1
|
I. Der am ... 1938 geborene Kläger und
Revisionskläger (Kläger) war seit 1975 als beamteter
Chefarzt tätig. Aufgrund seiner rentenversicherungspflichtigen
Tätigkeit in den Jahren von 1964 bis 1974 war er auch als
Beamter berechtigt, freiwillige Beiträge zur gesetzlichen
Rentenversicherung bei der Nordrheinischen Ärzteversorgung,
Einrichtung der Ärztekammer Nordrhein (Ärzteversorgung)
zu leisten. In der Zeit vom 1.1.1964 bis zum 31.12.1974 wurden
für den Kläger Pflichtbeiträge zur gesetzlichen
Rentenversicherung in Höhe von 32.506,64 DM entrichtet, wobei
der Arbeitnehmeranteil 50 % betrug. In der Zeit vom 1.1.1975 bis
zum 31.1.2000 leistete er für einen Zeitraum von 301 Monaten
freiwillige Beiträge in Höhe von insgesamt 104.433,50
DM.
|
|
|
2
|
Im Februar 2000 gewährte die
Ärzteversorgung dem Kläger eine
Berufsunfähigkeitsrente. Ausweislich der
Einkommensteuerbescheide 2000 bis 2004 wurden die erhaltenen
Zahlungen unter Berücksichtigung eines Ertragsanteils von 4 %
als steuerpflichtige Einnahmen bei den sonstigen Einkünften
des Klägers berücksichtigt. Im November 2003 wurde die
Berufsunfähigkeitsrente wegen Erreichens des 65. Lebensjahres
in eine Altersruherente mit der steuerrechtlichen Folge
umgewandelt, dass bis 2004 die Rente mit einem Ertragsanteil von 27
% berücksichtigt wurde.
|
|
|
3
|
Im Jahr 2003 wurde der Kläger als
Beamter in den Ruhestand versetzt und erhielt seitdem ein
Ruhegehalt. Bei der Bemessung des auszuzahlenden Ruhegehalts wurde
der Teil der Rentenbezüge nach § 55 Abs. 1 Nr. 4 des
Beamtenversorgungsgesetzes (BeamtVG) angerechnet, der auf die
Beiträge entfiel, zu denen der Arbeitgeber die Hälfte
geleistet hatte, also auf den Teil, für den die Beiträge
in der Zeit vom 1.1.1964 bis zum 31.12.1974 entrichtet wurden. Die
Rentenbezüge, die auf den freiwillig gezahlten Beiträgen
des Klägers basierten, wurden nach § 55 Abs. 4 Nr. 1
BeamtVG nicht berücksichtigt.
|
|
|
4
|
Im Streitjahr 2005 bezog der Kläger
als pensionierter Beamter neben den Versorgungsbezügen in
Höhe von 28.433 EUR auch Renteneinnahmen aus seiner Leibrente
bei der Ärzteversorgung in Höhe von 19.385 EUR. Bei der
Einkommensteuerveranlagung wurde die Altersrente gemäß
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des
Einkommensteuergesetzes (EStG) bei seinen sonstigen Einkünften
in Höhe von 9.693 EUR als steuerpflichtige Einnahme
erfasst.
|
|
|
5
|
Die Kläger waren der Auffassung, der
Kläger sei durch das Zusammenwirken des § 55 Abs. 1 Nr. 4
BeamtVG mit § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG
doppelt benachteiligt worden: Zum einen seien seine
Pensionsbezüge wegen der Anrechnung seiner Altersrente um
1.024,69 EUR gekürzt worden und zum anderen habe er die
freiwillig gezahlten Beiträge aus versteuertem Einkommen
entrichtet. Ein Steuerabzug durch die Berücksichtigung von 50
% der erhaltenen Rentenzahlungen betreffe vor allem die
Rentenanteile, die er wirtschaftlich gar nicht mehr erhalte, weil
sie ihm aufgrund der Anrechnung bereits entzogen worden seien. Der
Gesetzgeber habe diese Sonderkonstellation bei der Formulierung der
sog. Öffnungsklausel in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG offensichtlich nicht gesehen, so dass
die sog. Öffnungsklausel auch in seinem Fall anwendbar sein
müsse. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz
2 EStG müsse hinsichtlich der Beamten, die neben ihren
Pensionsanwartschaften durch Zahlung freiwilliger Beiträge
auch Rentenversicherungsanwartschaften begründeten, erweiternd
ausgelegt werden, um eine willkürliche Ungleichbehandlung mit
entsprechenden Angestellten zu vermeiden.
|
|
|
6
|
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) hat die Klage mit dem in DStRE 2010, 150
veröffentlichen Urteil als unbegründet abgewiesen. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) habe die von
der Ärzteversorgung bezogenen Renten zu Recht in Höhe von
50 % als steuerpflichtige Einnahmen bei den sonstigen
Einkünften angesetzt. Die Regelung der Öffnungsklausel
des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG
sei verfassungsgemäß. Eine verfassungskonforme
erweiternde Auslegung der Öffnungsklausel scheide im
Streitfall aus.
|
|
|
7
|
Ihre Revision begründen die Kläger
mit der Verletzung des Gleichheitssatzes des Art. 3 des
Grundgesetzes (GG). Diese liege in der unterschiedlichen
Besteuerung der Alterseinkünfte von Beamten und von
rentenversicherungspflichtigen Angestellten aufgrund der sog.
Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG. Leiste ein
rentenversicherungspflichtiger Angestellter neben seinen
Pflichtbeiträgen an die gesetzliche Rentenversicherung
freiwillige Beiträge an ein berufsständisches
Versorgungswerk, würden die sich daraus ergebenden Einnahmen
durch die sog. Öffnungsklausel zu Recht steuerlich
begünstigt. Leiste dagegen der Beamte ebenfalls aus seinem
versteuerten Einkommen die gleichen freiwilligen Zahlungen an das
Versorgungswerk, werde ihm diese Vergünstigung
gleichheitswidrig verwehrt. Die Argumentation des FA und des FG,
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG
unterscheide nicht zwischen Beamten und
rentenversicherungspflichtigen Angestellten und sei auf beide
Personenkreise gleichermaßen anwendbar, greife zu kurz. Die
in der Norm enthaltene Voraussetzung, die geleisteten Beiträge
müssten für einen Zeitraum von zehn Jahren oberhalb des
Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung liegen,
könnten Beamte nicht erfüllen, da - im Gegensatz zur
Situation des Arbeitnehmers - die für sie vorgesehene
Altersvorsorge unabhängig von deren Höhe gänzlich
unberücksichtigt bleibe, so dass die sog. Öffnungsklausel
nicht ohne weiteres anwendbar sei.
|
|
|
8
|
Zu Unrecht gehe das FG von der
Unzulässigkeit einer verfassungskonformen erweiternden
Auslegung der sog. Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG aus, die dazu führen
würde, dass die von einem Beamten erdienten
Pensionsanwartschaften fiktiv in Beiträge zur gesetzlichen
Rentenversicherung umgerechnet und bei der Überprüfung
der Höchstgrenze zu den vom Steuerpflichtigen gezahlten
freiwilligen Beiträgen addiert werden könnten. Es sei der
erkennbare Wille des Gesetzgebers gewesen, durch die
Öffnungsklausel eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, die
dadurch entstehe, dass ein Steuerpflichtiger eine Altersrente
versteuern müsse, obwohl er die allein von ihm getragenen
Beiträge, aufgrund derer er die Rente erhalte, wegen deren
Höhe nicht oder nur eingeschränkt als Sonderausgaben
abziehen durfte. Dieser Fall liege beim Kläger vor: Er
müsse die von der Ärzteversorgung bezogene Leibrente bei
den sonstigen Einkünften versteuern, obwohl es ihm nicht
möglich gewesen sei, die ausschließlich von ihm
geleisteten Beiträge als Sonderausgaben abzuziehen.
|
|
|
9
|
Im Gegensatz zur Auffassung des FA
könnten die Beitragsleistungen des Klägers mit den
Beitragsleistungen eines Steuerpflichtigen, die oberhalb des
Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt
wurden, gleichgestellt werden. In seinem Urteil vom 6.3.2002 2 BvL
17/99 (BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618 = SIS 02 04 93) habe das
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) festgestellt, die
Versorgungsbezüge seien - ebenso wie beitragsfinanzierte
Versicherungsrenten - Gegenwert für die zur Zeit der aktiven
Beschäftigung erbrachten Dienstleistungen. Das BVerfG und auch
der Bundesfinanzhof (BFH) gingen wie selbstverständlich davon
aus, dass ein Beamter Beitragsleistungen erbringe, die denen der
gesetzlichen Rentenversicherung gleichzusetzen seien.
|
|
|
10
|
Ein Grund für die unterschiedliche
Besteuerung der Altersrente eines Arbeitnehmers, die auf oberhalb
der Beitragsbemessungsgrenze erbrachten Beiträgen beruhe, und
der klägerischen Altersrente, die aus den freiwilligen
Beiträgen stamme, liege nicht vor. Es handele sich hier um die
Besteuerung einer über das Maß der gesetzlichen
Altersversorgung hinausgehenden privaten Altersversorgung, deren
Beiträge freiwillig und aus versteuertem Einkommen geleistet
worden seien; auf die steuerliche Behandlung der weiteren
Pensionsanwartschaften nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
komme es dagegen nicht an. Daher beruhe das Argument des FG, die
während der aktiven Beamtendienstzeit des Klägers
erdienten Pensionsanwartschaften hätten bei ihm nicht zum
Ansatz steuerbarer Einnahmen nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG geführt, so dass eine doppelte Besteuerung von vornherein
ausscheide, auf unzutreffenden Prämissen. Es werde dabei
übersehen, dass die Besteuerung des beamtenrechtlichen
Ruhegehalts des Klägers nicht Verfahrensgegenstand und daher
für die Frage der Verfassungsmäßigkeit des §
22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG ohne
Relevanz sei.
|
|
|
11
|
Auf die Frage der Doppelbesteuerung komme es
nicht an. Selbst wenn man - zu Unrecht - annähme, eine
Doppelbesteuerung sei nicht gegeben, verbliebe die
ungerechtfertigte Privilegierung des rentenversicherungspflichtigen
Arbeitnehmers, dessen Steuerbelastung wesentlich geringer sei als
die des Klägers. Ein Arbeitnehmer könne seine Leibrente
bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG insoweit mit dem
Ertragsanteil besteuern, ohne dass eine Vergleichsrechnung zur
Feststellung des Vorliegens einer Doppelbesteuerung notwendig sei.
Demgegenüber müsse bei einem Beamten die Prüfung
einer etwaigen Doppelbesteuerung anhand der vom FG aufgestellten
Vergleichsrechnung vorgenommen werden.
|
|
|
12
|
Rein vorsorglich werde aber darauf verwiesen,
dass auch ein Fall der Doppelbesteuerung gegeben sei. Zwar sei
hinsichtlich des beamtenrechtlichen Ruhegehaltes eine doppelte
Besteuerung ausgeschlossen, nicht aber hinsichtlich der
streitgegenständlichen Altersrente. Im Gegensatz zur
Prüfung des FG komme es nicht auf eine etwaige Kompensation
der Beiträge durch später erhaltene Rentenzahlungen an.
Es sei vielmehr zu beachten, dass die Renteneinkünfte des
Klägers in der gesetzlich vorgesehenen Höhe besteuert
würden, ohne dass er die Aufwendungen für die Erzielung
dieser Einkünfte habe steuermindernd geltend machen
können. Die Höhe der später erzielten Einkünfte
sei insofern unerheblich und lediglich eine Frage der Rendite. Es
komme allein darauf an, dass heute 50 % der Einkünfte
versteuert werden müssten, obwohl sämtliche Beiträge
an die Ärzteversorgung aus bereits versteuertem Einkommen
gezahlt worden seien. Soweit eine Rente während der
Erwerbsphase aus versteuertem Einkommen finanziert worden sei,
stelle nach der Rechtsprechung des BVerfG die
Ertragsanteilsbesteuerung die systemkonforme Erfassung von
Einkünften dar. Der Gesetzgeber, das BVerfG und der BFH seien
der Auffassung, dass das, was bereits der Einkommensteuer
unterlegen habe, nicht ein zweites Mal besteuert werden
dürfe.
|
|
|
13
|
Eine Besteuerung über den Ertragsanteil
hinaus sei nach der Rechtsprechung des BVerfG auch für die vor
dem Jahr 1975 geleisteten Beiträge unzulässig, die zum
Teil vom Arbeitgeber geleistet wurden und nur im Übrigen aus
dem bereits versteuerten Einkommen des Klägers stammten. Das
BVerfG habe erkannt, dass die Ertragsanteilsbesteuerung aus einer
Zusatzversorgung keinen verfassungsrechtlichen Bedenken begegne, da
die ihnen zugrunde liegenden Arbeitgeberbeiträge als
Arbeitslohn zumindest pauschal lohnbesteuert worden seien
(BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93). Im Streitfall
komme hinzu, dass die Altersrente des Klägers wegen der
Höchstgrenzen des § 55 BeamtVG zu einer Kürzung
seiner Pension geführt habe. Hierdurch seien die für den
Kläger geleisteten Arbeitgeberbeiträge zur
Ärzteversorgung in den Jahren 1964 bis 1974 gleichsam
kompensiert worden. Die wirtschaftliche Folge dieser Kürzung
sei, dass der Kläger die Beiträge zur
Ärzteversorgung insgesamt aus versteuertem Einkommen geleistet
habe, da die zu berücksichtigenden Arbeitgeberbeiträge
ihm zumindest wirtschaftlich nicht mehr zustünden.
|
|
|
14
|
Die Kläger beantragen, das Urteil des FG
vom 5.5.2009 sowie den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 21.12.2006
in der Fassung des Änderungsbescheids vom 18.8.2008 und des
Einspruchsbescheids vom 1.10.2008 aufzuheben und die festgesetzte
Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Ertragsanteils
von 18 % bei den Einnahmen des Klägers aus der Altersrente der
Nordrheinischen Ärzteversorgung zu mindern hilfsweise, das
Verfahren auszusetzen und dem BVerfG die Frage der
Verfassungsmäßigkeit des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst.
a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG vorzulegen.
|
|
|
15
|
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
16
|
Die Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG verstoße nicht gegen
den Gleichheitssatz. Dass es einem Beamten in der Regel verwehrt
bleiben werde, in den Anwendungsbereich der sog.
Öffnungsklausel zu gelangen, sei nur dann eine
verfassungswidrige Ungleichbehandlung, wenn der Beamte zwar keine
Beiträge zahle, die oberhalb des Höchstbeitrags zur
gesetzlichen Rentenversicherung lägen, dafür aber
Beitragsleistungen erbringe, die diesen gleichzusetzen seien. Ein
solcher Fall liege hier jedoch nicht vor; die durch einen Beamten
erdiente Anwartschaft auf die spätere Zahlung der
Versorgungsbezüge und die Beiträge zur Rentenversicherung
seien nicht wesensgleich.
|
|
|
17
|
II. Die Revision der Kläger ist
unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht die
Renteneinkünfte des Klägers gemäß § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG der Besteuerung
unterworfen und die Anwendung der sog. Öffnungsklausel des
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG bei
der Besteuerung seiner Renteneinkünfte abgelehnt. Die
Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb
Satz 2 EStG ist verfassungsgemäß und verstößt
nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 GG.
|
|
|
18
|
1. Die Vorschriften zur Besteuerung der
Alterseinkünfte durch das Alterseinkünftegesetz
(AltEinkG) sind sowohl im Hinblick auf ihre endgültige
Ausgestaltung als auch in Bezug auf die getroffene
Übergangsregelung verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
Bereits mit Urteil vom 26.11.2008 X R 15/07 (BFHE 223, 445, BStBl
II 2009, 710 = SIS 08 44 40) hat der erkennende Senat entschieden,
dass der Gesetzgeber durch die endgültige Ausgestaltung der
Besteuerung des gesamten Komplexes der Alterseinkünfte nach
dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung eine folgerichtige und
den Gleichheitssatz nicht verletzende Regelung geschaffen hat.
|
|
|
19
|
Auch die den Kläger treffende
Ausgestaltung der Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 und 4 EStG ist
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Diese Rechtsprechung
wurde jüngst vom angerufenen Senat in seinen Urteilen vom
19.1.2010 X R 53/08 = SIS 10 06 46 und vom 4.2.2010 X R 52/08 = SIS 09 29 12 und X R 58/08 = SIS 10 11 55 (jeweils unter
www.bundesfinanzhof.de veröffentlicht) bestätigt, in
denen ausführlich dargelegt wurde, dass insbesondere auch die
Übergangsregelung weder den Gleichheitssatz - auch in Bezug
auf die Besteuerung von privaten Renten - verletzt noch gegen den
Grundsatz des Vertrauensschutzes verstößt. Sie
führt nicht zur Übermaßbesteuerung und ist
verfassungsmäßig, solange das Verbot der
Doppelbesteuerung beachtet wird. Zur Vermeidung von Wiederholungen
wird auf das Senatsurteil vom 19.1.2010 unter B.II. verwiesen.
|
|
|
20
|
2. Das FG hat zu Recht bei der Besteuerung der
Renteneinkünfte des Klägers die sog. Öffnungsklausel
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb
Satz 2 EStG nicht angewandt und die teilweise Anwendung der
Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb Sätze 3 und 4 EStG abgelehnt.
|
|
|
21
|
a) Nach der sog. Öffnungsklausel des
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG
unterliegen auf Antrag auch Leibrenten i.S. des § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG der Besteuerung mit dem
Ertragsanteil, soweit die Leibrenten auf bis zum 31.12.2004
geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des
Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt
wurden. Der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der
Höchstbeitrag mindestens zehn Jahre überschritten wurde
(§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2, 2.
Halbsatz EStG).
|
|
|
22
|
Der Kläger hat mit den von ihm
tatsächlich geleisteten Beiträgen den jeweiligen
Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht
mindestens zehn Jahre überschritten. Dies ist unstreitig.
|
|
|
23
|
b) Entgegen der Auffassung des Klägers
kann die sog. Öffnungsklausel nicht in der Weise ausgelegt
werden, dass bei der Berechnung der einzubeziehenden Beiträge
neben den tatsächlich geleisteten Beiträgen
„fiktive“ Beiträge zur Beamtenversorgung zu
berücksichtigen sind. Gegen eine solche Auslegung sprechen der
Wortlaut, die Entstehungsgeschichte, der Gesamtzusammenhang und der
Zweck der Norm. Bei einer solchen Sachlage kommt eine
verfassungskonforme Auslegung nicht in Betracht (ständige
Rechtsprechung des BVerfG, vgl. Beschluss vom 14.10.2008 1 BvR
2310/06, BVerfGE 122, 39, 60 f. = SIS 08 43 05, m.w.N.).
|
|
|
24
|
aa) Nach dem Wortlaut der Vorschrift des
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG
können die Rentenzahlungen der Ertragsanteilsbesteuerung
unterworfen werden, die darauf beruhen, dass
Rentenbeitragszahlungen oberhalb des jeweiligen Höchstbetrags
„gezahlt“ wurden. Daraus kann jedoch nicht
abgeleitet werden, dass auch Zahlungen zu berücksichtigen
sind, die lediglich als „fiktiv geleistet“
anzusehen sind.
|
|
|
25
|
Dem steht nicht der Hinweis der Kläger
entgegen, sowohl das BVerfG als auch der BFH (Senatsentscheidungen
in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40, und vom
1.2.2006 X B 166/05, BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420 = SIS 06 12 72) seien davon ausgegangen, ein Beamter erbringe
Beitragsleistungen, die denen der gesetzlichen Rentenversicherung
gleichzusetzen seien.
|
|
|
26
|
Die Kläger berücksichtigen dabei
nicht, dass der Gesetzgeber diesen Grundgedanken der gleichwertigen
Vorsorgemöglichkeiten lediglich im Rahmen der endgültigen
Regelung normiert hat, in der die Altersvorsorgeaufwendungen und
die darauf beruhenden Alterseinkünfte sowohl der Beamten als
auch der Angestellten und der Selbständigen grundsätzlich
gleich behandelt werden. Alle drei Berufsgruppen können
Altersvorsorgeaufwendungen bis zu 20.000 EUR/40.000 EUR steuerlich
geltend machen (§ 10 Abs. 3 EStG). Zu diesen
Altersvorsorgeaufwendungen gehört bei den Arbeitnehmern neben
den von ihnen selbst geleisteten Beiträgen der steuerfreie
Arbeitgeberanteil gemäß § 3 Nr. 62 EStG (siehe
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Bei einem Beamten werden seine
Versorgungsanwartschaften durch den Mechanismus des § 10 Abs.
3 Satz 3 EStG, wonach der entsprechende Arbeitgeber- und
Arbeitnehmerbeitrag bei der Berechnung des Höchstbetrags der
abziehbaren Vorsorgeaufwendungen zu berücksichtigen ist, in
das endgültige System der nachgelagerten Besteuerung bei
Steuerfreistellung der Altersvorsorgeaufwendungen integriert.
|
|
|
27
|
Bei den Klägern kommen im Streitjahr
jedoch nicht die Grundsätze der endgültigen Regelung zur
Anwendung. Vielmehr sind die Übergangsvorschriften bei der
Besteuerung der Altersrente des Klägers zugrunde zu legen. Der
Gesetzgeber hat dabei im Bereich der Altersvorsorgeaufwendungen in
§ 10 Abs. 3 Sätze 5 und 6 EStG eine Regelung geschaffen,
die ausdrücklich auch die Beamtenvorsorge umfasst. Im Bereich
der Besteuerung der Alterseinkünfte fehlt jedoch die
Einbeziehung der fiktiven Arbeitgeber- und
Arbeitnehmerbeiträge eines Beamten in die
Höchstbetragsberechnung bei der sog. Öffnungsklausel des
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG. Zwar
verfolgen die Regelungen in § 10 Abs. 3 Sätze 5 und 6
EStG einerseits und die sog. Öffnungsklausel andererseits
unterschiedliche Ziele. Die Regelung in Bezug auf die
Altersvorsorgeaufwendungen will im vorgesehenen gesetzlichen Rahmen
gleitend zu einem - dem neuen Besteuerungssystem entsprechenden -
vollständigen Abzug dieser Aufwendungen gelangen.
Demgegenüber knüpft die sog. Öffnungsklausel an vor
dem Jahr 2005 bestehende Verhältnisse an und zielt darauf ab,
eine doppelte Besteuerung zu verhindern. Gleichwohl ist das
Schweigen des Gesetzgebers in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb Satz 2 in Bezug auf die fiktiven Beiträge von
Beamten zu ihrer Altersversorgung bereits ein starkes Indiz
dafür, dass er deren Einbeziehung in die
Höchstbetragsberechnung nicht gewollt hat.
|
|
|
28
|
bb) Dieser Befund wird durch die
Gesetzesmaterialien gestützt. Im Gesetzgebungsverfahren zum
AltEinkG hatte der Bundesrat die Auffassung vertreten, durch die
gesetzliche Regelung sei „ein Verbot der
Zweifachbesteuerung bei bestimmten Personengruppen nicht
sichergestellt“. Im Wesentlichen von einer
Zweifachbesteuerung betroffen seien Selbständige, die in der
gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert seien,
Selbständige, die freiwillig in die gesetzliche
Pflichtversicherung eingetreten seien, sowie Selbständige, die
Beiträge an berufsständische Versorgungswerke
erbrächten. Der Sonderausgabenabzug für die geleisteten
Beiträge sei zudem nur beschränkt möglich; der
dieser Personengruppe zustehende Vorwegabzug habe sich in der Regel
nur teilweise entlastend ausgewirkt (BTDrucks 15/2563, S. 8 -
Anlage 2 Nr. 2). Aufgrund der Beschlussempfehlung des
Finanzausschusses vom 28.4.2004 (BTDrucks 15/2986) wurde die sog.
Öffnungsklausel in das AltEinkG aufgenommen. In seiner
Begründung vom 29.4.2004 (BTDrucks 15/3004, S. 20) hat der
Finanzausschuss ausgeführt, mit der Öffnungsklausel solle
der Befürchtung einer drohenden doppelten Besteuerung auch in
außergewöhnlichen Fällen begegnet werden.
|
|
|
29
|
Diese Gesetzgebungshistorie zeigt die
Intention des Gesetzgebers, mit der sog. Öffnungsklausel nur
den besonderen Fällen einer Doppelbesteuerung begegnen zu
wollen, die in den Berechnungen der Sachverständigenkommission
zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von
Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen ( -
Sachverständigenkommission -, Schriftenreihe des
Bundesministeriums der Finanzen, Band 74, 2003, S. 50 ff.) nicht
ausreichend Berücksichtigung gefunden hatten. Dies sind die
Fälle, in denen - wie bei den Selbständigen - die
Altersvorsorgeaufwendungen nur in einem geringeren Maße als
von der Sachverständigenkommission angenommen steuerlich
entlastet worden waren. Die Situation des Klägers, der
zusätzlich zu seiner Beamtenversorgung noch eine weitere
Alterversorgung durch Beiträge zu einer Versorgungseinrichtung
des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG aufgebaut hat, wird
dagegen nicht angesprochen und damit nicht als problematisch
angesehen.
|
|
|
30
|
cc) Zweck der sog. Öffnungsklausel ist -
wie sich der Entstehungsgeschichte entnehmen lässt - die
Vermeidung der Doppelbesteuerung in besonderen Fällen.
Aufgrund der sog. Öffnungsklausel wird nicht im konkreten
Einzelfall geprüft, ob eine Doppelbesteuerung vorliegt,
vielmehr wird sie bei Vorliegen der Voraussetzungen der
typisierenden Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb EStG zugunsten des Steuerpflichtigen gesetzlich
vermutet (Senatsurteil vom 4.2.2010 X R 58/08 = SIS 10 11 55, unter
B.IV.).
|
|
|
31
|
Die Öffnungsklausel stellt eine
zulässige pauschalierende Regelung dar. Der Gesetzgeber ist
berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu
erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die
regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf
dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und
pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit
unvermeidlich verbundenen Härten - oder der mit der Anwendung
der Öffnungsklausel möglicherweise eintretenden
Privilegierung - gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu
verstoßen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 16.3.2005 2 BvL 7/00,
BVerfGE 112, 268, 280 = SIS 05 30 25, m.w.N.).
|
|
|
32
|
Bei der Öffnungsklausel hatte der
Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesmaterialien die steuerliche
Situation der Selbständigen im Auge, die aus zwei Gründen
als nachteilig angesehen wurde: Zum einen stellte der Vorwegabzug
des § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. keine ausreichende
Kompensation des fehlenden steuerfreien Arbeitgeberanteils dar
(vgl. dazu auch Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 =
SIS 08 44 40, unter II.2.b aa(1)) und zum anderen konnten die
aufgrund der Satzungen der Versorgungswerke erhöhten
Pflichtbeiträge wegen der Höchstbetragsbegrenzung des
§ 10 Abs. 3 EStG a.F. steuerlich nicht berücksichtigt
werden. Die daraufhin gesetzlich normierte Öffnungsklausel
führt zu einer zulässigen pauschalierenden Lösung,
obwohl sie die zugrunde liegenden Probleme nicht
„punktgenau“ löst. Die Öffnungsklausel
ist von ihrem Anwendungsbereich insofern weiter, als sie von allen
Steuerpflichtigen, und nicht nur von den Selbständigen, in
Anspruch genommen werden kann. Zum anderen ist sie enger, weil nur
die Renten mit dem Ertragsanteil versteuert werden können, die
auf Beiträgen beruhen, die oberhalb der jeweiligen
Beitragsbemessungsgrenze lagen. Eine möglicherweise
eintretende Doppelbesteuerung bei Altersrenten, die auf
Beiträgen bis zur Beitragsbemessungsgrenze beruhen, wird durch
die Öffnungsklausel hingegen nicht verhindert; sie muss davon
unabhängig geprüft werden.
|
|
|
33
|
c) Der Gleichheitssatz des Art. 3 GG fordert
nicht die Anerkennung von fiktiven Arbeitgeber- und
Arbeitnehmerbeiträgen bei der Höchstbeitragsberechnung
und damit die Einbeziehung der Altersrente des Klägers in die
Öffnungsklausel.
|
|
|
34
|
aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3
Abs. 1 GG verbietet sowohl ungleiche Belastungen als auch ungleiche
Begünstigungen. Verboten ist daher ein gleichheitswidriger
Begünstigungsausschluss, bei dem einem Personenkreis eine
Begünstigung gewährt wird, einem anderen Personenkreis
die Begünstigung aber vorenthalten bleibt, ohne dass sich
ausreichende Gründe für die gesetzliche Differenzierung
finden lassen. Eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG liegt dann vor,
wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im
Vergleich zu einer anderen Gruppe unterschiedlich behandelt wird,
obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art
und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche
Behandlung rechtfertigen können (vgl. BVerfG-Beschluss vom
25.2.2008 2 BvL 14/05, HFR 2008, 756 = SIS 08 20 40, m.w.N. aus der
verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung).
|
|
|
35
|
bb) Der Gleichheitssatz könnte dann
verletzt sein, wenn bei einem Beamten die gleiche Sachlage wie bei
einem Arbeitnehmer oder einem Selbständigen gegeben wäre
und nur der Beamte nicht die Möglichkeit hätte, in den
Anwendungsbereich der sog. Öffnungsklausel zu gelangen.
|
|
|
36
|
Bei dem Vergleich der steuerlichen Situation
des Klägers als Beamter mit der eines Arbeitnehmers oder der
eines Selbständigen sind zwei Betrachtungsweisen möglich:
Man kann dem Ansatz der Kläger folgen und sich damit
begnügen, allein die freiwilligen Beiträge des
Klägers mit den geleisteten Beiträgen eines
Selbständigen oder eines Angestellten zur freiwilligen
Höherversicherung zu vergleichen. Man kann aber auch den
Vergleich auf die steuerliche Abziehbarkeit der gesamten
Altersvorsorgeaufwendungen eines Angestellten, eines
Selbständigen und eines Beamten erstrecken (so der Ansatz des
FA und des FG).
|
|
|
37
|
cc) Beide Betrachtungsweisen führen im
Streitfall zum selben Ergebnis: Es hat keine gleiche oder
vergleichbare steuerliche Behandlung der oberhalb der
Beitragsbemessungsgrenze liegenden Altersvorsorgebeiträge und
der freiwilligen Beiträge des Klägers gegeben, die die
Anwendung der Ausnahmevorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst.
a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG notwendig machen würde.
|
|
|
38
|
(1) Vergleicht man - dem Ansatz der
Kläger entsprechend - nur die steuerliche Abziehbarkeit der
Altersvorsorgebeiträge oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze,
sind im Gegensatz zur klägerischen Auffassung doch erhebliche
Unterschiede zwischen Beamten und Nicht-Beamten festzustellen.
Bereits das BVerfG hat in seinem Urteil in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93 dargelegt, die unterschiedliche steuerliche Behandlung der
diversen Vorsorgemaßnahmen in der Erwerbsphase sei vor allem
dadurch gekennzeichnet, dass einerseits die Beiträge zur
gesetzlichen Rentenversicherung weitgehend, jedoch nicht
vollständig steuerbefreit seien oder steuermindernd geltend
gemacht werden könnten, dass aber andererseits die nicht
für die Altersvorsorge beitragsbelasteten Beamten in
weitergehendem Umfang als die Rentenversicherten sonstige
Vorsorgeaufwendungen steuermindernd geltend machen könnten.
Bezüglich der Einzelheiten wird auf die ausführliche
Darstellung der Rechtslage bis 2005 - insbesondere § 3 Nr. 62,
§ 10 Abs. 3, § 10c Abs. 2 bis 4 EStG a.F. - und deren
wirtschaftlichen Auswirkungen durch das BVerfG in BVerfGE 105, 73 =
SIS 02 04 93, unter A.I.5.c aa für Arbeitnehmer und A.I.5.c bb
für Beamte verwiesen. Bereits diese Unterschiede zeigen, dass
eine Einbeziehung der Rente des Klägers in die sog.
Öffnungsklausel verfassungsrechtlich nicht erforderlich
ist.
|
|
|
39
|
(2) Vergleicht man dagegen - wie das FA und FG
- die steuerliche Behandlung der gesamten
Altersvorsorgeaufwendungen, sind die Unterschiede noch
größer. Bei einem Arbeitnehmer ist nicht nur der Teil
der Altersvorsorgeaufwendungen jenseits der
Beitragsbemessungsgrenze ohne steuerliche Wirkung gewesen, sondern
- im Gegensatz zum Alimentationsprinzip bei den Beamten - auch ein
bestimmter Teil des Arbeitnehmerbeitrags bis zur
Beitragsbemessungsgrenze, der es nach Auffassung des BVerfG in
BVerfGE 105, 73, 128 = SIS 02 04 93 gerechtfertigt hätte, die
darauf beruhende Rente insoweit der Ertragsanteilsbesteuerung zu
unterwerfen. Bei dem Vergleich mit einem selbständig
tätigen Steuerpflichtigen muss zusätzlich noch
berücksichtigt werden, dass dieser nicht in den Genuss des
steuerfreien Arbeitgeberanteils gekommen ist.
|
|
|
40
|
Der Gesetzgeber konnte somit in
verfassungsrechtlich nicht zu beanstandender Weise einen von ihm
vermuteten Fall der Doppelbesteuerung typisierend durch die
Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG regeln, ohne verpflichtet zu sein,
auch die fiktiven Beiträge des Klägers aufgrund seiner
Beamtenversorgung bei deren Anwendung zu berücksichtigen.
|
|
|
41
|
d) Weitere Bedenken gegen die
Verfassungsmäßigkeit des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst.
a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG bestehen nach Auffassung des
erkennenden Senats nicht. Das gesetzliche Erfordernis, dass
mindestens zehn Jahre Beiträge oberhalb der gesetzlichen
Beitragsbemessungsgrenze geleistet worden sein müssen, um
insoweit zu einer Ertragsanteilsbesteuerung zu gelangen, hat der
erkennende Senat vor allem vor dem Hintergrund der
Administrierbarkeit und Praktikabilität dieser
Ausnahmevorschrift als verfassungsgemäß angesehen. Zur
Vermeidung von Wiederholungen wird auf das Senatsurteil vom
4.2.2010 X R 58/08 = SIS 10 11 55 unter B.IV.3. verwiesen.
|
|
|
42
|
3. Die Besteuerung der Renten des Klägers
mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG anstelle eines
Ertragsanteils verstößt nicht gegen das Verbot der
Doppelbesteuerung.
|
|
|
43
|
a) In seinem Urteil in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93, unter D.II. hatte das BVerfG gefordert, dass in jedem
Fall die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die
Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem
Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen seien,
dass eine doppelte Besteuerung vermieden werde. Unabhängig von
dem Vorliegen der Voraussetzungen der sog. Öffnungsklausel
muss im konkreten Einzelfall damit zusätzlich das Verbot der
Doppelbesteuerung beachtet werden (Senatsurteil vom 4.2.2010 X R
58/08 = SIS 10 11 55, unter B.IV.3.).
|
|
|
44
|
b) Nach den dem Urteil des FG zugrunde
liegenden Zahlen, an die der erkennende Senat gemäß
§ 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat der Kläger für
den Zeitraum von 1964 bis 2000 eigene Beitragszahlungen zur
gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 120.687 DM
erbracht. Die Summe der von ihm in den Jahren von 2000 bis 2004
steuerfrei bezogenen Renteneinnahmen betrug 200.672 DM. Damit
übersteigen die bereits vor Inkrafttreten des AltEinkG
erhaltenen, nicht der Besteuerung unterworfenen Rentenanteile die
Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge bei
weitem, selbst wenn - wie vom FG zugunsten des Klägers
unterstellt - sämtliche Beiträge zur Rentenversicherung
aus versteuertem Einkommen erbracht worden wären (siehe dazu
aber oben II.2.c cc(1)).
|
|
|
45
|
c) Da beim Kläger keine Doppelbesteuerung
eingetreten ist und auch unter keinen Voraussetzungen eintreten
wird, muss im Streitfall weder die Frage entschieden werden, wie im
einzelnen die Doppelbesteuerung zu ermitteln ist (vgl. dazu
Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40,
unter II.2.c), noch beurteilt werden, ob der Gesetzgeber den
Auftrag des BVerfG, „in jedem Fall“ die
Doppelbesteuerung zu vermeiden, in zutreffender Weise umgesetzt hat
(zur Anwendung des Nominalwertprinzips vgl. Senatsurteil vom
19.1.2010 X R 53/08 = SIS 10 06 46, unter B.II.5.b).
|
|
|
46
|
4. Mit ihrem Vorbringen, die Höhe der
erzielten Renteneinkünfte sei lediglich eine Frage der Rendite
und damit für die Prüfung der Doppelbesteuerung
unerheblich, übersehen die Kläger, dass mit dem AltEinkG
die Grundsätze der Ertragsanteilsbesteuerung von Leibrenten
neu geregelt wurden und nunmehr Rentenzuflüsse, auch soweit
sie auf eigenen Beitragszahlungen des Steuerpflichtigen zur
Rentenversicherung beruhen, über den Ertragsanteil hinaus der
Besteuerung unterworfen werden können. Zur Vermeidung von
Wiederholungen wird auf das Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II
2009, 710 = SIS 08 44 40, unter II.2.a bb verwiesen.
|
|
|
47
|
5. Zu einem anderen Ergebnis kann auch nicht
der Umstand führen, dass die Versorgungsbezüge des
Klägers wegen seiner Renteneinkünfte gemäß
§ 55 BeamtVG gekürzt wurden. Zum einen weisen die
Kläger selbst in ihrem Schriftsatz vom 6.10.2009 auf die vom
erkennenden Senat geteilte Rechtsprechung des BVerfG hin, wonach es
für die verfassungsrechtliche Würdigung der Normen des
EStG am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG ausschließlich auf
die einkommensteuerliche Belastung ankomme, die diese Normen
(gegebenenfalls im Verbund mit anderen Normen des
Einkommensteuerrechts) bei verschiedenen Steuerpflichtigen
bewirken. Außerhalb der verfassungsrechtlich
maßgeblichen Vergleichsperspektive lägen dagegen Be- und
Entlastungswirkungen, die sich jenseits der einkommensteuerlichen
Belastung erst aus dem Zusammenspiel mit den Normen des
Besoldungs-, Versorgungs- und Sozialversicherungsrechts
ergäben (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, 111 = SIS 02 04 93).
|
|
|
48
|
Zum anderen hat das BVerfG jüngst in
einem Nichtannahmebeschluss vom 16.3.2009 2 BvR 1003/08
(Zeitschrift für Beamtenrecht 2009, 381) in Bezug auf die
Verfassungsmäßigkeit der Kürzung der
Versorgungsbezüge wegen des Zusammentreffens von
Versorgungsbezügen und Renten nach § 55 BeamtVG nach
Inkrafttreten des AltEinkG entschieden, dass sich auch mit
„Wegfall des Steuerprivilegs für
Altersrenten“ verfassungsrechtlich keine neue Situation
ergeben habe. Mit der Besteuerung der Altersrenten sei ein
verfassungsrechtlich bedenklicher Zustand beseitigt worden.
|