Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 22.10.2015 3 K 986/13 Erb wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist alleinvertretungsberechtigter und von den
Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) befreiter Geschäftsführer der M-GmbH.
Seine Ehefrau (Beigeladene) ist Alleingesellschafterin der
M-GmbH.
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Der Kläger vermietete an die M-GmbH
Maschinen und Geräte und ab November 2009 zusätzlich ein
bebautes Grundstück. Die Mietverträge waren jeweils vom
Kläger und von der Beigeladenen unterschrieben.
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Im Rahmen einer bei der M-GmbH
durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer
die Auffassung, sowohl die Mieten für die Maschinen und
Geräte als auch für das Grundstück seien
überhöht. Es lägen - in der von den Beteiligten
übereinstimmend angenommenen Höhe - verdeckte
Gewinnausschüttungen (vGA) der M-GmbH an die Beigeladene
vor.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) sah die überhöhten Zahlungen an den
Kläger als freigebige Zuwendungen der M-GmbH an und setzte
gegen den Kläger Schenkungsteuer fest, und zwar für den
Erwerb zum 31.12.2008 mit Bescheid vom 22.10.2012 in Höhe von
85 EUR und für den Erwerb zum 31.12.2010 mit
Änderungsbescheid vom 12.11.2012 in Höhe von 9.690 EUR.
Die Einsprüche blieben erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
der Begründung statt, der Tatbestand einer freigebigen
Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) der M-GmbH an den Kläger sei
nicht erfüllt. Es fehle an der Freigebigkeit der Zuwendungen.
Die Mietzinszahlungen unterlägen beim Kläger in voller
Höhe als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach
§ 21 des Einkommensteuergesetzes der Einkommensteuer. Der
einheitliche, vertragliche Rechtsgrund (Miete) lasse sich nicht in
einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufspalten. Der
Vermögensvorteil, den der Kläger aus zu hohen
Mietzinszahlungen erhalten habe, sei bei diesem
ausschließlich von ertragsteuerrechtlicher Bedeutung und
könne daher nicht der Schenkungsteuer unterliegen. Auf die
Frage, ob eine vGA der M-GmbH an die Beigeladene vorliege, komme es
daher nicht an. Das FG-Urteil ist in EFG 2016, 232 = SIS 15 29 78
veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA eine
Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist dem
Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO). Das FG hat im
Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Zahlung des
überhöhten Mietzinses an den Kläger nicht als
gemischte freigebige Zuwendung der M-GmbH der Schenkungsteuer
unterliegt.
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1. Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung
unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des
Zuwendenden bereichert wird.
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a) Eine freigebige Zuwendung setzt in
objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung
des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die
Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht
den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29.6.2016 II R 41/14, BFHE 254, 64,
BStBl II 2016, 865 = SIS 16 17 67, Rz 9, m.w.N.). Erforderlich ist
eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung
auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf
der Seite des Bedachten.
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Welche Personen als Zuwendender und als
Bedachter an einer freigebigen Zuwendung beteiligt sind, bestimmt
sich ausschließlich nach der Zivilrechtslage (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18.7.2013 II R 37/11,
BFHE 242, 158, BStBl II 2013, 934 = SIS 13 25 92, Rz 12, und vom
27.8.2014 II R 43/12, BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241 = SIS 14 29 69, Rz 37, jeweils m.w.N.).
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Eine Schenkung i.S. der §§ 516 ff.
BGB muss jedoch nicht vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 27.11.2013 II
R 25/12, BFH/NV 2014, 537 = SIS 14 07 24, Rz 10).
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b) Schenkungsteuerrechtlich erfasst wird nicht
nur die reine, sondern auch eine gemischte freigebige Zuwendung.
Sie ist dann gegeben, wenn einer höherwertigen Leistung eine
Gegenleistung von geringerem Wert gegenübersteht und die
höherwertige Leistung neben Elementen der Freigebigkeit auch
Elemente eines Austauschvertrags enthält, ohne dass sich die
höherwertige Leistung in zwei selbständige Leistungen
aufteilen lässt (vgl. BFH-Urteil vom 30.1.2013 II R 6/12, BFHE
240, 178, BStBl II 2013, 930 = SIS 13 08 25, Rz 12). Über eine
- teilweise - Unentgeltlichkeit und die Frage einer Bereicherung
ist dabei nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden.
Bei einer gemischten Schenkung unterliegt der Schenkungsteuer nur
der (unselbständige) freigebige Teil der Zuwendung. Dieser
Teil ist die Bereicherung i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
und bestimmt sich nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der
Bereicherung des Bedachten zum Verkehrswert der Leistung des
Schenkers (BFH-Urteil in BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930 = SIS 13 08 25, Rz 12, m.w.N.).
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Hinsichtlich des subjektiven Tatbestands der
freigebigen Zuwendung reicht bei Unausgewogenheit gegenseitiger
Verträge regelmäßig das Bewusstsein des einseitig
benachteiligten Vertragspartners über den Mehrwert seiner
Leistung aus; auf die Kenntnis des genauen Ausmaßes des
Wertunterschieds kommt es hingegen nicht an (BFH-Urteil vom
7.11.2007 II R 28/06, BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258 = SIS 08 10 84, unter II.4.).
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2. Die Zahlung überhöhter
vertraglicher Entgelte durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter
nahestehende Person ist keine gemischte freigebige Zuwendung der
GmbH i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an die nahestehende
Person, wenn der Gesellschafter beim Abschluss der Vereinbarung
zwischen der GmbH und der nahestehenden Person mitgewirkt hat. In
einem solchen Fall beruht die Vorteilsgewährung auf dem
Gesellschaftsverhältnis zwischen der GmbH und dem
Gesellschafter.
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a) Für das Verhältnis einer
Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern hat der BFH bereits
entschieden, dass es neben betrieblich veranlassten
Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte
Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen gibt,
aber keine freigebigen Zuwendungen (BFH-Urteil in BFHE 240, 178,
BStBl II 2013, 930 = SIS 13 08 25, Rz 19).
Gewinnausschüttungen an den Gesellschafter erfolgen nicht
freigebig, und zwar unabhängig davon, ob sie offen oder
verdeckt vorgenommen werden (BFH-Urteil in BFHE 240, 178, BStBl II
2013, 930 = SIS 13 08 25, Rz 20). Eine freigebige Zuwendung der
GmbH an den Gesellschafter liegt ebenfalls nicht vor, wenn der
Gesellschafter in Ausübung des ihm zustehenden Entnahmerechts
Geld oder andere Gegenstände aus dem Vermögen der GmbH
entnimmt.
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aa) Offene Gewinnausschüttungen einer
GmbH beruhen auf einem handelsrechtlichen
Gewinnverwendungsbeschluss der Gesellschafter (vgl.
Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl., § 20 Rz 32). Durch
diesen entsteht der konkrete Gewinnauszahlungsanspruch des
Gesellschafters (vgl. Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 21. Aufl.,
§ 29 Rz 42; Wicke, GmbHG, 3. Aufl. 2016, § 29 Rz 8), den
die GmbH mit der Ausschüttung erfüllt. Vor
Beschlussfassung steht dem Gesellschafter lediglich ein allgemeines
Gewinnbezugsrecht zu (vgl. § 29 Abs. 1 des Gesetzes betreffend
die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG - ).
Über den sich hieraus ergebenden künftigen
Ausschüttungsanspruch kann der Gesellschafter jedoch bereits
verfügen, beispielsweise durch Abtretung oder Verpfändung
(vgl. Wicke, a.a.O., § 29 Rz 8 f.).
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Neben offenen Gewinnausschüttungen sind
sog. Vorabausschüttungen auf den erwarteten Jahresgewinn
zulässig. Bei diesen handelt es sich um vorweggenommene
Gewinnausschüttungen während des Geschäftsjahres
oder nach dessen Ende vor Erstellung des Jahresabschlusses (vgl.
Fastrich in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 29 Rz 60; Wicke, a.a.O.,
§ 29 Rz 18 f.). Voraussetzungen sind u.a. ein
Gesellschafterbeschluss bzw. eine entsprechende Satzungsregelung,
die begründete Erwartung eines Gewinns für das laufende
Geschäftsjahr und die Einhaltung der
Kapitalerhaltungsvorschriften nach § 30 GmbHG (vgl. Fastrich
in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 29 Rz 60 f.; Scholz/Verse, GmbHG,
11. Aufl., § 29 Rz 107 f.).
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bb) Eine vGA im gesellschaftsrechtlichen Sinne
liegt dagegen vor, wenn eine GmbH ihrem Gesellschafter
außerhalb der förmlichen Gewinnverwendung Leistungen aus
ihrem Vermögen ohne adäquate Gegenleistung zuwendet (vgl.
Fastrich in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 29 Rz 68).
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cc) Neben offenen und verdeckten
Gewinnausschüttungen können dem Gesellschafter aufgrund
eines Gesellschafterbeschlusses oder einer Satzungsregelung auch
Entnahmerechte zustehen (vgl. Wicke, a.a.O., § 29 Rz 19).
Diese können sich auf Geld und andere Gegenstände aus dem
Gesellschaftsvermögen beziehen und sind grundsätzlich
unabhängig von der Ertragslage der GmbH (vgl. Fastrich in
Baumbach/Hueck, a.a.O., § 29 Rz 64). Wird das
Behaltendürfen des entnommenen Betrags im Einzelfall jedoch
von den voraussichtlichen Gewinnen der Gesellschaft abhängig
gemacht, so handelt es sich in der Sache um eine
Vorabausschüttung (vgl. Fastrich in Baumbach/Hueck, a.a.O.,
§ 29 Rz 64; Scholz/Verse, a.a.O., § 29 Rz 112). Eine
Entnahme kann zugleich eine vGA sein (Fastrich in Baumbach/Hueck,
a.a.O., § 29 Rz 64).
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b) Die Zahlung überhöhter Entgelte
an die dem Gesellschafter nahestehende Person kann auf dem
Gesellschaftsverhältnis beruhen, obwohl sie nicht an den
Gesellschafter selbst erfolgt, sondern im abgekürzten
Zahlungsweg aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung zwischen der
GmbH und der dem Gesellschafter nahestehenden Person dieser
zufließt.
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aa) Zahlt die GmbH überhöhte
vertragliche Entgelte nicht an den Gesellschafter selbst, sondern
unter Mitwirkung des Gesellschafters an eine diesem nahestehende
Person, liegt in Höhe des nicht angemessenen Teils der
Entgelte - wie bei der Zahlung überhöhter Entgelte der
GmbH an den Gesellschafter - eine ohne förmlichen
Ausschüttungsbeschluss erfolgte Vorabausschüttung an den
Gesellschafter oder eine Entnahme des Gesellschafters vor. Sowohl
die Vorabausschüttung als auch die Entnahme beruhen auf dem
Gesellschaftsverhältnis. Die Mitwirkung des Gesellschafters an
dem Vertrag zwischen GmbH und nahestehender Person kann darin
bestehen, dass er den Vertrag als
Gesellschafter-Geschäftsführer abschließt, als
Gesellschafter mit unterzeichnet, dem Geschäftsführer
eine Anweisung zum Vertragsabschluss erteilt, in sonstiger Weise
auf den Vertragsabschluss hinwirkt oder diesem zustimmt.
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bb) Durch die Mitwirkung des Gesellschafters
bei dem zwischen GmbH und nahestehender Person abgeschlossenen
Vertrag verschafft er der ihm nahestehenden Person einen
Vermögensvorteil und verfügt damit - abgesehen von
widerrechtlichen Handlungen - über seinen künftigen
Gewinnausschüttungsanspruch oder übt sein aus der Satzung
oder einem entsprechenden Gesellschafterbeschluss folgendes
Entnahmerecht gegenüber der GmbH aus. Dadurch mindert sich in
Höhe des Ausschüttungsbetrags bzw. in Höhe des
Entnahmewerts das künftige Gewinnausschüttungsvolumen der
GmbH zu seinen Lasten. Zugleich ermächtigt der Gesellschafter
die GmbH, an die nahestehende Person mit befreiender Wirkung zu
leisten (sog. abgekürzter Zahlungsweg, vgl. § 362 Abs. 2,
§ 185 BGB; Palandt/Grüneberg, Bürgerliches
Gesetzbuch, 76. Aufl., § 362 Rz 5; Daragan, DStR 2011,
2079).
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cc) Das „Nahestehen“ einer
Person kann auf familienrechtlichen, gesellschaftsrechtlichen,
schuldrechtlichen oder auch rein tatsächlichen Beziehungen
beruhen (vgl. BFH-Urteil vom 19.6.2007 VIII R 54/05, BFHE 218, 244,
BStBl II 2007, 830 = SIS 07 29 10, unter II.1.b).
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c) Soweit der BFH im Urteil in BFHE 218, 414,
BStBl II 2008, 258 = SIS 08 10 84 eine gemischte freigebige
Zuwendung der GmbH an die dem Gesellschafter nahestehende Person
für möglich gehalten hat, wird an dieser Auffassung
für Sachverhalte, in denen die überhöhten Entgelte
an die nahestehende Person unter Mitwirkung des Gesellschafters und
damit auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage geleistet wurden,
nicht mehr festgehalten.
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d) Auch in der Literatur wird im Gegensatz zur
Finanzverwaltung (gleich lautende Erlasse der obersten
Finanzbehörden der Länder vom 14.3.2012, BStBl I 2012,
331 = SIS 12 09 85, Tz. 2.6.1) zum Teil die Meinung vertreten, dass
die Zahlung eines überhöhten vertraglichen Entgelts an
eine dem Gesellschafter nahestehende Person keine gemischte
freigebige Zuwendung der GmbH i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
ist (vgl. Fischer, in Fischer/Pahlke/ Wachter, ErbStG, 6. Aufl.,
§ 7 Rz 255b; Geck in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG, Rz 209;
Holthusen/Burgmann, in: Tiedtke, ErbStG, 2009, § 7 Rz 51;
Viskorf/Haag/Kerstan, NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2012, 927;
a.A. Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz,
Kommentar, 16. Auflage § 7 Rz 74c; Götz in Wilms/Jochum,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 15 Rz 188 f.
Stand März 2015; Erkis, DStR 2016, 350; van Lishaut,
Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge - ZEV -
2016, 19).
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3. Zahlt die GmbH unter Mitwirkung ihres
Gesellschafters überhöhte Entgelte an eine diesem
nahestehende Person auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, ist sie
mangels freigebiger Zuwendung auch nicht Schenkerin i.S. des §
7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Denn sie leistet die Zahlung, die im
abgekürzten Zahlungsweg an die nahestehende Person erfolgt, im
Hinblick auf die gesellschaftsvertraglichen Rechte des
Gesellschafters.
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a) Unerheblich ist, dass die Zuwendung des
Vermögensvorteils auf einer vertraglichen Vereinbarung
zwischen der GmbH und der dem Gesellschafter nahestehenden Person
beruht und damit in diesem Verhältnis auch eine vertragliche
Leistungsbeziehung besteht. Denn die Mitwirkung des Gesellschafters
ist gerade darauf gerichtet, der nahestehenden Person den
Vermögensvorteil im Rahmen einer vertraglichen Vereinbarung
zukommen zu lassen. Mit dem Vertragsabschluss und der Zahlung der
überhöhten Entgelte an die dem Gesellschafter
nahestehende Person kommt die GmbH dem Begehren des Gesellschafters
nach und erfüllt dessen Rechte aus dem
Gesellschaftsverhältnis auf Vorabausschüttung oder
Entnahme. Sie erbringt insoweit neben dem vertraglichen Entgelt an
die nahestehende Person zugleich eine Leistung an den
Gesellschafter.
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b) Die durch das
Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 7.12.2011 (BGBl I 2011,
2592) in Reaktion auf das BFH-Urteil in BFHE 218, 414, BStBl II
2008, 258 = SIS 08 10 84 neu eingeführte Regelung des §
15 Abs. 4 ErbStG (vgl. BTDrucks 17/7524, 21) rechtfertigt es nicht,
eine GmbH, die überhöhte Entgelte an eine dem
Gesellschafter nahestehende Person auf gesellschaftsrechtlicher
Grundlage zahlt, als Schenkerin i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG anzusehen.
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Nach § 15 Abs. 4 Satz 1 ErbStG ist bei
einer Schenkung durch eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft
der Besteuerung das persönliche Verhältnis des Erwerbers
zu derjenigen unmittelbar oder mittelbar beteiligten
natürlichen Person oder Stiftung zugrunde zu legen, durch die
sie veranlasst ist. Durch Einführung dieser Vorschrift sollen
Härten ausgeräumt werden, die sich aus der unmittelbaren
zivilrechtlichen Betrachtung einer Zuwendung durch eine
Kapitalgesellschaft ergeben können (vgl. BTDrucks 17/7524,
21). Diese Zielsetzung gebietet es nicht, eine GmbH abweichend von
der zivilrechtlichen Betrachtung als Schenkerin anzusehen.
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4. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im
Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Mietzinszahlungen der
M-GmbH an den Kläger in Höhe des unangemessenen Teils
keine freigebigen Zuwendungen der M-GmbH an den Kläger
sind.
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Die M-GmbH handelte unter Mitwirkung der
Beigeladenen, die als Alleingesellschafterin der M-GmbH die
Mietverträge mitunterschrieben hat. Die Mietzinszahlungen
stellen in Höhe des unangemessenen Teils Leistungen der M-GmbH
an die Beigeladene dar, die auf dem Gesellschaftsverhältnis
beruhen. Insoweit liegen Entnahmen der Beigeladenen bzw.
Vorabzahlungen auf den künftigen
Gewinnausschüttungsanspruch der Beigeladenen vor, wobei die
Zahlungen vereinbarungsgemäß nicht an die Beigeladene,
sondern an ihren Ehemann, den Kläger, geleistet wurden. Da
sowohl eine Vorabausschüttung an die Beigeladene als auch eine
Entnahme der Beigeladenen als Gesellschafterin auf dem
Gesellschaftsverhältnis beruhen, kann letztlich dahinstehen,
auf welchem der beiden gesellschaftsrechtlichen Vorgänge im
Streitfall die Verschaffung des Vermögensvorteils zugunsten
des Klägers beruht.
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5. Da bei einer auf dem
Gesellschaftsverhältnis beruhenden Zahlung
überhöhter Entgelte an eine dem Gesellschafter
nahestehende Person keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH
an die nahestehende Person vorliegt, sieht sich der Senat im
Hinblick auf das BFH-Urteil in BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258 =
SIS 08 10 84 zu dem Hinweis veranlasst, dass in diesen Fällen
der Gesellschafter selbst Schenker i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG sein kann (vgl. Briese, GmbHR 2016, 327; Crezelius, ZEV
2016, 107). Entgegen dem vorgenannten BFH-Urteil kommt
abhängig von der Ausgestaltung der Rechtsbeziehung zwischen
dem Gesellschafter und der nahestehenden Person in diesem
Verhältnis eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1
Nr. 1 ErbStG in Betracht.
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a) Der BFH ging bisher davon aus, dass bei der
Zahlung eines überhöhten Entgelts an eine dem
Gesellschafter nahestehende Person in Höhe des unangemessenen
Teils des Entgelts, der ertragsteuerrechtlich beim Gesellschafter
eine vGA darstellt, keine freigebige Zuwendung des Gesellschafters
an die nahestehende Person vorliege. In einem solchen Fall fehle es
an der für eine freigebige Zuwendung erforderlichen
Vermögensverschiebung zwischen dem Gesellschafter und der
nahestehenden Person (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 414, BStBl II
2008, 258 = SIS 08 10 84, unter II.2.).
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b) Dem steht jedoch entgegen, dass der
Gesellschafter, soweit die GmbH die Leistung an die nahestehende
Person auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erbringt, entweder
über seinen aus § 29 GmbHG folgenden künftigen
Gewinnausschüttungsanspruch verfügt oder eine Entnahme
tätigt. Dadurch mindert sich - wie bereits ausgeführt -
in Höhe des Ausschüttungsbetrags bzw. in Höhe des
Entnahmewerts das künftige Gewinnausschüttungsvolumen der
GmbH zu Lasten des Gesellschafters. Darin liegt die
Vermögensminderung des Gesellschafters, die spiegelbildlich
bei der nahestehenden Person zu einer Vermögensmehrung
führt. Ob tatsächlich eine freigebige Zuwendung i.S. des
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zwischen dem Gesellschafter und der
nahestehenden Person vorliegt, hängt von der Ausgestaltung der
zwischen ihnen bestehenden Rechtsbeziehung ab. Hier sind
verschiedene Gestaltungen denkbar (z.B. Schenkungsabrede, Darlehen,
Kaufvertrag).
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c) Da im Streitfall eine freigebige Zuwendung
der M-GmbH an den Kläger besteuert wurde, ist nicht zu
entscheiden, ob eine freigebige Zuwendung der Beigeladenen an den
Kläger vorliegt.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO. Die Erstattungsfähigkeit etwaiger im
Revisionsverfahren entstandener außergerichtlicher Kosten der
Beigeladenen ist nicht gemäß § 139 Abs. 4 FGO
anzuordnen, da sich die Beigeladene nicht geäußert
hat.
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