Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate
Freiburg, vom 31.8.2011 14 K 1502/09 = SIS 11 37 67 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg,
Außensenate Freiburg, zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Der im Inland lebende Kläger und
Revisionsbeklagte (Kläger) erhielt nach dem Tod seines Vaters
am 3.10.2006 im Streitjahr 2007 neben einer Waisenrente eine
Todesfallleistung nach dem Pensionskassenreglement der X Stiftung
für die berufliche Vorsorge (Pensionskasse). Der 1984 geborene
Kläger befand sich bis Ende Juli 2007 in einer Ausbildung bei
einer Sparkasse.
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Die Pensionskasse ist die
Vorsorgeeinrichtung des Arbeitgebers seines verstorbenen Vaters,
der seit 1990 zunächst bei der Y AG und später bei der Z
AG in der Schweiz beschäftigt war. Die Mitgliedschaft in den
Vorsorgeeinrichtungen blieb von dem Arbeitgeberwechsel
unberührt. Arbeitsvertraglich war der Beitritt zur
Vorsorgeeinrichtung, hier zur Pensionskasse, obligatorisch.
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In der Schweiz beruht die Altersvorsorge
auf drei Säulen. Diese sind die soziale Rentenversicherung
(Alters- und Hinterlassenenversicherung - AHV - ) als erste
Säule, die berufliche Kollektivversicherung (Pensions-,
Gruppen- und Verbandsversicherung) als zweite Säule sowie als
dritte Säule die Selbstvorsorge. In Art. 113 Abs. 2 der
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom
18.4.1999 (BV) werden die Grundsätze der beruflichen Vorsorge
definiert, wonach diese obligatorisch ist und durch die
Beiträge der Versicherten mitfinanziert wird. Dabei sind die
Arbeitgeber verpflichtet, mindestens die Hälfte der
Beiträge zu bezahlen. Das Bundesgesetz über die
berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom
25.6.1982 (BVG) sieht in Art. 7 vor, dass Arbeitnehmer, die in der
Schweiz beschäftigt sind, das 17. Lebensjahr vollendet haben
und mehr als 19.350 CHF (Wert ab 2005) verdienen, in einer
Personalvorsorgeeinrichtung zu versichern sind. Im
Obligatoriumsbereich entstehen die Rechtsbeziehungen zwischen
Arbeitnehmer und Vorsorgeeinrichtung gemäß Art. 10 Abs.
1 BVG mit dem Abschluss eines Arbeitsvertrags. Der Arbeitgeber, der
obligatorisch zu versichernde Arbeitnehmer beschäftigt, muss
nach Art. 11 Abs. 1 BVG eine in das Register für die
berufliche Vorsorge eingetragene Vorsorgeeinrichtung errichten oder
sich einer solchen anschließen. Jedem Versicherten wird
jährlich ein bestimmter Prozentsatz seines koordinierten Lohns
für die Vorsorge im Alter gutgeschrieben (Art. 16 BVG). Diese
Altersgutschriften sind von der Vorsorgeeinrichtung zu einem vom
Bundesrat festgelegten Mindestsatz zu verzinsen (Art. 15 Abs. 2
BVG). Die Altersgutschriften samt Zinsen ergeben das Altersguthaben
(Art. 15 BVG). Das ist das Vorsorgevermögen, das einem
Versicherten vom Erreichen des Pensionsalters an zur Finanzierung
der Alterspension zur Verfügung steht.
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Art. 18 bis 20a BVG sehen
abschließend vor, wem beim Tod der versicherten Person ein
direkter Anspruch auf Vorsorgeleistungen eingeräumt wird.
Soweit keine Begünstigten vorhanden sind, fällt das
Kapital nicht in die Erbmasse, sondern verbleibt als freies
Stiftungskapital in der Vorsorgeeinrichtung. Nach Art. 22 BVG
entsteht der Anspruch auf Hinterlassenenleistung mit dem Tod des
Versicherten, frühestens jedoch mit Beendigung der vollen
Lohnfortzahlung. Der Leistungsanspruch für Waisen erlischt
grundsätzlich mit dem Tod des Waisen oder mit Vollendung des
18. Lebensjahres. Befindet sich ein Kind in der Ausbildung, besteht
der Anspruch bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres fort. Die
Hinterlassenenleistung wird grundsätzlich als Rente ausbezahlt
(Art. 37 Abs. 1 BVG). Sie ist jedoch gemäß Art. 37 Abs.
4 Buchst. a BVG kapitalisierbar. Wird reglementarisch anstelle der
Gewährung einer Rente die Möglichkeit eines Kapitalbezugs
eingeräumt, entspricht die Höhe der Kapitalauszahlung dem
kapitalisierten Wert der Rente und nicht dem vorhandenen
Altersguthaben. Im Obligatorium beträgt die
Hinterlassenenrente für Waisen nach Art. 21 BVG 20 % der
Invalidenrente, auf die der verstorbene Versicherte Anspruch gehabt
hätte.
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Nach dem BVG besteht im Obligatorium kein
Anspruch der Hinterbliebenen auf ein Todesfallkapital der
beruflichen Vorsorge. Gelangt beim Tod eines Versicherten anstelle
oder auch zusätzlich zu den obligatorischen Leistungen ein
Teil des Altersguthabens zur Auszahlung, handelt es sich um eine
überobligatorische Leistung, die durch das Reglement der
Vorsorgeeinrichtung begründet wird.
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Die Leistungen der Pensionskasse des
verstorbenen Vaters des Klägers richten sich nach dem
„Vorsorgereglement für die BVG-Basisversorgung“
der Pensionskasse vom 1.1.2006 (Vorsorgereglement). In dessen
Ziffer 1 Abs. 2 wird zunächst festgelegt, dass in jedem Fall
die nach dem BVG vorgesehenen Mindestleistungen gewährleistet
werden. Nach Ziffer 3 des Vorsorgereglements werden die Beziehungen
zwischen der Pensionskasse und den Versicherten oder
Anspruchsberechtigten durch das Vorsorgereglement und, soweit es um
die Art und Höhe der Vorsorgeleistungen sowie deren
Finanzierung geht, für jedes Vorsorgewerk durch einen
Vorsorgeplan geregelt. Als Todesfallleistungen sieht das
Vorsorgereglement neben der Ehegatten-, Lebenspartner- und
Waisenrente auch die Auszahlung eines Todesfallkapitals vor, auf
das die in der Ziffer 29 genannten Personen einen Anspruch
haben.
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Die Pensionskasse errechnete in der
„Leistungsabrechnung berufliche Vorsorge“ vom 16.2.2007
das dem Kläger zustehende Todesfallkapital mit 200.800 CHF und
wies gleichzeitig darauf hin, dass dieser die
Waisenrentenabrechnung separat erhalte.
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Der Kläger sah in dem Erhalt des
Todesfallkapitals keinen steuerpflichtigen Bezug. Demgegenüber
meinte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -
), die Leistungen aus der Pensionskasse seien wie Leistungen aus
der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung zu behandeln, und
besteuerte das Todesfallkapital als andere Leistung
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen
Fassung (EStG) mit einem Besteuerungsanteil von 54 %.
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Im Klageverfahren vertrat der Kläger
die Auffassung, es handele sich nicht um die klassische Auszahlung
eines Altersguthabens aus der Pensionskasse, sondern um die
Auszahlung einer Leistung aufgrund eines versicherten Risikos.
Durch den Beitritt seines Vaters in die Pensionskasse sei dessen
Todesfallrisiko versichert worden. In den an die Pensionskasse
geleisteten Zahlungen seien demzufolge sowohl ein Beitrag für
das Altersguthaben als auch ein Risikobeitrag enthalten
gewesen.
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Seine Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) entschied mit dem in EFG 2011, 2158 = SIS 11 37 67
veröffentlichten Urteil, das von der Pensionskasse an den
Kläger ausgezahlte Todesfallkapital sei nicht gemäß
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG
steuerpflichtig, da es sich nicht um eine Zahlung einer
gesetzlichen Rentenversicherung handele. Die Todesfallleistung
beruhe auch weder auf einem Altersvorsorgevertrag i.S. des §
22 Nr. 5 EStG noch werde sie von einer anderen Einkunftsart
erfasst. Die Zinsen aus den Sparanteilen könnten nicht
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes
in der bis zum 31.12.2004 geltenden Fassung (EStG 2004) i.V.m.
§ 52 Abs. 36 Satz 5 EStG besteuert werden.
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Seine Revision begründet das FA mit
der Verletzung materiellen Rechts. Soweit die Pensionskasse
Leistungen auszahle, die - wie im Streitfall, so das FA - lediglich
auf obligatorischen Beiträgen nach dem BVG beruhten, seien
diese öffentlich-rechtlicher Art und würden durch §
22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfasst. Die
gegenteilige Auffassung des FG greife zu kurz. Könnten
Leistungen, die auf Altersvorsorgeaufwendungen beruhten, nicht in
voller Höhe besteuert werden, verstoße dies gegen die
mit der Einführung des Alterseinkünftegesetzes vom
5.7.2004 ( - AltEinkG -, BGBl I 2004, 1427) verfolgte Absicht des
Gesetzgebers, Leistungen aus gesetzlichen Rentenversicherungen voll
zu versteuern. Hilfsweise seien die im ausbezahlten
Todesfallkapital enthaltenen Zinsanteile gemäß § 20
Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 steuerpflichtig.
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Das FA beantragt, unter Aufhebung des
angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
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Es bestehe keine gesetzliche Pflicht des
Arbeitgebers zum Abschluss einer Todesfallversicherung. Damit
handele es sich um eine zusätzliche freiwillige Leistung, die
auf einer privatrechtlichen Rechtsbeziehung zwischen dem
Kläger und der Pensionskasse beruhe.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Die bislang getroffenen tatsächlichen
Feststellungen des FG tragen seine Entscheidung nicht, die
Steuerpflicht des dem Kläger ausbezahlten Todesfallkapitals
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
EStG zu verneinen. Der gerichtlich festgestellte Sachverhalt
lässt indes kein abschließendes Urteil in der Sache
zu.
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1. Im Gegensatz zur Auffassung des FG
könnte in der Gewährung des Todesfallkapitals durch die
schweizerische Pensionskasse eine andere Leistung gemäß
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG liegen, die
von einer der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbaren
ausländischen Versorgungseinrichtung erbracht wurde.
Unerheblich ist, dass es sich nicht um wiederkehrende Bezüge
i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG handelt (vgl. Senatsurteil vom
23.10.2013 X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 = SIS 13 32 16).
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a) Für die Einordnung des
Todesfallkapitals als andere Leistung gemäß § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist zum einen
entscheidend, dass die Pensionskasse nach ihrer Art und Struktur
und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen bei
rechtsvergleichender Betrachtung der deutschen gesetzlichen
Rentenversicherung entspricht (ständige Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs - BFH -, vgl. z.B. Entscheidungen vom 25.3.2010 X
B 142/09, BFH/NV 2010, 1275 = SIS 10 18 27, Rz 31, und vom
26.11.2014 VIII R 38/10, BFHE 249, 22, BFH/NV 2015, 1139 = SIS 15 12 96, Rz 28 ff., m.w.N.). Zum anderen ist für die
Vergleichbarkeitsprüfung nicht nur die ausländische
Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die von dieser ausgezahlte
Leistung in den Blick zu nehmen (BFH-Urteil in BFHE 249, 22, BFH/NV
2015, 1139 = SIS 15 12 96, Rz 28; so auch Senatsurteile vom
14.7.2010 X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628 = SIS 10 31 06, Rz 23, und vom 23.10.2013 X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II
2014, 103 = SIS 13 32 61, Rz 17).
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b) Bei der Qualifizierung von Leistungen
schweizerischer Pensionskassen unterscheidet die
höchstrichterliche Rechtsprechung zum einen danach, ob die
Leistungen einer öffentlich-rechtlichen oder einer
privatrechtlichen Pensionskasse zu beurteilen sind und zum anderen
danach, ob es sich um Leistungen aus dem Obligatorium oder dem
Überobligatorium handelt.
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In seinem Urteil zur Steuerpflicht der
Austrittsleistung einer schweizerischen öffentlich-rechtlichen
Pensionskasse hat der erkennende Senat entschieden, dass deren
Leistungen in dem gesetzlich vorgesehenen Umfang grundsätzlich
mit denen der deutschen Rentenversicherung vergleichbar sind
(Senatsurteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 = SIS 13 32 61,
Rz 23 ff.).
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Bei privatrechtlichen Pensionskassen bejaht
der VIII. Senat des BFH ebenfalls die Vergleichbarkeit mit der
deutschen gesetzlichen Rentenversicherung, aber nur soweit diese
privatrechtlichen Pensionskassen Leistungen aus dem Obligatorium
erbringen (s. BFH-Urteile vom 26.11.2014 VIII R 39/10, BFHE 249,
39, BFH/NV 2015, 1145 = SIS 15 12 97, Rz 35 ff., und in BFHE 249,
22, BFH/NV 2015, 1139 = SIS 15 12 96, Rz 34 ff.). In Bezug auf
Leistungen einer privatrechtlichen Pensionskasse aus dem
Überobligatorium, die auf überobligatorischen
Beiträgen beruhen, trennt der VIII. Senat das Obligatorium vom
Überobligatorium. Er ist der Ansicht, der eigenständige
privatrechtliche und freiwillige Charakter des
überobligatorischen Rechtsverhältnisses zwischen dem
Arbeitnehmer und einer privatrechtlichen Pensionskasse gebiete es,
dieses Verhältnis nicht nur als Annex zur
öffentlich-rechtlichen obligatorischen Pflichtmitgliedschaft
in der Pensionskasse, sondern als privatrechtliche Rechtsbeziehung
anzusehen. Diese unterliege nicht der Besteuerung in § 22 Nr.
1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, sondern sei hinsichtlich
ihrer Besteuerungsfolgen eigenständig zu würdigen (s.
BFH-Urteile in BFHE 249, 22, BFH/NV 2015, 1139 = SIS 15 12 96, Rz
49 ff., insbesondere Rz 53, und in BFHE 249, 39, BFH/NV 2015, 1145
= SIS 15 12 97, Rz 47; zustimmend wohl Miessl, IStR 2015, 683; vgl.
dazu auch Portner, BB 2015, 1952; Levedag, Internationale
Wirtschaftsbriefe - IWB - 2015, 553; Werth, IStR 2015, 900).
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c) Diese Rechtsprechung, der sich der
erkennende Senat anschließt, setzt damit voraus, dass diese
Leistungen auf einem eigenständigen privatrechtlichen
Rechtsverhältnis beruhen.
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Für die Annahme eines solchen
eigenständigen, vom Obligatorium zu trennenden
Rechtsverhältnisses ist es erforderlich, dass nicht nur
überobligatorische Leistungen gewährt werden, sondern
auch, dass diese Leistungen auf Beiträgen beruhen, die nicht
bereits durch das Obligatorium geschuldet sind. Es reicht nicht
aus, wenn sich die privatrechtliche Pensionskasse zwar
verpflichtet, überobligatorische Leistungen zu erbringen, sie
diese Verpflichtung aber nur durch die obligatorischen
Beiträge erfüllen kann, da dann kein eigenständiges
Rechtsverhältnis gegeben ist.
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Dieses Ergebnis entspricht dem durch das
AltEinkG im EStG verankerten Prinzip der nachgelagerten Besteuerung
und der damit verbundenen intertemporalen Korrespondenz (s. dazu
Senatsurteil vom 26.11.2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II
2009, 710 = SIS 08 44 40, unter II.2.a bb (1)). Danach sind
Versorgungsleistungen, die auf obligatorischen, im Zeitpunkt der
Beitragszahlung in dem gesetzlich vorgesehenen Umfang (vgl. §
10 Abs. 3 EStG) abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen beruhen, im
Bezugszeitpunkt nachgelagert - im Übergangszeitraum bis 2040
mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG - der Besteuerung zu
unterwerfen.
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Werden damit von dem versicherten Arbeitnehmer
sowie seinem Arbeitgeber lediglich die gesetzlich geschuldeten,
obligatorischen Beiträge geleistet, können die darauf
beruhenden Vorsorgeleistungen nur der gesetzlichen Basisversorgung
zugeordnet werden, selbst wenn sie über den gesetzlich
vorgesehenen Umfang hinausgehen. Das FG ist insoweit von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen.
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d) Der Senat kann auf der Grundlage der von
dem FG getroffenen Feststellungen jedoch nicht beurteilen, ob die
Gewährung des Todesfallkapitals durch die Pensionskasse im
Streitfall dem Obligatorium zuzuordnen ist oder ob bzw. in welchem
Umfang sie auf einem eigenständigen privatrechtlichen
(überobligatorischen) Rechtsverhältnis beruht.
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Mit dem Todesfallkapital gewährt die
Pensionskasse zwar eine überobligatorische Leistung (unter
aa); es ist aber nicht geklärt, ob der Vater des Klägers
und/oder dessen Arbeitgeber lediglich obligatorische Beiträge
geleistet haben (unter bb).
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aa) Das FG hat im Ausgangspunkt zu Recht
angenommen, das Todesfallkapital in Höhe von 200.800 CHF
stelle keine Auszahlung der dem Kläger gemäß Art.
18, 20 und 22 BVG zustehenden obligatorischen Waisenrente in
kapitalisierter Form dar.
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Aus der „Leistungsabrechnung
berufliche Vorsorge“ der Pensionskasse vom 16.2.2007 geht
ausdrücklich und unmissverständlich hervor, dass die
Auszahlung eines Todesfallkapitals vorliegt, von der die
Waisenrente unberührt bleibt, da der Kläger die
Waisenrentenabrechnung separat erhalten soll. Zudem kann dem
Vorsorgereglement in Bezug auf die Todesfallleistungen entnommen
werden, dass der Kläger als rentenberechtigtes Kind
Ansprüche sowohl auf Waisenrente (Ziffer 28 i.V.m. Ziffer 50)
als auch auf das Todesfallkapital (Ziffer 29) hat, sofern - wie im
Streitfall - ein Ehegatte der versicherten Person nicht vorhanden
ist.
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Weiterhin hat das FG die nicht mit
Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat daher
gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen
getroffen, dass die Pensionskasse im Obligatorium nach Art. 20 BVG
nur zur Zahlung einer Waisenrente an den Kläger verpflichtet
war, ein gesetzlicher Anspruch der Hinterbliebenen auf ein
Todesfallkapital der beruflichen Vorsorge jedoch nicht bestand.
Demgegenüber sieht das Vorsorgereglement in Ziffer 29 das
Todesfallkapital als zusätzliche Zahlung neben der Waisenrente
vor. Daraus schließt das FG zu Recht, es handele sich in dem
Fall, in dem beim Tod eines Versicherten zusätzlich zu den
obligatorischen Leistungen das Todesfallkapital ausgezahlt wird, um
eine überobligatorische Leistung, auf die der Kläger
keinen gesetzlichen Anspruch habe.
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bb) Den finanzgerichtlichen Feststellungen ist
nicht zu entnehmen, ob der Vater des Klägers und/oder dessen
Arbeitgeber verpflichtet gewesen sind, neben den obligatorischen
Beiträgen weitere überobligatorische Beiträge zu
leisten, um den Anspruch auf das (überobligatorische)
Todesfallkapital zu erwerben. Dies wird von dem FA bestritten. Das
FG ist - von seinem Rechtsstandpunkt aus konsequent - diesem
Gesichtspunkt nicht weiter nachgegangen.
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Das FG wird diesen Aspekt im zweiten
Rechtsgang aufzuklären haben, um die Frage beantworten zu
können, ob und inwieweit das Todesfallkapital auf
überobligatorischen Beiträgen beruht, da hiervon der
Ausgang des Rechtsstreits abhängt. Waren nämlich der
Vater des Klägers und/oder dessen Arbeitgeber verpflichtet,
auch überobligatorische Beiträge zu leisten, auf denen
das Todesfallkapital beruht, ist insoweit eine Steuerpflicht nicht
gegeben (unter 2.). Stellt das FG hingegen fest, dass keine
überobligatorischen Beiträge geleistet wurden, ist die
Todesfallleistung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa EStG zu versteuern; eine Steuerfreiheit
gemäß § 3 Nr. 3 EStG kommt nicht in Betracht (unter
3.).
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2. Stellt das FG fest, das Todesfallkapital
beruhe auf überobligatorischen Leistungen des Vaters des
Klägers und/oder dessen Arbeitgeber, zu denen diese
verpflichtet waren, ist die Leistung insoweit steuerfrei. Eine
Steuerpflicht gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa EStG scheidet aus den unter II.1.c dargestellten
Gründen aus. Das Todesfallkapital kann auch nicht
gemäß § 22 Nr. 5 EStG (unter a) oder
gemäß § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG i.V.m. § 20
Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 besteuert werden (unter b).
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a) Nach § 22 Nr. 5 EStG gehören zu
den sonstigen Einkünften Leistungen aus
Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und
Direktversicherungen. Soweit die Leistungen nicht auf
Beiträgen, auf die § 3 Nr. 63 EStG, § 10a EStG oder
Abschnitt XI des EStG angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne
des Abschnitts XI, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3
Nr. 66 EStG und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch
steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nr. 56 EStG erworben wurden,
ist gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG bei
lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-,
Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a EStG entsprechend anzuwenden. Nach § 22 Nr. 5 Satz 2
Buchst. b EStG ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen,
Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht
solche nach Buchst. a sind, § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der
jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend
anzuwenden.
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§ 22 Nr. 5 EStG ist gegenüber
anderen Vorschriften die vorrangige Spezialvorschrift für die
Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen sowie für
Leistungen aus Pensionsfonds, Pensionskassen und
Direktversicherungen; sie regelt die steuerliche Behandlung dieser
Produkte abschließend (vgl. Gesetzesbegründung zum
Jahressteuergesetz 2007, BTDrucks 16/2712, 50; s.a. Killat-Risthaus
in Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 EStG Rz 478;
Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl., § 22 Rz 125; Fischer
in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 22 Rz 50).
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36
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Es kann im Streitfall bereits dahinstehen, ob
die schweizerische Pensionskasse überhaupt eine
Vorsorgeeinrichtung im Sinne dieser Vorschrift darstellt und damit
§ 22 Nr. 5 EStG zur Anwendung kommen kann. Selbst wenn die
Pensionskasse die an eine Vorsorgeeinrichtung i.S. des § 22
Nr. 5 EStG zu stellenden Voraussetzungen (vgl. dazu BFH-Urteil in
BFHE 249, 22, BFH/NV 2015, 1139 = SIS 15 12 96, Rz 61 ff.)
erfüllen würde, käme es im Streitfall nicht zur
Besteuerung des Todesfallkapitals gemäß § 22 Nr. 5
Satz 2 EStG.
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Die in die Pensionskasse geleisteten
Beiträge des Klägers wurden nämlich nicht
gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG gefördert,
insbesondere waren sie nicht gemäß § 3 Nr. 63 EStG
steuerfrei (unter aa). Daher richtet sich die Besteuerung des
Todesfallkapitals nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a und b EStG.
Im Streitfall sind aber die Voraussetzungen dieser Vorschriften
nicht erfüllt (unter bb).
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aa) Nach der BFH-Rechtsprechung sind
obligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen
Pensionskasse sowie Arbeitgeberleistungen auf Grundlage der
schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversicherung sowie der
schweizerischen Invalidenversicherung gemäß § 3 Nr.
62 Satz 1 EStG, überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zu
einer schweizerischen Pensionskasse nach § 3 Nr. 62 Satz 4
Halbsatz 1 EStG dem Grunde nach steuerfrei (s. Urteil vom 24.9.2013
VI R 6/11, BFHE 243, 210 = SIS 13 34 22, unter II.3.b bb aaa bzw.
II.3.b aa).
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Eine Steuerfreistellung der Beiträge
gemäß § 3 Nr. 63 EStG kommt zumindest nach der vor
den Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2009 vom
19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) bestehenden
Rechtslage, wie im Streitjahr, nicht in Betracht, da - jedenfalls
für Beiträge eines ausländischen Arbeitgebers in
eine ausländische Pensionskasse für einen nicht der
inländischen Rentenversicherungspflicht unterliegenden
Arbeitnehmer - § 3 Nr. 62 EStG die gegenüber § 3 Nr.
63 EStG speziellere Vorschrift war (BFH-Urteil in BFHE 249, 39,
BFH/NV 2015, 1145 = SIS 15 12 97, Rz 75; so auch Werth, IStR 2015,
900; s.a. die Gesetzesbegründung zur Änderung des §
3 Nr. 62 durch das Jahressteuergesetz 2009, BTDrucks 16/10189,
48).
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40
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bb) Damit kommen § 22 Nr. 5 Satz 2
Buchst. a oder Buchst. b EStG zur Anwendung, die jedoch nicht zu
einer Steuerpflicht des Todesfallkapitals führen.
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(1) § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG
verweist in Bezug auf die Besteuerungsfolgen auf § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a EStG. Der damit allein anwendbare § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG setzt aber voraus, dass in
den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen eines
Rentenrechts enthalten sind.
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Daran fehlt es. Das FG hat zu Recht erkannt,
dass die Auszahlung des Todesfallkapitals an den Tod des
Versicherten anknüpft und kein Rentenrecht enthält. Der
Kläger hat - wie im Vorsorgereglement vorgesehen - das
Todesfallkapital gemäß Ziffer 29 neben seiner
Waisenrente gemäß Ziffer 28 erhalten, so dass in Bezug
auf die Leistung des Todesfallkapitals eine Besteuerung
gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG ausscheidet.
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(2) § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG
verweist auf § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der jeweils für
den Vertrag geltenden Fassung. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 des
Einkommensteuergesetzes in der im Jahr 1990 - Beginn der
Mitgliedschaft des Vaters des Klägers in der Pensionskasse -
gültigen Fassung (EStG 1990) gehörten zu den
Einkünften aus Kapitalvermögen
außerrechnungsmäßige und
rechnungsmäßige Zinsen aus den Sparanteilen, die in den
Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall
enthalten sind. Dies galt nicht für Zinsen aus Versicherungen
i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b, die mit Beiträgen
verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des
Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit
dem Vertragsabschluss ausgezahlt wurden.
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(a) Für die Anwendung der Steuerbefreiung
nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 1990 auf
Kapitalerträge aus ausländischen Renten- und
Kapitalversicherungen ist nach der höchstrichterlichen
Rechtsprechung maßgeblich, ob der Versicherungsvertrag
generell zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 1990
begünstigten Vertragstypen gehört. Entscheidend ist
danach, dass der ausländische Vertrag unter den im Gesetz
erfassten Versicherungstypus fällt; die Voraussetzungen des
Sonderausgabenabzugs nach dieser Vorschrift müssen hingegen
für die Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr.
6 Satz 2 EStG 1990 nicht vollständig erfüllt sein (s.
BFH-Urteile vom 1.3.2005 VIII R 47/01, BFHE 211, 436, BStBl II
2006, 365 = SIS 06 12 77, unter II.2.b; vom 26.11.2014 VIII R
31/10, BFHE 249, 12, BFH/NV 2015, 1134 = SIS 15 12 95, Rz 28 f.,
sowie in BFHE 249, 22, BFH/NV 2015, 1139 = SIS 15 12 96, Rz 65 f.,
und in BFHE 249, 39, BFH/NV 2015, 1145 = SIS 15 12 97, Rz 51 f.).
Es ist ebenso unschädlich, wenn der ausländischen
Versicherungsgesellschaft die Erlaubnis zum Betrieb eines nach
§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1990 begünstigten
Versicherungszweigs im Inland nicht erteilt worden ist (BFH-Urteil
in BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365 = SIS 06 12 77, unter
II.2.b).
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(b) Unter Zugrundelegung dieser Rechtsprechung
ist das Todesfallkapital, das auf einer - überobligatorischen
- Verpflichtung der Pensionskasse beruht, gemäß §
20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 1990 steuerfrei.
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(aa) Im Streitfall kann es dahinstehen, ob bei
der Einordnung der Rechtsbeziehungen zwischen der Pensionskasse und
dem Versicherten unter einen bestimmten Vertragstypus nur auf das
konkrete Todesfallkapital abzustellen ist oder ob nicht vielmehr
die gesamten Versicherungsleistungen in den Blick zu nehmen sind.
In beiden Fällen wäre ein Vertragstypus anzunehmen, der
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 1990
begünstigt wäre.
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(bb) Bei isolierter Betrachtung nur des
Todesfallkapitals handelte es sich um eine Risikolebensversicherung
auf den Todesfall gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b
Doppelbuchst. aa EStG 1990. Das durch sie versicherte Risiko, der
Tod der versicherten Person, hier der Vater des Klägers,
hätte sich realisiert, so dass die Voraussetzung einer
Auszahlung „im Versicherungsfall“
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa EStG 1990 erfüllt
wäre und das Todesfallkapital als Versicherungsleistung
steuerfrei bliebe.
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(cc) Würde der (überobligatorische)
Anspruch auf das Todesfallkapital hingegen nicht separat beurteilt,
sondern die Rechtsbeziehungen zwischen dem Versicherten und der
Pensionskasse einheitlich betrachtet, läge eine
„gemischte Versicherung“ vor, in der neben dem
Erlebens- auch das Todesfall- und das Invaliditätsrisiko des
Versicherten vor Eintritt in den Ruhestand abgedeckt würde und
die Versicherung u.a. ein Kapitalwahlrecht gewährte. Damit
wäre eine Versicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. b entweder Doppelbuchst. cc oder dd EStG 1990
anzunehmen.
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Voraussetzung für eine Steuerfreiheit von
deren Leistungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2
i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc oder dd
EStG 1990 ist zunächst, dass laufende Beiträge entrichtet
wurden. Dieses Erfordernis würde durch die Beiträge des
Vaters des Klägers und des Arbeitgebers erfüllt. Auch die
für die Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr.
6 Satz 2 EStG 1990 erforderliche zwölfjährige
Mindestlaufzeit würde eingehalten, da der Vater des
Klägers seit 1990 bis zu seinem Tode im Jahr 2006 der
Pensionskasse angehörte. Für eine Einordnung unter §
20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 1990 ist es - entgegen der Auffassung
des FA - ausreichend, wenn der Berechtigte die Leistung erst nach
Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss erhält,
auch wenn die Mindestlaufzeit bei Vertragsabschluss nicht
ausdrücklich vereinbart wurde. Insoweit kann auf die
Rechtsprechung des VIII. Senats (BFH-Urteile in BFHE 249, 12,
BFH/NV 2015, 1134 = SIS 15 12 95, Rz 37 f. und 44; in BFHE 249, 22,
BFH/NV 2015, 1139 = SIS 15 12 96, Rz 68, und in BFHE 249, 39,
BFH/NV 2015, 1145 = SIS 15 12 97, Rz 55; s. dazu auch Levedag, IWB
2015, 553/561) verwiesen werden, der sich der erkennende Senat
anschließt.
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Eine Steuerpflicht gemäß § 22
Nr. 5 EStG kommt damit nicht in Betracht, auch wenn die
Pensionskasse als Vorsorgeeinrichtung im Sinne dieser Vorschrift
anzusehen wäre.
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b) Erfüllt die schweizerische
Pensionskasse indes die Voraussetzungen einer
Versorgungseinrichtung i.S. des § 22 Nr. 5 EStG nicht,
entfällt die Sperrwirkung der spezielleren Vorschrift. Damit
kommt § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG unmittelbar zur Anwendung, und
zwar grundsätzlich in der für das Streitjahr geltenden
Fassung. Wegen der Übergangsregelung für Altverträge
gemäß § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG führt dies aber
ebenfalls nicht zur Steuerpflicht des Todesfallkapitals.
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Da der Vater des Klägers seinen Vertrag
mit der Pensionskasse bereits im Jahr 1990 und damit vor dem
1.1.2005 abgeschlossen hatte, ist nach § 52 Abs. 36 Satz 5
EStG für die Frage der Steuerpflicht der aus diesem
Versicherungsvertrag resultierenden
außerrechnungsmäßigen und
rechnungsmäßigen Zinsen § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004
maßgeblich. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004
entspricht der Vorgängervorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 6
Satz 2 EStG 1990. Die in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Sätze 3 und 4
EStG 2004 zusätzlich enthaltenen Einschränkungen des
Anwendungsbereichs des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 sind
im Streitfall nicht einschlägig. Der Kläger kann daher
auch in diesem Fall das Todesfallkapital aus den unter II.2.a bb
(2) dargestellten Gründen steuerfrei vereinnahmen.
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3. Stellt das FG hingegen fest, das
Todesfallkapital beruhe lediglich auf den obligatorischen
Beiträgen des Vaters des Klägers und/oder des
Arbeitgebers, ist im Streitfall eine der gesetzlichen
Rentenversicherung vergleichbare Leistung anzunehmen, so dass das
Todesfallkapital als andere Leistung gemäß § 22 Nr.
1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem
Besteuerungsanteil von 54 %, jedoch ermäßigt, zu
besteuern ist.
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a) Eine Steuerfreiheit der Kapitalabfindung
gemäß § 3 Nr. 3 EStG scheidet nach Ansicht des
erkennenden Senats aus. Zwar hat der VIII. Senat die Steuerfreiheit
von Kapitalabfindungen einer schweizerischen Pensionskasse nach
§ 3 Nr. 3 EStG in der bis zum 18.12.2006 gültigen Fassung
bejaht, sofern diese den Wegfall bestehender Renten- oder
Versorgungsansprüche kompensieren (s. Urteil in BFHE 249, 22,
BFH/NV 2015, 1139 = SIS 15 12 96, Rz 42 ff.). Diese Rechtsprechung
kann jedoch im Streitfall keine Anwendung mehr finden. Seit dem
Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) werden
Kapitalabfindungen aufgrund der gesetzlichen Rentenversicherung und
aufgrund der Beamtenpensionsgesetze gemäß § 3 Nr. 3
EStG indes nicht mehr generell freigestellt, vielmehr werden die
steuerfreien Leistungen nunmehr enumerativ aufgezählt. Der
erkennende Senat kann es dahinstehen lassen, ob der im Streitjahr
geltende neu gefasste § 3 Nr. 3 EStG auch Leistungen
ausländischer Versorgungseinrichtungen umfasst (vgl. FG
Baden-Württemberg, Urteil vom 7.7.2011 3 K 1285/09, EFG 2012,
1557 = SIS 12 02 61, Rz 37, Revision I R 83/11 = SIS 14 32 57), da
das gezahlte Todesfallkapital nicht mit den gesetzlich genannten
Leistungen vergleichbar ist. Es kompensiert weder den Wegfall
bestehender Renten- oder Versorgungsansprüche (s. dazu auch
oben II.1.d aa), so dass eine Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 3
Buchst. a EStG nicht in Betracht kommt, noch bestehen wesentliche
Übereinstimmungen mit den in § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG
genannten Beitragserstattungen sowie den in § 3 Nr. 3 Buchst.
d EStG aufgezählten steuerbefreiten Kapitalabfindungen und
Ausgleichszahlungen.
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b) Bei der Bejahung der Steuerpflicht nach
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist das von
dem Kläger bezogene Todesfallkapital gemäß §
34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu
besteuern, da diese Leistung eine Vergütung für
mehrjährige Tätigkeiten darstellt.
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aa) § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gilt auch
für Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 EStG. Da
die mehrjährige Tätigkeit i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4
EStG jedes sich über mindestens zwei
Veranlagungszeiträume erstreckende, der Erzielung von
Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 7 EStG dienende
Verhalten ist, wird bei den Einkünften gemäß §
22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auf die
Beitragszahlungen in die Einrichtungen der Basisversorgung
abgestellt. Nur aufgrund dieser Beitragsleistungen können
später Leibrenten und andere Leistungen vereinnahmt werden. Um
dem Charakter der außerordentlichen Einkünfte
gemäß § 34 EStG Rechnung zu tragen, darf die
Zusammenballung der Einkünfte jedoch nicht dem
vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen
Einkünfteerzielung entsprechen. Zur näheren
Begründung des Vorstehenden wird, um Wiederholungen zu
vermeiden, auf das Senatsurteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014,
103 = SIS 13 32 61 (unter II.7., Rz 59 ff.; zustimmend BFH-Urteil
in BFHE 249, 39, BFH/NV 2015, 1145 = SIS 15 12 97, Rz 45)
verwiesen.
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bb) Unter Berücksichtigung dieser
Grundsätze kann das Todesfallkapital gemäß §
34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt besteuert
werden. Im Streitfall beruht das Todesfallkapital auf den von dem
Vater und/oder dessen Arbeitgeber von 1990 bis einschließlich
2006 geleisteten Beiträgen. Die atypische Zusammenballung der
Einkünfte ist ebenfalls gegeben. Zum einen hat der Kläger
ausschließlich im Streitjahr das Todesfallkapital
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
EStG - mit dem entsprechenden nachteiligen Progressionseffekt -
vereinnahmt. Zum anderen ist das Todesfallkapital zwar
„vertragsgemäß“, weil das
Vorsorgereglement eine solche Möglichkeit ausdrücklich
vorsieht. Sie ist aber atypisch, da wesentliches Charakteristikum
der von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG
erfassten Einkünfte ist, dass sie der Basisversorgung des
Versicherten dienen und für diesen Bereich
ausschließlich Rentenzahlungen typisch sind.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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