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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (1995) zur
Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger war
Eigentümer eines Mietwohngrundstücks mit einem im Vorjahr
fertig gestellten Neubau. Die Wohnungen vermietete der Kläger
ab Februar des Streitjahres an Dritte.
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Weil die Kläger für das
Streitjahr zunächst keine Einkommensteuererklärung
abgegeben hatten, schätzte der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) die Besteuerungsgrundlagen und erließ
den Einkommensteuerbescheid unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der
Abgabenordnung (AO). Während des Einspruchsverfahrens reichten
die Kläger im November 1997 die Einkommensteuererklärung
nach. Für den Neubau machten sie einen Verlust aus Vermietung
und Verpachtung geltend, wobei sie die Absetzungen für
Abnutzung (AfA) - wie schon im Vorjahr - nach § 7 Abs. 5 Satz
1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres
mit 5 % der Herstellungskosten in Höhe von 31.240 DM
ermittelten. Das FA änderte den Einkommensteuerbescheid
entsprechend.
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Am 24.8.1999 teilte die zuständige
Kreditanstalt dem FA mit, dass der Kläger im Streitjahr
für seinen Neubau leistungsfreie Baudarlehen nach dem sog.
Dritten Förderungsweg in Höhe von insgesamt 230.000 DM
erhalten hatte. Mit Änderungsbescheiden vom 29.6.2000 minderte
das FA daraufhin die AfA-Bemessungsgrundlage für den Neubau um
die erhaltenen Fördermittel sowie die AfA für das
Streitjahr und die Folgejahre 1996 und 1997 entsprechend auf 19.738
DM.
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Aufgrund einer bei der Klägerin
durchgeführten Außenprüfung ergingen am 28.5.2002
erneut Änderungsbescheide (u.a.) für die Jahre 1995 bis
1998. An den Vermietungseinkünften des Klägers im
Streitjahr änderte sich dadurch nichts; der bis zu diesem
Zeitpunkt aufrechterhaltene Vorbehalt der Nachprüfung wurde
aufgehoben. Im Einspruchsverfahren gegen diese Bescheide
beantragten die Kläger im Jahr 2004 unter Hinweis auf das
Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14.10.2003 IX R 60/02 (BFHE
203, 382, BStBl II 2004, 14 = SIS 03 51 65), die Kürzung der
AfA-Bemessungsgrundlage um die erhaltenen Fördermittel
rückgängig zu machen und die AfA wieder auf 31.240 DM
jährlich zu erhöhen. Den Einspruch gegen den
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr nahmen sie
zurück. Die Bescheide für die Jahre 1996 bis 1998
änderte das FA am 1.12.2006 insoweit wie beantragt.
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Für das Streitjahr erließ das FA
am selben Tag einen Änderungsbescheid nach § 174 Abs. 4
AO, in dem es die Einnahmen aus dem vermieteten Neubau um die
erhaltenen Fördermittel in Höhe von 230.000 DM und im
Gegenzug die AfA auf 31.240 DM erhöhte.
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Der gegen diesen letzten Bescheid
eingelegte Einspruch hatte teilweise Erfolg: Im Billigkeitswege
stimmte das FA einer Verteilung der Fördermittel auf zehn
Jahre zu und minderte die Einnahmen aus dem Neubauobjekt um (9/10
von 230.000 DM =) 207.000 DM. Im Übrigen blieben Einspruch und
auch die daraufhin erhobene Klage erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) bestätigte in
seinem in EFG 2011, 1853 = SIS 11 29 04 veröffentlichten
Urteil die Rechtmäßigkeit des angefochtenen
Änderungsbescheids. Der Ansatz der ungekürzten AfA in den
Jahren nach dem Streitjahr setze korrespondierend die Erfassung der
Fördermittel als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung im
Jahr des Zuflusses voraus. Weil die Berichtigung der Folgejahre auf
Antrag der Kläger erfolgt sei, sei die Änderung des
Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr nach § 174
Abs. 4 AO wegen widerstreitender Steuerfestsetzungen
gerechtfertigt. Für die Prüfung der Festsetzungsfrist sei
auf den Zeitpunkt der erstmaligen fehlerhaften Entscheidung des FA
und damit den Änderungsbescheid vom 29.6.2000 abzustellen. Die
durchgeführte Änderung sei auch durch § 174 Abs. 4
Satz 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 AO gedeckt.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 174 Abs. 3, 4
AO). Entgegen der Auffassung des FG sei maßgeblich auf den
Änderungsbescheid vom 28.5.2002 abzustellen. Zu diesem
Zeitpunkt sei jedoch bereits Festsetzungsverjährung für
das Streitjahr eingetreten. Die Voraussetzungen des § 174 Abs.
4 Satz 4 AO lägen nicht vor; eine Korrektur i.V.m. § 174
Abs. 3 Satz 1 AO scheitere daran, dass die Fördermittel nach
dem sog. Dritten Förderungsweg als einheitlicher
Lebenssachverhalt im Wege der AfA-Minderung bereits - wenn auch
nicht in vollem Umfang - im Bescheid für das Streitjahr vom
29.6.2000 berücksichtigt worden seien.
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Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG und den Einkommensteuerbescheid 1995 vom 1.12.2006 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 7.1.2011 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung). Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass das FA den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom
28.5.2002 nach § 174 Abs. 4 AO ändern konnte. Der
angegriffene Einkommensteuerbescheid vom 1.12.2006 ist
rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren
Rechten.
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1. Ist auf Grund irriger Beurteilung eines
bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund
eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen
durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten geändert worden
ist, können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem
Sachverhalt nachträglich durch Änderung eines (weiteren)
Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen
werden.
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a) Die Beurteilung eines bestimmten
Sachverhalts ist „irrig“, wenn sie sich
nachträglich als unrichtig erweist (vgl. BFH-Urteil vom
10.5.2012 IV R 34/09, BFHE 239, 485 = SIS 13 10 40, unter II.1.a).
Sachverhalt i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist der einzelne
Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft
(vgl. BFH-Urteil vom 14.3.2012 XI R 2/10, BFHE 237, 391, BStBl II
2012, 653 = SIS 12 19 48, unter II.1.b aa, m.w.N.). Der Begriff des
bestimmten Sachverhalts ist dabei nicht auf eine einzelne
steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes Merkmal
beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für diese
Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex (vgl. BFH-Urteil
vom 5.5.2011 V R 45/09, BFH/NV 2011, 1655 = SIS 11 29 27, unter
II.3.b aa). Unerheblich ist, ob der für die rechtsirrige
Beurteilung ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im
Rechtlichen gelegen hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 239, 485 = SIS 13 10 40, unter II.1.a; vom 14.11.2012 I R 53/11, BFH/NV 2013, 690 =
SIS 13 10 47, unter II.1., m.w.N.). Der Steuerpflichtige soll im
Falle seines Obsiegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt an
seiner Auffassung festgehalten werden, soweit derselbe Sachverhalt
zu beurteilen ist. Er muss daher auch die damit verbundenen
Nachteile hinnehmen (vgl. dazu grundlegend den Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 10.11.1997 GrS 1/96, BFHE 184, 1,
BStBl II 1998, 83 = SIS 98 05 48, unter C.II.1.; ferner:
BFH-Urteile vom 11.5.2010 IX R 25/09, BFHE 230, 203, BStBl II 2010,
953 = SIS 10 29 63, unter II.1.; in BFHE 237, 391, BStBl II 2012,
653 = SIS 12 19 48, unter II.1.a).
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b) Diese Voraussetzungen liegen vor: Das FA
hat auf die Einsprüche der Kläger die Minderung der AfA
in den Jahren 1996 und 1997 zurückgenommen, weil die von den
Klägern vereinnahmten Mittel nach dem sog. Dritten
Förderungsweg nicht die Herstellungskosten mindern. Es durfte
durch die Änderung des Steuerbescheids für das Streitjahr
die richtigen steuerlichen Folgen ziehen und die Mittel als
Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erfassen (vgl. dazu auch
BFH-Urteile vom 25.9.2007 IX R 16/06, BFH/NV 2008, 730 = SIS 08 17 11, unter 2.; vom 10.5.1995 IX R 68/93, BFH/NV 1995, 1056, unter 2.
- zum „umgekehrten“ Fall - ). Dass der
angefochtene Änderungsbescheid zeitgleich mit den (davor)
widerstreitenden Änderungsbescheiden für die Jahre 1996
und 1997 erging, ist unbeachtlich (vgl. BFH-Urteile vom 24.4.2008
IV R 50/06, BFHE 220, 324, BStBl II 2009, 35 = SIS 08 31 44, unter
II.3.c; vom 5.11.2009 IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593
= SIS 10 06 53, unter B.I.1.a dd bbb und 1.b bb bbb; BFH-Beschluss
vom 19.1.2012 V B 58/11, BFH/NV 2012, 698 = SIS 12 10 05, unter
II.1.).
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2. Der angefochtene Änderungsbescheid
konnte auch nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergehen. Der
Fristablauf ist nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbeachtlich, wenn
die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach
Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. War
die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später
geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies
gemäß § 174 Abs. 4 Satz 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 AO
nur, wenn der Sachverhalt in dem (nunmehr zu ändernden)
Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt
wurde, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu
berücksichtigen sei, und sich diese Annahme als unrichtig
herausstellt. Auch diese Voraussetzungen liegen vor.
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a) Die Festsetzungsfrist für das
Streitjahr begann nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf
des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht
wurde - hier 1997 -, betrug nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
vier Jahre und endete mithin zum Ende des Jahres 2001, also bevor
der nunmehr geänderte Bescheid vom 28.5.2002 für das
Streitjahr erlassen wurde.
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b) In diesem Bescheid hat das FA die
erhaltenen Fördermittel im Wege der AfA-Minderung um (31.240
DM ./. 19.738 DM =) 11.502 DM bereits berücksichtigt. Damit
hat es umgekehrt Einnahmen in Höhe von (230.000 DM ./. 11.502
DM =) 218.498 DM in der Annahme nicht erfasst, dass diese in
anderen Steuerbescheiden - nämlich in denen für die
Folgejahre - im Wege der AfA-Minderung pro rata temporis zu
berücksichtigen seien. Aus dem Schreiben vom 3.11.1999, auf
das das FA in seinen Erläuterungen ausdrücklich verwies,
war diese ursprüngliche Rechtsansicht für die Kläger
auch erkennbar.
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c) Ist der „bestimmte
Sachverhalt“, um den es im Streitfall geht, der Vorgang
des Zuflusses der Fördermittel aufgrund des leistungsfreien
Darlehens, so verlangt § 174 Abs. 3 Satz 1 AO entgegen der
Auffassung der Kläger indessen nicht, dass dieser
Sachverhaltskomplex im geänderten Bescheid überhaupt
nicht berücksichtigt sein dürfte. Der Steuerbescheid ist
vielmehr auch dann zu ändern, wenn der bestimmte Sachverhalt
dort erkennbar nicht abschließend geregelt wurde (vgl. von
Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 174 Rz 65; von Groll
in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 174 AO Rz 172 f., m.w.N.).
Denn das Gesetz stellt dem (tatsächlich) nicht
berücksichtigten Sachverhalt den in anderen Steuerbescheiden
(erkennbar) zu berücksichtigenden gegenüber. Der damit
formulierte negative Widerstreit umfasst auch das (irrtümlich)
periodisch gestreckte Berücksichtigen in mehreren
Kalenderjahren statt eines (richtigen) punktuellen Ansatzes in
einem Veranlagungszeitraum und umgekehrt. Deshalb liegt in der
AfA-Minderung für das Streitjahr keine abschließende
Berücksichtigung desselben Sachverhalts, die einer
Änderung nach § 174 Abs. 3 Satz 1 AO entgegenstünde.
Vielmehr wurde - bezogen auf die Konstellation des Streitfalls -
der Zufluss der Fördermittel im Streitjahr erkennbar in der
Annahme nicht als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung
angesetzt, dass er sich insoweit in anderen Steuerbescheiden (auch
dem des Streitjahres) durch Aufwandsminderung (geringere AfA wegen
der um den Zufluss verminderten Herstellungskosten) auswirke.
Vertrauensschutzprobleme stellen sich nicht. Ganz abgesehen davon,
dass der hier nicht einschlägige § 176 AO den
Vertrauensschutz speziell regelt, muss nach § 174 Abs. 3 Satz
1 AO der bestimmte Sachverhalt „erkennbar“ nicht
berücksichtigt worden sein, dass er in einem anderen
Steuerbescheid zu berücksichtigen ist. Damit ist dem
Vertrauensschutz hinreichend genügt (vgl. Koenig in
Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 174 Rz 48,
m.w.N.).
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Die von den Klägern gegen diese
Rechtsauffassung angeführten Nachweise aus Rechtsprechung und
Literatur betreffen ausschließlich Sachverhalte, bei denen
nur eine punktuelle (Nicht-)Berücksichtigung in Betracht kam.
Über die im Streitfall vorliegende Konstellation, die mit der
Entscheidung zwischen periodenübergreifender und punktueller
Erfassung desselben Sachverhalts zwingend zu einer
betragsmäßigen Überschneidung im ersten Jahr
führt, wurde bislang nicht entschieden (ausdrücklich
offen gelassen: BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 730 = SIS 08 17 11,
unter II.2. a.E.; zum „umgekehrten“ Fall vgl.
BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 1056).
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3. Die vom FG nicht beanstandete Verteilung
der Fördermittel auf zehn Jahre ist als Billigkeitsregelung
nach § 163 Satz 2 AO bindend (BFH-Urteil vom 14.7.2004 IX R
65/03, BFH/NV 2004, 1623 = SIS 04 40 28).
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