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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betreibt ein
Energieversorgungstechnikunternehmen. Kommanditistin der
Klägerin und Geschäftsführerin der
Komplementär-GmbH ist Frau G. G ist zugleich Eigentümerin
der Grundstücke an der O-Straße in L. Auf diesen
Grundstücken betrieb die Klägerin bis zum Ende des
Streitjahres (1995) ihre Geschäfte; ab Mai 1995 zog die
Klägerin in ihr neu errichtetes Betriebsgebäude in L,
Z-Straße, dessen Eigentümerin sie ist. Bis zum
31.12.1995 behandelte die Klägerin die Grundstücke der G
als deren Sonderbetriebsvermögen.
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Zu jener Zeit nahm die steuerliche
Beraterin der Klägerin, eine
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (W), in einem Kurzgutachten
dazu Stellung, wie bei der Betriebsverlegung der Klägerin die
Aufdeckung stiller Reserven vermieden werden könne. W empfahl,
die Grundstücke O-Straße in ein anderes
Betriebsvermögen zu übertragen. Hierzu sollte eine
gewerblich geprägte Personengesellschaft in der Rechtsform
einer GmbH & Co. GbR (mbH) gegründet werden.
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Mit Schreiben vom 14.9.1994 bat die
Klägerin den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -
FA - ) um eine verbindliche Auskunft u.a. zu der Frage, wie die von
W vorgeschlagene Gestaltung steuerlich zu würdigen sei. Mit
Verfügung vom 17.11.1995 führte das FA u.a. aus:
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„Die Realisierung stiller Reserven
kann nur dann vermieden werden, wenn das Grundstück weiter in
einem Betriebsvermögen verbleibt, wobei die Entnahme aus dem
einen durch die Einlage in ein anderes Betriebsvermögen
möglich ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Einkommensteuergesetz).
Durch die Neugründung der gewerblich geprägten
Personengesellschaft GmbH & Co. GbR kann ein anderes
Betriebsvermögen begründet werden. Die Einlage des
Betriebsgrundstückes ist mit dem Teilwert für den
Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie ist jedoch
höchstens mit dem Entnahmewert anzusetzen, da das
zugeführte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor
dem Zeitpunkt der Zuführung aus einem Betriebsvermögen
entnommen worden ist.“
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Mit notariellem Vertrag vom 20.12.1995
wurde die „G Geschäftsführung GmbH und G
Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit Haftungsbeschränkung
wie eine GmbH & Co. KG“ (A) gegründet. Die „G
Geschäftsführung GmbH“ (B) und G sind
Gesellschafterinnen der A, wobei G zu 100 % am
Gesellschaftsvermögen der A beteiligt ist. G ist zugleich
Geschäftsführerin der B, die allein zur Vertretung der A
berechtigt ist. Die Grundstücke O-Straße wurden zum
1.1.1996 zu Buchwerten in die A eingebracht.
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Nachdem die Klägerin am 9.12.1996 eine
Feststellungserklärung für das Jahr 1995 eingereicht
hatte, stellte das FA mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
stehendem Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1995 vom 11.2.1997 die
Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe
von 661.595 DM fest. Der nach einer Außenprüfung
ergangene Änderungsbescheid vom 27.4.1999 stellte unter
Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung die Einkünfte
aus Gewerbebetrieb auf 714.594 DM fest.
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Die A wurde vom FA ab 1.1.1996 als
gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15
Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) behandelt.
Feststellungsbeteiligte waren G und B. Für die Jahre 1996 bis
1999 reichte die A jeweils eine Feststellungs-, eine Gewerbesteuer-
und eine Umsatzsteuererklärung ein. Das FA führte
erklärungsgemäß entsprechende Feststellungen und
Steuerfestsetzungen durch.
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Mit Schreiben vom 18.7.2000 IV C 2 - S 2241
- 56/00 (BStBl I 2000, 1198 = SIS 00 09 81) nahm das
Bundesministerium der Finanzen (BMF) Stellung zu den
ertragssteuerlichen Auswirkungen des Urteils des Bundesgerichtshofs
(BGH) vom 27.9.1999 II ZR 371/98 (BGHZ 142, 315), nach dem für
die im Namen einer GbR begründeten Verpflichtungen die
Gesellschafter kraft Gesetzes auch persönlich haften und diese
Haftung nicht durch einen Namenszusatz oder einen anderen, den
Willen, nur beschränkt für diese Verpflichtungen
einzustehen, verdeutlichenden Hinweis beschränkt werden,
sondern nur durch eine individualvertragliche Vereinbarung
ausgeschlossen werden kann. Das BMF führte u.a. aus, in
Fällen, in denen in der Vergangenheit - beispielsweise bei
einer GmbH & Co. GbR - auf Grund der bisherigen
BGH-Rechtsprechung auch ohne ausdrückliche Abrede der Parteien
eine Haftungsbeschränkung angenommen worden sei, also
steuerlich vom Vorliegen einer gewerblich geprägten
Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
ausgegangen worden sei, erweise sich diese Annahme rückwirkend
als unrichtig. Die betreffende GbR habe von Anfang an kein
Betriebsvermögen gehabt, sondern es habe von Anfang an
Privatvermögen vorgelegen. Werde die GbR gemäß den
Regelungen des Handelsrechtsreformgesetzes 1999 (BGBl I 1998, 1474)
bis zum 31.12.2000 in eine GmbH & Co. KG umgewandelt, so
könne die Gesellschaft aus Vertrauensschutzgründen bis
zum 31.12.2000 beantragen, das Vermögen der
Personengesellschaft weiterhin als Betriebsvermögen zu
behandeln. In seinem Schreiben vom 28.8.2001 IV A 6 - S 2240 -
49/01 (BStBl I 2001, 614 = SIS 01 13 08) nahm das BMF zur
Behandlung der Fälle Stellung, in denen ein solcher Antrag
nicht gestellt worden war. Unter Ziff. 1. dieses Schreibens
führte das BMF aus:
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„Stille Reserven, die auf eine GbR
übergegangen sind, die bisher irrigerweise als gewerblich
angesehen worden ist, sind auch in den Fällen noch zu
besteuern, in denen die entsprechenden Bescheide bereits
bestandskräftig sind. Eine Änderung dieser Bescheide ist
auf § 174 Abs. 3 AO zu stützen. Diese Vorschrift soll
verhindern, dass ein steuererhöhender oder steuermindernder
Vorgang bei der Besteuerung überhaupt nicht
berücksichtigt wird (negativer Widerstreit).
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Vor dem Ergehen des BGH-Urteils vom
27.9.1999 ... haben die Finanzämter aufgrund der bisherigen
Rechtsauffassung (H 138 Abs. 6 EStH 1999) auf die Besteuerung von
Entnahme- und Veräußerungsgewinnen sowie auf die
gewinnerhöhende Auflösung von Rücklagen nach
§§ 6b, 6c EStG erkennbar in der Annahme verzichtet, die
stillen Reserven seien in späteren Veranlagungszeiträumen
steuerwirksam zu erfassen. Diese Annahme hat sich nachträglich
als unzutreffend erwiesen. Wird die Vertrauensschutzregelung ...
nicht in Anspruch genommen, sind bestandskräftige Bescheide
insoweit nach § 174 Abs. 3 AO zu ändern. Die
Festsetzungsfrist ist aufgrund der Sonderregelung in § 174
Abs. 3 Satz 2 AO noch nicht abgelaufen.“
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Weiter vertrat das BMF u.a. die Ansicht,
dass unter Berücksichtigung des Grundsatzes von Treu und
Glauben § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 oder Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) einer Bescheidänderung nicht entgegen
stehe. Aufgrund der Anwendbarkeit des § 174 Abs. 3 AO
würden jedoch aus Vertrauensschutzgründen die im
BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1198 = SIS 00 09 81
eingeräumten Fristen, das Vermögen der
Personengesellschaft auf Antrag der Gesellschaft weiterhin als
Betriebsvermögen zu behandeln sowie die betreffende GbR nach
den Regelungen des Handelsrechtsreformgesetzes in eine GmbH &
Co. KG umzuwandeln, bis zum 31.12.2001 verlängert.
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Dem folgend stellte das FA nach
Anhörung mit nach § 174 AO geändertem
Feststellungsbescheid 1995 vom 20.12.2002 Einkünfte der
Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.638.398,69 DM
fest, wobei G zusätzlich Sonderbetriebseinnahmen in Höhe
von 923.804,69 DM zugerechnet wurden. In den Erläuterungen zum
Bescheid führte das FA aus:
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„Die Berichtigung war erforderlich,
da das bisher im Sonderbetriebsvermögen der Frau G stehende
Grundvermögen nach den Erlassen des BMF vom 18.7.2000 und vom
28.8.2001 nicht in eine GbR mit beschränkter Haftung
eingebracht werden kann, um die Eigenschaft als
Betriebsvermögen zu erhalten. Der Teilwert wurde mangels
eingereichter Gutachten mit 1.000.000,00 DM geschätzt. Dieser
Teilwert wurde (gemindert) um die Buchwerte zum 31.12.1995 als
laufender Gewinn der Besteuerung unterworfen.“
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Der hiergegen gerichtete Einspruch der
Klägerin hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
den in EFG 2007, 1478 = SIS 07 30 93 veröffentlichten
Gründen statt.
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Es führte im Wesentlichen aus, das FA
habe aufgrund einer fehlerhaften rechtlichen Würdigung
angenommen, dass die streitbefangenen Grundstücke noch
steuerverstrickt und deshalb bei deren Entnahme aus der KG und
Einlage in die A die stillen Reserven nicht aufzulösen seien.
Die jeder Verstrickung immanente Annahme, dass stille Reserven
früher oder später realisiert werden, reiche für die
nach § 174 Abs. 3 AO erforderliche Annahme einer
Berücksichtigung in einem anderen Steuerbescheid nicht aus.
Der andere Steuerbescheid sei in diesem Fall nicht hinreichend
bestimmbar, weil die Entstrickung und ihr Anlass völlig offen
seien.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das vorinstanzliche Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass
das FA den - bestandskräftigen - Feststellungsbescheid 1995
vom 27.4.1999 nicht mehr durch den angefochtenen
Änderungsbescheid vom 20.12.2002 zuungunsten der Klägerin
ändern durfte.
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1. Die Voraussetzungen einer Änderung
nach § 174 Abs. 3 AO liegen nicht vor.
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a) Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem
Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt
worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu
berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als
unrichtig heraus, so kann gemäß § 174 Abs. 3 Satz 1
AO die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des
Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder
geändert werden. Die für Feststellungsbescheide
gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinngemäß
geltende Vorschrift soll verhindern, dass ein steuererhöhender
oder steuermindernder Vorgang bei der Besteuerung überhaupt
nicht berücksichtigt wird (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 15.1.2009 III R 81/07, BFH/NV 2009, 1073 = SIS 09 18 77;
Senatsurteil vom 27.5.1993 IV R 65/91, BFHE 172, 5, BStBl II 1994,
76 = SIS 93 24 16), und erfordert deshalb einen „negativen
Widerstreit“. Dieser liegt vor, wenn ein bestimmter
Sachverhalt in keinem von mehreren in Betracht zu ziehenden
Steuerbescheiden (Feststellungsbescheiden) berücksichtigt
worden ist, obwohl er in einem dieser Bescheide hätte
berücksichtigt werden müssen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
29.5.2001 VIII R 19/00, BFHE 195, 23, BStBl II 2001, 743 = SIS 01 12 51, und VIII R 20/00, BFH/NV 2001, 1372 = SIS 01 77 11, jeweils
m.w.N.).
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aa) § 174 Abs. 3 AO setzt eine
alternative Berücksichtigung eines bestimmten Sachverhalts in
dem einen oder dem anderen Steuerbescheid (Feststellungsbescheid)
voraus (Senatsurteile vom 15.2.2001 IV R 9/00, BFH/NV 2001, 1007 =
SIS 01 67 06, und vom 8.3.2007 IV R 41/05, BFH/NV 2007, 1813 = SIS 07 31 94; vgl. auch Senatsbeschluss vom 18.8.2005 IV B 167/04, BFHE
210, 210, BStBl II 2006, 158 = SIS 05 40 03). Der Sachverhalt muss
identisch sein (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2007, 1813 = SIS 07 31 94; Senatsbeschluss vom 3.9.1997 IV B 166/96, BFH/NV 1998, 148 =
SIS 98 04 77). Das Tatbestandsmerkmal des bestimmten Sachverhalts
ist in § 174 AO einheitlich auszulegen (vgl. z.B. von Groll in
Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 174 AO Rz 171;
Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., § 174 Rz 18 und 40a; Loose
in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 174
AO Rz 5, 29 und 39); deshalb können für § 174 Abs. 3
Satz 1 AO auch die für § 174 Abs. 4 Satz 1 AO in
ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung entwickelten
Auslegungsgrundsätze herangezogen werden. Danach ist unter
einem bestimmten Sachverhalt der einzelne Lebensvorgang zu
verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft;
darunter fällt nicht nur die einzelne steuererhebliche
Tatsache oder das einzelne Merkmal, sondern auch der einheitliche,
für die Besteuerung maßgebliche Sachverhaltskomplex
(z.B. Senatsurteil in BFH/NV 2007, 1813 = SIS 07 31 94; BFH-Urteil
vom 14.3.2006 I R 8/05, BFHE 212, 517, BStBl II 2007, 602 = SIS 06 25 15; Klein/Rüsken, a.a.O., § 174 Rz 18, jeweils
m.w.N.). Es muss sich um denselben Lebensvorgang handeln, an den
das Gesetz steuerliche Folgen knüpft (Senatsurteil in BFH/NV
2007, 1813 = SIS 07 31 94). Für die Anwendung des § 174
Abs. 3 AO ist entscheidend, dass aus demselben - unveränderten
und nicht durch weitere Tatsachen ergänzten - Sachverhalt
steuerliche Folgerungen in einem anderen Steuerbescheid hätten
gezogen werden sollen.
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bb) Die (erkennbare) Annahme, dass ein
bestimmter Sachverhalt in einem anderen Steuerbescheid zu
berücksichtigen sei, muss - in sinnvoller Einschränkung
des Anwendungsbereichs des § 174 Abs. 3 AO - für dessen
Nichtberücksichtigung kausal geworden sein (z.B. BFH-Urteile
in BFHE 195, 23, BStBl II 2001, 743 = SIS 01 12 51, und in BFH/NV
2001, 1372 = SIS 01 77 11, jeweils m.w.N.; Klein/Rüsken,
a.a.O., § 174 Rz 40a). Dabei ist jedoch unerheblich, ob diese
Annahme auf einer sachlichen oder auf einer rechtlichen
Fehlbeurteilung beruht (z.B. Senatsurteile in BFHE 172, 5, BStBl II
1994, 76 = SIS 93 24 16, und vom 23.5.1996 IV R 49/95, BFH/NV 1997,
89). An der erforderlichen Ursächlichkeit der Annahme für
die Nichtberücksichtigung fehlt es nur, wenn die Behörde
von diesem Sachverhalt gar keine Kenntnis hatte oder
rechtsirrtümlich annahm, dieser Sachverhalt sei - jetzt und
auch später - ohne steuerrechtliche Bedeutung (z.B.
BFH-Urteile in BFHE 195, 23, BStBl II 2001, 743 = SIS 01 12 51, und
in BFH/NV 2001, 1372 = SIS 01 77 11; BFH-Beschluss vom 9.8.2007 I B
15/07, juris).
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b) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen
sind im Streitfall die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 AO
nicht gegeben.
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aa) Die Anwendung des § 174 Abs. 3 AO
kommt bereits deshalb nicht in Betracht, weil es sich bei dem
Geschehen im Zusammenhang mit der Aufgabe der betrieblichen Nutzung
der im Eigentum der G befindlichen, bis einschließlich des
Streitjahrs als Sonderbetriebsvermögen der G behandelten
Grundstücke und deren Einbringung in das Betriebsvermögen
der zu jener Zeit vermeintlich gewerblich geprägten A
einerseits und andererseits der späteren Aufdeckung der in den
streitbefangenen Grundstücken ruhenden stillen Reserven aus
zeitlich und seiner Art nach unbestimmtem Anlass nicht um einen
identischen Sachverhalt handelt.
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Der Sachverhalt, den das FA
unberücksichtigt gelassen hat, war die Überführung
der Grundstücke der G aus deren Sonderbetriebsvermögen in
das Betriebsvermögen der neu gegründeten A. Dieser
Vorgang wäre, wenn das FA die A nicht entgegen seiner
später gewonnenen Rechtsauffassung als gewerblich
geprägte Personengesellschaft angesehen hätte, als
Entnahme zu erfassen gewesen. Denn mit der Nutzungsänderung
der Grundstücke wurde deren betriebliche Beziehung zur
Klägerin gelöst, so dass die Grundstücke ohne die
Einbringung in ein anderes Betriebsvermögen
Privatvermögen der G wurden (vgl. z.B. Senatsurteile vom
5.4.1979 IV R 48/77, BFHE 128, 49, BStBl II 1979, 554 = SIS 79 02 79, und vom 8.3.1990 IV R 60/89, BFHE 160, 443, BStBl II 1994, 559
= SIS 90 18 16; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., § 15 Rz 538).
Indessen hat das FA die Besteuerung anlässlich der
Nutzungsänderung und Übertragung der Grundstücke auf
die A nicht etwa deshalb unterlassen, weil es annahm, diese
Entnahme sei in einem späteren Bescheid zu erfassen. Zwar hat
es von der Besteuerung eines Entnahmegewinns abgesehen, weil es -
nach späterer Erkenntnis rechtsirrig - der Auffassung war, die
in den Grundstücken ruhenden stillen Reserven blieben nicht
unversteuert. Die in einem späteren Zeitpunkt zu erwartende
Versteuerung der stillen Reserven konnte jedoch aus der damaligen
Sicht des FA auf unterschiedlichen Sachverhalten beruhen (vgl. zu
einer vergleichbaren Sachverhaltsabgrenzung auch Senatsbeschluss in
BFHE 210, 210, BStBl II 2006, 158 = SIS 05 40 03). Denn zu einer
Aufdeckung von stillen Reserven können ganz unterschiedliche
Umstände (z.B. die Entnahme oder die Veräußerung
eines oder mehrerer Grundstücke) führen, die selbst in
ihren wesentlichen Merkmalen auch nicht teilidentisch mit dem im
Streitfall vom FA beurteilten Sachverhalt der Nutzungsänderung
und Grundstücksübertragung sind. Insbesondere handelte es
sich bei späteren Entnahmehandlungen nicht um denselben
Sachverhalt wie bei der Entnahme in Folge einer von der
Klägerin veranlassten Nutzungsänderung der
Grundstücke. Denn der Begriff der
„Entnahme“ bildet nur den Tatbestand für
die rechtliche Beurteilung; den maßgeblichen Sachverhalt
bilden demgegenüber die Tatsachen, die unter den Tatbestand
der Entnahme zu subsumieren sind (vgl. auch Senatsurteil in BFH/NV
2007, 1813 = SIS 07 31 94). Die Tatsachen, die einer möglichen
späteren Entnahme zugrunde lägen, sind jedoch in jedem
Fall andere als die im Streitfall vorliegende Nutzungsänderung
und Grundstücksübertragung. Das FA hat also die
Besteuerung nicht deshalb unterlassen, weil es annahm, der bei der
Klägerin verwirklichte Sachverhalt sei in einem späteren
Bescheid zu erfassen. Zudem war auch der Zeitpunkt einer Aufdeckung
stiller Reserven völlig unbestimmt. Ein
„bestimmter“ (identischer) Sachverhalt i.S. des
§ 174 Abs. 3 Satz 1 AO setzt hingegen auch voraus, dass die
tatsächlichen Umstände, die das FA seiner Beurteilung
zugrunde legt, diesem in ihren wesentlichen Ausprägungen
hinreichend bekannt sind. Allein die Erwartung des FA, die stillen
Reserven seien irgendwann aufgrund irgendeines Sachverhalts zu
erfassen, rechtfertigt die Anwendbarkeit des § 174 Abs. 3 AO
nicht.
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Der erkennende Senat folgt mit seiner
Rechtsauffassung im Ergebnis auch den bereits vom X. Senat des BFH
(Beschluss vom 27.1.2004 X B 116/03, BFH/NV 2004, 913 = SIS 04 22 50) und in der Fachliteratur (z.B. von Gronau/Konold, DStR 2001,
1926 f.; Ellesser/Lahme, DB 2001, 2419, 2420 ff.; Paus, DStZ 2002,
66, 67 f.; Tiedtke/ Szczesny, NJW 2002, 3733, 3735 f.; von
Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, § 174 Rz 71)
geäußerten Bedenken hinsichtlich der vom BMF in BStBl I
2000, 1198 = SIS 00 09 81, und in BStBl I 2001, 614 = SIS 01 13 08
vertretenen Anwendung des § 174 Abs. 3 AO auf Fälle, in
denen eine Entnahmebesteuerung aufgrund rechtsfehlerhafter
Würdigung einer GbR als gewerblich geprägte
Personengesellschaft unterblieben ist. Auch sieht sich der
erkennende Senat in seiner Ansicht durch Zweifel bestärkt, ob
§ 174 Abs. 3 AO die Rechtsgrundlage dafür bietet,
bestandskräftige Steuerbescheide in der Weise zu ändern,
dass ein Entnahmegewinn steuerlich berücksichtigt wird, den
das FA seinerzeit wegen Nichtanwendung der BFH-Rechtsprechung zur
Bedeutung von Einstimmigkeitsabreden bei der Betriebsaufspaltung
nicht erfasst hat (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 210, 210, BStBl II
2006, 158 = SIS 05 40 03, m.w.N.; Kempermann, Neue
Wirtschafts-Briefe Fach 3, 12501, 12509; Schmidt/Wacker, a.a.O.,
§ 15 Rz 825). Auch für jene Fallkonstellation
rechtfertigte die Finanzverwaltung die Anwendbarkeit des § 174
Abs. 3 AO im Ergebnis mit der Erwartung, dass die stillen Reserven
irgendwann aufgrund irgendeines Sachverhalts zu erfassen seien.
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bb) Hindert schon das Vorliegen verschiedener
Sachverhalte an der Anwendung des § 174 Abs. 3 AO, so kann
offenbleiben, ob die Annahme des FA, dass ein bestimmter
Sachverhalt in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen
sei, im Streitfall kausal für dessen
Nichtberücksichtigung gewesen ist. Auch dies begegnete
allerdings Zweifeln, soweit man von der rechtsirrtümlichen
Annahme des FA ausgeht, der Sachverhalt der Nutzungsänderung
und Grundstücksübertragung sei - jetzt und auch
später - ohne steuerrechtliche Bedeutung, weil die
streitbefangenen Grundstücke weiterhin „steuerlich
verstrickt“ blieben und erst aufgrund neu hinzutretender
Umstände eine Versteuerung der in den Grundstücken
ruhenden stillen Reserven erfolgen könne (in diesem Sinne die
Kausalität verneinend wohl auch Loose in Tipke/Kruse, a.a.O.,
§ 174 AO Rz 29).
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2. Weiterhin kann im Streitfall offenbleiben,
ob - worüber zwischen den Beteiligten im Übrigen kein
Streit besteht - die Feststellungen des FG den Schluss zulassen,
dass bei richtiger Sachbehandlung der Zeitpunkt der Entnahme der
streitbefangenen Grundstücke bereits im Streitjahr und nicht
erst im Folgejahr anzusetzen gewesen wäre. Gleichfalls bedarf
keiner Entscheidung, ob die Verfügung des FA vom 17.11.1995
als verbindliche Auskunft anzusehen ist, wegen der das FA auch nach
Treu und Glauben am Erlass des angefochtenen Feststellungsbescheids
gehindert gewesen wäre (vgl. z.B. Senatsurteil vom 17.9.1992
IV R 39/90, BFHE 169, 290, BStBl II 1993, 218 = SIS 93 04 67;
BFH-Urteil vom 16.11.2005 X R 3/04, BFHE 211, 30, BStBl II 2006,
155 = SIS 06 03 80). Auch braucht nicht entschieden zu werden, ob
dem angegriffenen Änderungsbescheid auch § 176 Abs. 1
Satz 1 Nr. 3 AO entgegenstünde, weil das FA seine
ursprüngliche Rechtsauffassung, die A sei eine gewerblich
geprägte Personengesellschaft, erst aufgrund einer neuen
Rechtsprechung des BGH (Urteil in BGHZ 142, 315) geändert hat,
oder ob insoweit zu berücksichtigen wäre, dass das BMF
mit seinen Schreiben in BStBl I 2000, 1198 = SIS 00 09 81, und in
BStBl I 2001, 614 = SIS 01 13 08 auch Vertrauensschutzregelungen
getroffen hat.
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