse hinzutraten. Die überobligatorische
Absicherung hatte nicht den Charakter einer nur untergeordneten
Zusatzleistung zur Basisversorgung.
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56
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Das Altersguthaben als Bemessungsgrundlage
für die Leistungen der Pensionskasse an den Kläger setzte
sich zusammen aus den Altersgutschriften des Arbeitnehmers und des
-gebers (den Beiträgen) als entscheidendem Faktor, aus
eingebrachten Freizügigkeitsleistungen aus früheren
Arbeitsverhältnissen, aus Einkaufssummen und aus den
reglementarischen Zinsgutschriften. Demnach konnten sich bei
Löhnen oberhalb der gesetzlichen obligatorischen
Bezugsgröße für die Beitragserbringung gerade durch
hohe überobligatorische Beiträge auch hohe
überobligatorische Altersguthaben aufbauen, die das
obligatorische Altersguthaben übersteigen. Dies spricht
ebenfalls entscheidend für die eigenständige Behandlung
des Rechtsverhältnisses im Überobligatorium.
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57
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ddd) Schließlich ist auch zu
berücksichtigen, dass der Kläger im Streitfall einen
reglementarischen Anspruch auf die volle Abfindung seines
überobligatorischen Rentenanspruchs gegen die Pensionskasse
hatte (siehe die Feststellungen in Rz 32, 101 bis 103 der
Vorentscheidung in EFG 2011, 1716 = SIS 11 08 02). Dies betrifft
nicht nur einen Randbereich im Rahmen der
Vergleichbarkeitsprüfung, sondern spricht in der Gesamtschau
mit den zuvor erwähnten Umständen dafür, die
überobligatorische Absicherung des Klägers durch die
Pensionskasse nicht als „gesetzliche
Rentenversicherung“ und die Kapitalabfindung nicht als
„andere Leistung“ aus einer solchen
einzuordnen.
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58
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eee) Die vorstehende Beurteilung steht im
Übrigen damit in Einklang, dass Arbeitgeberbeiträge in
das Überobligatorium nach der Rechtsprechung des BFH keine
Beiträge zu einer gesetzlichen Rentenversicherung
gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG sind, sondern
gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG als
„gleichgestellte“ Beiträge eingestuft
werden (BFH-Urteil in BFHE 243, 210 = SIS 13 34 22, unter
II.3.a).
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59
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b) Eine Besteuerung der Auszahlung aus dem
Überobligatorium gemäß § 22 Nr. 5 EStG kommt
im Streitfall nicht in Betracht. Das FG hat zu Recht im Streitfall
die überobligatorische Vorsorgevereinbarung des Klägers
mit der Pensionskasse als nicht vergleichbar mit einer
betrieblichen Altersversorgung über eine inländische
Pensionskasse angesehen.
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60
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aa) Nach dieser Regelung sind unter anderem
Leistungen aus Pensionskassen steuerpflichtig, soweit diese auf den
in der Regelung genannten steuerlich geförderten
Altersvorsorgebeiträgen (zu denen
„gleichgestellte“ Arbeitgeberbeiträge i.S.
des § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG nicht gehören), dem
Sonderausgabenabzug gemäß § 10a EStG und den
genannten Zulagen beruhen. Der Begriff der Leistungen erstreckt
sich auch auf Kapitalauszahlungen und umfasst wirtschaftlich die im
Auszahlungsbetrag verkörperten früheren
Beitragsleistungen, Zulagen und von der Pensionskasse
erwirtschafteten Erträge (HHR/Killat-Risthaus, § 22 EStG
Rz 495, 499; zur Besteuerung der Kapitalleistung aus einer
betrieblichen Pensionskasse gemäß § 22 Nr. 5 EStG
im Streitjahr 2005, die auf einer vor dem 1.1.2005
eingeräumten Zusage beruht, vgl. BMF-Schreiben vom 17.11.2004
IV C 4 - S 2222 - 177/04, BStBl I 2004, 1065 = SIS 04 41 08, Tz.
87, 202, 217 bis 219). Der Wortlaut des § 22 Nr. 5 EStG
enthält keine Beschränkung auf Auszahlungen aus
inländischen Pensionskassen (siehe auch Portner, BB 2014,
1175, 1176).
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61
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bb) Nach Tz. 314 des BMF-Schreibens vom
24.7.2013 IV C 3 -S 2015/11/10002 (BStBl I 2013, 1022 = SIS 13 24 91; siehe auch schon das frühere BMF-Schreiben in BStBl I
2004, 1065 = SIS 04 41 08, Tz. 177) ist - auf der Ebene des §
3 Nr. 63 EStG - für den Abzug von Arbeitgeberbeiträgen,
die von inländischen Arbeitgebern an eine ausländische
betriebliche Altersvorsorgeeinrichtung gezahlt werden, im Rahmen
der Vergleichbarkeitsprüfung zu entscheiden, ob die
ausländische Pensionskasse mit einer inländischen
Pensionskasse (§§ 118a bis 118d des
Versicherungsaufsichtsgesetzes - VAG - ) als Durchführungsweg
der betrieblichen Altersversorgung nach dem deutschen
Betriebsrentengesetz vergleichbar ist oder einem der
Durchführungswege als vergleichbar zugeordnet werden kann.
Wesentliche Kriterien für die Vergleichbarkeitsprüfung
sind nach Auffassung der Finanzverwaltung auf der Beitragsseite die
Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos des
Arbeitnehmers durch die ausländische Vorsorgeeinrichtung (vgl.
Tz. 284 des BMF-Schreibens in BStBl I 2013, 1022 = SIS 13 24 91),
die Verwendung eines sog. engen Hinterbliebenenbegriffs (vgl. Tz.
287 des BMF-Schreibens in BStBl I 2013, 1022 = SIS 13 24 91), keine
Vererblichkeit der Ansprüche (vgl. Tz. 289 des BMF-Schreibens
in BStBl I 2013, 1022 = SIS 13 24 91) und die Vergleichbarkeit
hinsichtlich der begünstigten Auszahlungsformen (vgl. Tz. 312
des BMF-Schreibens in BStBl I 2013, 1022 = SIS 13 24 91; zur Kritik
an diesen Beurteilungskriterien siehe Portner, BB 2013, 2652, 2653
f.). Auch für die Beurteilung von Auszahlungen muss eine
ausländische Pensionskasse nach ihrer Struktur und den von ihr
im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen auf der Grundlage
einer rechtsvergleichenden Qualifizierung mit der Absicherung
über eine inländische Pensionskasse vergleichbar sein, um
unter § 22 Nr. 5 EStG zu fallen (zutreffend Portner, BB 2014,
1175, 1176).
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62
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Die Würdigung des FG, die Rechtsbeziehung
des Klägers zu seiner Pensionskasse für den Bereich des
Überobligatoriums sei nicht mit der Absicherung über eine
inländische Pensionskasse vergleichbar, ist nicht zu
beanstanden. Das FG hat hierzu in Rz 77 und 78 der Vorentscheidung
in EFG 2011, 1716 = SIS 11 08 02 festgestellt, dass nach dem
Reglement der Pensionskasse für deren Mitglieder die
Möglichkeit bestand, bereits vor Eintritt eines der
Versorgungsfälle „Alter, Tod und
Invalidität“ das überobligatorische
Altersguthaben in Form eines Vorbezugs (zur Finanzierung des
Erwerbs von Wohneigentum) oder einer Austrittsleistung ausgezahlt
zu erhalten. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, ist
für die Absicherung über eine inländische
Pensionskasse als Durchführungsweg der betrieblichen
Altersversorgung (§§ 1a Abs. 1 Satz 3, 1b Abs. 3 des
Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung -
BetrAVG - ) aber kennzeichnend, dass einem Arbeitnehmer Leistungen
der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus
Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt
und erst durch Eintritt eines dieser Ereignisse ausgelöst
werden (so auch Fuhrmanns in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/
Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, 1. Aufl.
2014, § 1 BetrAVG, Rz 8 f.; Höfer, Gesetz zur
Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Band I:
Arbeitsrecht, Kapitel 2, Rz 2, 11). Auch § 118a Nr. 2 VAG als
Definition des Begriffs der Pensionskasse verlangt, dass Leistungen
grundsätzlich erst ab dem Zeitpunkt des Wegfalls des
Erwerbseinkommens gewährt werden.
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63
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Die Auszahlungsmöglichkeiten, die das
Reglement der Pensionskasse vor Eintritt eines Versorgungsfalls
gewährte, sind nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO
bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG so umfassend und
gewichtig, dass sie nach diesen Vorgaben eine Vergleichbarkeit der
überobligatorischen Vorsorgevereinbarung mit der Zusage von
einer inländischen Pensionskasse als Durchführungsweg der
betrieblichen Altersvorsorge ausschließen. Diese
Würdigung ist im Streitfall revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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c) Danach hat das FG den in der
Kapitalabfindung des Klägers enthaltenen
überobligatorischen Zinsanteil zu Recht als steuerfreie
Kapitalleistung aus einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004 beurteilt.
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65
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aa) Für Kapitalerträge aus
Versicherungsverträgen, die vor dem 1.1.2005 abgeschlossen
wurden, ist § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 mit den aus § 52
Abs. 36 Satz 5 EStG folgenden Vorgaben weiterhin anzuwenden.
Maßgeblich für die Anwendung der Steuerbefreiung auf
Kapitalerträge aus ausländischen Renten- und
Kapitalversicherungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004
ist, ob der Versicherungsvertrag generell zu den nach § 10
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 begünstigten Vertragstypen
gehört (siehe BFH-Urteil vom 1.3.2005 VIII R 47/01, BFHE 211,
436, BStBl II 2006, 365 = SIS 06 12 77). Zu den dort
begünstigten Vertragstypen gehören unter anderem
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc
EStG 2004 Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen laufende
Beitragsleistung mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die
Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden
ist.
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Entscheidend ist, dass der ausländische
Vertrag unter den im Gesetz erfassten Versicherungstypus
fällt, die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nach
dieser Vorschrift müssen hingegen - entgegen der Auffassung
des FA und des BMF - für die Steuerbefreiung gemäß
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 nach dem BFH-Urteil in BFHE
211, 436, BStBl II 2006, 365 = SIS 06 12 77 nicht vollständig
erfüllt sein (siehe auch Senatsurteil vom 26.11.2014 VIII R
31/10, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen).
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bb) Der das Überobligatorium betreffende
privatrechtliche Vorsorgevertrag des Klägers mit der
Pensionskasse ist auf dieser Grundlage vom FG ohne Rechtsfehler als
eine Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht eingeordnet
worden.
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Es stand die Leistungsart der Rente im
Vordergrund; die Absicherung war insgesamt als „gemischte
Versicherung“ ausgestaltet, da neben dem Erlebens- auch
das Todesfall- und das Invaliditätsrisiko des Klägers vor
Eintritt in den Ruhestand abgedeckt waren und die Versicherung ein
Kapitalwahlrecht gewährte (vgl. Rz 8 bis 11, 21, 28, 90 der
Vorentscheidung in EFG 2011, 1716 = SIS 11 08 02). Es wurden
entsprechend § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG
2004 auch laufende Beiträge durch den Kläger und als
Zukunftssicherungsleistungen gemäß § 3 Nr. 62 Satz
2 und Satz 4 EStG auch vom Arbeitgeber gezahlt. Damit war die
Versicherung vom Typus her in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b
Doppelbuchst. cc EStG 2004 erfasst. Nicht schädlich für
die Einordnung unter § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 ist
nach dem Senatsurteil in BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365 = SIS 06 12 77 und dem Senatsurteil vom 26.11.2014 VIII R 31/10 (zur
amtlichen Veröffentlichung vorgesehen), dass zwischen dem
Kläger und der Pensionskasse das Kapitalwahlrecht nicht vor
Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss ausgeschlossen
war und die Pensionskasse nicht über die Erlaubnis zum
Geschäftsbetrieb im Inland gemäß § 10 Abs. 2
Satz 2 EStG 2004 verfügte. Da der Kläger bereits vor dem
1.1.2005 der Pensionskasse angehörte und Beiträge gezahlt
hatte, findet schließlich nach § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG
die Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 im Streitfall
Anwendung.
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cc) Die für die Steuerbefreiung
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004
erforderliche zwölfjährige Mindestlaufzeit wurde
eingehalten, da der Kläger seit 1986 der Pensionskasse
angehörte und im Streitjahr 2005 ausschied. Die
Kapitalabfindung wurde schließlich auch auf Grund eines der
in der Norm genannten Ereignisse - hier: des Eintritts des
Versicherungsfalls - gezahlt, da der Kläger sich seine
Altersrente abfinden ließ.
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70
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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