1
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I. Der Vater (V) der Kläger und
Revisionsbeklagten (Kläger) gründete im Jahr 1984
zusammen mit einem Dritten (D) eine GmbH und beteiligte sich mit 97
% an deren Stammkapital. Im März 1993 wurde das Stammkapital
bei unverändertem Beteiligungsverhältnis auf 5.000.000 DM
erhöht. Zugleich wurde der Gesellschaftsvertrag dahingehend
geändert, dass die von V gehaltenen Geschäftsanteile
unabhängig von ihrem Nennbetrag so viele Stimmen
gewähren, dass die ihm zu Gebote stehenden Stimmen mindestens
51 %, die den anderen Gesellschaftern insgesamt zu Gebote stehenden
Stimmen höchstens 49 % der Gesamtstimmenzahl ausmachen. Diese
Regelung sollte solange gelten, wie V Gesellschafter der
Gesellschaft ist.
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Im Januar 1994 übertrug V den
Klägern unentgeltlich jeweils 24 % der Geschäftsanteile
an der GmbH im Nominalwert von je 1.200.000 DM. Da die Anteile
keinen Einfluss auf die Geschäftsführung vermittelten,
wurde bei der Festsetzung der Schenkungsteuer der nach R 97 bis 100
der Erbschaftsteuer-Richtlinien in der damals geltenden Fassung
(ErbStR) ermittelte gemeine Wert der Anteile gemäß R 101
Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 8 ErbStR um einen Abschlag
von 10 % gekürzt.
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Im Oktober 2000 erwarben die Kläger
von den Erben des D je ein Prozent der Geschäftsanteile der
GmbH hinzu, so dass sie nunmehr ebenso wie V jeweils zu 25 % an
deren Stammkapital beteiligt waren.
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Im Dezember 2000 wurde das Stammkapital der
GmbH auf 2.600.000 EUR erhöht. Zugleich wurden durch eine
entsprechende Änderung des Gesellschaftsvertrags die
Gesellschafter hinsichtlich des Stimmrechts in der
Gesellschafterversammlung gleichgestellt. Das Mehrstimmrecht des V
entfiel. Dadurch sollten die Voraussetzungen einer bestehenden
Betriebsaufspaltung zwischen der GmbH und der Besitz-KG
aufrechterhalten werden.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) sah in dem Verzicht des V auf das Mehrstimmrecht
eine freigebige Zuwendung des V an die Kläger. Der Wert der
Anteile der Kläger am Stammkapital der GmbH habe sich dadurch
erhöht, dass kein Abschlag wegen fehlenden Einflusses auf die
Geschäftsführung mehr vorzunehmen sei. Die sich daraus
ergebende Werterhöhung betrage jeweils 43 % vom Nominalwert
der einzelnen Anteile von 650.000 EUR, also 279.500 EUR. Das FA
setzte demgemäß gegen die Kläger Schenkungsteuer
fest. Die Einsprüche blieben erfolglos.
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Das FA erließ während des
Klageverfahrens am 18.6.2009 geänderte
Schenkungsteuerbescheide, mit denen es die Werterhöhung
jeweils mit 43 % vom gegenwärtigen Nominalwert der von V im
Januar 1994 auf die Kläger übertragenen Anteile von
624.000 EUR, also mit 268.320 EUR ansetzte. Die Erhöhung des
Werts der Anteile am Stammkapital der GmbH, die die Kläger von
den Erben des D erworben hatten, bezog das FA nicht mehr in die
Bemessungsgrundlage der Steuer ein.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage durch
das in EFG 2011, 2178 = SIS 11 28 39 veröffentlichte Urteil
mit der Begründung statt, es lägen keine freigebigen
Zuwendungen des V an die Kläger vor. Es fehle an der
erforderlichen substantiellen Vermögensübertragung
zwischen V und den Klägern. Das Stimmrecht in der
Gesellschafterversammlung der GmbH sei ein aus der Mitgliedschaft
in der GmbH folgendes und hiervon nicht abspaltbares
Verwaltungsrecht und kein Vermögensrecht. Die aufgrund des
Verzichts des V auf das Mehrstimmrecht eingetretene Erhöhung
des Werts der Anteile der Kläger an der GmbH begründe
keine freigebige Zuwendung.
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Mit der Revision wendet sich das FA gegen
diese Ansicht. In dem Verzicht des V auf das Mehrstimmrecht liege
eine substantielle Vermögensverschiebung von V auf die
Kläger. Der Verzicht könne schenkungsteuerrechtlich nicht
anders als der Verzicht auf eine Darlehensforderung oder einen bei
einer Schenkung vorbehaltenen Nießbrauch gewertet werden. Der
Gegenstand, um den der Beschenkte bereichert sei, müsse sich
nicht vorher in derselben Gestalt im Vermögen des Schenkers
befunden haben. Der Schenker brauche daher keinen eigenständig
bewertbaren Vermögensgegenstand im Sinne eines
selbständigen Wirtschaftsguts zu übertragen. Es
genüge vielmehr, wenn der Beschenkte als Folge der
Schenkungshandlung um die Erhöhung des Werts seiner
Beteiligung an einer GmbH bereichert werde. Der bei der Festsetzung
der Schenkungsteuer für die im Jahr 1994 erfolgte
Übertragung der Anteile an der GmbH auf die Kläger wegen
des fehlenden Einflusses auf die Geschäftsführung der
GmbH vorgenommene Abschlag vom gemeinen Wert der Anteile müsse
aufgrund des Wegfalls des Mehrstimmrechts des V im Jahr 2000
schenkungsteuerrechtlich ausgeglichen werden. Sähe man dies
anders, könnte bei der freigebigen Zuwendung von Anteilen an
Kapitalgesellschaften die Bemessungsgrundlage der Schenkungsteuer
allein dadurch um 10 % gemindert werden, dass die Anteile, die bei
Anwendung der gesetzlichen Regelung der Stimmrechte einen Einfluss
auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft
vermittelten, zunächst unter Vorbehalt eines Mehrstimmrechts
des Schenkers übertragen würden und dieser am
nächsten Tag darauf verzichte.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Während des Revisionsverfahrens
berechnete das FA die gemäß § 14 Abs. 1 Satz 2 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) für die
Vorerwerbe abzuziehenden Steuerbeträge unter
Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH
- (Urteile vom 2.3.2005 II R 43/03, BFHE 209, 153, BStBl II 2005,
728 = SIS 05 29 93; vom 31.5.2006 II R 20/05, BFH/NV 2006, 2260 =
SIS 06 44 82, und vom 18.5.2011 II R 10/10, BFH/NV 2011, 2063 = SIS 11 36 58, Rz 26) neu und setzte demgemäß die
Schenkungsteuer durch Änderungsbescheide vom 13.12.2012
gegenüber der Klägerin zu 1. und dem Kläger zu 3.
auf jeweils 22.081,16 EUR und gegenüber der Klägerin zu
2. auf 23.781,21 EUR herab.
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II. Die Revision ist aus verfahrensrechtlichen
Gründen begründet. Sie führt zur Aufhebung der
Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens die
Verfahrensgegenstände, über deren
Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte,
geändert haben (§ 127 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). An die Stelle der Schenkungsteuerbescheide vom 18.6.2009,
über die das FG entschieden hat, sind während des
Revisionsverfahrens die Änderungsbescheide vom 13.12.2012
getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO
Gegenstand des Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist
daher gegenstandslos und aufzuheben (BFH-Urteile vom 2.3.2011 II R
5/09, BFH/NV 2011, 1147 = SIS 11 19 17, Rz 23, und vom 28.6.2012
III R 86/09, BFHE 238, 68 = SIS 12 25 66, Rz 8, je m.w.N.).
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Dies ändert aber nichts daran, dass die
vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen die Grundlage
für die Entscheidung des BFH bilden; da das finanzgerichtliche
Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet, fallen die
Feststellungen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils
nämlich nicht weg (BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 1147 = SIS 11 19 17, Rz 23, und in BFHE 238, 68 = SIS 12 25 66, Rz 9, je
m.w.N.).
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III. Die Sache ist spruchreif. Die Klagen sind
begründet. Die angefochtenen Schenkungsteuerbescheide und die
Einspruchsentscheidungen sind rechtswidrig und aufzuheben.
Freigebige Zuwendungen des V an die Kläger liegen entgegen der
Ansicht des FA nicht vor.
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1. Der Schenkungsteuer unterliegt als
Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede
freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des
Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; vgl.
§ 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ).
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a) Erforderlich hierfür ist eine
Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf
der Seite des Schenkers und eine Vermögensmehrung auf der
Seite des Bedachten (BFH-Urteile vom 7.11.2007 II R 28/06, BFHE
218, 414, BStBl II 2008, 258 = SIS 08 10 84; vom 9.7.2009 II R
47/07, BFHE 226, 399, BStBl II 2010, 74 = SIS 09 36 85; vom
28.10.2009 II R 32/08, BFH/NV 2010, 893 = SIS 10 12 14, Rz 11; vom
9.12.2009 II R 28/08, BFHE 228, 169, BStBl II 2010, 566 = SIS 10 12 84, Rz 9; vom 27.10.2010 II R 37/09, BFHE 231, 223, BStBl II 2011,
134 = SIS 10 40 20, Rz 17, und vom 15.12.2010 II R 41/08, BFHE 232,
210, BStBl II 2011, 363 = SIS 11 05 90, Rz 9). In subjektiver
Hinsicht erfordert der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (BFH-Urteile in BFHE
231, 223, BStBl II 2011, 134 = SIS 10 40 20, Rz 17, und in BFHE
232, 210, BStBl II 2011, 363 = SIS 11 05 90, Rz 9).
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b) Die Vermögensverschiebung zwischen dem
Schenker und dem Bedachten muss sich auf die Vermögenssubstanz
(einschließlich der Überlassung eines
Vermögensgegenstands zum Gebrauch oder zur Nutzung; vgl. dazu
Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 28 bis 34,
61) beziehen. Die Vermehrung der Vermögenssubstanz des
Bedachten kann dabei nicht nur durch den Zugang aktiver
Vermögensgegenstände, sondern auch durch den Wegfall
negativer Vermögensgegenstände (insbesondere Schulden und
andere geldwerte Verpflichtungen) und durch das Erhalten von
Gebrauchs- oder anderen Nutzungsmöglichkeiten geschehen
(Gebel, a.a.O., § 7 Rz 43 ff., 57, 71 f., 187, 199, 414;
Weinmann in Moench/Weinmann, § 7 ErbStG Rz 14 bis 18a).
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c) Eine bloße Verminderung des Werts des
Vermögens des „Schenkers“ genügt
demgegenüber nicht (Gebel, a.a.O., § 7 Rz 22, 28).
Erhöht sich lediglich der Wert des Vermögens des
„Bedachten“ wie etwa der Wert ihm
gehörender Anteile an einer Kapitalgesellschaft, so reicht
dies ebenfalls nicht zur Verwirklichung des Tatbestands des §
7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG aus (BFH-Urteile vom 25.10.1995 II R 67/93,
BFHE 179, 157, BStBl II 1996, 160 = SIS 96 08 05; vom 19.6.1996 II
R 83/92, BFHE 181, 88, BStBl II 1996, 616 = SIS 96 21 20, und in
BFHE 228, 169, BStBl II 2010, 566 = SIS 10 12 84, Rz 10; Gebel,
a.a.O., § 7 Rz 43, 57, 187, 199, 414; Fischer, in
Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 7 Rz
73; Viskorf, DStR 1998, 150; a.A. Weinmann, a.a.O., § 7 Rz
178; Hucke, BB 2001, 1932; Gottschalk, DStR 2002, 377, 385 ff.;
Hübner, DStR 2008, 1357; Birnbaum, Zeitschrift für
Erbrecht und Vermögensnachfolge 2009, 125; Schulte/Petschulat,
Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im
Schenkungsteuerrecht, Institut Finanzen und Steuern e.V., Schrift
Nr. 484, 2013, S. 37).
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19
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Der Gesetzgeber geht nunmehr ebenfalls davon
aus, dass die bloße Werterhöhung von Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft nicht unter § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
fällt. Er hat daher in dem durch das Gesetz vom 7.12.2011
(BGBl I 2011, 2592) eingefügten § 7 Abs. 8 ErbStG die
Voraussetzungen, unter denen die Werterhöhung von Anteilen an
einer Kapitalgesellschaft als Schenkung gilt, gesondert geregelt.
Von dieser Vorschrift erfasst werden zum einen die
Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die
eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte
natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung
einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt
(Satz 1), sowie bestimmte Zuwendungen zwischen
Kapitalgesellschaften (Satz 2). Die Vorschrift findet nach §
37 Abs. 7 Satz 1 ErbStG auf Erwerbe Anwendung, für die die
Steuer nach dem 13.12.2011 entsteht.
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d) Aus der Rechtsprechung des BFH zur
mittelbaren Schenkung ergibt sich entgegen der Ansicht des FA
nichts anderes.
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Nach dieser Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteile
vom 22.6.2010 II R 40/08, BFHE 230, 182, BStBl II 2010, 843 = SIS 10 23 32, und vom 28.3.2012 II R 39/10, BFHE 238, 208, BStBl II
2012, 712 = SIS 12 21 20, Rz 25, je m.w.N.) ist es nicht
erforderlich, dass der Gegenstand, um den der Beschenkte bereichert
wird, sich vorher in derselben Gestalt im Vermögen des
Schenkers befunden hat und wesensgleich übergeht.
„Entreicherungsgegenstand“ und
„Bereicherungsgegenstand“ brauchen nicht
identisch zu sein. Danach kann in der Hingabe von
Vermögensgegenständen mittelbar die Schenkung eines
anderen Vermögensgegenstandes gesehen werden. Dies setzt
voraus, dass der Beschenkte im Verhältnis zum Schenker nicht
über das ihm unmittelbar Zugewendete, sondern (erst) über
das Surrogat desselben, z.B. über den Verkaufserlös,
verfügen kann; denn in diesem Fall ist der Beschenkte nicht um
das unmittelbar Hingegebene, sondern erst um den Verkaufserlös
bereichert. Dies gilt nicht nur für die Fälle der
mittelbaren Grundstücksschenkung, sondern generell bei
mittelbarer Schenkung aller als Zuwendungsobjekte in Betracht
kommenden Gegenstände oder Rechte.
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Eine mittelbare Schenkung setzt somit ebenso
wie eine unmittelbare Schenkung voraus, dass der Schenker einen ihm
gehörenden Vermögensgegenstand hingibt. So hatte die
Schenkerin in dem Fall, der dem vom FA angeführten BFH-Urteil
vom 13.3.1996 II R 51/95 (BFHE 180, 174, BStBl II 1996, 548 = SIS 96 13 06) zu Grunde lag, der Bedachten einen Geldbetrag zur
Errichtung eines Anbaus auf einem Grundstück
überlassen.
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e) Dem vom FA ebenfalls zitierten BFH-Urteil
vom 6.3.2002 II R 85/99 (BFH/NV 2002, 1030 = SIS 02 86 35)
lässt sich nichts anderes entnehmen. Diese Entscheidung betraf
die Werterhöhung eines Kommanditanteils und nicht die
Erhöhung des Werts einer Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft. Der BFH hat in der Entscheidung
ausdrücklich auf die schenkungsteuerrechtlich erheblichen
zivilrechtlichen Unterschiede zwischen Kapital- und
Personengesellschaften hingewiesen. Zuführungen in das
Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft wirken sich im
gesamthänderischen Vermögen der Gesellschafter, in ihrem
Gesellschaftsanteil aus, da anders als bei Kapitalgesellschaften
bei einer Personengesellschaft das (Gesamthands-)Vermögen den
Gesamthändern (Gesellschaftern) und nicht der Gesellschaft
zusteht.
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2. Der Verzicht des V auf das Mehrstimmrecht
erfüllt nicht die Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung.
Es fehlt an der erforderlichen substantiellen
Vermögensverschiebung zwischen V und den Klägern.
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a) Die Substanz des Vermögens des V hat
sich durch den Wegfall des Mehrstimmrechts nicht vermindert. Das
Mehrstimmrecht war kein Vermögensgegenstand, sondern lediglich
eine an die Person des V gebundene, unselbständige
Ausgestaltung seines Stimmrechts in der Gesellschafterversammlung
der GmbH ohne konkreten Bezug auf das Vermögen des V. Dadurch
unterscheidet sich das Mehrstimmrecht von selbständigen
Rechtspositionen wie etwa Geldforderungen oder
Nießbrauchsrechten (§§ 1030 ff. BGB), die
Ansprüche auf die Zahlung von Geld oder auf bestimmte, in Geld
bewertbare Leistungen begründen und die abgetreten werden
können (§ 398 BGB) oder deren Ausübung einem anderen
überlassen werden kann (§ 1059 Satz 2 BGB). Wird eine
Geldforderung erlassen (§ 397 Abs. 1 BGB) oder auf einen
Nießbrauch verzichtet (§§ 875, 1064 ggf. i.V.m.
§ 1068 Abs. 2 BGB), so wirkt sich dies unmittelbar auf das
Vermögen des Gläubigers und des Schuldners oder des
Nießbrauchers und des Nießbrauchsverpflichteten aus;
denn sowohl die Berechtigung als auch die dieser
gegenüberstehende Verpflichtung oder Belastung erlöschen.
Betroffen ist somit in solchen Fällen die
Vermögenssubstanz.
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b) Der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG ist auch deshalb nicht erfüllt, weil es an der
erforderlichen substantiellen Mehrung des Vermögens der
Kläger fehlt. Das Gewicht ihrer Stimmen in der
Gesellschafterversammlung hat sich zwar durch den Wegfall des
Mehrstimmrechts des V erhöht. Selbständige
Vermögensgegenstände haben sie dadurch aber nicht
erhalten. Dass die Anteile der Kläger an der GmbH seit dem
Wegfall des Mehrstimmrechts des V einen Einfluss auf die
Geschäftsführung der GmbH vermitteln und deshalb der
Bewertungsabschlag nach R 101 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 Satz 2 i.V.m.
Abs. 8 ErbStR nicht mehr zu berücksichtigen ist, genügt
als bloße Werterhöhung nicht den Anforderungen des
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Die Quote, mit der die Kläger an
der GmbH beteiligt sind, hat sich durch den Verzicht des V auf das
Mehrstimmrecht nicht verändert. Das ist entscheidend.
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3. Selbst wenn man annähme, dass auch
bloße Änderungen des Werts des Vermögens des
„Schenkers“ und des
„Bedachten“ zur Verwirklichung des Tatbestands
des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ausreichen können, bliebe das
Ergebnis im Streitfall unberührt. Der Verkehrswert oder
gemeine Wert des Vermögens des V hat sich nämlich durch
den Verzicht auf das Mehrstimmrecht nicht vermindert.
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a) Der Verkehrswert entspricht dem gemeinen
Wert i.S. des § 9 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) und
wird somit gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG durch den
bei einer Veräußerung im gewöhnlichen
Geschäftsverkehr erzielbaren Preis bestimmt (BFH-Urteil vom
24.11.2005 II R 11/04, BFH/NV 2006, 744 = SIS 06 15 25). Bei der
Ermittlung des Verkehrswerts haben ebenso wie gemäß
§ 9 Abs. 2 Satz 3 BewG bei der Bestimmung des gemeinen Werts
ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse
unberücksichtigt zu bleiben (BFH-Urteil vom 19.12.2007 II R
22/06, BFH/NV 2008, 962 = SIS 08 21 20).
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Ungewöhnliche oder persönliche
Umstände sind solche, mit denen der Verkehr bei der
Abschätzung des Werts eines Wirtschaftsguts nicht zu rechnen
pflegt. Persönliche Umstände weisen darüber hinaus
die Besonderheit auf, dass sie in der Person des Käufers oder
Verkäufers liegen (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 962 = SIS 08 21 20).
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b) Das dem V früher zustehende
Mehrstimmrecht erhöhte nach diesen Grundsätzen den Wert
seiner Beteiligung an der GmbH nicht. Es handelte sich dabei um
einen persönlichen Umstand, der bei der Bewertung seiner
Beteiligung nicht berücksichtigt werden konnte. Hätte V
die Beteiligung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr
veräußert, hätte sich das Mehrstimmrecht bei der
Preisbildung nicht ausgewirkt. Es war in der Person des V
begründet; denn es stand nach den im Gesellschaftsvertrag
getroffenen Regelungen nur ihm persönlich zu und hätte
nicht mit seiner Beteiligung an der GmbH auf einen Erwerber
übertragen werden können. Bei einem Ausscheiden des V aus
der GmbH wäre es vielmehr erloschen.
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4. Die Rechtmäßigkeit der
angefochtenen Schenkungsteuerbescheide kann entgegen der Ansicht
des FA auch nicht damit begründet werden, dass die im Januar
1994 vorgenommene Übertragung der Anteile an der GmbH auf die
Kläger erst mit dem Wegfall des Mehrstimmrechts des V
abgeschlossen worden sei und die wegen des fehlenden Einflusses der
Anteile auf die Geschäftsführung der GmbH seinerzeit
niedrigere Besteuerung nunmehr nachgeholt werden müsse.
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Die freigebige Zuwendung der Anteile
verwirklichte im Jahr 1994 den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG; denn sie wurde mit der Übertragung der Anteile i.S.
des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ausgeführt. Davon ist auch
das FA ausgegangen und hat deshalb für die seinerzeitigen
freigebigen Zuwendungen Schenkungsteuer festgesetzt. Ob der Wegfall
des Mehrstimmrechts nunmehr erneut den Tatbestand des § 7 Abs.
1 Nr. 1 ErbStG verwirklicht hat, ist nach den allgemeinen
Grundsätzen zu prüfen und zu verneinen.
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Wie Fälle zu beurteilen sind, bei denen
der Verzicht auf ein Mehrstimmrecht bereits kurze Zeit nach der
Übertragung von Gesellschaftsanteilen erfolgt, braucht
vorliegend nicht entschieden zu werden. V hat nämlich erst
mehr als sechs Jahre nach der Übertragung der Anteile an der
GmbH auf die Kläger auf das Mehrstimmrecht verzichtet.
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