3
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Der Kläger war in der Zeit von Mai
1993 bis April 1996 als angestellter Wirtschaftsprüfer
nichtselbständig, im Übrigen stets selbständig
tätig. Er zahlte im Jahr 1972 für den Zeitraum Januar
1956 bis Dezember 1972 Beiträge zur gesetzlichen
Rentenversicherung nach. Dabei lagen seine Einzahlungen für
die Jahre 1956 bis 1967 oberhalb der Höchstbeiträge zur
gesetzlichen Rentenversicherung. Insgesamt leistete er für die
Jahre 1956 bis März 1996 - einschließlich der
Arbeitgeberanteile für den Zeitraum Mai 1993 bis März
1996 - Beiträge in Höhe von 291.111 DM. Ausweislich des
Schreibens der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 8.3.2006
zahlte der Kläger in fünf Jahren Beiträge zur
allgemeinen Rentenversicherung oberhalb des Höchstbeitrags,
und zwar in den Jahren 1968, 1985, 1987, 1989 und 1991. Die
Einzahlungen für die Jahre 1956 bis 1967 wurden dabei von der
Deutschen Rentenversicherung Bund nicht
berücksichtigt.
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4
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Der Kläger bezog in den Jahren 1996
bis 2005 Rentenzahlungen in Höhe von insgesamt 438.911 DM. Der
der Besteuerung unterworfene Ertrags- bzw. Besteuerungsanteil der
Rentenzahlungen belief sich in diesem Zeitraum (ohne
Berücksichtigung des Werbungskosten-Pauschbetrages) auf
128.665 DM, steuerfrei blieben 310.246 DM. In seiner
Einkommensteuererklärung 2005 erklärte der Kläger
Renteneinkünfte in Höhe von 24.143 EUR. In diesem Betrag
war auch der monatliche Zuschuss zur Krankenversicherung enthalten.
Der Kläger beantragte, die Rente nach Maßgabe der sog.
Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des
Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5.7.2004 (BGBl I 2004,
1427) lediglich in Höhe von 18 % statt in Höhe von 50 %
zu besteuern.
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5
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte dem auch im Rechtsbehelfsverfahren nicht,
sondern ermittelte den der Besteuerung unterworfenen Anteil der
Renteneinkünfte - abzüglich der nach § 3 Nr. 14 EStG
steuerfreien Krankenversicherungszuschüsse - gemäß
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit 11.298
EUR.
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6
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
dem in EFG 2009, 112 = SIS 09 00 65 veröffentlichten Urteil
ab. Das FA habe den der Besteuerung zugrunde zu legenden Anteil der
Renteneinkünfte nach Maßgabe des § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zutreffend in Höhe von 11.298
EUR ermittelt. Die vom Kläger begehrte niedrigere Besteuerung
der Renteneinkünfte könne nicht aus dem Gesetz
hergeleitet werden. Insbesondere lägen die Voraussetzungen der
sog. Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG nicht vor. Der Kläger habe einen
Nachweis, dass der jeweilige Höchstbeitrag zur gesetzlichen
Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst.
a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG mindestens zehn Jahre
überschritten worden sei, nicht erbracht. Bei der
Prüfung, ob nachgezahlte Beiträge die jährlichen
Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung
überschritten, sei der Zahlungszeitraum maßgeblich und
nicht der Zeitraum, für den die Nachzahlungen erbracht
würden. Zwar regele die Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG die Frage, welche
Zeiträume bei der Nachzahlung von Beiträgen
maßgeblich seien, nicht ausdrücklich. Der Sinn und Zweck
der Öffnungsklausel gebiete jedoch die Geltung des sog.
In–Prinzips. Nach dem in § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG
normierten Abflussprinzip komme es für die Höhe des
Sonderausgabenabzugs auf die in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum
erbrachten tatsächlichen Zahlungen an. Dies gelte auch
für die Nachzahlung von Beiträgen für bereits
abgelaufene Jahre. Hänge aber die Frage einer möglichen
Doppelbesteuerung maßgeblich von der Höhe der
abzugsfähigen Sonderausgaben und der in jedem Jahr erbrachten
Beitragszahlungen ab, sei es sachgerecht, für die Beantwortung
der Frage, ob der Betrag des Höchstbeitrags zur gesetzlichen
Rentenversicherung mehr als zehn Jahre überschritten worden
ist, ebenfalls auf das Jahr der Zahlung der Beiträge
abzustellen.
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7
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts. Das FG sei bei der
Rechtsprechung an Recht und Gesetz gebunden und habe diesen Auftrag
nicht erfüllt.
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Der Gleichbehandlungsgrundsatz sei
verletzt, wenn - wie im AltEinkG - die Renteneinkünfte der
Angehörigen der Berufsgruppen, in deren gesetzliche
Rentenversicherung keine steuerfreien Arbeitgeber-Beitragsanteile
gezahlt worden seien, mit den Renteneinkünften der
Arbeitnehmer gleich behandelt würden, die in ihrer aktiven
Zeit in den Genuss der steuerfreien Arbeitgeberbeiträge
gelangt seien. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe in seinem
Urteil vom 6.3.2002 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93)
ausdrücklich die Ertragsanteilsbesteuerung der Renten als
hinreichend begründet anerkannt, wenn die Beitragszahlungen
aus vollständig versteuertem Einkommen geleistet worden seien.
Dies treffe für die selbständig Tätigen zu. Nach
Ansicht des BVerfG liege ein Verstoß gegen den
Gleichbehandlungsgrundsatz vor, wenn die Renten aus der
gesetzlichen Rentenversicherung mit dem Ertragsanteil versteuert
würden, der unabhängig davon festgesetzt werde, in
welchem Umfang die entsprechenden Beiträge aus versteuertem
Einkommen geleistet worden seien. Dieser Verstoß gegen den
Gleichheitssatz liege auch vor, wenn die Renten ohne Rücksicht
auf die steuerliche Vorbelastung der Beitragsleistungen
unterschiedslos der Besteuerung unterworfen würden. Wenn die
Renten, denen zur Hälfte steuerfreie Arbeitgeberbeiträge
zugrunde lägen, mit 50 % besteuert würden, dürften
verfassungskonform die Renten, die aus Beiträgen aus voll
versteuertem Einkommen resultierten, nur mit 25 % steuerpflichtig
sein. Ungleiches müsse auch ungleich behandelt werden.
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Das BVerfG habe sich mit der Besteuerung
der Renten der Selbständigen in seinem Urteil zwar nicht
direkt auseinandergesetzt, den Entscheidungsgründen sei aber
zu entnehmen, dass in den Fällen, in denen die
Rentenleistungen ausschließlich oder nahezu
ausschließlich auf Beiträgen aus versteuertem Einkommen
beruhten, die Renten weiterhin nur mit dem Ertragsanteil zu
versteuern seien. Dies ergebe sich auch aus dem Vergleich mit der
Ertragsanteilsbesteuerung von Renten aus einer Zusatzversorgung,
die nach der Auffassung des BVerfG keinen verfassungsrechtlichen
Bedenken unterliege, da die ihnen zugrunde liegenden Beiträge
als Arbeitslohn zumindest pauschal lohnversteuert würden. Eine
Ertragsanteilsbesteuerung müsse dann erst recht für die
Renten gelten, deren Beiträge aus voll versteuertem Einkommen
geleistet worden seien.
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Die Frage des Übermaßverbots
oder des Verbots der Doppelbesteuerung sei aufgrund der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Beschluss vom 1.2.2006
X B 166/05, BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420 = SIS 06 12 72) nur
in der Zeit der Rentenzahlung relevant und damit im Streitfall
für das Streitjahr zu überprüfen. Dabei sei eine
Übermaßbesteuerung zu vermeiden, so dass die
steuerlichen Verhältnisse in der Beitragszeit mit den
steuerlichen Verhältnissen in der Rentenauszahlungsphase so
aufeinander abgestimmt sein müssten, dass eine
Übermaßbesteuerung nicht entstehe.
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Der bloße Vergleich der Zahlen aus
den Einzahlungen in die Rentenkasse und der Auszahlung als Rente
sei unzutreffend. Dies gelte besonders, wenn zwischen der ersten
Einzahlung und dem ersten Rentenbezug Zeiträume zwischen
vierzig bis fünfzig Jahren lägen. Im Streitfall seien -
vereinfacht ausgedrückt - durch Zahlung von 119 DM im Jahr
1956 und durch 1.450,75 DM im Jahr 1995 jeweils 2,5 % der
späteren Rente finanziert worden. Folglich müsse beiden
Beiträgen das gleiche Gewicht beigemessen werden. Die einzig
mögliche Folgerung sei, die Beiträge über die
vierzig Jahre „hochzurechnen“, um das Problem
angemessen zu beurteilen. Es gäbe wenig Literatur, in der bei
einer steuerlichen Betrachtung ein Kaufkraftverlust
berücksichtigt werde; ein Beispiel sei die Geldentwertung beim
Zugewinnausgleich. Im Steuerrecht gelte zwar das
Nominalwertprinzip; zunehmend werde aber die Zinsbereinigung des
Einkommens verlangt. Für das Vorratsvermögen
berücksichtige deshalb das Lifo-Verfahren die
Preissteigerungsfolgen. Ebenso sei einkommensteuerlich eine
Abzinsung für Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von
mindestens zwölf Monaten geboten. Das BVerfG habe in seinem
Beschluss vom 26.3.1980 1 BvR 121/76, 1 BvR 122/76 (BVerfGE 54, 11
= SIS 80 02 85) zudem darauf hingewiesen, es müsse zu
unzutreffenden Ergebnissen führen, wenn man den Wert des dem
Vermögen des Versicherten alljährlich zuwachsenden
Anteils des Rentenrechts nicht anhand des dafür seinerseits
gezahlten Gegenwerts - den Wert der Beiträge im Zeitpunkt
ihrer Entrichtung - bemessen wolle, sondern hierfür den
nominellen Wert der Beiträge beim Anlaufen der Rente zugrunde
lege. Die Berechnung könne nur dann zu einem zutreffenden
Ergebnis führen, wenn der Geldwert in der Zwischenzeit
unverändert geblieben wäre, was nicht der Fall sei. Die
gesetzliche Rentenversicherung beruhe nicht mehr auf dem Prinzip
der Kapitalansammlung, vielmehr erwerbe der Versicherte aufgrund
des „Generationenvertrages“ einen staatlich
garantierten Anspruch gegen die Versichertengemeinschaft, nach
Erreichen der Altersgrenze ebenfalls versorgt zu werden. Aufgrund
der Dynamisierung stehe bei der Zahlung der Beiträge der
Gesamtwert des mit jeder Beitragszahlung wachsenden Rentenrechts
noch nicht fest, so dass es auch nicht möglich sei, die Summe
der mit den einzelnen Beitragsleistungen erworbenen Teile des
Rentenrechts zu bewerten.
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Es liege ein Verstoß gegen den
Grundsatz des Vertrauensschutzes vor, da der Gesetzgeber für
die bereits vor dem Veranlagungszeitraum 2005 bezogenen Renten
ausdrücklich durch § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2
EStG in der vor dem 1.1.2005 geltenden Fassung (a.F.) den Ertrag
des Rentenrechts für die gesamte Dauer des Rentenbezugs
festgelegt habe. Aufgrund der Gesetzesfassung des § 22 EStG
a.F. sei ein Vertrauenstatbestand geschaffen worden, dass keine
zusätzliche Altersvorsorge bei einem aufgrund der
Ertragsanteilsbesteuerung verbleibenden Nettoeinkommen notwendig
werde.
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Der Vertrauensschutzgrundsatz müsse
für Steuerpflichtige, die bereits vor 2005 Renten bezogen
hätten, auch deswegen gelten, weil sie keine Möglichkeit
gehabt hätten, zu einer Kompensation der gestiegenen
Steuerbelastung, die im Regelfall um mindestens 100 % erhöht
worden sei, zu gelangen. Erst recht gelte der Vertrauensschutz
für die Steuerpflichtigen, die nicht in den Genuss der
steuerfreien Arbeitgeberanteile gekommen seien. Die gesetzliche
Neuregelung könne nach rechtsstaatlichen Prinzipien nur in den
Fällen anwendbar sein, in denen der Rentenbezug erst nach 2004
begonnen habe. Aus dem Rechtsstaatsgrundsatz lasse sich der
Verfassungsrechtssatz herleiten, dass sich belastende Steuergesetze
grundsätzlich nicht auf abgeschlossene Tatbestände
erstrecken dürften. Unter Hinweis auf den Vorlagebeschluss des
BFH vom 16.12.2003 IX R 46/02 (BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284 =
SIS 04 05 46) zur Verlängerung der Spekulationsfrist in §
23 EStG ist der Kläger der Auffassung, eine unzulässige
tatbestandliche Rückanknüpfung (unechte Rückwirkung)
bewirke einen Verstoß gegen den verfassungsrechtlich
gebotenen Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen im Rahmen der von
ihm ausgeübten wirtschaftlichen
Betätigungsfreiheit.
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14
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Im Hinblick auf den Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 GrS 2/04 (BFHE 220, 129,
BStBl II 2008, 608 = SIS 08 13 73) müsse bedacht werden, dass
wenn schon bei geänderter Rechtsprechung Vertrauensschutz
für die „alte“ Handhabung zu gewähren sei, es
bei einer geänderten Gesetzgebung erst recht notwendig sei,
für die Altfälle die bisherige Handhabung
beizubehalten.
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15
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In Bezug auf die Anwendung der
Öffnungsklausel sei die Auffassung des FG nicht zwingend, es
sei der Zeitraum maßgeblich, in dem die Zahlungen erfolgt
seien, und nicht der, für den die Nachzahlungen erbracht
würden. Es biete sich gerade in diesem Fall an, in dem der
Staat im Jahr 1972 die Möglichkeit der Nachzahlung von
Rentenversicherungsbeiträgen für jedermann eröffnet
habe, auf die Zeiträume abzustellen, für die die
Nachzahlungen erbracht worden seien. Der Gesetzgeber erlaube zudem
in Ausnahmefällen - wie z.B. in § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG
in Bezug auf Ausgaben für eine langjährige
Nutzungsüberlassung - eine Zuordnung der Ausgaben zu dem
Veranlagungszeitraum, für den sie geleistet worden seien. Auch
sei die Angemessenheit des Zeitraums problematisch und zu fragen,
mit welcher Begründung der Gesetzgeber gerade auf diesen
Zeitraum abgestellt habe.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG vom 14.10.2008 14 K 2406/06 E aufzuheben sowie den
Einkommensteuerbescheid 2005 vom 18.4.2006 in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 29.5.2006 dergestalt zu ändern,
dass die Renteneinkünfte statt mit 11.298 EUR (50 % der
Rentenbezüge) nur mit 6.100 EUR (27 % der Rentenbezüge)
seinem Einkommen zugerechnet werden.
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Der Beklagte beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Der Kläger sei weder in seinen Rechten
durch eine Doppelbesteuerung verletzt noch liege im Streitfall ein
Verstoß gegen den Vertrauensgrundsatz vor.
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B. Die Revision des Klägers ist
begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die
Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - )
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20
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Das FG hat zu Unrecht die Anwendung der
Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG bei der Besteuerung der
Renteneinkünfte des Klägers abgelehnt. Ein Teil der
Renteneinkünfte des Klägers ist gemäß §
22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG mit dem
Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG zu versteuern (unten III.). Im
Übrigen sind die Vorschriften zur Besteuerung der
Alterseinkünfte in Gestalt des AltEinkG sowohl im Hinblick auf
ihre endgültige Ausgestaltung als auch in Bezug auf die
getroffene Übergangsregelung verfassungsmäßig und
verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (unten I. und
II.).
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21
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I. Mit Urteil vom 26.11.2008 X R 15/07 (BFHE
223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40) hat der erkennende
Senat entschieden, dass der Gesetzgeber durch die endgültige
Ausgestaltung der Besteuerung des gesamten Komplexes der
Alterseinkünfte nach dem Konzept der nachgelagerten
Besteuerung eine folgerichtige und den Gleichheitssatz nicht
verletzende Regelung geschaffen hat.
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22
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1. Der Gesetzgeber hat bei der Schaffung des
AltEinkG den im BVerfG-Beschluss vom 24.6.1992 1 BvR 459/87, 1 BvR
467/87 (BVerfGE 86, 369 = SIS 92 26 01) erteilten und im
Rentenurteil in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93 konkretisierten
Gesetzgebungsauftrag zutreffend so verstanden, dass eine
gleichheitsgerechte Besteuerung der Altersbezüge nur
möglich ist, wenn bei der Neuregelung die Besteuerung aller
bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt wird
(BVerfG-Beschluss vom 13.2.2008 2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05,
BVerfGE 120, 169 = SIS 08 16 85; vgl. hierzu auch Abschlussbericht
der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der
steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und
Altersbezügen - Sachverständigenkommission -,
Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen - BMF -, Bd. 74,
S. 9 f.). Die zum 1.1.2005 in Kraft getretenen Regelungen des
AltEinkG beschränken sich nicht auf die Besteuerung der
Beamtenpensionen und der Renten nichtselbständig Tätiger
aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die Verfahrensgegenstand
des Urteils des BVerfG in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93 waren,
sondern umfassen den gesamten Komplex der Besteuerung von
Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen auf der Grundlage
des von der Sachverständigenkommission erarbeiteten
Drei-Schichten-Modells (vgl. auch den Abschlussbericht der
Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 13 ff.).
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23
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2. Mit seinem Konzept der nachgelagerten
Besteuerung hat der Gesetzgeber die Grundsätze der Besteuerung
von auf Altersvorsorgeaufwendungen beruhenden Leibrenten von Grund
auf neu geregelt. Der Gesetzgeber hat sich dabei im Rahmen der
Besteuerung solcher Leibrenten im Grundsätzlichen von dem
Gedanken gelöst, dass bei Leistungen durch
Versorgungseinrichtungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhen,
die Ertragsanteilsbesteuerung als steuersystematisch gerechtfertigt
angesehen wurde (siehe dazu Senatsurteil in BFHE 235, 445, BStBl II
2009, 710 = SIS 08 44 40; P. Fischer, Deutsche Steuerjuristische
Gesellschaft 24, 463, 488; ders., BB 2003, 873, 874 f.; ders. in
Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 22 Rz 27 f.). Rentenzuflüsse,
also die zeitlich gestreckte Auszahlung der Versicherungssumme,
können jetzt, auch soweit sie auf eigenen Beitragszahlungen
des Steuerpflichtigen zur Rentenversicherung beruhen, über den
Ertragsanteil hinaus der Besteuerung unterworfen werden. Nach der
gesetzlichen Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG
werden die Zuflüsse aus dem Vermögen, das aus
Beiträgen aufgebaut wurde, die die Steuerbelastung des
Steuerpflichtigen in der Beitragsphase gemindert haben, und die mit
diesem Vermögen verbundenen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber
als steuerpflichtiges Einkommen angesehen. Der erkennende Senat hat
in seinem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40 entschieden, dass der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum
nicht dadurch überschritten wird, dass in Abweichung zu den
bislang geltenden Grundsätzen der Ertragsanteilsbesteuerung
nach Ablauf des Übergangszeitraums eine vollständige
Besteuerung der Rentenleistungen angeordnet wird, zumindest solange
die Beitragsleistungen „steuerfrei“ gestellt
werden.
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Dass ggf. auch eine Besteuerung bestimmter
Alterseinkünfte nach dem früher geltenden Konzept der
Ertragsanteilsbesteuerung weiterhin verfassungsrechtlich
möglich gewesen wäre, ändert daran nichts, da der
Gesetzgeber dem Konzept der Vereinheitlichung der
Altersvorsorgesysteme den Vorzug gegeben hat.
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3. Die Grundentscheidung des Gesetzgebers, die
in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG genannten
Leibrenten trotz einer unterschiedlichen Berücksichtigung der
steuerlichen Belastung der jeweiligen Altersvorsorgeaufwendungen
der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen, verletzt nicht den
Gleichheitssatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG).
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Die unterschiedslose Besteuerung der o.g.
Alterseinkünfte von vormaligen Arbeitnehmern und von vormals
Selbständigen im Gegensatz zu den Renten aus privaten nicht
von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfassten
Lebensversicherungen kann damit gerechtfertigt werden, dass -
jedenfalls nach Abschluss der Übergangsphase - die
Rentenanwartschaften in der aktiven Zeit eines Arbeitnehmers und
eines Selbständigen unter vergleichbaren steuerlichen
Bedingungen aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden
können, sofern die Höchstbeträge nicht
überschritten werden. In beiden Fällen handelt es sich
nicht um eine Vermögensumschichtung, sondern vielmehr um einen
Vermögensaufbau durch den Erwerb von Renten- bzw.
Versorgungsanwartschaften, der den Steuerpflichtigen aus nicht der
Besteuerung unterworfenen Mitteln ermöglicht wird (vgl.
Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40).
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4. Die in dem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl
II 2009, 710 = SIS 08 44 40 nicht zu entscheidende Frage, ob die
Begrenzung der steuerlichen Abzugsmöglichkeiten bis zu einem
Höchstbetrag von 20 000/40.000 EUR in § 10 Abs. 3 EStG im
Rahmen der endgültigen Regelung verfassungsrechtlich
zulässig ist, hat der erkennende Senat in den Urteilen vom
18.11.2009 X R 9/07, X R 34/07, X R 45/07 und X R 6/08 sowie im
Urteil vom 9.12.2009 X R 28/07 (www.bundesfinanzhof.de, unter
Entscheidungen) dahingehend beantwortet, dass die Begrenzung der
steuerlichen Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen sowohl
unter Berücksichtigung des objektiven als auch des subjektiven
Nettoprinzips verfassungskonform ist. Zur Vermeidung von
Wiederholungen wird auf die Ausführungen in diesen Urteilen
verwiesen.
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28
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II. Auch die den Kläger treffende
Ausgestaltung der Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 und 4 EStG ist
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
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Aufgabe der Übergangsregelung ist es, die
bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und
Alterseinkünftesysteme in das System der nachgelagerten
Besteuerung zu überführen. Bei der verfassungsrechtlichen
Überprüfung einer Übergangsregelung ist im Hinblick
auf die Rechtfertigung einer Ungleichbehandlung zum einen zu
beachten, dass es sich um Regelungen für einen begrenzten
Zeitraum oder um eine vorläufige Maßnahme handelt
(BVerfG-Beschluss vom 21.6.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, 195
f. = SIS 06 33 60). Zum anderen ist zu berücksichtigen, dass
komplexe Lebenssachverhalte zu regeln sind, bei denen dem
Gesetzgeber gröbere Typisierungen und Generalisierungen
zugestanden werden können, um ihm eine angemessene Zeit zur
Sammlung von Erkenntnissen und Erfahrungen einzuräumen
(ständige Rechtsprechung, vgl. dazu BVerfG-Urteil vom
28.4.1999 1 BvL 22/95, 34/95, BVerfGE 100, 59 = SIS 99 54 26,
m.w.N.). Der weite gesetzgeberische Entscheidungsspielraum ist
durch die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger
Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit der Steuerpflichten und den Notwendigkeiten
einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger
Lösungen gekennzeichnet (siehe BVerfG-Urteil in BVerfGE 105,
73 = SIS 02 04 93, unter D.II.).
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Diese Grundsätze zugrunde gelegt, ist
auch die Übergangsregelung verfassungsmäßig. Sie
verletzt den Kläger weder in seinem Grundrecht auf
Gleichbehandlung (unten 1.) noch verstößt sie gegen den
Grundsatz des Vertrauensschutzes (unten 2. und 3.). Sie führt
nicht zur Übermaßbesteuerung (unten 4.) und
verstößt nicht - jedenfalls nicht im Falle des
Klägers - gegen das Verbot der Doppelbesteuerung (unten
5.).
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1. In seinem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II
2009, 710 = SIS 08 44 40 (unter II.2.b.) hat der erkennende Senat
entschieden, dass ein vormals selbständig tätiger Rentner
weder im Verhältnis zu vormals unselbständig Tätigen
noch zu ehemaligen Beamten und sonstigen Versorgungsempfängern
sowie zu Beziehern von privaten Rentenversicherungen in
verfassungsrechtlich zu beanstandender Weise besteuert wird.
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32
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a) Der Kläger des vorgenannten Verfahrens
war zwar nicht nur in der gesetzlichen Rentenversicherung
versichert, sondern auch Mitglied eines berufsständischen
Versorgungswerkes, sodass sich das Senatsurteil ausführlich
mit den Unterschieden der jeweiligen Beitrags- und Leistungssysteme
als mögliche Rechtfertigung der gleichen steuerlichen
Behandlung der Alterseinkünfte trotz unterschiedlicher
steuerlicher Vorbelastung der entsprechenden
Altersvorsorgeaufwendungen auseinandergesetzt hat. Entscheidend
für die verfassungsrechtliche Akzeptanz der
Übergangsregelung war für den Senat aber nicht die
Unterschiedlichkeit der Versorgungssysteme, sondern die
Administrierbarkeit und Praktikabilität der steuerlichen
Vorschriften, da der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zum
AltEinkG darauf hingewiesen hatte, dass typischerweise auch bei
zeitlich überwiegend selbständig Tätigen gemischte
Rentenerwerbsbiographien vorlägen. Dies sei auch der Grund,
die Leibrenten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen
nach den gleichen Grundsätzen wie die
Sozialversicherungsrenten zu besteuern. Würden für diese
Personengruppe abweichende oder gar individuelle
Besteuerungsanteile festgelegt, käme es bei der Prüfung
einer möglichen Zweifachbesteuerung auf die frühere
steuerliche Behandlung von Beiträgen jedes einzelnen
Steuerpflichtigen etwa der letzten 35 Jahre an. Eine derartige
Ermittlungsarbeit sei von der Finanzverwaltung nicht zu leisten, da
im Interesse des Verifikationsprinzips nicht allein auf die
Selbsteinschätzung des Steuerpflichtigen abgestellt werden
könne (BTDrucks 15/2150, S. 41).
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33
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b) Dieses Argument mag zwar nicht die
gewählte gesetzliche Regelung zwingend erfordern. Der Senat
bleibt jedoch bei seiner Einschätzung in seinem Urteil in BFHE
223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40, dass der vom BVerfG
für die Neuregelung der Alterseinkünfte samt
Übergangsregelung eröffnete weite gesetzgeberische
Entscheidungsspielraum im Hinblick auf die Gleichbehandlung der
Altersrenten von Selbständigen und Angestellten nicht
überschritten worden ist.
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34
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aa) Der Gesetzgeber hat sich -
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden - dafür entschieden,
alle Basis-Altersversorgungssysteme unterschiedslos dem System der
nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen (siehe oben B.I.1.). Die
Aufgabe der Übergangsregelung ist damit, die bestehenden
unterschiedlichen Altersvorsorge- und Alterseinkünftesysteme
in ein System der nachgelagerten Besteuerung zu integrieren. Es
liegt in ihrem Wesen, einen vorgefundenen Rechtszustand gleitend in
eine neue gesetzgeberische Konzeption zu überführen
(Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40,
unter II.2.b cc). Insoweit ist es entscheidend, dass die
künftigen Renteneinnahmen nach Ablauf der
Übergangsregelung auf Altersvorsorgeaufwendungen beruhen, die
grundsätzlich in vollem Umfang als Sonderausgaben abziehbar
waren. Da die steuerliche Situation der Arbeitnehmer,
Selbständigen und Beamten im Bereich der Altersvorsorge und
der Alterseinkünfte bis zur Neuregelung im Jahr 2005
vollkommen unterschiedlich war, ist es zwangsläufig, dass
unterschiedliche Zwischenschritte notwendig sind, um zu der
angestrebten Neuregelung zu gelangen, in der die Besteuerung aller
bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt ist
(Senatsurteile vom 18.11.2009 X R 9/07, X R 34/07, X R 45/07 und X
R 6/08, und vom 9.12.2009 X R 28/07, a.a.O.).
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35
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bb) Dass die Alterseinkünfte der vormals
selbständig tätigen Rentner und die der vormals
nichtselbständig tätigen Rentner in einem zeitlich
begrenzten Rahmen trotz der unterschiedlichen steuerlichen
Vorbelastung der entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen
ebenfalls in einem Übergangszeitraum mit demselben Anteil
besteuert werden können, ist der Praktikabilität und
Administrierbarkeit geschuldet. Der Gesetzgeber trägt dadurch
dem Gesichtspunkt Rechnung, dass es im Rahmen der Rentenbesteuerung
und damit in einem Massenverfahren einer einfachen, praktikablen
und gesamtwirtschaftlich tragbaren Lösung bedarf. Bei der
gebotenen Abwägung mit dem Aspekt der Besteuerung des
Steuerpflichtigen nach seiner wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit und insbesondere seines Anspruchs darauf,
nicht willkürlich anders besteuert zu werden als andere gleich
leistungsfähige Steuerpflichtige, konnte der Gesetzgeber dem
Gebot einer praktikablen und administrierbaren Lösung die
entscheidende Bedeutung beimessen, ohne dass dies
verfassungsrechtlich zu beanstanden ist. Zur Vermeidung von
Wiederholungen wird auf die Ausführungen in dem Senatsurteil
in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40, unter II.2.b
verwiesen.
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36
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cc) Der Hinweis des Klägers, nach
Auffassung des BVerfG in seinem Urteil in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93 unterliege die Ertragsanteilsbesteuerung von Renten aus einer
Zusatzversorgung wegen der pauschalen Lohnversteuerung keinen
verfassungsrechtlichen Bedenken, so dass die
Ertragsanteilsbesteuerung erst recht für Renten gelten
müsse, deren Beiträge aus voll versteuertem Einkommen
geleistet worden seien, ändert an dieser Beurteilung
nichts.
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Zum einen sind die Beiträge des
Klägers zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht
vollständig aus versteuertem Einkommen geleistet worden, da
für den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen sowie
für den Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 EStG a.F. seit dem
BVerfG-Beschluss vom 13.2.2008 2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125 = SIS 08 16 87) geklärt sein dürfte, dass eine Aufspaltung der
Beiträge anhand der Beitragssätze für die als
gleichrangig anzusehenden Zweige der Sozialversicherung vorzunehmen
ist. Damit hat zumindest ein Teil der Rentenbeiträge des
Klägers sein damalig zu versteuerndes Einkommen gemindert.
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Zum anderen ist in Bezug auf die Zusatzrenten
des Bundes und der Länder und vergleichbarer
Versorgungseinrichtungen zu beachten, dass sie gemäß
§ 22 Nr. 5 Satz 2 EStG nur dann mit dem Ertragsanteil
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb
EStG zu besteuern sind, wenn die geleisteten Beiträge nicht
nach § 3 Nr. 63 oder 66 EStG steuerbefreit waren oder nach
§ 10a EStG oder Abschnitt XI des EStG gefördert wurden.
Bei der umlagefinanzierten betrieblichen Altersvorsorge war eine
Steuerbefreiung der Umlagezahlungen in der
„Ansparphase“ bis Ende 2007 nicht gegeben,
sodass dieser Teil der Altersvorsorge dem System der vorgelagerten
Besteuerung zugewiesen war. Erst seit dem 1.1.2008 kann auch bei
umlagefinanzierten Versorgungseinrichtungen - wie dies für die
kapitalgedeckten betrieblichen Versorgungseinrichtungen bereits
seit 2002 durch § 3 Nr. 63 EStG (Steuerfreiheit der
Beitragszahlungen an Pensionsfonds, Pensionskassen und ab 2005 an
Direktversicherungen) eingeführt wurde - aufgrund der Regelung
des § 3 Nr. 56 EStG durch steuerfreie Zuwendungen eine
betriebliche Altersversorgung aufgebaut werden, deren
Versorgungsleistungen dann aber gemäß § 22 Nr. 5
Satz 1 EStG vollständig nachgelagert besteuert werden (vgl.
dazu auch BFH-Urteil vom 7.5.2009 VI R 8/07, BFHE 225, 68 = SIS 09 22 16).
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2. Die geänderte Besteuerung der
Renteneinkünfte des Klägers aufgrund des Systems der
nachgelagerten Besteuerung unter Aufgabe des Systems der
Ertragsanteilsbesteuerung ab dem Jahr 2005 verstößt -
abweichend von der Ansicht des Klägers - nicht gegen den
rechtsstaatlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes.
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a) Nach der Rechtsprechung des BVerfG bedarf
es im Hinblick auf das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 GG einer
besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen
eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens
nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird in
seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als
einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen enttäuscht,
wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im
Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von
denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte
(ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. Beschluss vom
5.2.2002 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17 = SIS 02 09 34,
m.w.N.). Belastende Steuergesetze, zu denen auch solche
gehören, die eine Vergünstigung einschränken oder
aufheben, dürfen ihre Wirksamkeit grundsätzlich nicht auf
bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken oder
schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung
anderweitig enttäuschen. Es ist daher in jedem Einzelfall zu
ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die
bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob
die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung
rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (BVerfG-Beschluss
in BVerfGE 105, 17 = SIS 02 09 34).
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b) Die Änderung der Besteuerung der
Alterseinkünfte genügt diesen verfassungsrechtlichen
Anforderungen.
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Im Streitfall liegt eine tatbestandliche
Rückanknüpfung bzw. eine sog. unechte Rückwirkung
vor. Dieser Rückwirkungstatbestand betrifft den sachlichen
Anwendungsbereich einer Norm und ist gegeben, wenn - im Gegensatz
zur Rückbewirkung von Rechtsfolgen („echte“
Rückwirkung) - die Rechtsfolgen eines Gesetzes erst nach
Verkündung der Norm eintreten, ihr Tatbestand aber
Sachverhalte erfasst, die bereits vor der Verkündung
„ins Werk gesetzt“ wurden (BVerfG-Entscheidungen
vom 8.7.1971 1 BvR 766/66, BVerfGE 31, 275, 292 ff.; und vom
14.5.1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 242 = SIS 86 25 18).
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Die einkommensteuerliche Belastung der
Renteneinkünfte des Klägers aufgrund des Systemwechsels
erhöhte sich erst nach Verkündung des AltEinkG am
5.7.2004 ab dem Veranlagungszeitraum 2005; der Kläger hatte
aber bereits in früheren Jahren aufgrund seines freiwilligen
Beitritts zur gesetzlichen Rentenversicherung die entsprechenden
Altersvorsorgeaufwendungen geleistet. Es liegen damit Dispositionen
des Klägers vor, die bereits abschließend vollzogen
worden waren und nicht mehr geändert werden konnten.
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aa) Angesichts dessen wird in der
jüngeren Rechtsprechung des BFH teilweise bezweifelt, ob in
solchen Fällen die für den Steuerpflichtigen nachteiligen
Gesetzesänderungen nach den Maßstäben der
„echten“ oder aber nur der
„unechten“ Rückwirkung zu beurteilen sind.
In dem vom Kläger zitierten Vorlagebeschluss in BFHE 204, 228,
BStBl II 2004, 284 = SIS 04 05 46 kommt diese Rechtsprechung
ausgehend von der Rechtsprechung des BVerfG zum Dispositionsschutz
im Bereich steuerlicher Lenkungsnormen (BVerfG-Beschlüsse vom
3.12.1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 78 = SIS 98 10 50; in
BVerfGE 105, 17, 40 = SIS 02 09 34) und unter Berücksichtigung
der im Schrifttum geäußerten Kritik an der bisherigen
Rechtsprechung zum Ergebnis, der bislang vom BVerfG nur für
(Verschonungs-)Subventionen und Steuervergünstigungen
gewährte verstärkte Schutz von Dispositionen sei auf alle
Steuerrechtsnormen zu erstrecken. Auch bei einer tatbestandlichen
Rückanknüpfung müsse in jedem Einzelfall
geprüft werden, inwieweit und mit welchem Gewicht das
Vertrauen des Steuerpflichtigen in die bestehende (günstige)
Rechtslage schützenswert sei und ob die öffentlichen
Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigten, dieses
Vertrauen überwögen. Das gelte für den
rückwirkenden Wegfall einer Steuervergünstigung in
gleicher Weise wie für die rückwirkende Belastung mit
einem neu begründeten Steueranspruch und ebenso für die
Aufhebung von steuerlichen „Freiräumen“
(BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284 = SIS 04 05 46;
siehe auch BFH-Beschluss vom 6.11.2002 XI R 42/01, BFHE 200, 560,
BStBl II 2003, 257 = SIS 03 11 51).
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45
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bb) Der erkennende Senat kann es dahingestellt
sein lassen, ob dieser Auffassung allgemein zu folgen ist (so auch
BFH-Urteile vom 29.4.2008 I R 103/01, BFHE 221, 121, BStBl II 2008,
723 = SIS 08 25 76, und vom 26.11.2008 I R 56/06, BFH/NV 2009, 1241
= SIS 09 21 37, m.w.N.), da die Änderung der Rentenbesteuerung
durch das AltEinkG auch einer einzelfallbezogenen Abwägung der
wechselseitigen Interessen standhält.
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Die vom Gesetzgeber im Rahmen des AltEinkG zu
beachtenden Grenzen ergeben sich aus der Abwägung zwischen dem
Ausmaß des durch die Gesetzesänderung verursachten
Vertrauensschadens und der Beeinträchtigung der
geschützten Grundrechtspositionen des Einzelnen einerseits
(insbesondere Art. 2 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 GG) und
der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das
Gemeinwohl andererseits.
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47
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aaa) Der Kläger hat mehrere Jahrzehnte -
zum größten Teil als freiwilliges Mitglied - erhebliche
Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt. Zwar
begründet auch ein in umfangreichen Dispositionen
betätigtes besonderes Vertrauen in den Bestand des geltenden
Rechts grundsätzlich noch keinen abwägungsresistenten
Vertrauensschutz (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17 = SIS 02 09 34). Im vorliegenden Fall ist aber zu berücksichtigen, dass
die von dem Kläger geleisteten
Rentenversicherungsbeiträge wichtige Bausteine seiner
Altersversorgung waren und der verschärfte Steuerzugriff ihn
bereits als Rentenempfänger getroffen hat, sodass er keine
Möglichkeit hatte, die Einbuße an Nettoeinkommen durch
anderweitige Vermögensdispositionen auszugleichen oder der
negativen steuerlichen Entwicklung auszuweichen.
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48
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Versorgungsempfänger und Rentner haben
nach der Rechtsprechung des BVerfG in der Regel schon deshalb ein
hohes Interesse an der Beständigkeit der Rechtslage, weil
gerade ältere Menschen leicht in eine Lage geraten
können, die sie nur schwer oder überhaupt nicht aus
eigener Kraft zu bewältigen vermögen. Je
größer die insoweit bestehenden Gefahren sind, desto
schutzwürdiger ist das betroffene Vertrauen und desto weniger
darf es enttäuscht werden (BVerfG-Beschluss vom 30.9.1987 2
BvR 933/82, BVerfGE 76, 256, 349 zu den Kürzungen der
Versorgungsbezüge durch die Anrechnung der Renten durch Art. 2
§ 1 Nr. 7 des 2. Haushaltsstrukturgesetzes - 2.HStruktG - vom
22.12.1981, BGBl I 1981, 1523). Wenn diese Aussagen auch zum
Beamtenversorgungs- und Sozialversicherungsrecht gemacht wurden,
haben diese Grundsätze auch für das Steuerrecht
Gültigkeit.
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49
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bbb) Auf der anderen Seite muss der
Gesetzgeber gerade auch bei notwendigerweise langfristig angelegten
Alterssicherungssystemen die Möglichkeit haben, aus
Gründen des Allgemeinwohls an früheren Entscheidungen
nicht mehr festzuhalten und Neuregelungen zu treffen, die den
gesellschaftspolitischen und wirtschaftlichen Veränderungen
sowie den damit verbundenen wechselnden Interessenlagen Rechnung
tragen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 76, 256, 348). Dasselbe muss
ebenso für die Besteuerung der Altersbezüge gelten. Der
Bürger kann nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber
Steuervergünstigungen, die er bisher mit Rücksicht auf
bestimmte Tatsachen oder Umstände gewährt hat,
uneingeschränkt auch für die Zukunft aufrechterhält
(BVerfG-Entscheidungen vom 7.7.1964 2 BvL 22, 23/63, BVerfGE 18,
135, 144; in BVerfGE 105, 17, 40 = SIS 02 09 34). Dies gilt auch
für die Aufhebung von „Freiräumen“ und
die Erhebung zusätzlicher Steuern (BVerfG-Beschlüsse vom
8.3.1983 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, 312, 331 = SIS 84 02 04; vom
28.11.1984 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287, 307 = SIS 85 03 09). Ein
uneingeschränkter Schutz des Steuerpflichtigen in sein
Vertrauen auf den Fortbestand der bisherigen Gesetzeslage
würde den dem Gesamtwohl verpflichteten demokratischen
Gesetzgeber in wichtigen Bereichen gegenüber Einzelinteressen
lähmen (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 63, 312, 331 =
SIS 84 02 04; in BVerfGE 76, 256, 348).
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50
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ccc) Das Ziel des Gesetzgebers bei der
Schaffung des AltEinkG war, eine „steuerrechtssystematisch
schlüssige und folgerichtige Behandlung von
Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zu
erreichen“ (BTDrucks 15/2150, S. 1 und 22). Die
verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der Ungleichbehandlung
der Alterseinkünfte bei gleichzeitiger Berücksichtigung
der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen
Haushalte hat eine so hohe Bedeutung für das Gemeinwohl, dass
das Interesse des Klägers an der fortbestehenden
Ertragsanteilsbesteuerung seiner Renteneinkünfte dahinter
zurücktreten muss.
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(1) Der Gesetzgeber war verpflichtet,
spätestens mit Wirkung zum 1.1.2005 eine verfassungskonforme
Neuregelung zur Besteuerung der Alterseinkünfte zu treffen, da
ansonsten § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 EStG a.F.
wegen der Unvereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz nicht weiter
anwendbar gewesen wäre. Als tragendes Element der
grundlegenden Neuordnung der steuerlichen Behandlung aller
Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte wurde bei den
Renten der Basisversorgung die sog. nachgelagerte Besteuerung
eingeführt mit dem steuerlichen Abzug der
Altersvorsorgebeiträge bei aktiv Erwerbstätigen und der
vollen Besteuerung der Renteneinkünfte (BTDrucks 15/2150, S. 1
und 22). Für die Übergangsphase wurde im Rahmen der
Übergangsregelung berücksichtigt, dass ein Teil der
Rentenbeiträge aus versteuertem Einkommen geleistet wurde und
aus verfassungsrechtlichen Gründen eine Vollversteuerung der
daraus resultierenden Renten nicht zulässig war. Hierdurch
sollte „im Zusammenwirken mit der Regelung nach § 10
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b EStG eine aus verfassungsrechtlichen
und haushaltswirtschaftlichen Gründen erforderliche
schrittweise steuerrechtliche Gleichbehandlung von Renten aus der
gesetzlichen Rentenversicherung einerseits und Beamtenpensionen
andererseits und eine ausgewogene Besteuerung im Verhältnis zu
den übrigen Steuerpflichtigen, insbesondere den
Erwerbstätigen“ erreicht werden (BTDrucks 15/2150,
S. 40).
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(2) Die bloße Absicht, staatliche
Mehreinkünfte zu erzielen bzw. Mindereinnahmen zu vermeiden,
ist kein den Vertrauensschutz betroffener Steuerpflichtiger
regelmäßig überwindendes Gemeinwohlinteresse, weil
dieses Ziel durch jedes, auch durch sprunghaftes und
willkürliches Besteuern erreicht würde. Das Interesse des
Staates, durch die Änderung von Steuergesetzen unerwartete
Mindereinnahmen auszugleichen oder bestimmte Lenkungseffekte des
Steuerrechts zu korrigieren, ist hingegen ein wichtiger
Gemeinwohlbelang (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17 = SIS 02 09 34). Das muss auch im vorliegenden Fall gelten, in dem das Ziel des
Gesetzgebers nicht die Einnahmenvermehrung ist, sondern eine
verfassungskonforme Ausgestaltung der steuerlichen
Berücksichtigung der Altersvorsorge und Alterseinkünfte,
ohne durch die damit verbundenen Mindereinnahmen die
öffentlichen Haushalte zu gefährden (BTDrucks 15/2150, S.
40). Das BVerfG selbst hat in seinem Urteil in BVerfGE 105, 73, 135
= SIS 02 04 93 ausdrücklich gefordert, dass sich der
Gesetzgeber bei der Übergangsregelung an der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und an den
Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich
tragfähiger Lösungen zu orientieren hat. Insoweit stellt
auch die Finanzierbarkeit der Neuregelung einen wichtigen
Gemeinwohlbelang dar.
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(3) Zudem ist zu berücksichtigen, dass es
sich bei den Regelungen des AltEinkG um einen vollständigen -
vom BVerfG selbst geforderten - Systemwechsel der Besteuerung der
Altersvorsorge und der Alterseinkünfte handelt. Die dem
Steuergesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit umfasst dann von
Verfassungs wegen die Befugnis, neue Regeln einzuführen, ohne
durch Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere
Grundentscheidungen gebunden zu sein (BVerfG-Urteil vom 9.12.2008 2
BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42, m.w.N.);
entsprechend ist dann auch das besondere Vertrauen des
Steuerpflichtigen weniger schutzwürdig (vgl. BFH-Beschluss in
BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284 = SIS 04 05 46, unter B.III.4.c
cc). Dieser Aspekt gilt umso mehr, als durch die gesetzliche
Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte eine
verfassungswidrige Ungleichbehandlung aufgehoben werden sollte und
erst das neue System eine verfassungskonforme Rechtslage
herstellt.
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ddd) Der Einzelne kann sich nicht auf
Vertrauensschutz berufen, wenn das Vertrauen auf den Fortbestand
einer ihm günstigen Regelung eine Rücksichtnahme durch
den Gesetzgeber billigerweise nicht beanspruchen darf
(BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17 = SIS 02 09 34, m.w.N.).
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Der Kläger wusste bereits seit dem Jahr
1980, dass die für ihn günstige Ertragsanteilsbesteuerung
seiner künftigen Renten rechtlich umstritten war. Die
verfassungsrechtliche Überprüfung des Umfangs der
steuerlichen Begünstigung der Rentner aufgrund der
Ertragsanteilsbesteuerung ihrer Renten gegenüber den
pensionierten Beamten, die ihre Altersbezüge
grundsätzlich voll zu versteuern hatten, hatte bereits im Jahr
1980 zu dem Ergebnis geführt, dass die steuerliche
Begünstigung ein Ausmaß erreicht hatte, das eine
Korrektur notwendig machte (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 54, 11 =
SIS 80 02 85, unter B.III.). Der Gesetzgeber war verpflichtet, eine
Neuregelung in Angriff zu nehmen, wobei es seine Sache war, in
welcher Weise und mit welchen gesetzgeberischen Mitteln er die
eingetretenen Verzerrungen beseitigen wollte.
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In seinem Beschluss in BVerfGE 86, 369 = SIS 92 26 01 hat das BVerfG ebenfalls die Notwendigkeit einer
Neuregelung betont, jedoch darauf hingewiesen, dass die vom
Gesetzgeber für die Angleichung der Vorschriften über die
steuerliche Behandlung von Renten und Ruhegehältern zur
Verfügung stehende Zeit noch nicht abgelaufen sei. Angesichts
der sachlichen und rechtlichen Schwierigkeiten, die der Gesetzgeber
bei der Neuregelung der steuerlichen Behandlung sämtlicher in
Deutschland bestehender Formen der Alterssicherung -
einschließlich der der selbständigen Berufe - zu
bewältigen habe, und angesichts der Probleme, die schon der
Vergleich dieser Normensysteme nach Voraussetzungen,
Finanzierungsformen und wirtschaftlichen Folgen aufwerfe, sei ein
größerer zeitlicher Spielraum des Gesetzgebers
gerechtfertigt.
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Dass das BVerfG nach weiteren zehn Jahren in
dem Urteil in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93 die unterschiedliche
Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19 EStG und der Renten
aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a EStG seit dem Jahr 1996 als mit dem Gleichheitssatz des
Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ansah, kam daher nicht unerwartet,
sondern war nur die folgerichtige Konsequenz seiner bisherigen
Rechtsprechung.
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Wenn auch zugunsten des Klägers zu
berücksichtigen ist, dass er als Selbständiger nicht
unmittelbar zu der Gruppe der Steuerpflichtigen gehört, deren
verfassungswidrige steuerliche Begünstigung in den gerade
genannten Verfahren Streitgegenstand war, so ist auf der anderen
Seite zu bedenken, dass seine Renteneinkünfte genauso wie die
beanstandeten Renteneinkünfte der Arbeitnehmer nur mit dem
Ertragsanteil zu besteuern waren und sich der Tenor des Urteils des
BVerfG in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93 auf die Besteuerung aller
Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezog. Zudem hatte
das BVerfG bereits im Urteil in BVerfGE 86, 369 = SIS 92 26 01 zum
Ausdruck gebracht, „dass die künftige Regelung die
steuerliche Behandlung sämtlicher in Deutschland bestehender
Formen der Alterssicherung - einschließlich der der
selbständigen Berufe - zum Gegenstand haben
müsse“. Der Kläger konnte damit nicht davon
ausgehen, dass seine künftigen Rentenbezüge weiterhin
unverändert einer Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen
würden, sondern musste im Gegenteil damit rechnen, dass auch
seine Altersbezüge Teil einer umfassenden Neuregelung sein
würden.
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59
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3. Ein besonderer Vertrauenstatbestand des
Klägers, der bereits seit 1996 Rentenbezieher ist, ergibt sich
nicht aus der Gesetzesformulierung des § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Satz 2 EStG a.F., wonach als Ertrag des Rentenrechts
für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschied
zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag gilt, der sich
bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente
auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt.
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60
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Diese gesetzliche Formulierung beruhte auf der
Neuregelung der Besteuerung der Leibrenten durch das Gesetz zur
Neuordnung von Steuern vom 16.12.1954 (BGBl I 1954, 373), mit der
der Gesetzgeber die Besteuerung privater Leibrenten auf eine neue
rechtliche Grundlage gestellt hatte. Nach der Neuregelung des
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. waren Leibrenten nicht
mehr als wiederkehrende Leistungen in voller Höhe
steuerpflichtig, sondern nur noch insoweit, als in den einzelnen
Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts
enthalten waren. Überlebte der Empfänger der Leibrente
die voraussichtliche Laufzeit der Rente, wären aufgrund der
Erschöpfung des Rentenstammrechts die weiteren Bezüge des
Berechtigten (nach Ansicht des Gesetzgebers) in vollem Umfang
Ertrag des Stammrechts gewesen. Mit Rücksicht auf die sozialen
Härten, die die volle Besteuerung der Leibrenten im
fortgeschrittenen Lebensalter, in dem die Berechtigten oft nur
geringe Einkünfte hatten, hätte mit sich bringen
können, wurde bei der Neuregelung der Ertrag des Stammrechts
und damit die Steuerlast auf die gesamte Laufzeit der Rente
verteilt. Der Ertrag des Stammrechts sollte nur, aber auch stets,
pro rata temporis besteuert werden (Entwurf eines Gesetzes zur
Neuordnung von Steuern, BTDrucks 2/481, S. 86 ff.). Dieses Anliegen
wurde durch die Formulierung „für die gesamte Dauer
des Rentenbezugs“ entsprechend gesetzlich normiert.
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61
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Ein weitergehender Vertrauenstatbestand wurde
dadurch nicht geschaffen, was sich auch daraus ableiten lässt,
dass eine Erhöhung der Ertragsanteile für Leibrenten i.S.
von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F., wie z.B. im Jahr
1982 mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1982 durch Art. 26 Nr.
9 und 27 2. HStruktG, verfassungsmäßig nicht zu
beanstanden war. Das BVerfG hat die Erhöhung der
Ertragsanteile - auch soweit sie sog. Altverträge betraf - mit
den sich aus dem Rechtsstaatsprinzip ergebenden Grundsätzen
des Rückwirkungsverbots und des Vertrauensschutzes als
vereinbar angesehen (Beschluss der 3. Kammer des 1. Senats des
BVerfG vom 23.10.1987 1 BvR 573/86, HFR 1988, 649). Gegenüber
dem gewichtigen öffentlichen Interesse, die Neuverschuldung
der öffentlichen Haushalte zurückzuführen, wiege das
Interesse des Steuerpflichtigen an der Beibehaltung der bisherigen
niedrigen Ertragsanteile geringer, zumal die Ertragsanteile ohnehin
aus Vereinfachungsgründen und zur Vermeidung sozialer
Härten in einem grob pauschalierten Verfahren festgelegt
worden seien. Es entspreche der Systematik der Rentenbesteuerung
und sei von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden, wenn der
Gesetzgeber auch bei Altverträgen den - erhöhten -
Ertragsanteil auf das Lebensjahr des Rentenberechtigten bei Beginn
des erstmaligen Rentenbezuges und nicht auf das Lebensjahr bei
Inkrafttreten der Neuregelung abstelle; die Anpassung der
Rechnungsgrößen sei nicht mit einer Erhöhung der
Rente gleichzusetzen (BVerfG-Beschluss in HFR 1988, 649, 650).
Diese Erwägungen gelten entsprechend für den Fall, in dem
der Gesetzgeber im Rahmen seiner neuen Konzeption die
Ertragsanteilsbesteuerung aufgegeben hat und zur nachgelagerten
Besteuerung übergegangen ist.
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62
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4. Die Besteuerung der Renteneinkünfte
des Klägers mit dem Besteuerungsanteil gemäß §
22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG anstatt mit
einem Ertragsanteil verstößt nicht gegen das Verbot der
Übermaßbesteuerung.
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63
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a) Der Kläger weist zwar zu Recht auf den
Beschluss des BVerfG vom 18.1.2006 2 BvR 2194/99 (BVerfGE 115, 97 =
SIS 06 16 42) hin, in dem dargelegt wird, dass die Finanzverfassung
- mit Ausnahme der speziellen Regelung in Art. 106 Abs. 3 Satz 4
Nr. 2 GG zur Vermeidung einer
„Überbelastung“ der Steuerpflichtigen bei
der Verteilung der Umsatzsteuer - keine materiellen
Steuerbelastungsgrenzen enthalte, die Regelung des Art. 106 Abs. 3
Satz 4 Nr. 2 GG aber zeige, dass die Vermeidung einer
Überbelastung der Steuerpflichtigen - gleichsam
selbstverständlich - als verfassungsgerechter Grundsatz zu
gelten habe.
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64
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Es sei grundsätzlich nicht zu
beanstanden, hohe Einkommen auch hoch zu belasten, soweit beim
betroffenen Steuerpflichtigen nach Abzug der Steuerbelastung ein -
absolut und im Vergleich zu anderen Einkommensgruppen betrachtet -
hohes, frei verfügbares Einkommen bleibe, das die
Privatnützigkeit des Einkommens sichtbar mache. Sei Letzteres
gewährleistet, liege es weitgehend im Entscheidungsspielraum
des Gesetzgebers, die Angemessenheit im Sinne vertikaler
Steuergerechtigkeit selbst zu bestimmen. Auch wenn dem
Übermaßverbot keine zahlenmäßig zu
konkretisierende allgemeine Obergrenze der Besteuerung entnommen
werden könne, dürfe allerdings die steuerliche Belastung
auch höherer Einkommen für den Regelfall nicht so weit
gehen, dass der wirtschaftliche Erfolg grundlegend
beeinträchtigt werde und damit nicht mehr angemessen zum
Ausdruck komme (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 115, 97 = SIS 06 16 42,
m.w.N.).
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65
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b) Nach diesen Grundsätzen kann beim
Kläger eine Übermaßbesteuerung im Streitjahr nicht
festgestellt werden. Die Summe der Einkünfte des zusammen mit
seiner Frau veranlagten Klägers beträgt im Streitjahr ...
EUR, wobei Renteneinkünfte des Klägers und seiner Frau in
Höhe von insgesamt 16.626 EUR und steuerfreie
Halbeinkünfte des Klägers in Höhe von ... EUR sowie
seiner Ehefrau in Höhe von ... EUR nicht in die Besteuerung
einbezogen wurden. Der Kläger und seine Frau hatten bei einem
zu versteuernden Einkommen von ... EUR eine Einkommensteuer in
Höhe von ... EUR und einen Solidaritätszuschlag in
Höhe von ... EUR zu zahlen. Das bedeutet eine prozentuale
Steuerbelastung von 24,4 % bzw. 25,7 % unter Einbeziehung des
Solidaritätszuschlags. Setzt man dagegen nicht das zu
versteuernde Einkommen, sondern die gesamten erzielten
Einkünfte in Höhe von ... EUR in Relation zur
Einkommensteuer und zum Solidaritätszuschlag, beträgt die
Steuerbelastung 13,3 %, mit Solidaritätszuschlag 14,04 %. Bei
dieser steuerlichen Belastung erscheint es ausgeschlossen, dass sie
den wirtschaftlichen Erfolg des Klägers grundlegend
beeinträchtigen könnte.
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66
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c) Soweit der Kläger eine
Übermaßbesteuerung damit begründet, dass er auf die
steuerliche Belastung der von ihm beispielsweise dargestellten
Vorsorgeaufwendungen des Jahres 1986 verweist und zu dem Ergebnis
kommt, dass „sich insgesamt ein Steueranteil aus der
Angelegenheit Rente von 177,6 % ergibt“ (vgl. den
Schriftsatz an das FG vom 5.6.2006), ist darauf hinzuweisen, dass
eine behauptete steuerliche (Über-)Belastung des Jahres 1986
in diesem Verfahren nicht zu überprüfen ist, während
die steuerliche Belastung des Jahres 2005 - wie gerade dargestellt
- keine Veranlassung gibt, eine Verletzung des
Übermaßverbots anzunehmen.
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67
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5. Wenn der Kläger dagegen geltend macht,
eine Übermaßbesteuerung sei dadurch zu vermeiden, dass
die steuerlichen Verhältnisse in der Beitragszeit mit den
steuerlichen Verhältnissen in der Rentenbezugszeit so
aufeinander abgestimmt sein müssten, dass eine
Übermaßbesteuerung nicht entstehe, fordert er nicht die
Vermeidung des Übermaßverbots, sondern die Einhaltung
des Verbots der Doppelbesteuerung.
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68
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In seinem Beschluss in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93 (unter D.II) hatte das BVerfG verlangt, dass in jedem Fall
die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die
Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem
Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen seien,
dass eine doppelte Besteuerung vermieden werde.
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69
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a) Nach den dem Urteil des FG zugrunde
liegenden Zahlen, an die der erkennende Senat gemäß
§ 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat der Kläger für
den Zeitraum 1956 bis zum 31.3.1996 Beitragszahlungen zur
gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 291.111 DM -
inklusive Arbeitgeberanteile - erbracht. In den Jahren 1996 bis zum
Streitjahr 2005 hat der Kläger Renteneinkünfte in
Höhe von 438.911 DM erzielt; die der Besteuerung unterworfenen
Ertragsanteile bzw. Besteuerungsanteile betrugen insgesamt 128.665
DM, sodass 310.246 DM steuerfrei blieben. Damit übersteigt die
Summe der vom Kläger steuerfrei bezogenen Rentenanteile die
Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge bei
weitem, selbst wenn - wie vom FG zu seinen Gunsten unterstellt -
sämtliche Beiträge zur Rentenversicherung aus
versteuertem Einkommen erbracht worden wären (siehe dazu aber
Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40,
unter II.2.c cc).
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70
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b) Ein Verstoß gegen das Verbot der
Doppelbesteuerung kann im Falle des Klägers damit nur dann
angenommen werden, wenn - wie vom Kläger befürwortet -
bei der Berechnung der jeweiligen Steuerentlastung bzw.
Steuerbelastung nicht das Nominalwertprinzip zugrunde gelegt wird,
sondern die zwischenzeitlich eingetretenen Wertveränderungen
der Beitragszahlungen berücksichtigt werden, die dazu
geführt haben, dass - vereinfacht ausgedrückt -
monatliche Beiträge in Höhe von 119 DM im Jahr 1956
ebenso wie monatliche Beiträge in Höhe von 1.450 DM im
Jahr 1995 den selben Prozentsatz an der späteren Rente
finanzieren.
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aa) Das BVerfG hat die „doppelte
Besteuerung“ weder begrifflich noch rechnerisch
konkretisiert und damit auch zur Frage der Anwendbarkeit des
Nominalwertprinzips nicht Stellung genommen.
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72
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Der 1. Senat des BVerfG hat zwar die
Nominalwertbetrachtung für die Berechnung der
Kapitalrückzahlungsanteile im Jahr 1980 abgelehnt
(BVerfG-Beschluss in BVerfGE 54, 11, 27 ff. = SIS 80 02 85).
Demgegenüber hat der 2. Senat des BVerfG in seinem
Rentenurteil in BVerfGE 105, 73, 93 = SIS 02 04 93 dargelegt, dass
es der ökonomischen Logik einer Ertragsanteilsbesteuerung
entspreche, wenn die nominellen Werte der geleisteten Beiträge
in ihrer Relation zu den nominellen Werten der Rentenbezüge
zugrunde gelegt würden. Es ist damit davon auszugehen, dass
der 2. Senat des BVerfG die in diesem Urteil formulierte Forderung,
das Verbot der Doppelbesteuerung strikt zu beachten, auf der Basis
der Anwendung des Nominalwertprinzips aufgestellt hat.
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Im System einer modernen Volkswirtschaft, die
notwendig eine Geldwirtschaft ist, stellt das Nominalwertprinzip
ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung
und Wirtschaftspolitik dar (BVerfG-Beschluss vom 19.12.1978 1 BvR
335, 427, 811/76, BVerfGE 50, 57 = SIS 79 01 57, m.w.N.). Eine
Indexbindung in Steuergesetzen wie auch in anderen Gesetzen wird
vom BVerfG grundsätzlich als währungspolitisch bedenklich
und unerwünscht angesehen. Eine Indexierung im Steuerrecht sei
insbesondere mit der Gefahr verbunden, dass die Indexklausel auf
andere Rechtsgebiete übergreifen und die
Inflationsbekämpfung erschweren könnte
(BVerfG-Kammerbeschluss vom 15.12.1989 2 BvR 436/88, DB 1990, 969 =
SIS 90 11 11).
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74
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bb) Innerhalb der Ertragsteuersenate des BFH
besteht ebenfalls Einigkeit darüber, dass dem EStG das
Nominalwertprinzip zugrunde liegt (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom
14.5.1974 VIII R 95/72, BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572 = SIS 74 03 25; vom 27.6.1996 VIII B 102/95, BFH/NV 1996, 921, m.w.N.; vom
1.3.2001 IV R 90/99, BFH/NV 2001, 904 = SIS 01 66 18; vom
12.11.2007 IV B 36/07, BFH/NV 2008, 766 = SIS 08 17 34; in BFHE
223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40; vom 11.12.2008 VI R
9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385 = SIS 09 05 70).
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Auch nach Auffassung des Schrifttums stellt
das Nominalwertprinzip jedenfalls solange im Interesse der
Rechtssicherheit und der Abstimmung des Einkommensteuerrechts auf
das übrige Wirtschaftsrecht eine vertretbare Typisierung dar,
solange die Ergebnisse nicht schlechthin unerträglich sind (so
Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rz A
500). Das Festhalten am Nominalwertprinzip lasse sich auch aus
Praktikabilitätsgründen aufgrund der komplizierten
Inflationsbereinigung rechtfertigen; Voraussetzung sei aber, dass
die Inflationsrate niedrig sei (Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd.
I, 2. Aufl., S. 515).
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76
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cc) Demgemäß sind die
Sachverständigenkommission (a.a.O., S. 51) und ihr folgend der
Gesetzgeber bei der rechnerischen Überprüfung, ob eine
„doppelte Besteuerung“ vorliegt, entsprechend
der steuerlichen Grundsystematik vom Nominalwertprinzip ausgegangen
und haben keine Barwertrechnung vorgenommen (BTDrucks 15/2150, S.
23). Auch der Verband Deutscher Rentenversicherungsträger hat
in seiner Stellungnahme anlässlich der Anhörung des
Finanzausschusses des Deutschen Bundestages am 28.1.2004 an die
Berechnungen der Sachverständigenkommission angeknüpft
und damit ebenfalls die Anwendbarkeit des Nominalwertprinzips bei
der vorzunehmenden Vergleichsrechnung zur Ermittlung einer
Doppelbesteuerung bejaht.
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Es ist vor dem Hintergrund der
Inflationsentwicklung der letzten Jahrzehnte hinnehmbar, dass bei
Anwendung des Nominalwertprinzips alle Wertsteigerungen der Renten
- unabhängig davon, ob inflationsbedingt oder rentenpolitisch
bedingt - besteuert werden können (so auch Kulosa in
Herrmann/Heuer/ Raupach - HHR -, § 10 EStG Rz 341). Es besteht
insofern kein Unterschied zur Besteuerung des in dem in der
Gesetzesbegründung des AltEinkG (BTDrucks 15/2150, S. 23)
genannten Beispiels eines Zerobonds.
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78
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dd) Das vom Kläger genannte Beispiel,
nach dem bei der Berechnung des fiktiven Anspruchs auf
Zugewinnausgleich nach § 5 Abs. 1 des Erbschaftsteuergesetzes
(ErbStG) die Anfangsvermögen und die diesen hinzuzurechnenden
späteren Erwerbe zum Ausgleich der Geldentwertung nach
Maßgabe der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zu
indexieren sind (vgl. BFH-Urteil vom 27.6.2007 II R 39/05, BFHE
217, 248, BStBl II 2007, 783 = SIS 07 31 14), zeigt einen
Ausnahmefall von der Geltung des Nominalwertprinzips im
Ertragsteuerrecht auf, der aber den geltenden Grundsatz nicht in
Frage stellt. Mit der Indexierung in § 5 ErbStG wird eine
Angleichung der erbschaftsteuerrechtlichen Behandlung von
erbrechtlicher und güterrechtlicher Lösung bei Beendigung
der Zugewinngemeinschaft durch den Tod eines Ehegatten erreicht.
Diese Angleichung setze, so der BFH in BFHE 217, 248, BStBl II
2007, 783 = SIS 07 31 14, voraus, dass der fiktive
Zugewinnausgleichsanspruch nach denselben zivilrechtlichen
Grundsätzen berechnet werde wie ein tatsächlich geltend
gemachter. Für die Auslegung und Anwendung der
zivilrechtlichen Vorschriften über die Berechnung des
Zugewinnausgleichs sei dabei vorrangig die Rechtsprechung des BGH
als des für das Familienrecht zuständigen obersten
Gerichtshofs des Bundes maßgebend. Die Rechtsprechung des BGH
zur Berücksichtigung der Geldentwertung bei der Berechnung des
Anspruchs auf Zugewinnausgleich verstoße nicht gegen das
Nennwertprinzip, es gehe im vorliegenden Zusammenhang um den
Vergleich von zeitlich auseinanderliegenden Vermögenslagen und
die dem Sinn der Zugewinngemeinschaft entsprechende
Berücksichtigung der Geldentwertung zwischen den
Bewertungszeitpunkten (BFH-Urteil in BFHE 217, 248, BStBl II 2007,
783 = SIS 07 31 14).
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79
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Ebenso wenig können die beiden anderen
vom Kläger genannten Beispiele eine mögliche Abkehr des
Ertragsteuerrechts vom Nominalwertprinzip begründen. Das
Abzinsungsgebot bei der Bilanzierung von unverzinslichen
Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mehr als zwölf
Monaten sowie das der Vereinfachung dienende Lifo-Verfahren
(Schmidt/Glanegger, EStG, 28. Aufl., § 6 Rz 8) stellen
lediglich Ausnahmen dar, die aber nicht die generelle Geltung des
Nominalwertprinzips außer Kraft setzen. Der Kläger weist
zwar darauf hin, dass in der Literatur vereinzelt auf der Grundlage
des Barwertprinzips die Zinsbereinigung des Einkommens verlangt
werde (siehe Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 82), dabei
handelt es sich aber lediglich um einen geforderten künftigen
Rechtszustand und nicht um geltendes Recht.
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80
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c) Da bei dem Kläger aufgrund des
anzuwendenden Nominalwertgrundsatzes keine Doppelbesteuerung
eingetreten ist und auch unter keinen Voraussetzungen eintreten
wird, muss im Streitfall weder die Frage entschieden werden, wie im
Einzelnen die Doppelbesteuerung zu ermitteln ist (vgl. dazu
Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 = SIS 08 44 40,
unter II.2.c), noch beurteilt werden, ob der Gesetzgeber den
Auftrag des BVerfG, „in jedem Fall“ die
Doppelbesteuerung zu vermeiden, in zutreffender Weise umgesetzt
hat.
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III. Das FG hat zu Unrecht bei der Besteuerung
der Renteneinkünfte des Klägers die Öffnungsklausel
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb
Satz 2 EStG nicht angewandt und die teilweise Anwendung der
Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb Satz 3 und 4 EStG abgelehnt.
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82
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1. Nach der sog. Öffnungsklausel des
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG
unterliegen auf Antrag auch Leibrenten i.S. des § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG der Besteuerung mit dem
Ertragsanteil, soweit die Leibrenten auf bis zum 31.12.2004
geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des
Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt
wurden. Der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des
Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde
(§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 2.
Halbsatz EStG).
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83
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2. Der Kläger hat einen Nachweis, dass
der Betrag des Höchstbeitrags zur gesetzlichen
Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst.
a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG mindestens zehn Jahre
überschritten wurde, entgegen der Auffassung des FG erbracht.
Zwar ist ausweislich der Bescheinigung der Deutschen
Rentenversicherung Bund vom 8.3.2006 der Betrag des
Höchstbeitrags lediglich in fünf Jahren
überschritten worden. Zusätzlich muss aber auch die
freiwillige (Nach-)Zahlung von Beiträgen im Dezember 1972
berücksichtigt werden, die für den Zeitraum von Januar
1956 bis zum Dezember 1972 erbracht wurden und die sich der
vorgelegten Bescheinigung der Angestelltenversicherung vom
21.9.1973 entnehmen lassen. Bei Zugrundelegung dieser Beiträge
hat der Kläger neben den von der Deutschen Rentenversicherung
Bund bescheinigten fünf Jahren für weitere zwölf
Jahre (die Jahre 1956 bis 1967) Beiträge erbracht, die den
gesetzlichen Höchstbeitrag überschritten haben. Damit hat
er die Voraussetzungen für die Anwendung der
Öffnungsklausel erfüllt.
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84
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3. Im Gegensatz zur Auffassung des FG, das
insoweit der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben zur
Aktualisierung des Schreibens vom 24.2.2005 - BStBl I 2005, 429 =
SIS 05 13 43 - vom 30.1.2008 - BStBl I 2008, 390 = SIS 08 10 34 -
unter Rz 137) folgt, kommt es nicht allein darauf an, in welchem
Jahr die Beiträge gezahlt wurden, sondern auch darauf,
für welche Jahre die Beiträge geleistet wurden. Das sog.
In-Prinzip ist im Rahmen der Öffnungsklausel nicht
uneingeschränkt anwendbar.
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85
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a) Aus dem Wortlaut der Vorschrift des §
22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG folgt
zunächst nur, dass Rentenzahlungen betroffen sind, die darauf
beruhen, dass Rentenbeitragszahlungen oberhalb des jeweiligen
Höchstbetrags geleistet wurden. Der Vorschrift ist aber keine
Aussage darüber zu entnehmen, wann die Zahlungen oberhalb des
Höchstbeitrags erfolgt sein müssen; die einzige zeitliche
Begrenzung ist der 31.12.2004, bis zu dem sich Zahlungen für
die Öffnungsklausel qualifizieren konnten.
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86
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b) Im Gesetzgebungsverfahren zum AltEinkG
hatte der Bundesrat die Auffassung vertreten, durch die gesetzliche
Regelung sei „ein Verbot der Zweifachbesteuerung bei
bestimmten Personengruppen nicht sichergestellt“
(BTDrucks 15/2563, S. 8 - Anlage 2 Nr. 2). Im Wesentlichen von
einer Zweifachbesteuerung betroffen seien Selbständige, die in
der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert seien,
Selbständige, die freiwillig in die gesetzliche
Pflichtversicherung eingetreten seien, sowie Selbständige, die
Beiträge an berufsständische Versorgungswerke
erbrächten. Der Sonderausgabenabzug für die geleisteten
Beiträge sei zudem nur beschränkt möglich; der
dieser Personengruppe zustehende Vorwegabzug habe sich in der Regel
nur teilweise entlastend ausgewirkt. Von einzelnen
berufsständischen Versorgungseinrichtungen sei bekannt, dass
nach deren Satzung Pflichtbeiträge in Höhe der 2,5-fachen
Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung
erhoben würden. Dies habe zur Folge, dass in der Vergangenheit
geleistete Beiträge in einem weitaus geringeren Umfang von der
Einkommensteuer freigestellt gewesen seien, als dies in den
Berechnungen für die Festlegung des vorgesehenen
Besteuerungsanteils unterstellt worden sei. Ein Besteuerungsanteil
von 50 % für Rentenleistungen an die genannten Personen- bzw.
Berufsgruppen dürfe deutlich zu hoch sein.
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87
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Aufgrund der Beschlussempfehlung des
Finanzausschusses vom 28.4.2004 (BTDrucks 15/2986) wurde die sog.
Öffnungsklausel in das AltEinkG aufgenommen. In der
Begründung des Finanzausschusses vom 29.4.2004 wird die Frage,
ob bei der Ermittlung der sich für die Öffnungsklausel
qualifizierenden Beiträge das In-Prinzip anzuwenden sei, nicht
beantwortet. Es wird lediglich ausgeführt, dass mit der
Öffnungsklausel der Befürchtung einer doppelten
Besteuerung auch in außergewöhnlichen Fällen
begegnet werden solle. Eine unzutreffende Besteuerung könne
nach Auffassung des Finanzausschusses in Ausnahmefällen dann
auftreten, wenn der Zeitraum, in dem Beiträge oberhalb der
Beitragsbemessungsgrenze geleistet worden seien, mehr als zehn
Jahre betrage (BTDrucks 15/3004, S. 20).
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88
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c) Im Gegensatz zur Auffassung des FG gebietet
der Sinn und Zweck der Öffnungsklausel nicht die Geltung des
sog. In-Prinzips. Zwar kommt es nach dem in § 11 Abs. 2 Satz 1
EStG normierten Abflussprinzip für die Höhe des
Sonderausgabenabzugs auf die in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum
erbrachten tatsächlichen Zahlungen an. Dies gilt auch für
die Nachzahlung von Rentenbeiträgen für bereits
abgelaufene Jahre (BFH-Urteil vom 12.11.1976 VI R 167/74, BFHE 120,
398, BStBl II 1977, 154 = SIS 77 00 91; Senatsbeschluss vom
15.10.2008 X B 60/07, BFH/NV 2009, 205 = SIS 09 02 91). Insofern
liegt es nicht fern, auch für die Berechnung des
Höchstbetrags auf das In-Prinzip abzustellen (so
Myßen/Finckh, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 3, S. 14159,
14175. Jansen/Myßen/Risthaus, Renten, Raten, Dauernde Lasten,
13. Aufl., Teil D Rz 1359; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 22
Rz 105; Lüsch in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar, § 22 Rz 110; Niermann/Risthaus, DB 2008 Beilage Nr.
4 S. 34 f.; Ross in Dankmeyer/Lochte, Einkommensteuer, § 22 Rz
67; wohl auch Blümich/Stuhrmann, § 22 EStG Rz 100;
differenzierend HHR/Risthaus, § 22 EStG Rz 314; P. Fischer in
Kirchhof, a.a.O., § 22 Rz 27e; kritisch Berndt, FR 2007, 172,
176).
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89
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Dieser Ansatz wird aber der Interessenlage der
Betroffenen nicht gerecht. Für die Beantwortung der Frage, ob
der Betrag des Höchstbeitrags zur gesetzlichen
Rentenversicherung mehr als zehn Jahre überschritten worden
ist, ist es nicht sachgerecht, lediglich auf das Jahr der Zahlung
der Beiträge abzustellen. Es handelt sich hier nicht um das
Problem, in welchem Jahr Altersvorsorgeaufwendungen abgezogen
werden können, sondern um die Vermeidung einer möglichen
verfassungswidrigen Doppelbesteuerung, die dadurch entsteht, dass
ein Steuerpflichtiger eine Altersrente als Einnahme versteuern
muss, obwohl er die von ihm getragenen Beiträge, aufgrund
derer er die Rente erhält, gerade wegen deren Höhe nicht
bzw. nur eingeschränkt als Sonderausgaben abziehen durfte.
Sind rentenrechtlich Nachzahlungen für einzelne Jahre
möglich, sind diese im Rahmen der Öffnungsklausel auch
steuerlich zu berücksichtigen.
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90
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Ein Sonderausgabenabzug war in den
Fällen, in denen Beiträge für frühere Jahre -
wie vom Kläger - nachgezahlt wurden, nicht möglich; der
Steuerpflichtige konnte in den Jahren, für die er die
Nachzahlung erbrachte, die Beiträge wegen des Abflussprinzips
(§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG) steuerlich nicht geltend machen. In
dem Jahr, in dem er die (Nachzahlungs-)Beiträge zahlte,
dürften sich diese wegen der bereits ausgeschöpften
Höchstbeträge ebenfalls nicht mehr ausgewirkt haben, so
dass die auf diesen nachgezahlten Beiträgen beruhenden Renten
aus versteuertem Einkommen stammen.
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91
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Diese Auslegung eröffnet nicht die
Möglichkeit, missbräuchlich in den Geltungsbereich der
Öffnungsklausel zu gelangen, da nur Zahlungen vor 2005
berücksichtigt werden können. Zudem ist zu bedenken, dass
die damals erbrachten Leistungen, vor allem die Beiträge zur
Nachversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung, politisch
gewünscht und gefördert wurden.
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92
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4. Der Kläger erfüllt die
Voraussetzungen der Öffnungsklausel, sodass die Renten, die
auf den Beiträgen des Klägers oberhalb der
Beitragsbemessungsgrenze der Jahre 1956 bis 1968 sowie 1985, 1987,
1989 und 1991 beruhen, mit dem Ertragsanteil gemäß
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG zu
versteuern sind. Damit ist das vom Kläger aufgeworfene Problem
der Angemessenheit des vom Gesetzgeber gewählten
Zehnjahreszeitraums nicht entscheidungserheblich.
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5. Rechtsfolge der Öffnungsklausel ist
die anteilige Ertragsanteilsbesteuerung (so auch BMF-Schreiben in
BStBl I 2008, 390 = SIS 08 10 34, Rz 133 f.); darüber hinaus
ist eine Anwendung der Ertragsanteilsbesteuerung nicht
gerechtfertigt. Die Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung
Bund beruhte auf der abweichenden Auffassung der Finanzverwaltung;
sie muss noch um die Beitragsjahre 1956 bis 1967 ergänzt
werden. Da der erkennende Senat den vorgelegten Unterlagen nicht
entnehmen kann, wie hoch der Anteil der Rente ist, der auf oberhalb
der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze geleisteten Beiträgen
des Klägers beruht, ist das Urteil aufzuheben und die Sache an
das FG zurückzuverweisen.
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