Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Thüringer Finanzgerichts vom 23.10.2019 - 4 K 72/18 = SIS 22 00 51 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sowie drei weitere Personen (A, B und C) waren im
Jahre 2007 Gesellschafter einer GmbH mit einem Stammkapital von
insgesamt 324.000 EUR. Sie hielten jeweils einen
Geschäftsanteil mit einer Stammeinlage von 81.000 EUR. Nach
dem Gesellschaftsvertrag war die Einziehung von
Geschäftsanteilen mit Zustimmung des betroffenen
Gesellschafters jederzeit zulässig, ohne Zustimmung war sie
unter bestimmten Voraussetzungen möglich. Auch konnten die
Gesellschafter die Übertragung des Gesellschaftsanteils auf
die Gesellschaft oder eine zu benennende Person
beschließen.
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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom
22.05.2007 beschlossen die vier Gesellschafter einstimmig die
Einziehung des Geschäftsanteils des A zum 31.12.2007. Als
Einziehungsvergütung hatte die GmbH an A 75.000 EUR in 75
gleichen Monatsraten zu zahlen. Die Nennbeträge der
verbleibenden drei Geschäftsanteile wurden jeweils um 27.000
EUR auf 108.000 EUR aufgestockt.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) erließ gegenüber dem Kläger am
07.12.2011 wegen der Werterhöhung, die sein GmbH-Anteil
erfahren habe, einen Schenkungsteuerbescheid. Den dagegen
eingelegten Einspruch wies das FA am 04.12.2012 zurück. Zur
Begründung seiner Klage machte der Kläger geltend, §
7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes
(ErbStG) sei mangels Freigebigkeit, § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG
wegen der Freiwilligkeit der Einziehung nicht anwendbar.
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Nachdem das Betriebsstättenfinanzamt
der GmbH mit Änderungsbescheid vom 23.11.2016 den Wert des
Anteils an einer Kapitalgesellschaft nach § 151 Abs. 1 Satz 1
Nr. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) mit 253 vom 100 pro 100 EUR
Nennkapital gesondert festgestellt hatte, erließ das FA
während des Klageverfahrens am 16.08.2019 einen
Änderungsbescheid und setzte die Schenkungsteuer bei einer
Bemessungsgrundlage von 41.800 EUR (1/3 des Anteilswerts von
204.930 EUR abzüglich 63.720 EUR abgezinster Gegenleistung,
abzüglich Freibetrag und Abrundung) auf 7.106 EUR
fest.
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage
abgewiesen. Es habe keine rechtsgeschäftliche
Anteilsübertragung, sondern eine Einziehung stattgefunden, auf
die § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG anwendbar sei. Der Begriff der
Einziehung erfasse nicht nur die Zwangseinziehung nach § 34
Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit
beschränkter Haftung (GmbHG), sondern auch die Einziehung nach
§ 34 Abs. 1 GmbHG mit Zustimmung des Anteilsberechtigten. Das
Urteil des FG ist in EFG 2022, 275 = SIS 22 00 51
veröffentlicht.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung von § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG sowie
Verfahrensmängel.
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Unter § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG fielen
nur Zwangseinziehungen. Die Wendung „auf Grund einer Regelung
im Gesellschaftsvertrag“ wäre für
die freiwillige Einziehung überflüssig. Die Vorschrift
sei als Parallelvorschrift zu § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 ErbStG
geschaffen worden, die ihrer Natur nach nur Zwangseinziehungen
umfassen könne. Für freiwillige Zuwendungen, die
grundsätzlich schon nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
steuerbar seien, hätte es eines Fiktionstatbestandes nicht
bedurft. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), auf die das
FG verweise, trage das Ergebnis nicht.
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Ferner lägen Verfahrensmängel
vor, da das FG entgegen § 96 Abs. 1 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) das klägerische Vorbringen nicht
vollständig und einwandfrei berücksichtigt habe. Zum
einen habe das FG dem Kläger eine Auffassung unterstellt, die
er nicht vertreten habe, und sich auf dieser Grundlage nicht mehr
sachgerecht mit seinem Vortrag befasst. Er sei nicht der Ansicht,
es habe keine Einziehung, sondern eine rechtsgeschäftliche
Anteilsübertragung vorgelegen, und eine Einziehung könne
immer nur eine Zwangseinziehung sein. Er vertrete vielmehr die
Auffassung, die freiwillige Einziehung sei kein Fall des § 7
Abs. 7 Satz 2 ErbStG. Zum anderen sei es nicht richtig zu
behaupten, der Kläger bestreite die Werte des
Geschäftsanteils und des Erwerbs nicht mehr, um die Werte
einfach zu unterstellen. Die entsprechenden Verfahren seien
anhängig, eine Verständigung nicht zu erwarten.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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die Vorentscheidung, den Bescheid vom
07.12.2011, die Einspruchsentscheidung vom 04.12.2012 sowie den
Änderungsbescheid vom 16.08.2019 aufzuheben.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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§ 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG differenziere
nicht nach den verschiedenen Formen der Einziehung.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht
erkannt, dass die Einziehung des Geschäftsanteils des A nach
§ 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG bei dem Kläger zu einem Drittel
der Schenkungsteuer unterliegt (Urteilsgründe 1. bis 3.). Das
Urteil beruht nicht auf einem Verfahrensmangel i.S. des § 119
Nr. 3 FGO (Urteilsgrund 4.).
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1. Als Schenkungen unter Lebenden nach §
1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG gelten u.a. gemäß § 7 Abs. 1
Nr. 1 ErbStG jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der
Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird,
sowie gemäß § 7 Abs. 7 ErbStG bestimmte Formen der
Anwachsung und des Wertzuwachses von GmbH-Anteilen bei Ausscheiden
eines anderen Gesellschafters.
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a) Der schenkungsteuerrechtliche
Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG verlangt in
objektiver Hinsicht nach einer Vermögensverschiebung, d.h.
einer Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und
einer Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten und der
(objektiven) Unentgeltlichkeit der Zuwendung, in subjektiver
Hinsicht nach dem Bewusstsein des Zuwendenden, die Leistung ohne
Verpflichtung und ohne rechtlichen Zusammenhang mit einer
Gegenleistung oder einem Gemeinschaftszweck zu erbringen
(BFH-Urteil vom 16.09.2020 - II R 24/18, BFHE 272, 87, BStBl II
2021, 621 = SIS 21 04 97, Rz 13). Die Vermögensverschiebung
zwischen dem Schenker und dem Bedachten muss sich auf die
Vermögenssubstanz beziehen. Bloße Wertverschiebungen
führen nicht zu einer freigebigen Zuwendung i.S. des § 7
Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (vgl. BFH-Urteile vom 30.01.2013 - II R 38/11,
BFHE 240, 287, BStBl II 2018, 656 = SIS 13 11 88, Rz 16 bis 18; vom
27.08.2014 - II R 43/12, BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241 = SIS 14 29 69, Rz 37; vom 22.10.2014 - II R 26/13, BFHE 247, 456, BStBl II
2015, 239 = SIS 14 33 41, Rz 11, 12, und konkret zu
Anspruchsverzicht vom 30.08.2017 - II R 46/15, BFHE 259, 370, BStBl
II 2019, 38 = SIS 17 20 64, Rz 31).
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b) § 7 Abs. 7 ErbStG stellt bestimmte
gesellschaftsrechtlich veranlasste Wertverschiebungen bei
Ausscheiden eines Gesellschafters der Schenkung gleich, in Satz 1
solche durch Übergang dessen Anteils, in Satz 2 solche durch
Werterhöhung der anderen Anteile.
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aa) Mit § 7 Abs. 7 ErbStG hatte der
Gesetzgeber auf die Wagnisrechtsprechung des Bundesgerichtshofs
(BGH) und des BFH reagiert. Die ursprünglich auf den heutigen
Satz 1 beschränkte Vorschrift sollte die
vermögensrechtlichen Auswirkungen eines Wechsels im Bestand
einer Personengesellschaft auf Grund Gesellschaftsvertrags
erfassen, indem sie eine Schenkung des ausscheidenden
Gesellschafters an die verbliebenen Gesellschafter in Höhe der
jeweiligen Wertverschiebungen fingierte (dazu näher Gebel in
Troll/Gebel/Jülicher/ Gottschalk, ErbStG, § 7 Rz 396;
BeckOK ErbStG/Felten, 13. Ed. [01.10.2021], ErbStG § 7 Rz
469). Den ggf. nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerbaren
derivativen Erwerb durch rechtsgeschäftliche Übertragung
des Anteils erfasst sie nicht (BFH-Urteile vom 01.07.1992 - II R
70/88, BFHE 168, 380, BStBl II 1992, 921 = SIS 92 18 13, unter
II.1., und vom 06.05.2020 - II R 34/17, BFHE 269, 419, BStBl II
2020, 744 = SIS 20 12 48, Rz 19). In Folge sollte auch der durch
das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I
1999, 402) eingefügte heutige Satz 2 parallel zu der
entsprechenden Ergänzung des § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
unberechtigte Steuervorteile verhindern, die entstehen können,
wenn eine Einziehung gegen Minderentgelt beschlossen wird
(BT-Drucks. 14/443, S. 41).
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bb) Das in § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
geforderte subjektive Element ist kein Tatbestandsmerkmal in §
7 Abs. 7 ErbStG. Der BFH hat zu der vormaligen Fassung des § 7
Abs. 7 ErbStG, dem heutigen Satz 1, erkannt, dass der ausscheidende
Gesellschafter sich der Unentgeltlichkeit nicht bewusst sein muss
(BFH-Urteil vom 01.07.1992 - II R 12/90, BFHE 168, 390, BStBl II
1992, 925 = SIS 92 18 14, unter II.1.b). Das gilt auch für den
durch die formale Anknüpfung an die Werterhöhung
gekennzeichneten hinzugetretenen Erwerbstatbestand des Satzes 2
(ebenso Geck in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG, Rz 196).
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2. § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG erfasst die
Werterhöhung von Anteilen der verbleibenden Gesellschafter
durch jegliche Einziehung von GmbH-Anteilen nach § 34 Abs. 1,
2 GmbHG und ist nicht auf Fälle der Zwangseinziehung von
Anteilen beschränkt.
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a) Wird auf Grund einer Regelung im
Gesellschaftsvertrag einer GmbH der Geschäftsanteil eines
Gesellschafters bei dessen Ausscheiden eingezogen und
übersteigt der sich nach § 12 ErbStG ergebende Wert
seines Anteils zur Zeit seines Ausscheidens den Abfindungsanspruch,
gilt nach § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG die insoweit bewirkte
Werterhöhung der Anteile der verbleibenden Gesellschafter als
Schenkung des ausgeschiedenen Gesellschafters. Mit dem Merkmal
„eingezogen“ knüpft die Norm
an die in § 34 GmbHG geregelte Einziehung von
Geschäftsanteilen bei Ausscheiden eines Gesellschafters einer
GmbH an. Die Einziehung (Amortisation) bedarf nach § 34 Abs. 1
GmbHG stets einer Grundlage im Gesellschaftsvertrag, ist nach
Maßgabe von § 34 Abs. 2 GmbHG aber auch ohne Zustimmung
des Anteilsberechtigten möglich (vgl. im Einzelnen etwa
Kleindiek in: Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz Kommentar, 20. Aufl.
2020, § 34 GmbHG, Rz 29 ff.).
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b) § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG erfasst beide
Formen der Einziehung. Weder dem Wortlaut
(„eingezogen“) noch der
Systematik oder dem Telos der Vorschrift ist eine Beschränkung
auf die Einziehung nach § 34 Abs. 2 GmbHG zu entnehmen (ebenso
BeckOK ErbStG/Felten, a.a.O., § 7 Rz 469;
Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz,
Kommentar, 18. Aufl., § 7 Rz 165; Gebel in
Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 7 Rz 409, 411,
sowie Curdt in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG, Rz 191 bis 206).
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aa) Mit einem engen Verständnis des
§ 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG verbliebe die Gesetzeslücke, die
die Vorschrift für Wertverschiebungen durch Ausscheiden eines
Gesellschafters gerade schließen wollte. § 7 Abs. 1 Nr.
1 ErbStG ist auf Einziehungen nicht anwendbar. Es fehlt an der
erforderlichen Verschiebung hinsichtlich der
Vermögenssubstanz. Auch die Einziehung mit Zustimmung bewirkt
keinen derivativen Erwerb des Anteils durch
rechtsgeschäftliche Übertragung. Vielmehr führt sie
bei zunächst unverändertem Stammkapital zur Vernichtung
des Geschäftsanteils (Westermann in Scholz, GmbHG, 12. Aufl.,
§ 34 Rz 6, 62). Hieran ändert auch ein mit Rücksicht
auf § 5 Abs. 3 Satz 2 GmbHG nachfolgender
Aufstockungsbeschluss (vgl. dazu etwa Beschluss des Bayerischen
Obersten Landesgerichts vom 25.10.1991 - BReg 3 Z 125/91, Neue
Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1992,
736; BGH-Urteil vom 02.12.2014 - II ZR 322/13, BGHZ 203, 303, NJW
2015, 1385, Rz 23) nichts. Der aufgestockte Anteil ist auch im
Umfang der Aufstockung nicht identisch mit dem eingezogenen Anteil.
Er ist von der Einziehung zu trennen und hat bei unveränderter
Beteiligungsquote lediglich nominelle Wirkung (Westermann in
Scholz, GmbHG, a.a.O., § 34 Rz 68).
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bb) Aus einem Vergleich mit § 3 Abs. 1
Nr. 2 Satz 3 ErbStG folgt nichts anderes, weil die vorliegende
Gestaltung ihrer Natur nach nur im Fall der Schenkung, nicht aber
im Erbfall möglich ist. Der Umstand, dass zwei Vorschriften
bewusst als Parallelvorschriften in das Gesetz eingefügt
wurden, trägt zwar ggf. eine deckungsgleiche Beurteilung
paralleler Fragen, sagt aber nichts über den notwendig
differierenden Anwendungsbereich der Normen aus.
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cc) Die in § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG
enthaltene Wendung „auf Grund einer Regelung im
Gesellschaftsvertrag“ schränkt die
Reichweite der Vorschrift nicht ein. Sie enthält keine
Begrenzung auf bestimmte Regelungen im Gesellschaftsvertrag, etwa
auf Regelungen zur Zwangseinziehung. Dies hätte ohne Weiteres
ausdrücklich geregelt werden können. Der Einschub ist
auch nicht deshalb funktionslos, weil jede Einziehung eine solche
Regelung voraussetzt. Vielmehr ist der Einschub als Hinweis auf die
Einziehungsvoraussetzungen des § 34 Abs. 1 GmbHG und des
§ 34 Abs. 2 GmbHG zu verstehen. Beide verlangen Regelungen im
Gesellschaftsvertrag. Der Einschub zeigt daher, dass mit
„eingezogen“ die Einziehung i.S.
des § 34 Abs. 1, 2 GmbHG und nicht etwa eine andere
Rechtsfigur gemeint ist .
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c) Erwerber und somit Steuerschuldner
gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG sind die
verbleibenden Gesellschafter (BFH-Urteil vom 04.03.2015 - II R
51/13, BFHE 249, 252, BStBl II 2015, 672 = SIS 15 11 04, Rz
20).
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3. Nach diesen Maßstäben ist das FG
zutreffend davon ausgegangen, dass die Einziehung des GmbH-Anteils
des ausgeschiedenen Gesellschafters A nach § 7 Abs. 7 Satz 2
ErbStG der Schenkungsteuer unterliegt.
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Es ist im Rahmen der ihm nach § 118 Abs.
2 FGO obliegenden Würdigung zu dem Ergebnis gelangt, dass die
Gesellschafter am 22.05.2007 eine Einziehung mit Zustimmung des
ausscheidenden Gesellschafters A i.S. des § 34 Abs. 1 GmbHG
beschlossen haben. Die Würdigung steht nicht im Streit.
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Die Einziehung unterfällt dem
Anwendungsbereich des § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG. Der Wert des
eingezogenen Anteils wurde mit bindender Wirkung nach § 182
Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) gesondert festgestellt. Bei
künftigen Änderungen des Feststellungsbescheids ist der
Schenkungsteuerbescheid nach Maßgabe von § 175 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 AO ggf. i.V.m. § 171 Abs. 10 Satz 1 AO zu
ändern. Die Abfindung, deren kapitalisierter Wert ebenfalls
unstreitig ist, bleibt deutlich hinter dem gesondert festgestellten
Wert des Anteils zurück. Hinsichtlich der Differenz ist der
Vorgang anteilig für jeden der Gesellschafter steuerbar und
steuerpflichtig.
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4. Ein Verfahrensfehler des FG ist nicht
gegeben.
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a) Mit dem Vorhalt, das FG habe sich mit
seinem Vortrag nicht ordnungsgemäß befasst, rügt
der Kläger eine Verletzung rechtlichen Gehörs i.S. des
Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes i.V.m. § 119 Nr. 3 FGO. Die
Rüge ist zwar insoweit berechtigt, als das FG mit seinen
Formulierungen, der Kläger gehe letztlich von einer
rechtsgeschäftlichen Anteilsübertragung aus, den
klägerischen Vortrag nicht korrekt wiedergegeben hat. Es
handelt sich jedoch lediglich um sprachliche Ungenauigkeiten. Das
FG hat den Kläger tatsächlich richtig verstanden und sich
mit dessen Rechtsvortrag auseinandergesetzt. Es hat in dem
jeweiligen Zusammenhang ausdrücklich zwischen der Einziehung
mit Zustimmung und der Zwangseinziehung unterschieden und so
kenntlich gemacht, dass es nur meinte, der Kläger wolle die
Einziehung mit Zustimmung „wie“
eine rechtsgeschäftliche Anteilsübertragung behandelt
wissen. Diese Interpretation ist zutreffend.
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b) Dasselbe gilt im Hinblick auf die Werte des
Geschäftsanteils. Das FG hat nicht diese Werte, sondern die
Abzinsung der Abfindung als unstreitig bezeichnet. Auf die Frage,
ob der Anteilswert selbst streitig ist, ist das FG nicht
eingegangen. Hierauf kommt es im vorliegenden Verfahren auch nicht
an. Das FG hat auf den letzten Feststellungsbescheid sowie die
für die gesonderte Feststellung maßgebenden
Rechtsgrundlagen des ErbStG und des BewG hingewiesen und so
verdeutlicht, dass es ohne nähere Prüfung den gesondert
festgestellten Wert angesetzt hat. Das ist nach § 351 Abs. 2
AO korrekt.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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