Stuttgarter Verfahren, gewichteter Durchschnittsertrag: Bei der Wertermittlung nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer im sog. Stuttgarter Verfahren ist der gewichtete Durchschnittsertrag auf der Grundlage der letzten drei vor dem Besteuerungszeitpunkt abgelaufenen Wirtschaftsjahre zu ermitteln. Das Betriebsergebnis des im Besteuerungszeitpunkt laufenden Wirtschaftsjahres bleibt unberücksichtigt. - Urt.; BFH 1.2.2007, II R 19/05; SIS 07 10 74
I. Der
Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erhielt am
27.12.1999 auf Grund eines notariell beurkundeten
Schenkungsvertrags von seinem Vater im Wege der Abtretung einen
Teilgeschäftsanteil von ... DM an der S-GmbH. Das
Betriebsergebnis der S-GmbH betrug 1996: 559.281 DM, 1997:
1.133.386 DM, 1998: 2.065.879 DM und 1999: 2.533.456
DM.
Durch
(geänderten) Schenkungsteuerbescheid vom 15.12.2003 setzte der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) gegen den
Kläger unter Gewährung des anteiligen Freibetrags nach
§ 13a Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes
(ErbStG) und des Abschlags nach § 13a Abs. 2 ErbStG
Schenkungsteuer in Höhe von ... EUR fest. Das FA hatte den mit
... DM angesetzten Wert des übertragenen Geschäftsanteils
in der Weise errechnet, dass es durch Bildung eines Zwischenwerts
der Betriebsergebnisse aus den Wirtschaftsjahren 1996 bis 1998 und
1997 bis 1999 einen gemeinen Wert von 1.704 DM für 100 DM des
Geschäftsanteils ermittelte. Dem Antrag des Klägers, den
Anteilswert entsprechend R 99 Abs. 1 Satz 3 der
Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) auf der Grundlage der
Betriebsergebnisse der Jahre 1996 bis 1998 zu ermitteln, folgte das
FA nicht. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht
(FG) setzte mit seinem in EFG 2005, 718 = SIS 05 20 32
veröffentlichten Urteil die Schenkungsteuer unter
Zugrundelegung des mit 1.346 DM je 100 DM des Geschäftsanteils
aus den Betriebsergebnissen der Jahre 1996 bis 1998 ermittelten
gemeinen Werts auf ... EUR herab. Die ausdrückliche Anweisung
in R 99 Abs. 1 Satz 3 ErbStR lasse es nicht zu, das
Betriebsergebnis des Jahres 1999 teilweise
einzubeziehen.
Mit der Revision
rügt das FA die Verletzung des § 12 Abs. 1 und 2 ErbStG
i.V.m. § 11 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG). Aus R 99
Abs. 1 Satz 2 ErbStR sei ersichtlich, dass mit Hilfe des in der
Vergangenheit erzielten Durchschnittsertrags eine möglichst
genaue Schätzung des zukünftigen Jahresertrags erfolgen
solle. R 99 Abs. 1 Satz 3 ErbStR lasse es im Interesse der
Einzelfallgerechtigkeit zu, Entwicklungen der Betriebsergebnisse
bis zum Besteuerungszeitpunkt zu berücksichtigen, wenn
hierdurch ein genauerer Schätzwert des zukünftigen
Ertrags erreicht werden könne. Dies müsse insbesondere
dann gelten, wenn - wie im Streitfall - das Betriebsergebnis des
zum Bewertungszeitpunkt bereits fast ablaufenden Wirtschaftsjahres
gegenüber den Vorjahren erheblich angestiegen
sei.
Während des
Revisionsverfahrens erließ das FA einen geänderten
Schenkungsteuerbescheid vom 8.4.2005, mit dem es die
Schenkungsteuer auf ... EUR herabsetzte. Den nunmehr zugrunde
gelegten gemeinen Wert von 1.698 DM je 100 DM des
Geschäftsanteils errechnete das FA unter Ansatz der
Betriebsergebnisse aus den Jahren 1997, 1998 und (anteilig bis zum
27.12.1999) des Jahres 1999.
Das FA beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
Der Kläger
beantragt, die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
II. 1. Die Revision
führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des
angefochtenen Urteils. Das FG hat über den
Schenkungsteuerbescheid vom 15.12.2003 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 21.1.2004 entschieden. Da während
des Revisionsverfahrens ein Änderungsbescheid ergangen ist,
ist das Urteil des FG gegenstandslos geworden (z.B. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3.8.2005 I R 94/03, BFHE 210, 398,
BStBl II 2006, 20 = SIS 05 45 92; vom 10.5.2006 II R 71/04, BFHE
213, 118, BStBl II 2006, 602 = SIS 06 27 12; vom 31.5.2006 II R
32/04, BFH/NV 2006, 2232 = SIS 06 44 58; vom 20.7.2006 VI R 22/03,
BFH/NV 2006, 2109 = SIS 06 41 97). Der Senat entscheidet über
die Klage gegen den gemäß § 121 Satz 1 i.V.m.
§ 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des
Revisionsverfahrens gewordenen Änderungsbescheid vom 8.4.2005.
Einer Zurückverweisung nach § 127 FGO bedarf es nicht,
weil sich durch den Änderungsbescheid der Streitstoff nicht
verändert hat.
2. Die Klage ist
begründet. Das FG hat zutreffend erkannt, dass es bei der
Ermittlung des Ertragshundertsatzes nicht zulässig ist, das
Betriebsergebnis des im Besteuerungszeitpunkt laufenden
Wirtschaftsjahres zu berücksichtigen.
a) Das
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat zwar durch Beschluss vom
7.11.2006 1 BvL 10/02 (DStR 2007, 235 = SIS 07 06 26) § 19
Abs. 1 ErbStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997 in allen seinen
seitherigen Fassungen mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG)
insofern für unvereinbar erklärt, als er die Erwerber von
Vermögen, das gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1
Halbsatz 1 Satz 2, § 12 ErbStG i.V.m. den von § 12 ErbStG
in Bezug genommenen Vorschriften des BewG unabhängig von der
jeweiligen Vermögensart mit einheitlichen Steuersätzen
belastet. Das BVerfG hat jedoch die Weiteranwendung des bisherigen
Rechts bis zu einer Neuregelung, die spätestens bis zum
31.12.2008 zu treffen ist, zugelassen.
b) Sind Gegenstand
einer freigebigen Zuwendung unter Lebenden (§ 7 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG) Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die keinen Kurswert
i.S. des § 11 Abs. 1 BewG haben, so sind diese mit ihrem
gemeinen Wert anzusetzen. Liegen - wie im Streitfall - zeitnahe
Verkäufe, aus denen der gemeine Wert abgeleitet werden
könnte, nicht vor, so ist der gemeine Wert unter
Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten
der Gesellschaft zu schätzen (§ 12 Abs. 2 Satz 1 ErbStG
i.V.m. § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG). Maßgeblicher Zeitpunkt
für die Anteilsbewertung ist, wie sich schon aus § 11
ErbStG ergibt, der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 12
Abs. 2 ErbStG).
c) Die
Schätzung erfolgt nach dem in R 96 ff. ErbStR - zuvor in den
Vermögensteuer-Richtlinien (VStR) - geregelten Stuttgarter
Verfahren, das der BFH in ständiger Rechtsprechung auch
für die Erbschaft- und Schenkungsteuer als ein geeignetes,
wenn auch die Gerichte nicht bindendes, Schätzungsverfahren
anerkennt (z.B. BFH-Urteile vom 6.2.1991 II R 87/88, BFHE 163, 471,
BStBl II 1991, 459 = SIS 91 10 29; vom 12.7.2005 II R 8/04, BFHE
210, 474, BStBl II 2005, 845 = SIS 05 44 27). Mit Rücksicht
auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist von diesem
Verfahren nur abzuweichen, wenn es in Ausnahmefällen aus
besonderen Gründen des Einzelfalls zu nicht tragbaren, d.h.
offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führt (vgl. BFH-Urteile
vom 12.2.1992 II R 113/88, BFHE 167, 170, BStBl II 1993, 268 = SIS 92 11 28; vom 12.7.2006 II R 75/04, BFHE 213, 215, BStBl II 2006,
704 = SIS 06 37 08, jeweils m.w.N.).
d) Nach dem
Stuttgarter Verfahren ist bei der Regelbewertung der
Vermögenswert der Kapitalgesellschaft zu ermitteln, der sodann
auf Grund der Ertragsaussichten der Gesellschaft korrigiert wird (R
97 Abs. 1 Satz 1 ErbStR). Die Ertragsaussichten der Gesellschaft
bestimmen sich nach dem künftigen
ausschüttungsfähigen Ertrag. Die Anteilsbewertung nach
dem Stuttgarter Verfahren geht davon aus, dass der Betrieb in
wirtschaftlich gleichem Umfang weitergeführt wird. Dies
rechtfertigt im allgemeinen den Schluss, dass sich auch die
Ertragslage in den nächsten Jahren nicht wesentlich
ändern wird (BFH-Urteil vom 18.12.1968 III R 135/67, BFHE 95,
266, BStBl II 1969, 370 = SIS 69 02 37). Bei der Schätzung des
voraussichtlichen künftigen Jahresertrags kann daher der in
der Vergangenheit tatsächlich erzielte Durchschnittsertrag als
wichtige Beurteilungsgrundlage herangezogen werden (R 99 Abs. 1
Satz 2 ErbStR). Dieses recht grobe Schätzungsverfahren muss in
Kauf genommen werden, weil das FA die den künftigen Ertrag im
Einzelfall beeinflussenden Umstände weder im Allgemeinen
übersehen noch in ihrer Bedeutung gegeneinander abwägen
kann (BFH in BFHE 95, 266, BStBl II 1969, 370 = SIS 69 02 37). Bei
der Ermittlung des Ertragshundertsatzes kommt wegen der in R 99
Abs. 3 ErbStR angeordneten Gewichtung der Betriebsergebnisse dem
stichtagsnäheren Betriebsergebnis ein höherer Stellenwert
zu als den stichtagsferneren.
e) Die Grundlage
für den gewichteten Durchschnittsertrag ist nach R 99 Abs. 1
Satz 3 ErbStR möglichst aus den Betriebsergebnissen der
letzten drei vor dem Besteuerungszeitpunkt abgelaufenen
Wirtschaftsjahre herzuleiten. Stehen Betriebsergebnisse für
diesen Zeitraum zur Verfügung - und besteht
demgemäß die Möglichkeit, aus diesen den
gewichteten Durchschnittsertrag herzuleiten -, sind die
Ertragsaussichten aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung und
der Gleichmäßigkeit der Besteuerung auf dieser Grundlage
zu ermitteln.
aa) Der für die
Anteilsbewertung maßgebliche Zeitpunkt der Steuerentstehung
(§§ 11 und 12 Abs. 2 Satz 1 ErbStG) macht an sich eine
auf diesen Zeitpunkt ausgerichtete Ermittlung des
Ertragshundertsatzes erforderlich. Die Ableitung des
Durchschnittsertrags aus einem in der Vergangenheit bis zum
Zeitpunkt der Steuerentstehung reichenden Dreijahreszeitraum
führt jedoch zu erheblichen praktischen Schwierigkeiten. Denn
die Ausfüllung des Dreijahreszeitraums unter Einschluss des
bis zum Besteuerungszeitpunkt erzielten (anteiligen) Jahresertrags
verlangt zum einen eine Ermittlung des anteiligen Jahresertrags
für das Wirtschaftsjahr, in das der Stichtag fällt, und
zum anderen eine Berechnung des anteiligen Jahresertrags für
das dritte vorangegangene Wirtschaftsjahr. Würde stattdessen -
wie es in den Erlassen der Länderfinanzverwaltungen (z.B.
Erlass des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 24.11.2004
-3- S 310.2/10, DB 2004, 2782 = SIS 05 06 91) zugelassen ist - eine
Ableitung des Durchschnittsertrags allein aus dem Betriebsergebnis
des laufenden Jahres bis zum Bewertungsstichtag und der
Betriebsergebnisse der beiden davor liegenden Wirtschaftsjahre
erfolgen, so würde der für die Ermittlung des
Durchschnittsertrags maßgebliche Zeitraum auf weniger als
drei Jahre verkürzt und damit die der Ermittlung des
Ertragshundertsatzes zugrunde zu legende Zeitspanne eines
Dreijahreszeitraums verfehlt. Diese Verkürzung des
Dreijahreszeitraums würde zudem neue Abgrenzungsfragen im
Hinblick auf die Gewichtung der Betriebsergebnisse aufwerfen, weil
R 99 Abs. 3 ErbStR eine Einbeziehung des (anteiligen)
Betriebsergebnisses des laufenden Jahres bis zum Bewertungsstichtag
nicht vorsieht. Die Schätzung der Ertragsaussichten auf der
Grundlage der letzten drei vor dem Besteuerungszeitpunkt
abgelaufenen Wirtschaftsjahre ist hiernach als sachgerecht
anzuerkennen und wahrt die Anforderungen der Praktikabilität
des Stuttgarter Verfahrens.
bb) Es ist zwar
nicht zu verkennen, dass einer Schätzung der Ertragsaussichten
allein unter Berücksichtigung der Betriebsergebnisse der
letzten drei Wirtschaftsjahre vor dem Stichtag - und damit unter
Außerachtlassung des anteiligen Betriebsergebnisses im Jahr
des Besteuerungszeitpunkts - die Gefahr innewohnt, die
Ertragsverhältnisse zum Stichtag zu verfehlen. Dies gilt
insbesondere dann, wenn zum jeweiligen Stichtag das laufende
Wirtschaftsjahr nahezu abgelaufen ist.
Die daraus folgenden
Ungenauigkeiten der Schätzung werden aber durch die in R 99
Abs. 3 ErbStR angeordnete Gewichtung der Betriebsergebnisse
gemindert. Außerdem können sich bei der Berechnung der
Betriebsergebnisse der drei maßgeblichen Wirtschaftsjahre
auch Korrekturen auf Grund von Hinzu- und Abrechnungen (R 99 Abs. 1
Satz 5 ErbStR) sowie eines etwa nach R 99 Abs. 2 ErbStR zu
gewährenden Abschlags ergeben. Angesichts der ohnehin grob
typisierenden Regelungen des Stuttgarter Verfahrens genügt
daher die Ableitung der Ertragsaussichten aus den
Betriebsergebnissen der letzten drei Jahre vor dem
Bewertungsstichtag den Anforderungen der Gleichmäßigkeit
der Besteuerung (Viskorf in
Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 2. Aufl., § 11 BewG
Rz 67).
Die vom Senat in
seinem Urteil in BFHE 163, 471, BStBl II 1991, 459 = SIS 91 10 29
vertretene Auffassung, dass der für die Erbschaft- und
Schenkungsteuer maßgebende Stichtagswert auch durch
Interpolation ermittelt werden kann, sofern bereits für Zwecke
der Vermögensteuer Werte festgestellt waren, beruhte auf der
durch den vormaligen § 113a BewG angeordneten gesonderten
Feststellung des gemeinen Werts nicht notierter Anteile an
Kapitalgesellschaften. Sie ist durch die Aufhebung des § 113a
BewG überholt.
cc) Eine von der
Anordnung in R 99 Abs. 1 Satz 3 ErbStR abweichende andere
Schätzung der Ertragsaussichten kann nur geboten sein, wenn es
nach den Verhältnissen des Stichtags offensichtlich ist, dass
in Zukunft ein erheblich niedrigerer oder höherer Ertrag zu
erwarten ist (BFH in BFHE 95, 266, BStBl II 1969, 370 = SIS 69 02 37). Es können jedoch nur solche Verhältnisse und
Gegebenheiten berücksichtigt werden, die im
Bewertungszeitpunkt so hinreichend konkretisiert sind, dass mit
ihnen zu diesem Zeitpunkt objektiv als Tatsachen zu rechnen ist
(BFH-Urteil vom 26.6.1996 II R 64/93, BFH/NV 1997, 157 = SIS 97 03 91; Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 11 BewG Rz 222;
Viskorf in Viskorf/Glier/Hübner/ Knobel/Schuck, a.a.O., §
11 BewG Rz 60). Allein der Umstand, dass das laufende
Wirtschaftsjahr im Besteuerungszeitpunkt nahezu abgelaufen war,
rechtfertigt daher für sich allein noch keine Schätzung
durch Ableitung des Durchschnittsertrags aus dem Betriebsergebnis
des laufenden Jahres bis zum Besteuerungszeitpunkt und den
Betriebsergebnissen der beiden davor liegenden Wirtschaftsjahre.
Die in den vorgenannten Ländererlassen in Abweichung von R 99
Abs. 1 Satz 3 ErbStR zugelassene Verkürzung des
Dreijahreszeitraums ist deshalb mit dem Sinn und Zweck der in R 96
ff. ErbStR getroffenen Regelungen, die Einheitlichkeit der
Bewertung nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften zu
gewährleisten, nicht vereinbar.
3. Das FG hat
für den Streitfall zutreffend angenommen, dass der
Durchschnittsertrag nur auf der Grundlage der Wirtschaftsjahre 1996
bis 1998 herzuleiten war. Der daraus ermittelte gewichtete
Durchschnittsertrag führt, gemessen an dem Anstieg des
Betriebsergebnisses für 1999 um etwa ein Fünftel
gegenüber dem des Wirtschaftsjahres 1998, nicht zu einem
offensichtlich unrichtigen Ergebnis. Das anteilige Betriebsergebnis
in dem zum Besteuerungszeitpunkt des 27.12.1999 (§ 11 i.V.m
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) noch nicht
abgelaufenen Wirtschaftsjahres hatte außer Betracht zu
bleiben. Demgemäß ist der gemeine Wert der Anteile mit
1.346 DM je 100 DM des Geschäftsanteils anzusetzen.
Die Steuer errechnet
sich daher wie folgt:
Wert des
Erwerbs
|
|
... DM
|
Freibetrag §
13a Abs. 1 ErbStG
|
./.
|
... DM
|
Abschlag § 13a
Abs. 2 ErbStG
|
./.
|
... DM
|
Kosten und
Gebühren
|
./.
|
... DM
|
Freibetrag § 16
ErbStG
|
./.
|
... DM
|
steuerpflichtiger
Erwerb
|
|
... DM
|
Schenkungsteuer
(Steuersatz 11 %) ... DM
(entspricht ...
EUR).