1
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist mit K verheiratet. Die
Ehegatten leben im Güterstand der
Zugewinngemeinschaft.
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K erhielt von seiner Mutter (M) mit
notariell beurkundetem Vertrag vom 10.11.2006 (URNr. 1676)
Wohnungseigentum, bestehend aus einer Eigentumswohnung und damit
verbundenen Miteigentumsanteilen an weiteren Grundstücken. Als
Gegenleistungen wurden zugunsten der M ein dinglich gesichertes
Wohnungsrecht bestellt sowie durch eine Reallast gesicherte
Ansprüche auf Wart und Pflege und ein Anspruch auf ein
standesgemäßes Begräbnis eingeräumt. Die
Überlassung des Grundbesitzes sollte unentgeltlich erfolgen,
soweit die Gegenleistungen den Wert der Zuwendung nicht erreichen
sollten. K hatte sich den Wert der Zuwendung auf seinen
gesetzlichen Pflichtteilsanspruch bzw.
Pflichtteilsergänzungsanspruch am Nachlass der M anrechnen zu
lassen. Eine Ausgleichung nach § 2050 des Bürgerlichen
Gesetzbuches (BGB) wurde ausgeschlossen. M verzichtete auf die
Vereinbarung eines Rückforderungsanspruchs. Die
Vertragsbeteiligten waren sich über den Eigentumsübergang
einig. M bewilligte die Eintragung der Auflassung in das
Grundbuch.
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Mit notarieller Urkunde ebenfalls vom
10.11.2006 (URNr. 1677) übertrug K die Hälfte des ihm
überlassenen Grundbesitzes auf die Klägerin. Diese trat
neben K in alle dinglich gesicherten Verpflichtungen gegenüber
der M ein. K sollte berechtigt sein, u.a. im Fall einer
Ehescheidung oder bei einem Vorversterben der Klägerin die
Rückübertragung des an sie überlassenen
Grundbesitzes gegen Ausgleich der anteiligen Werterhöhung zu
verlangen. Im Übrigen sollte die Überlassung
unentgeltlich und ohne jegliche Gegenleistung erfolgen. Die
Vertragsbeteiligten erklärten die Auflassung. Die Eintragung
des Miteigentums der Klägerin sollte im Wege der
Kettenauflassung erfolgen; K verzichtete insoweit auf seine
Zwischeneintragung als Alleineigentümer.
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M hatte in ihrer letztwilligen
Verfügung vom 3.2.2004 K als Alleinerben eingesetzt.
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In der Schenkungsteuererklärung gab
die Klägerin M als Schenkerin an. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) ging davon aus, dass M
den Grundbesitz je zur Hälfte dem K und der Klägerin
freigebig zugewendet habe. Für die Zuwendung der M an die
Klägerin setzte das FA mit Bescheid vom 2.3.2007 die
Schenkungsteuer auf 2.616 EUR fest. Hiervon wurden 1.464 EUR
zinslos gestundet.
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Einspruch und Klage, mit denen sich die
Klägerin gegen die Annahme einer Schenkung durch M wandte,
blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur
Begründung aus, dass K als Zwischenerwerber nicht bereichert
gewesen sei, soweit er den von M erhaltenen Grundbesitz sogleich
zur Hälfte an die Klägerin weitergeschenkt habe. Das
gelte auch, wenn zivilrechtlich von zwei Schenkungen auszugehen
sei. Die Weitergabe an die Klägerin sei vorgezeichnet gewesen,
weil die Kettenschenkung zwischen M, K und der Klägerin
abgestimmt gewesen sei. Das Urteil des FG ist in EFG 2011, 1733 =
SIS 11 25 30 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG).
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung und den Schenkungsteuerbescheid vom 2.3.2007 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.2.2008
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und des
Schenkungsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Eine freigebige Zuwendung der M an die Klägerin liegt
entgegen der Auffassung des FG nicht vor.
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1. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als
Schenkung jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der
Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.
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a) Eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7
Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die
Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des
Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich
ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur
Freigebigkeit (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
30.1.2013 II R 6/12, BFHE 240, 178 = SIS 13 08 25). Eine
Bereicherung des Empfängers ist gegeben, wenn dieser über
das Zugewendete im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich
und rechtlich frei verfügen kann (vgl. BFH-Urteil vom
30.11.2009 II R 70/06, BFH/NV 2010, 900 = SIS 10 12 17). Ob eine
Bereicherung des Empfängers vorliegt und welche Personen als
Zuwendender und als Bedachter an einer freigebigen Zuwendung
beteiligt sind, bestimmt sich ausschließlich nach der
Zivilrechtslage (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 900 = SIS 10 12 17, und vom 9.12.2009 II R 22/08, BFHE 228, 165, BStBl II 2010, 363
= SIS 10 05 30, unter II.1.a aa).
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b) Wird ein Vermögensgegenstand einer
Person im Wege der Schenkung übertragen und wendet diese den
Vermögensgegenstand freigebig einem Dritten zu, ist für
die Bestimmung des jeweiligen Zuwendenden und des jeweiligen
Bereicherten darauf abzustellen, ob die weitergebende Person eine
eigene Entscheidungsbefugnis bezüglich der Verwendung des
geschenkten Gegenstands hat (vgl. BFH-Urteil vom 10.3.2005 II R
54/03, BFHE 208, 447, BStBl II 2005, 412 = SIS 05 18 98; Meincke,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl.,
§ 7 Rz 68a; Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 4. Aufl., § 7 Rz
94; Götz in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, § 7 Rz 98; Weinmann in Moench/Weinmann,
§ 7 ErbStG Rz 148b; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher,
ErbStG, § 7 Rz 237).
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Erhält jemand als Durchgangs- oder
Mittelsperson eine Zuwendung, die er entsprechend einer bestehenden
Verpflichtung in vollem Umfang an einen Dritten weitergibt, liegt
schenkungsteuerrechtlich nur eine Zuwendung aus dem Vermögen
des Zuwendenden an den Dritten vor (vgl. BFH-Urteil vom 13.10.1993
II R 92/91, BFHE 172, 520, BStBl II 1994, 128 = SIS 94 01 03).
Wegen der Verpflichtung zur Weitergabe besteht keine Bereicherung
der Mittelsperson aus dem Vermögen des Zuwendenden; eine
Schenkung der Mittelsperson an den Dritten kommt nicht in Betracht
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 172, 520, BStBl II 1994, 128 = SIS 94 01 03).
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Wendet der Bedachte den ihm zugewendeten
Gegenstand ohne eine solche rechtliche Verpflichtung freigebig
einem Dritten zu, scheidet die Annahme einer Schenkung des
Zuwendenden an den Dritten aus. Vielmehr liegen eine Schenkung des
Zuwendenden an den Bedachten und eine Schenkung des Bedachten an
den Dritten vor.
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c) Ob ein Bedachter über einen
zugewendeten Gegenstand frei verfügen kann oder diesen einem
Dritten zuwenden muss, ist unter Berücksichtigung der
abgeschlossenen Verträge, ihrer inhaltlichen Abstimmung
untereinander sowie der mit der Vertragsgestaltung erkennbar
angestrebten Ziele der Vertragsparteien zu entscheiden (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 208, 447, BStBl II 2005, 412 = SIS 05 18 98).
Die Verpflichtung zur Weitergabe kann sich aus einer
ausdrücklichen Vereinbarung im Schenkungsvertrag oder aus den
Umständen ergeben (vgl. Piltz, Zeitschrift für Erbrecht
und Vermögensnachfolge - ZEV - 1994, 55). Maßgebend
für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven
Gegebenheiten.
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Für die Annahme einer
Weitergabeverpflichtung des Bedachten reicht es jedoch nicht aus,
dass der Zuwendende weiß oder damit einverstanden ist, dass
der Bedachte den zugewendeten Gegenstand unmittelbar im Anschluss
an die Schenkung an einen Dritten weiterschenkt (vgl. BFH-Urteil
vom 14.3.1962 II 218/59 U, BFHE 74, 554, BStBl III 1962, 206 = SIS 62 01 38). Wird dagegen im Schenkungsvertrag zwischen dem
Zuwendenden und dem Bedachten die Weiterschenkung an den Dritten
vereinbart, kann der Bedachte über den Gegenstand nicht frei
verfügen.
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Eine kurze Verweildauer des Geschenks beim
Bedachten spricht für sich allein genommen nicht für eine
Weitergabeverpflichtung (vgl. Schuck, a.a.O., § 7 Rz 94;
Reymann, ZEV 2006, 55; a.A. Schuhmann, Zeitschrift für die
gesamte erbrechtliche Praxis 2012, 79; Spiegelberger, Festschrift
für Spindler 2011, 809, unter II.3.). Aus diesem Grund ist
eine Weitergabeverpflichtung des zuerst Bedachten nicht schon
deshalb anzunehmen, weil die Schenkung und die Weiterschenkung in
zwei zeitlich unmittelbar aufeinanderfolgenden notariellen Urkunden
vereinbart wurden und der zuerst Bedachte den geschenkten
Gegenstand vor der sich unmittelbar anschließenden
Weiterschenkung nicht tatsächlich als Eigentümer nutzen
konnte. Der zeitlichen Abfolge der Schenkungen kann allerdings im
Rahmen der Gesamtwürdigung eine Indizwirkung zukommen (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 172, 520, BStBl II 1994, 128 = SIS 94 01 03).
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Von einer Weitergabeverpflichtung des zuerst
Bedachten kann auszugehen sein, wenn dieser noch vor
Ausführung der freigebigen Zuwendung an ihn den Gegenstand an
einen Dritten weiterschenkt. In diesem Fall kann die
Dispositionsmöglichkeit des zuerst Bedachten fehlen.
Entscheidend sind jedoch auch hier die Umstände des
Einzelfalls. Indiz für eine fehlende
Dispositionsmöglichkeit des zuerst Bedachten kann insbesondere
sein, dass die Schenkung und die Weiterschenkung in einer
notariellen Urkunde vereinbart werden. Selbständige
Schenkungen verschiedener Personen sind zwar nicht lediglich
deshalb eine einheitliche Schenkung eines Zuwendenden, weil sie in
einer Vertragsurkunde zusammengefasst sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE
74, 554, BStBl III 1962, 206 = SIS 62 01 38). Die Zusammenfassung
einer Schenkung und einer sich anschließenden Weiterschenkung
eines Grundstücks in einer Urkunde führt aber zu einer
zeitgleichen Vereinbarung von Schenkung und Weiterschenkung, so
dass der zuerst Bedachte damit regelmäßig keine
Entscheidungsfreiheit in Bezug auf das weitergeschenkte
Grundstück erlangen wird. Das gilt nur dann nicht, wenn sich
aus dem Vertrag oder den Umständen eindeutig etwas anderes
ergibt.
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d) Nach diesen Grundsätzen ist auch zu
entscheiden, wer Zuwendender und Bedachter ist, wenn Eltern ein
Grundstück schenkweise auf ein Kind übertragen und das
Kind unmittelbar im Anschluss an die ausgeführte Schenkung
einen Miteigentumsanteil an dem Grundstück an seinen Ehegatten
weiterschenkt. In solchen Fällen kann, wenn das Kind seinen
Eltern gegenüber nicht zur Weiterschenkung verpflichtet ist,
schenkungsteuerrechtlich grundsätzlich nicht von einer
Zuwendung der Eltern an das Schwiegerkind ausgegangen werden.
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Eltern haben regelmäßig kein
Interesse daran, ihr Vermögen im Wege der vorweggenommenen
Erbfolge auf ihre Schwiegerkinder zu übertragen; gewollt ist
vielmehr die Übertragung des Vermögens auf die eigenen
Kinder (vgl. Schuck, a.a.O., § 7 Rz 94; Fischer in
Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Auflage § 7 Rz
127; Gebel, ZEV 2005, 263, 264; Reymann, ZEV 2006, 55;
Spiegelberger, Festschrift für Spindler 2011, 809, unter
II.4.). Für eine Zuwendung allein an das eigene Kind sprechen
auch besondere Vereinbarungen im Schenkungsvertrag, die eine
Anrechnung der Zuwendung auf den gesetzlichen Pflichtteilsanspruch
(§ 2303 BGB) bzw. Pflichtteilsergänzungsanspruch
(§§ 2326 f. BGB) des Kindes sowie die Begründung
eines Rückübertragungsanspruchs des zuwendenden
Elternteils für bestimmte Fälle (wie z.B. das
Vorversterben des Kindes) regeln. Nicht maßgebend ist, dass
auch bei einer Zuwendung von Eltern an das Schwiegerkind nach
Scheitern der Ehe Rückforderungsansprüche der Eltern nach
den Grundsätzen des Wegfalls der Geschäftsgrundlage und
nach Bereicherungsrecht entstehen können (vgl. Urteil des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 3.2.2010 XII ZR 189/06, BGHZ 184,
190). Diese Rückforderungsansprüche lassen nicht den
Schluss zu, dass Eltern ihr Vermögen zum Teil auf das
Schwiegerkind übertragen wollen.
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Die freigebige Zuwendung von Vermögen an
das eigene Kind liegt auch wegen der damit verbundenen
güterrechtlichen Folgen im Interesse der Eltern und des Kindes
selbst. Der Wert der Zuwendung wird bei einem Kind, das mit seinem
Ehegatten im Güterstand der Zugewinngemeinschaft lebt, dem
Anfangsvermögen des Kindes hinzugerechnet (§ 1374 Abs. 2
BGB). Damit unterliegt das dem Kind zugewendete Vermögen im
Rahmen des Zugewinnausgleichs nicht der Ausgleichspflicht (vgl.
Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 72. Aufl.,
§ 1374 Rz 6). Wenn Eltern erreichen wollen, dass ihr Kind auch
im Fall der Ehescheidung von der Schenkung profitiert, müssen
sie ihr Kind direkt beschenken (BGH-Urteil in BGHZ 184, 190, unter
B.I.2.b cc).
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In Fällen dieser Art kommt es wegen der
Anknüpfung an das Zivilrecht und der durch die Zuwendung der
Eltern ausgelösten Rechtsfolgen schenkungsteuerrechtlich nicht
darauf an, ob die Beteiligten von vornherein durch abgestimmtes
Verhalten im Wege eines Gesamtplans auf eine Schenkung durch die
Eltern an das Kind und eine anschließende Weiterschenkung
eines Teils des geschenkten Gegenstands durch das Kind an seinen
Ehegatten hingewirkt haben.
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Von einem Gestaltungsmissbrauch i.S. des
§ 42 der Abgabenordnung kann insoweit ebenfalls nicht
ausgegangen werden. Zum einen sind im Hinblick auf die
zivilrechtlichen Rechtsfolgen regelmäßig beachtliche
nichtsteuerliche Gründe für die Gestaltung vorhanden. Zum
anderen steht es auch Angehörigen frei, ihre
Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie
für sie steuerlich möglichst günstig sind (vgl.
BFH-Urteil vom 16.1.1992 V R 1/91, BFHE 167, 215, BStBl II 1992,
541 = SIS 92 11 33).
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2. Da das FG von einer anderen
Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung
aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Schenkungsteuerbescheid
in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und daher
ebenfalls aufzuheben. Eine der Schenkungsteuer unterliegende
Zuwendung der M an die Klägerin ist nicht gegeben.
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a) Zivilrechtlich liegen zwei Schenkungen
zwischen verschiedenen Personen vor, und zwar eine unentgeltliche
Zuwendung von Wohnungseigentum durch die Übergeberin M an
ihren Sohn K und eine Zuwendung des hälftigen
Wohnungseigentums durch K an seine Ehefrau, die Klägerin,
soweit jeweils der Wert der Zuwendung den Wert der zugunsten der M
vereinbarten Gegenleistungen übersteigt. Dagegen fehlt es
zivilrechtlich an einer Zuwendung der M an die Klägerin. Diese
Beurteilung ist auch schenkungsteuerrechtlich zugrunde zu
legen.
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b) M hat den übertragenen Grundbesitz
ausschließlich ihrem Sohn K und nicht anteilig ihrer
Schwiegertochter, der Klägerin, zugewendet. Die Schenkung der
M an K war bereits ausgeführt, als K den ihm zugewendeten
Grundbesitz zur Hälfte auf die Klägerin übertragen
hat. Eine ausgeführte Grundstücksschenkung setzt - was
vorliegend gegeben war - ein wirksames Schenkungsversprechen, die
Auflassung und die Eintragungsbewilligung voraus (vgl. BFH-Urteil
vom 23.8.2006 II R 16/06, BFHE 213, 399, BStBl II 2006, 786 = SIS 06 38 91). Mit Abschluss des Vertrags vom 10.11.2006 (URNr. 1676)
hatte M als Schenkerin alles zur Bewirkung der Leistung
Erforderliche getan; K konnte jederzeit seine Eintragung als
Eigentümer in das Wohnungsgrundbuch beantragen und damit den
Eintritt der - dinglichen - Rechtsänderung herbeiführen.
Für eine ausgeführte Grundstücksschenkung war nicht
erforderlich, dass K den Eintragungsantrag beim Grundbuchamt
gestellt hat (vgl. BFH-Urteil vom 27.4.2005 II R 52/02, BFHE 210,
507, BStBl II 2005, 892 = SIS 05 47 49).
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c) K hatte nach der Zuwendung des
Grundbesitzes durch M eine eigene Entscheidungsmöglichkeit
über die weitere Verwendung des Grundbesitzes. Der zwischen M
und K geschlossene Überlassungsvertrag enthielt nach den
Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) keine
Verpflichtung des K zur Weiterübertragung eines hälftigen
Miteigentumsanteils am überlassenen Grundbesitz auf die
Klägerin.
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Die Umstände, die nach Auffassung des FG
dafür sprechen sollen, dass K hinsichtlich des an die
Klägerin weitergereichten Grundbesitzes nicht bereichert
gewesen und deshalb insoweit eine Zuwendung der M an die
Klägerin anzunehmen sei, rechtfertigen nicht die Annahme, dass
K der M gegenüber zu einer Weiterübertragung auf die
Klägerin verpflichtet gewesen ist. Der Abschluss der
Verträge in einem Zug in unmittelbar aufeinanderfolgenden
Urkunden spricht nicht für eine solche Verpflichtung. Dies
gilt selbst für den Fall, dass M im Rahmen einer
Vorbesprechung beim Notar mit der Weitergabe an die Klägerin
einverstanden gewesen ist. Das bloße Einverständnis der
M mit der Weiterschenkung durch K reicht nicht aus, um eine
Zuwendung der M an die Klägerin annehmen zu können. Ein
aufgrund der familiären Verbundenheit vermutetes abgestimmtes
Verhalten der Vertragsbeteiligten ist als solches ebenfalls nicht
geeignet, die Schenkungen in schenkungsteuerrechtlicher Hinsicht
abweichend von der Zivilrechtslage zu beurteilen. Das FG hat keine
Gründe dafür genannt, warum M ihren Sohn K verpflichtet
haben sollte, den aus ihrem Vermögen stammenden Grundbesitz
zum Teil auf die Klägerin zu übertragen. Einen Anlass zur
Weiterübertragung hatte allein K aufgrund seiner Ehe mit der
Klägerin.
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d) Gegen eine Zuwendung der M an die
Klägerin spricht zudem, dass sich K die Zuwendung der M in
voller Höhe auf seinen Pflichtteilsanspruch bzw.
Pflichtteilsergänzungsanspruch anrechnen lassen muss. K war
zwar zum Zeitpunkt des Abschlusses des notariell beurkundeten
Vertrags vom 10.11.2006 (URNr. 1676) testamentarisch eingesetzter
Alleinerbe der M. Dies bedeutet aber nicht, dass die im Vertrag
festgelegte Anrechnung keine Wirkungen entfalten könnte. Denn
M steht es frei, die Erbeinsetzung jederzeit zu ändern und K
von der Erbfolge nach ihrem Tod auszuschließen.
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