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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, wurde am
5.2.1998 durch ihre Alleingesellschafterin, die in Luxemburg
ansässige H, gegründet und am 18.5.1998 in das
Handelsregister (HR) eingetragen. Alleinige Gesellschafterin der H
war eine rechtsfähige liechtensteinische Stiftung (Stiftung).
Begünstigte der Stiftung waren Mitglieder der Familie
F.
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An der ebenfalls in Deutschland
ansässigen ... GmbH (GmbH 2) waren zunächst je zur
Hälfte zwei in Liechtenstein ansässige Unternehmen
beteiligt, nämlich die AG ... (A) und die C. Die
Gesellschafterversammlung der GmbH 2 beschloss am 5.2.1998, das
Stammkapital von bisher 15 Mio. DM um 22,5 Mio. DM zu erhöhen.
Die unter Ausschluss der bisherigen Gesellschafter zur
Übernahme der neuen Stammeinlage zugelassene Klägerin
erbrachte diese Stammeinlage und das festgelegte Aufgeld von 7,5
Mio. DM in bar. Diesen Maßnahmen lag die zwischen A, C und H
getroffene Kapitalerhöhungs- und Optionsvereinbarung vom
3.2.1998 zugrunde. Danach sollte die Kapitalerhöhung im Zuge
weitreichender Investitionen erfolgen. A und C erklärten in
der Vereinbarung, sie seien nicht bereit, sich an der Finanzierung
weiterer Investitionen bei der GmbH 2 zu beteiligen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erlangte von diesem Sachverhalt im Jahr 2002
Kenntnis. Da der von der Klägerin aufzubringende Betrag von 30
Mio. DM um 15.675.000 DM niedriger war als der vom FA nach dem
Stuttgarter Verfahren ermittelte Wert des nach der
Kapitalerhöhung auf die Klägerin entfallenden
Geschäftsanteils, nahm das FA an, es lägen freigebige
Zuwendungen der A und der C an die Klägerin vor, und forderte
die Klägerin deshalb mit Schreiben vom 22.8.2002 zur Abgabe
einer entsprechenden Schenkungsteuererklärung auf. In der
Folgezeit kam es zu einem umfangreichen Schriftverkehr zwischen dem
FA und der Klägerin. Es ging dabei u.a. um die Frage, wer
schenkungsteuerrechtlich als Beschenkter in Betracht kommt.
Schließlich einigten sich das FA und die Klägerin
für den Fall, dass durch die Kapitalerhöhung
Schenkungsteuer entstanden ist, am 20.1.2004 dahingehend, dass als
Schenker A und C und als Beschenkte die Begünstigten der
Stiftung in Betracht kommen.
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Das FA erließ daraufhin gegen eine
Begünstigte (B) der Stiftung einen Schenkungsteuerbescheid
für ihren Erwerb aus der von ihm angenommenen Schenkung der A
vom 5.2.1998. Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA
den Bewertungsabschlag von 40 % gemäß § 13a Abs. 2
des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr
1998 geltenden Fassung (ErbStG) berücksichtigte. Auch gegen
die übrigen Begünstigten der Stiftung setzte das FA
Schenkungsteuer fest. Über die dagegen eingelegten
Einsprüche wurde zunächst nicht entschieden.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage der B
statt. Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die dagegen vom FA eingelegte
Revision durch den als Urteil wirkenden Gerichtsbescheid vom
9.7.2009 II R 47/07 (BFHE 226, 399, BStBl II 2010, 74 = SIS 09 36 85) als unbegründet zurück, da keine freigebige Zuwendung
der A an B vorliege. B habe aufgrund der getroffenen
zivilrechtlichen Vereinbarungen weder ein anteiliges Bezugsrecht
noch einen Anteil an dem neuen Geschäftsanteil an der GmbH 2
erhalten. Es habe sich vielmehr allenfalls der Wert ihrer
Begünstigung durch die Stiftung erhöht. Dieser lediglich
wirtschaftliche Vorteil sei nicht Gegenstand einer
Vermögensverschiebung von A auf B gewesen und sei vom FA auch
nicht der Besteuerung unterworfen worden. Der Gerichtsbescheid
wurde dem FA am 12.10.2009 zugestellt. Das FA hob daraufhin durch
Bescheide vom 13.11.2009 die gegenüber den anderen
Begünstigten der Stiftung ergangenen Schenkungsteuerbescheide
im Rahmen der laufenden Einspruchsverfahren auf.
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Das FA setzte nunmehr durch Bescheide vom
9.11.2009 gegen die Klägerin wegen freigebiger Zuwendungen der
A und der C Schenkungsteuer in Höhe von jeweils 2.739.625 DM
(1.400.748 EUR) fest. Das FA ging dabei auf der Grundlage des nach
dem Stuttgarter Verfahren ermittelten Werts des neuen
Geschäftsanteils von 45.675.000 DM und des von der
Klägerin gezahlten Betrags von 30 Mio. DM von einem Wert der
Bereicherung von jeweils 7.837.500 DM und einem steuerpflichtigen
Erwerb von je 7.827.500 DM aus. Den Bewertungsabschlag
gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG berücksichtigte es
nicht.
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Gegen die Festsetzung von Schenkungsteuer
für die vom FA angenommene Zuwendung der A erhob die
Klägerin Sprungklage, der das FA zugestimmt hat.
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Das FG wies die Klage durch das in EFG
2012, 2136 = SIS 12 29 09 veröffentlichte Urteil mit der
Begründung ab, es lägen Schenkungen der A und der C an
die Klägerin vor. Die Klägerin habe mit der Eintragung
der Kapitalerhöhung bei der GmbH 2 in das HR einen
Geschäftsanteil an dieser GmbH in Höhe von nominal
22.500.000 DM originär erworben. Der nach dem Stuttgarter
Verfahren ermittelte Wert dieses Geschäftsanteils von
45.675.000 DM übersteige die von der Klägerin erbrachte
Gegenleistung von 30 Mio. DM um 15.675.000 DM. Um diese Differenz
sei die Klägerin bereichert. Die Entstehung des neuen
Geschäftsanteils in der Hand der Klägerin sei mit einer
Entreicherung von A und C einhergegangen. Diese seien nach der
Kapitalerhöhung nur noch zu je 20 % an der GmbH 2 beteiligt
gewesen. Ihre Anteile an der GmbH 2 hätten ferner dadurch eine
Wertminderung erfahren, dass der neue Geschäftsanteil der
Klägerin proportional am bisherigen Vermögen der GmbH 2
teilhabe, ohne dass dies durch ebenfalls proportionale Anteile der
bisherigen Gesellschafter an der von der Klägerin geleisteten
Einlage von 30 Mio. DM ausgeglichen worden sei. Die Bereicherung
der Klägerin sei zur Hälfte auf Kosten der A erfolgt. Der
Bereicherung der Klägerin stehe nicht entgegen, dass diese
erst zwei Tage nach Abschluss der vertraglichen Vereinbarungen vom
3.2.1998 gegründet worden sei. Auch die subjektiven
Voraussetzungen für eine freigebige Zuwendung i.S. des §
7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG seien erfüllt. Der Wille zur
(Teil-)Unentgeltlichkeit sei bei A gegeben gewesen. Es könne
davon ausgegangen werden, dass Leistung und Gegenleistung bei der
Übernahme des neuen Geschäftsanteils durch die
Klägerin nicht nach kaufmännischen Grundsätzen wie
zwischen fremden Dritten ermittelt und verhandelt worden seien. A
und die Klägerin seien zwar unterschiedliche Rechtssubjekte.
Aufgrund der Beteiligungsstrukturen seien sie jedoch im Ergebnis im
Einflussbereich derselben natürlichen Personen (Mitglieder der
Familie F) gestanden. Dies spreche für eine gewisse
wirtschaftliche Interessensgleichheit und nicht für
Geschäftsbeziehungen wie unter fremden Dritten. Aufgrund der
erheblichen Wertdifferenz in Höhe von insgesamt 15.675.000 DM
sei anzunehmen, dass den Altgesellschaftern das dadurch
begründete Missverhältnis zwischen Leistung und
Gegenleistung bekannt gewesen sei. Der Steuerfestsetzung
hätten auch Festsetzungsverjährung und § 176 Abs. 2
der Abgabenordnung (AO) nicht entgegengestanden.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 1 und §
13a ErbStG sowie von § 174 Abs. 3 und § 176 Abs. 2 AO.
Der Steuerfestsetzung hätten Festsetzungsverjährung und
die in § 176 Abs. 2 AO getroffenen Regelungen über den
Vertrauensschutz entgegengestanden. Das FG sei darüber hinaus
hinsichtlich des objektiven Tatbestands der freigebigen Zuwendung
zu Unrecht von dem nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelten
Unternehmenswert der GmbH 2 von 76.125.000 DM ausgegangen. Der
insoweit maßgebende Verkehrswert der GmbH 2 habe zum
Zeitpunkt der Kapitalerhöhung unter Berücksichtigung der
durch die Kapitalzuführung ermöglichten
Erweiterungsinvestitionen 34,6 Mio. DM bis 52,5 Mio. DM und ohne
deren Berücksichtigung lediglich zwischen 200.000 DM und 14,4
Mio. DM betragen. Ohne die Kapitalerhöhung hätten die
für die Fortführung des Unternehmens zwingend
erforderlichen Erweiterungsinvestitionen nicht durchgeführt
werden können. Da die GmbH 2 ohne die Kapitalzuführung
nicht überlebensfähig gewesen sei, sei sie, die
Klägerin, auch nicht auf Kosten der A bereichert worden. Zudem
könnten Kapitalgesellschaften nicht Zuwendende i.S. des §
7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sein. Jedenfalls könnten Zuwendungen von
Kapitalgesellschaften, die als verdeckte Gewinnausschüttungen
(vGA) an nahestehende Personen anzusehen seien, nicht der
Schenkungsteuer unterliegen. Davon abgesehen habe es bei A am
Willen zur Freigebigkeit gefehlt. Zudem seien die
Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG zu Unrecht nicht
gewährt worden.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung und den Schenkungsteuerbescheid vom 9.11.2009
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen hat mit
Schreiben vom 23.8.2013 gemäß § 122 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) den Beitritt zum Verfahren
erklärt. Nach seiner Ansicht ist der angefochtene Bescheid
sowohl verfahrens- als auch materiell-rechtlich nicht zu
beanstanden.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass der
Steuerfestsetzung weder Festsetzungsverjährung noch § 176
Abs. 2 AO oder sonstige verfahrensrechtliche Gründe
entgegenstehen und dass A als Zuwendende und die Klägerin als
Bedachte einer freigebigen Zuwendung in Betracht kommen. Es hat
aber zu Unrecht angenommen, dass das Vorliegen des objektiven und
subjektiven Tatbestands einer freigebigen Zuwendung unter Lebenden
auf der Grundlage des nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelten
Unternehmenswerts festgestellt werden kann. Maßgebend ist
insoweit vielmehr eine Bewertung nach zivilrechtlichen
Grundsätzen. Zudem hat das FG übersehen, dass
möglicherweise die Steuervergünstigungen nach § 13a
ErbStG zu gewähren sind.
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1. Der Steuerbescheid vom 9.11.2009 durfte
ergehen, obwohl bei seinem Erlass die regelmäßige
Festsetzungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2
AO) bereits abgelaufen war. Dies ergibt sich aus § 174 Abs. 3
AO. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind erfüllt.
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a) Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem
Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt
worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu
berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als
unrichtig heraus, so kann gemäß § 174 Abs. 3 Satz 1
AO die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des
Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder
geändert werden.
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aa) Die Vorschrift soll verhindern, dass ein
steuererhöhender oder steuermindernder Vorgang bei der
Besteuerung überhaupt nicht berücksichtigt wird, und
erfordert deshalb einen „negativen Widerstreit“.
Dieser liegt vor, wenn ein bestimmter Sachverhalt in keinem von
mehreren in Betracht zu ziehenden Steuerbescheiden
(Feststellungsbescheiden) berücksichtigt worden ist, obwohl er
in einem dieser Bescheide hätte berücksichtigt werden
müssen (BFH-Urteile vom 14.1.2010 IV R 33/07, BFHE 228, 122,
BStBl II 2010, 586 = SIS 10 06 76, Rz 22, und vom 14.1.2010 IV R
55/07, BFH/NV 2010, 1075 = SIS 10 15 10, Rz 16, jeweils m.w.N.).
§ 174 Abs. 3 AO ist auch dann anwendbar, wenn aufgrund der
fehlerhaften Annahme des Finanzamts zunächst ein
rechtswidriger Steuerbescheid ergangen und dieser im
Rechtsbehelfsverfahren wieder aufgehoben oder geändert worden
war (BFH-Urteil vom 28.11.1989 VIII R 83/86, BFHE 159, 418, BStBl
II 1990, 458 = SIS 90 10 51). Der auf § 174 Abs. 3 AO
gestützte Bescheid kann dabei bereits vor der
bestandskräftigen Aufhebung des als fehlerhaft erkannten
Bescheids erlassen werden (BFH-Urteil vom 5.11.2009 IV R 99/06,
BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593 = SIS 10 06 53, Rz 31).
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bb) Der Sachverhalt, der in dem einen oder dem
anderen Steuerbescheid berücksichtigt werden muss, muss
identisch sein. Das Tatbestandsmerkmal des bestimmten Sachverhalts
ist in § 174 AO einheitlich auszulegen; deshalb können
für § 174 Abs. 3 Satz 1 AO die für § 174 Abs. 4
Satz 1 AO in ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung
entwickelten Auslegungsgrundsätze herangezogen werden
(BFH-Urteile in BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586 = SIS 10 06 76,
Rz 23, und in BFH/NV 2010, 1075 = SIS 10 15 10, Rz 17, jeweils
m.w.N.).
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Danach ist unter einem bestimmten Sachverhalt
der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz
steuerliche Folgen knüpft; darunter fällt nicht nur die
einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Merkmal,
sondern auch der einheitliche, für die Besteuerung
maßgebliche Sachverhaltskomplex (BFH-Urteile in BFHE 228,
122, BStBl II 2010, 586 = SIS 10 06 76, Rz 23; in BFH/NV 2010, 1075
= SIS 10 15 10, Rz 17; vom 16.4.2013 IX R 22/11, BFHE 241, 136 =
SIS 13 18 32, Rz 13, und vom 24.4.2013 II R 53/10, BFHE 241, 63,
BStBl II 2013, 755 = SIS 13 18 01, Rz 21, jeweils m.w.N.). Es muss
sich um denselben Lebensvorgang handeln, an den das Gesetz
steuerliche Folgen knüpft (BFH-Urteile in BFHE 228, 122, BStBl
II 2010, 586 = SIS 10 06 76, Rz 23, und in BFH/NV 2010, 1075 = SIS 10 15 10, Rz 17, jeweils m.w.N.). Für die Anwendung des §
174 Abs. 3 AO ist entscheidend, dass aus demselben -
unveränderten und nicht durch weitere Tatsachen ergänzten
- Sachverhalt steuerliche Folgerungen in einem anderen
Steuerbescheid hätten gezogen werden sollen (BFH-Urteile in
BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586 = SIS 10 06 76, Rz 23, und in
BFH/NV 2010, 1075 = SIS 10 15 10, Rz 17).
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cc) Die (erkennbare) Annahme, dass ein
bestimmter Sachverhalt in einem anderen Steuerbescheid zu
berücksichtigen sei, muss - in sinnvoller Einschränkung
des Anwendungsbereichs des § 174 Abs. 3 AO - für dessen
Nichtberücksichtigung kausal geworden sein. Dabei ist jedoch
unerheblich, ob diese Annahme auf einer sachlichen oder einer
rechtlichen Fehlbeurteilung beruht (BFH-Urteile in BFHE 228, 122,
BStBl II 2010, 586 = SIS 10 06 76, Rz 24, und in BFH/NV 2010, 1075
= SIS 10 15 10, Rz 18, jeweils m.w.N.). An der Ursächlichkeit
der Annahme für die Nichtberücksichtigung fehlt es nur,
wenn die Behörde von diesem Sachverhalt gar keine Kenntnis
hatte oder rechtsirrtümlich annahm, dieser Sachverhalt sei -
jetzt und auch später - ohne steuerrechtliche Bedeutung
(BFH-Urteile in BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586 = SIS 10 06 76,
Rz 24, und in BFH/NV 2010, 1075 = SIS 10 15 10, Rz 18, jeweils
m.w.N.).
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dd) § 174 Abs. 3 AO gestattet auch die
Änderung des Steuerbescheids eines Steuerpflichtigen, wenn der
zuerst erlassene oder beabsichtigte Steuerbescheid einen anderen
Steuerpflichtigen betraf oder betreffen sollte (BFH-Urteile vom
21.2.1989 IX R 67/84, BFH/NV 1989, 687, und vom 29.10.1991 VIII R
2/86, BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832 = SIS 92 13 33). Die
fehlerhafte Annahme des Finanzamts muss in diesem Fall für den
Steuerpflichtigen erkennbar gewesen sein, gegen den der auf §
174 Abs. 3 AO gestützte Steuerbescheid ergeht (BFH-Urteile in
BFH/NV 1989, 687, und in BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832 = SIS 92 13 33). Es ist nicht erforderlich, dass dieser Steuerpflichtige zu
dem Einspruchs- oder Klageverfahren des anderen Steuerpflichtigen
hinzugezogen oder beigeladen worden war. § 174 Abs. 3 AO
unterscheidet sich dadurch von den Fällen des § 174 Abs.
4 und 5 AO (BFH-Urteile vom 1.8.1984 V R 67/82, BFHE 141, 490,
BStBl II 1984, 788 = SIS 84 21 38, und in BFH/NV 1989, 687).
Gleiches gilt, wenn es nicht um die Änderung, sondern um die
von § 174 Abs. 3 AO ebenfalls zugelassene Nachholung einer
Steuerfestsetzung gegenüber einem Dritten, also eine
erstmalige Steuerfestsetzung diesem gegenüber geht.
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ee) Die Nichtberücksichtigung ist i.S.
des § 174 Abs. 3 AO erkennbar, wenn der Steuerpflichtige,
gegen den der auf § 174 Abs. 3 AO gestützte
Steuerbescheid ergeht, bei verständiger Würdigung
erkennen musste, dass ein bestimmter Sachverhalt in einem
Steuerbescheid nicht berücksichtigt wurde, weil das Finanzamt
annahm, der Sachverhalt sei in einem anderen Steuerbescheid zu
berücksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 167, 316, BStBl II 1992,
832 = SIS 92 13 33). Es reicht dabei aus, wenn die Annahme des
Finanzamts für den Steuerpflichtigen aus dem gesamten
Sachverhaltsablauf erkennbar war (BFH-Urteil in BFHE 159, 418,
BStBl II 1990, 458 = SIS 90 10 51).
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Erkennbarkeit liegt insbesondere vor, wenn der
Steuerpflichtige durch sein eigenes Verhalten das Finanzamt
veranlasst hat, einen Sachverhalt nicht bei ihm, sondern bei einem
anderen zu erfassen. Bei der Frage der Erkennbarkeit muss sich der
Steuerpflichtige zudem das Handeln seines steuerlichen Beraters
zurechnen lassen (BFH-Urteile in BFH/NV 1989, 687, und in BFHE 228,
98, BStBl II 2010, 593 = SIS 10 06 53, Rz 28).
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ff) Sind die Voraussetzungen des § 174
Abs. 3 Satz 1 AO erfüllt, ist die Nachholung, Aufhebung oder
Änderung der Steuerfestsetzung nach § 174 Abs. 3 Satz 2
AO bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung
geltenden Festsetzungsfrist zulässig. Maßgebend ist
somit die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung, die das
Finanzamt zuerst vornehmen wollte oder vorgenommen hat, nicht aber
die Festsetzungsfrist für den auf § 174 Abs. 3 AO
gestützten neuen Bescheid (Urteil des FG Düsseldorf vom
26.10.2006 11 K 3205/05 G, F, EFG 2007, 318 = SIS 07 18 31, unter
2.c, durch den BFH inzident gebilligt in dem dazu ergangenen
Revisionsurteil in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593 = SIS 10 06 53,
Rz 20 ff., 61).
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b) Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3
AO sind danach im Streitfall erfüllt. Die Annahme des FA, im
Zusammenhang mit dem Erwerb des Anteils an der GmbH 2 durch die
Klägerin im Rahmen der Kapitalerhöhung lägen
freigebige Zuwendungen an die Begünstigten der Stiftung vor,
hat sich aufgrund des BFH-Urteils in BFHE 226, 399, BStBl II 2010,
74 = SIS 09 36 85 als unrichtig herausgestellt. Für die
Klägerin war erkennbar, dass das FA aufgrund dieser Annahme
ihr gegenüber keine Schenkungsteuer festgesetzt hatte. Das FA
hatte zunächst die Klägerin als Bedachte angesehen und
sie deshalb zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung
aufgefordert. Erst nach einem umfangreichen Schriftverkehr zwischen
der Klägerin und dem FA hatten sich diese dahingehend
geeinigt, dass als Schenker A und C und als Bedachte die
Begünstigten der Stiftung und nicht die Klägerin in
Betracht kommen. Für die Klägerin war somit erkennbar,
dass das FA entgegen seiner ursprünglichen Ansicht die
Schenkungsteuer nicht ihr gegenüber, sondern gegenüber
den Begünstigten der Stiftung festsetzte. Dies genügt
für die Anwendbarkeit des § 174 Abs. 3 AO.
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Die für die Schenkungsteuer
gegenüber den Begünstigten der Stiftung laufende
Festsetzungsfrist war gemäß § 171 Abs. 3a Satz 1 AO
beim Erlass des Steuerbescheids vom 9.11.2009 noch nicht
abgelaufen, da zu diesem Zeitpunkt über die Klage bzw. die
Einsprüche der Begünstigten der Stiftung gegen die ihnen
gegenüber ergangenen Schenkungsteuerbescheide noch nicht
unanfechtbar entschieden war. Der durch Art. 17 Nr. 9 Buchst. b des
Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (StBereinG 1999) vom 22.12.1999
(BGBl I 1999, 2601) eingefügte § 171 Abs. 3a Satz 1 AO
gilt nach Art. 97 § 10 Abs. 9 des Einführungsgesetzes zur
Abgabenordnung (Art. 18 Nr. 3 Buchst. b StBereinG 1999) für
alle bei Inkrafttreten des StBereinG 1999 (Art. 28 Abs. 2 StBereinG
1999: 30.12.1999) noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen (vgl.
BFH-Urteil vom 10.8.2006 II R 24/05, BFHE 214, 105, BStBl II 2007,
87 = SIS 06 42 33, unter II.3.b) und somit auch im Streitfall.
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2. Die Steuerfestsetzung gegen die
Klägerin war auch nicht aufgrund des § 176 Abs. 2 AO
ausgeschlossen.
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a) Nach dieser Vorschrift darf bei der
Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht
zuungunsten der Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass
eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer
obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten
Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in
Einklang stehend bezeichnet worden ist. Es ist dabei nicht
erforderlich, dass der oberste Gerichtshof die
Verwaltungsvorschrift ausdrücklich für gesetzwidrig
erklärt hat. Es genügt vielmehr, wenn sich die
sachlich-rechtlichen Aussagen der Verwaltungsvorschrift einerseits
und des Urteils des Gerichtshofs andererseits widersprechen
(BFH-Urteile vom 28.9.1987 VIII R 154/86, BFHE 151, 107, BStBl II
1988, 40 = SIS 88 02 54; vom 28.9.1987 VIII R 163/84, BFHE 154,
375, BStBl II 1989, 50 = SIS 89 04 24; vom 28.10.1992 X R 117/89,
BFHE 170, 11, BStBl II 1993, 261 = SIS 93 10 50, und vom 20.8.1997
X R 58/93, BFH/NV 1998, 314 = SIS 98 03 72). Für den Erlass
erstmaliger Steuerbescheide gilt § 176 Abs. 2 AO nicht
(BFH-Urteile vom 23.4.1996 VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II
1998, 325 = SIS 96 22 39, unter 2., und vom 19.3.2002 VIII R 57/99,
BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662 = SIS 02 08 59, unter II.B.5.c;
BFH-Beschlüsse vom 23.12.2002 XI B 21/02, BFH/NV 2003, 593 =
SIS 03 21 88, unter 2., und vom 4.6.2007 IV B 88/06, BFH/NV 2007,
2088 = SIS 07 35 35, unter 3.b). Mit den Begriffen der Aufhebung
oder Änderung eines Steuerbescheids verweist § 176 AO
nach seinem Wortlaut auf § 172 Abs. 1 Satz 1 AO (BFH-Beschluss
vom 23.4.2010 V B 89/09, BFH/NV 2010, 1782 = SIS 10 27 11).
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b) Die Voraussetzungen des § 176 Abs. 2
AO sind im Streitfall nicht erfüllt.
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aa) Zum einen hat der BFH im Urteil in BFHE
226, 399, BStBl II 2010, 74 = SIS 09 36 85 weder ausdrücklich
noch sinngemäß eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der
Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde als
nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet. Es
gab vor dem Erlass dieses Urteils keine derartige
Verwaltungsvorschrift, in der bestimmt war, dass dann, wenn eine
(mittelbar) zum Vermögen einer rechtsfähigen Stiftung
gehörende GmbH im Zuge einer Kapitalerhöhung bei einer
anderen Gesellschaft den neuen Geschäftsanteil zu einer
Einlage unter Wert übernimmt, darin eine freigebige Zuwendung
an die Begünstigten der Stiftung liegt.
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bb) Zum anderen handelt es sich bei dem
Steuerbescheid vom 9.11.2009 nicht um die Aufhebung oder
Änderung eines Steuerbescheids, sondern um die erstmalige
Festsetzung von Schenkungsteuer gegen die Klägerin.
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3. Der Steuerfestsetzung standen auch nicht
die allgemeinen Grundsätze des Vertrauensschutzes entgegen.
Abgesehen davon, dass der hier nicht einschlägige § 176
AO den Vertrauensschutz speziell regelt, ist dem Vertrauensschutz
in den Fällen des § 174 Abs. 3 AO durch das Erfordernis
der Erkennbarkeit der Annahme des Finanzamts, die sich später
als unrichtig herausstellt, hinreichend genügt (BFH-Urteil in
BFHE 241, 136 = SIS 13 18 32, Rz 18).
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32
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Das FA hat den Steueranspruch
demgemäß auch nicht verwirkt. Ein Steueranspruch wird
nicht allein dadurch verwirkt, dass das Finanzamt bei seiner
Sachbehandlung im Rahmen der Steuerfestsetzung eine unzutreffende,
für den Steuerpflichtigen günstige Rechtsansicht
vertritt. Das gilt selbst dann, wenn ihm der Sachverhalt bekannt
war und der Steuerpflichtige im Vertrauen auf die Rechtsansicht des
Finanzamts disponiert haben sollte (BFH-Urteil in BFHE 198, 137,
BStBl II 2002, 662 = SIS 02 08 59, unter II.B.5.a).
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33
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Im Übrigen setzt sich die Klägerin,
die darauf hingewirkt hatte, dass die Schenkungsteuer entgegen der
ursprünglichen Absicht des FA nicht ihr gegenüber,
sondern gegenüber den Begünstigten der Stiftung
festgesetzt wurde, in Widerspruch zu diesem Verhalten, indem sie
sich nunmehr auf Vertrauensschutz beruft (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV
1989, 687).
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34
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4. Das FA hat der Klägerin auch nicht
verbindlich zugesagt, es werde selbst dann nicht Schenkungsteuer
gegen sie festsetzen, wenn die Steuerfestsetzungen gegen die
Begünstigten der Stiftung deshalb aufgehoben werden sollten,
weil diese nicht Bedachte einer im vorliegenden Zusammenhang
gegebenen freigebigen Zuwendung sind. Eine solche verbindliche
Zusage kann der am 20.1.2004 erzielten Einigung zwischen der
Klägerin und dem FA nicht entnommen werden.
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35
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5. Das FG hat ebenfalls zu Recht angenommen,
dass A als juristische Person Schenkerin sein kann und dann, wenn
der objektive und der subjektive Tatbestand einer freigebigen
Zuwendung erfüllt sind, A die Zuwendende und die Klägerin
die Bedachte ist. Entgegen der Ansicht des FG kann aber die
Tatbestandsverwirklichung nicht mit dem nach dem Stuttgarter
Verfahren ermittelten Unternehmenswert begründet werden.
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36
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a) Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung
unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des
Zuwendenden bereichert wird.
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37
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aa) Eine freigebige Zuwendung setzt in
objektiver Sicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung
des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die
Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht
den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (BFH-Urteile vom
30.1.2013 II R 6/12, BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930 = SIS 13 08 25, Rz 11; vom 16.5.2013 II R 21/11, BFHE 241, 390, BStBl II 2013,
922 = SIS 13 22 83, Rz 9; vom 18.7.2013 II R 37/11, BFHE 242, 158,
BStBl II 2013, 934 = SIS 13 25 92, Rz 12, und vom 27.11.2013 II R
25/12, BFH/NV 2014, 537 = SIS 14 07 24). Erforderlich ist eine
Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf
der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der
Seite des Bedachten (BFH-Urteil vom 18.9.2013 II R 29/11, BFHE 243,
385, BStBl II 2014, 261 = SIS 14 00 93, Rz 11). Diese
Vermögensverschiebung muss sich auf die Vermögenssubstanz
(einschließlich der Überlassung eines
Vermögensgegenstands zum Gebrauch oder zur Nutzung) beziehen.
Eine bloße Verminderung des Werts des Vermögens des
„Schenkers“ genügt demgegenüber ebenso
wenig wie (abgesehen von der nunmehr in § 7 Abs. 8 ErbStG n.F.
getroffenen Sonderregelung, vgl. unten II.5.a bb) eine bloße
Erhöhung des Werts des Vermögens des
„Bedachten“ (BFH-Urteil vom 30.1.2013 II R
38/11, BFHE 240, 287 = SIS 13 11 88, Rz 17 bis 19). Ob eine
Bereicherung des Empfängers vorliegt und welche Personen als
Zuwendender und als Bedachter an einer freigebigen Zuwendung
beteiligt sind, bestimmt sich ausschließlich nach der
Zivilrechtslage (BFH-Urteil in BFHE 242, 158, BStBl II 2013, 934 =
SIS 13 25 92, Rz 12, m.w.N.).
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38
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bb) Zuwendender kann nach ständiger
Rechtsprechung auch eine juristische Person sein (BFH-Urteile vom
1.12.2004 II R 46/02, BFHE 208, 426, BStBl II 2005, 311 = SIS 05 16 96; vom 29.3.2006 II R 15/04, BFHE 213, 232, BStBl II 2006, 557 =
SIS 06 22 76; vom 29.3.2006 II R 68/04, BFHE 213, 235, BStBl II
2006, 632 = SIS 06 27 11; vom 17.5.2006 II R 46/04, BFHE 213, 246,
BStBl II 2006, 720 = SIS 06 34 83; vom 13.4.2011 II R 45/09, BFHE
233, 178, BStBl II 2011, 732 = SIS 11 16 57, und in BFHE 240, 178,
BStBl II 2013, 930 = SIS 13 08 25). Dass eine Kapitalgesellschaft
Zuwendende sein kann, hat der Gesetzgeber nunmehr durch die
Regelungen in § 7 Abs. 8 Satz 2 und § 15 Abs. 4 ErbStG
i.d.F. des Art. 11 Nr. 2 und 3 des
Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 7.12.2011 (BGBl I
2011, 2592) ausdrücklich klargestellt. Diese Vorschriften
wirken insoweit nicht konstitutiv, sondern geben lediglich die
bereits zuvor geltende Rechtslage wieder.
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39
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b) Werden im Zuge einer Kapitalerhöhung
einer GmbH Dritte zur Übernahme neuer Geschäftsanteile
zugelassen, sind sie mit der Eintragung der Kapitalerhöhung in
das HR auf Kosten der Altgesellschafter bereichert, wenn der
gemeine Wert der neuen Geschäftsanteile die jeweils zu
leistenden Einlagen übersteigt.
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40
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aa) Gegenstand der Zuwendung ist der neue
Geschäftsanteil. Dem steht nicht entgegen, dass der neue
Gesellschafter den Anteil mit Eintragung der Kapitalerhöhung
in das HR originär erwirbt (BFH-Urteil vom 12.7.2005 II R
8/04, BFHE 210, 474, BStBl II 2005, 845 = SIS 05 44 27, unter
II.1.b). Eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG setzt nicht voraus, dass der Gegenstand, um den der
Beschenkte bereichert wird, sich vorher in derselben Gestalt im
Vermögen des Schenkers befunden hat und wesensgleich
übergeht. „Entreicherungsgegenstand“ und
„Bereicherungsgegenstand“ brauchen nicht
identisch zu sein (BFH-Urteile vom 22.6.2010 II R 40/08, BFHE 230,
182, BStBl II 2010, 843 = SIS 10 23 32, Rz 13; vom 28.3.2012 II R
39/10, BFHE 238, 208, BStBl II 2012, 712 = SIS 12 21 20, Rz 25, und
in BFHE 240, 287 = SIS 13 11 88, Rz 21).
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41
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bb) Die Bereicherung beruht auf einer
Zuwendung der Altgesellschafter. Für diese Beurteilung ist
maßgebend, dass die Geschäftsanteile der bisherigen
Gesellschafter als Folge der Entstehung eines neuen Anteils oder
neuer Anteile eine geringere quotale Beteiligung vermitteln und
durch die proportionale Teilhabe des neuen Geschäftsanteils am
bisherigen Vermögen der GmbH eine Wertminderung erfahren
(BFH-Urteile vom 20.12.2000 II R 42/99, BFHE 194, 435, BStBl II
2001, 454 = SIS 01 09 48, und vom 30.5.2001 II R 6/98, BFH/NV 2002,
26 = SIS 02 50 24; BFH-Beschluss vom 7.7.2008 II B 9/07, BFH/NV
2008, 1811 = SIS 08 37 92).
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42
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cc) Im vorliegenden Zusammenhang handelt es
sich auch dann um eine Zuwendung des Altgesellschafters an den
Neugesellschafter, wenn der Altgesellschafter selbst eine
Kapitalgesellschaft ist und seine Gesellschafter die Zustimmung zu
der Kapitalerhöhung zu den in der Gesellschafterversammlung
beschlossenen Bedingungen und den Verzicht auf eine Teilnahme an
der Kapitalerhöhung veranlasst haben. Dies ändert
nämlich nichts daran, dass die für das Vorliegen einer
freigebigen Zuwendung erforderliche Vermögensverschiebung nur
zwischen dem Altgesellschafter und dem Neugesellschafter gegeben
ist. Zu einer Verminderung der Vermögenssubstanz kommt es
ausschließlich beim Altgesellschafter, dessen
Geschäftsanteil an der von der Kapitalerhöhung
betroffenen Kapitalgesellschaft zwar dem Nominalwert nach
unverändert bleibt, aber als Folge der Entstehung eines neuen
Anteils oder neuer Anteile eine geringere quotale Beteiligung an
der Kapitalgesellschaft vermittelt. Die Geschäftsanteile der
Gesellschafter des Altgesellschafters bleiben demgegenüber in
ihrer Substanz unberührt. Eine bloße Minderung des Werts
dieser Geschäftsanteile ist schenkungsteuerrechtlich ohne
Bedeutung (BFH-Urteil vom 7.11.2007 II R 28/06, BFHE 218, 414,
BStBl II 2008, 258 = SIS 08 10 84, unter II.2.d).
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43
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Eine Vermögensverschiebung zwischen den
Gesellschaftern der Kapitalgesellschaft (Altgesellschafter) und dem
Neugesellschafter kann auch nicht mit dem Gesichtspunkt einer
Abkürzung des Leistungswegs (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 414,
BStBl II 2008, 258 = SIS 08 10 84, unter II.2.) begründet
werden. Da einerseits der Neugesellschafter den aufgrund der
Kapitalerhöhung entstehenden Anteil mit deren Eintragung in
das HR originär erwirbt und andererseits der Anteil des
Altgesellschafters aufgrund der Kapitalerhöhung ohne
Änderung des Nominalwerts lediglich eine geringere quotale
Beteiligung an der Kapitalgesellschaft vermittelt, bei der die
Kapitalerhöhung vorgenommen wird, gibt es keine
Vermögenssubstanz, die die Gesellschafter des
Altgesellschafters aus dessen Gesellschaftsvermögen entnehmen
und im Rahmen einer Abkürzung des Leistungswegs dem
Neugesellschafter freigebig zuwenden könnten.
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44
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dd) Welche schenkungsteuerrechtlichen Folgen
sich ergeben, wenn im Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung
nach deutschem Recht eine vGA eines Altgesellschafters
(Kapitalgesellschaft) an seine Gesellschafter ertragsteuerrechtlich
erfasst wird bzw. zu erfassen wäre, kann im Streitfall auf
sich beruhen, da kein solcher Sachverhalt gegeben ist. Für
eine Verpflichtung Deutschlands, bei der Ausgestaltung des
Schenkungsteuerrechts ausländisches Ertragsteuerrecht zu
berücksichtigen, gibt es keine Grundlage. Davon abgesehen hat
die Klägerin nicht vorgetragen, dass im vorliegenden
Zusammenhang die zuständige Finanzbehörde eine vGA der A
an ihre Gesellschafter der Ertragsbesteuerung unterworfen habe.
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45
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c) Ob der neue Gesellschafter i.S. des §
7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bereichert ist, richtet sich
ausschließlich nach bürgerlich-rechtlichen
Bewertungsgrundsätzen (vgl. BFH-Urteil vom 17.3.2004 II R
3/01, BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429 = SIS 04 16 90).
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46
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aa) Der Wert des neuen Anteils ist auf den
Zeitpunkt der Eintragung der Kapitalerhöhung in das HR als
Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG) zu ermitteln, da die
Schenkungsteuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zu
diesem Zeitpunkt entsteht. Er entspricht dem Verkehrswert und wird
im Streitfall nach der auch für die Ermittlung des
Verkehrswerts anwendbaren Vorschrift des § 9 des
Bewertungsgesetzes in der im Jahr 1998 geltenden Fassung (BewG)
errechnet. Er wird nach § 9 Abs. 1 Satz 2 BewG durch den Preis
bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der
Beschaffenheit des Wirtschaftsguts (neuer Anteil) bei einer
Veräußerung zu erzielen wäre. Bei der Feststellung
des Werts sind mit Ausnahme ungewöhnlicher oder
persönlicher Verhältnisse alle Umstände zu
berücksichtigen, die den Preis beeinflussen können
(§ 9 Abs. 2 Sätze 2 und 3, Abs. 3 BewG). Auf typisierende
Steuerwerte kann nicht zurückgegriffen werden (BFH-Urteil vom
24.11.2005 II R 11/04, BFH/NV 2006, 744 = SIS 06 15 25).
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47
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bb) § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 109
BewG und das Stuttgarter Verfahren sind daher in diesem
Zusammenhang nicht anwendbar. Bei diesem Verfahren handelt es sich
um ein grob typisierendes Schätzverfahren (BFH-Urteil vom
12.1.2011 II R 38/09, BFH/NV 2011, 765 = SIS 11 12 34, Rz 12), das
insbesondere aufgrund der Anknüpfung an die Steuerbilanzwerte
zu einer großen Streubreite der danach ermittelten Werte im
Verhältnis zu den Verkehrswerten führt (Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 7.11.2006 1 BvL 10/02,
BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26, unter C.II.3.b)
und daher zur Verkehrswertermittlung nach
bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen nicht geeignet ist.
Vielmehr sind abgesehen von den ungewöhnlichen oder
persönlichen Verhältnissen alle tatsächlichen,
rechtlichen und wirtschaftlichen Umstände zu
berücksichtigen, die üblicherweise vom Markt beachtet
werden (BFH-Urteil vom 19.12.2007 II R 22/06, BFH/NV 2008, 962 =
SIS 08 21 20).
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48
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cc) Bei der Bewertung nach
bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen spielen Prognosen
für künftige Entwicklungen eine entscheidende Rolle (vgl.
dazu im Einzelnen BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II
2007, 192 = SIS 07 06 26, unter C.II.1.a, m.w.N.; Eisele in
Rössler/Troll, BewG, § 11 Rz 35 bis 38a, m.w.N.; S.
Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer-
und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 11
BewG Rz 43 bis 50, 61 f.; Jülicher in
Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 Rz 261 ff.; Wollny,
Unternehmensbewertung für die Erbschaftsteuer, 2012, Rz 61
ff.; Wassermann, DStR 2010, 183; Olbrich/Hares/Pauly, DStR 2010,
1250). Gibt es mehrere anerkannte, auch im gewöhnlichen
Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke übliche
Bewertungsmethoden und führen diese zu unterschiedlichen
Werten, ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber des Anteils im
Zeitpunkt der Eintragung der Kapitalerhöhung in das HR nach
Erbringung der vom neuen Gesellschafter geschuldeten Leistungen der
Bemessung des Kaufpreises zugrunde gelegt hätte. Diese
Beurteilung entspricht der Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG
i.d.F. des Art. 2 Nr. 2 des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom
24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018).
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49
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dd) Die steuerrechtlichen
Bewertungsvorschriften sind erst im Rahmen der Ermittlung der
Bereicherung i.S. des § 10 ErbStG anzuwenden.
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50
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d) Beim Erwerb des neuen Anteils durch den
Neugesellschafter gegen eine unter dem Verkehrswert liegende
Einlage (Nominalwert der Stammeinlage und gegebenenfalls Aufgeld)
handelt es sich nicht um eine gemischte, sondern um eine reine
Schenkung der Altgesellschafter an den Neugesellschafter. Die
Leistung der Einlage durch den Neugesellschafter stellt keine
teilweise Gegenleistung, sondern Erwerbsaufwand gemäß
§ 1 Abs. 2 i.V.m. § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG dar
(BFH-Urteile in BFHE 194, 435, BStBl II 2001, 454 = SIS 01 09 48;
in BFH/NV 2002, 26 = SIS 02 50 24, und in BFHE 210, 474, BStBl II
2005, 845 = SIS 05 44 27, unter II.2.; ebenso gleich lautende
Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom
14.3.2012, BStBl I 2012, 331 = SIS 12 09 85, Tz 2.1.2 Satz 2, Tz
2.1.4). Es liegt auch keine mittelbare Teilschenkung vor, bei der
die Aufspaltung des Erwerbsgegenstandes in einen selbst erworbenen
und einen geschenkten Teil nach dem Verhältnis der
Verkehrswerte von Fremd- und Eigenleistungen zu erfolgen hat (a.A.
Gebel, DStR 2003, 622, und ders. in Troll/Gebel/Jülicher,
a.a.O., § 7 Rz 119).
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51
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e) Der subjektive Tatbestand einer freigebigen
Zuwendung setzt auch in Fällen der vorliegenden Art voraus,
dass die Altgesellschafter mit dem Willen zur Freigebigkeit
gehandelt haben. Dieser Wille ist aufgrund der den
Altgesellschaftern bekannten Umstände nach den
Maßstäben des allgemein Verkehrsüblichen zu
bestimmen (BFH-Urteile in BFHE 194, 435, BStBl II 2001, 454 = SIS 01 09 48, und in BFH/NV 2002, 26 = SIS 02 50 24). Zu den
Umständen, die den Altgesellschaftern bekannt gewesen sein
müssen, um nach den Maßstäben des allgemein
Verkehrsüblichen den Willen zur Freigebigkeit annehmen zu
können, gehört die Tatsache, dass der Wert des neuen
Geschäftsanteils die zu leistende Einlage erheblich
überstieg (BFH-Urteil in BFHE 194, 435, BStBl II 2001, 454 =
SIS 01 09 48). Für die Frage der Erheblichkeit ist wegen der
Schwierigkeiten, die mit der Unternehmensbewertung nach
bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen insbesondere aufgrund
der dazu erforderlichen, notwendigerweise von subjektiven Wertungen
und Einschätzungen abhängigen Prognosen verbunden sind,
nicht der absolute, sondern der relative (prozentuale) Unterschied
zwischen dem ermittelten Anteilswert und der vom Neugesellschafter
zu leistenden Einlage maßgebend. Auf die Kenntnis des genauen
Ausmaßes des Wertunterschieds kommt es dabei allerdings nicht
an. Die Kenntnis der Altgesellschafter hinsichtlich der
Umstände, aus denen sich die objektive Bereicherung des
Neugesellschafters ergibt, ist regelmäßig prima facie zu
unterstellen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 210, 474, BStBl II 2005, 845
= SIS 05 44 27, unter II.1.a).
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52
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Bei einem auffallenden Missverhältnis
zwischen dem bei verständiger und den Umständen nach
vertretbarer Beurteilung zugrunde zu legenden Verkehrswert des
neuen Anteils und der vom Neugesellschafter zu leistenden Einlage
muss nach der Lebenserfahrung zunächst davon ausgegangen
werden, dass die Gesellschafter dieses Missverhältnis erkannt
haben. In einem solchen Fall muss derjenige, der behauptet,
zumindest dem Zuwendenden (Altgesellschafter) sei das auffallend
grobe Missverhältnis nicht bekannt gewesen, dies durch
konkreten Vortrag entkräften (vgl. BFH-Urteil vom 15.12.2010
II R 41/08, BFHE 232, 210, BStBl II 2011, 363 = SIS 11 05 90, Rz
13).
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53
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Unerheblich ist, welche konkreten Motive
für den Zuwendenden im Vordergrund standen (BFH-Urteil in BFHE
210, 474, BStBl II 2005, 845 = SIS 05 44 27, unter II.1.c). Der
Wille zur Freigebigkeit kann auch dann gegeben sein, wenn es den
Altgesellschaftern vorrangig darum ging, für die
Kontinuität des Unternehmens zu sorgen (BFH-Urteil in BFH/NV
2002, 26 = SIS 02 50 24).
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54
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f) Das FG hat danach zwar zu Recht angenommen,
dass nicht H oder die Gesellschafter der A, sondern A als
Zuwendende und die Klägerin als Bedachte einer freigebigen
Zuwendung in Betracht kommen. Es war aber zu Unrecht der Ansicht,
das Vorliegen des objektiven und subjektiven Tatbestands einer
freigebigen Zuwendung könne aufgrund des nach dem Stuttgarter
Verfahren ermittelten Unternehmenswerts bejaht werden.
Maßgebend ist vielmehr insoweit der nach
bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen zu
bestimmende Verkehrswert. Die Vorentscheidung war daher
aufzuheben.
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55
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6. Die Sache ist nicht spruchreif. Die
Bestimmung des Verkehrswerts des neuen Anteils nach
bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen obliegt dem
FG.
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56
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a) Das FG wird bei der nachzuholenden
Bewertung (auch) zu prüfen haben, ob die von der Klägerin
angeführten, nach ihrer Auffassung für den
Unternehmenswert zum Zeitpunkt der Eintragung der
Kapitalerhöhung in das HR maßgeblichen Umstände
tatsächlich gegeben waren und welche Auswirkungen diese
gegebenenfalls auf den Anteilswert und den subjektiven Tatbestand
einer freigebigen Zuwendung hatten. Hinsichtlich der Frage, ob sich
die ursprüngliche Beteiligung der A an der GmbH 2 aufgrund der
Kapitalerhöhung nicht nur quotal verringert hat, sondern sich
auch der Verkehrswert der Beteiligung vermindert hat und somit die
(etwaige) Bereicherung der Klägerin auf Kosten der A erfolgt
ist, müssen der Verkehrswert, den diese Beteiligung im
Zeitpunkt der Kapitalerhöhung gehabt hätte, wenn es nicht
zu der Kapitalerhöhung gekommen wäre, und der
Verkehrswert der Beteiligung nach der Kapitalerhöhung und der
Entrichtung der Einlage von 30 Mio. DM durch die Klägerin
verglichen werden.
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57
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b) Ergibt die nachzuholende Bewertung, dass
eine freigebige Zuwendung der A an die Klägerin vorliegt, ist
für die Ermittlung der Bereicherung, die gemäß
§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG der Bemessung der Schenkungsteuer
zugrunde zu legen ist, der Steuerwert des zugewendeten Anteils an
der GmbH 2 maßgebend. Dieser Steuerwert ist nach § 12
Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 11 Abs. 2 BewG zu ermitteln.
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58
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Liegen wie im Streitfall zeitnahe
Verkäufe, aus denen der gemeine Wert abgeleitet werden
könnte, nicht vor, so ist der gemeine Wert nach § 11 Abs.
2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung des Vermögens und
der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen.
Maßgeblicher Zeitpunkt für die Anteilsbewertung ist, wie
sich schon aus § 11 und § 12 Abs. 2 Satz 1 ErbStG ergibt,
der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer. Diese Vorschriften sind
trotz der im BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192
= SIS 07 06 26 festgestellten Verfassungsverstöße
aufgrund der vom BVerfG getroffenen Weitergeltungsanordnung
für Bewertungsstichtage bis zum 31.12.2008 und somit auch im
Streitfall anzuwenden (BFH-Urteile vom 1.2.2007 II R 19/05, BFHE
215, 508, BStBl II 2007, 635 = SIS 07 10 74, und in BFH/NV 2011,
765 = SIS 11 12 34, Rz 10).
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59
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Das Stuttgarter Verfahren ist dabei ein im
Regelfall geeignetes, allerdings die Gerichte nicht bindendes
Schätzverfahren, von dem mit Rücksicht auf die
Gleichmäßigkeit der Besteuerung und die
Praktikabilität nur abzuweichen ist, wenn es in
Ausnahmefällen aus besonderen Gründen des Einzelfalls zu
nicht tragbaren, d.h. offensichtlich unrichtigen Ergebnissen
führt (BFH-Urteile in BFHE 215, 508, BStBl II 2007, 635 = SIS 07 10 74, und in BFH/NV 2011, 765 = SIS 11 12 34, Rz 12).
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60
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Das FG wird demgemäß auf der
Grundlage des nach bürgerlich-rechtlichen
Bewertungsgrundsätzen ermittelten Anteilswerts gegebenenfalls
auch zu prüfen haben, ob dem Ansatz der steuerlichen
Bereicherung nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG der nach dem
Stuttgarter Verfahren berechnete Wert zugrunde zu legen ist oder ob
die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens zu einem nicht tragbaren,
d.h. offensichtlich unrichtigen Ergebnis führt und daher
ausnahmsweise ausgeschlossen ist.
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61
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7. Das FG hat darüber hinaus
übersehen, dass dann, wenn der Tatbestand einer freigebigen
Zuwendung der A an die Klägerin erfüllt ist, der
Klägerin unter bestimmten Voraussetzungen die
Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und
Abs. 2 ErbStG zustehen.
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62
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a) Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG
i.d.F. des Art. 16 Nr. 1 des Steueränderungsgesetzes 2001 -
StÄndG 2001 - (BGBl I 2001, 3794) bleiben u.a. Anteile an
Kapitalgesellschaften i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG
vorbehaltlich des § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG insgesamt bis zu
einem Wert von 500.000 DM außer Ansatz beim Erwerb durch
Schenkung unter Lebenden, wenn der Schenker dem Finanzamt
unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese
Schenkung in Anspruch genommen wird; dabei hat der Schenker, wenn
zum selben Zeitpunkt mehrere Erwerber bedacht werden, den für
jeden Bedachten maßgebenden Teilbetrag von 500.000 DM zu
bestimmen. § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG i.d.F. des Art. 16
Nr. 1 StÄndG 2001 findet nach § 37 Abs. 3 ErbStG i.d.F.
des Art. 16 Nr. 2 Buchst. b StÄndG 2001 auch auf Erwerbe
Anwendung, für die die Steuer nach dem 31.12.1995 entstanden
ist, wenn die Steuerfestsetzung am 23.12.2001 noch nicht
bestandskräftig war. § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG setzt u.a.
voraus, dass der Erblasser oder Schenker am Nennkapital der
Kapitalgesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt
war. Der nach Anwendung des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG
verbleibende Wert des Anteils an einer Kapitalgesellschaft i.S. des
§ 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG ist gemäß § 13a Abs.
2 ErbStG mit 60 % anzusetzen. Unter den Voraussetzungen des §
13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG fallen der Freibetrag oder
Freibetragsanteil und der verminderte Wertansatz mit Wirkung
für die Vergangenheit weg.
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b) Der Anwendbarkeit der
Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und
Abs. 2 ErbStG steht in Fällen der vorliegenden Art nicht
entgegen, dass der neue Gesellschafter den Anteil mit Eintragung
der Kapitalerhöhung in das HR originär erwirbt. Vielmehr
ist auch im Zusammenhang mit diesen Vorschriften die
schenkungsteuerrechtliche Wertung maßgebend, dass Gegenstand
der Zuwendung der Altgesellschafter an den Neugesellschafter der
neue Geschäftsanteil ist. Entscheidend für die
Anwendbarkeit des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG ist dabei, in
welcher Höhe die Altgesellschafter vor der
Kapitalerhöhung jeweils am Nennkapital der Kapitalgesellschaft
unmittelbar beteiligt waren. Der in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
ErbStG vorgesehene Freibetrag kann für die freigebige
Zuwendung eines jeden Altgesellschafters beansprucht werden, der
vor der Kapitalerhöhung am Nennkapital der Kapitalgesellschaft
zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war. Die in §
13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 ErbStG vorgesehene Aufteilung
des Freibetrags betrifft nur Fälle, in denen ein einziger
Schenker zum selben Zeitpunkt mehrere Erwerber bedacht hat.
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c) Da es sich in den Fällen, bei denen im
Zuge einer Kapitalerhöhung einer GmbH Dritte zur
Übernahme neuer Geschäftsanteile, deren gemeiner Wert die
jeweils zu leistenden Einlagen übersteigt, zugelassen werden,
ohne weitere Verpflichtungen eingehen zu müssen, um eine reine
Schenkung handelt und die Leistung der Einlage durch den neuen
Gesellschafter keine teilweise Gegenleistung, sondern
Erwerbsaufwand gemäß § 1 Abs. 2 i.V.m. § 10
Abs. 5 Nr. 3 ErbStG darstellt, ist der Wert der Einlage im Hinblick
auf § 13a Abs. 2 ErbStG nicht von dem (gegebenenfalls nach der
Anwendung des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG verbleibenden)
Wert des neuen Anteils an der GmbH abzuziehen. Vielmehr handelt es
sich bei der Einlage um Schulden und Lasten, die unter § 10
Abs. 6 Satz 5 ErbStG fallen. Die Einlage ist daher nur mit dem
Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung
des § 13a ErbStG anzusetzenden Werts des Anteils zu dessen
Wert vor Anwendung des § 13a ErbStG entspricht.
Maßgebend ist dabei der anzusetzende Steuerwert des
zugewendeten Anteils.
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d) Wenn es für die Entscheidung darauf
ankommt, wird das FG demgemäß auch zu beachten haben,
dass die Klägerin unter der Voraussetzung, dass A die
Erklärung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG abgibt,
den in dieser Vorschrift vorgesehenen Freibetrag und
unabhängig von einer solchen Erklärung den
Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG beanspruchen kann,
soweit die Voraussetzungen für die Gewährung dieser
Steuervergünstigungen nicht rückwirkend gemäß
§ 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG entfallen sind. A war vor der
Kapitalerhöhung am Stammkapital der GmbH 2 zu mehr als einem
Viertel unmittelbar beteiligt.
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Der Bewertungsabschlag ist vom halben
Steuerwert des von der Klägerin erworbenen neuen Anteils an
der GmbH 2 gegebenenfalls nach Abzug des in § 13a Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 ErbStG vorgesehenen Freibetrags vorzunehmen. Der von der
Klägerin für die Hälfte dieses Anteils aufgewendete
Betrag von 15 Mio. DM stellt Erwerbsaufwand nach § 10 Abs. 5
Nr. 3 Satz 1 ErbStG dar und ist gemäß § 10 Abs. 6
Satz 5 ErbStG nur mit dem Anteil abzugsfähig, der dem
Verhältnis des nach Anwendung des § 13a ErbStG
anzusetzenden Werts des halben neuen Anteils an der GmbH 2 zu dem
Wert vor Anwendung des § 13a ErbStG entspricht.
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