Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 13.11.2013 4 K 834/13 Erb
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine Wirtschaftsprüfungs-GmbH, ist durch
formwechselnde Umwandlung der ... KG
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (A-KG) mit Wirkung zum
1.7.2000 entstanden. Ihr Stammkapital beträgt 5 Mio.
EUR.
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Neben dem Gesellschaftsvertrag haben die
Gesellschafter der Klägerin einen Poolvertrag abgeschlossen,
der am 30.6.2004 zu notarieller Urkunde neu gefasst wurde.
Gegenstand des Poolvertrags ist die Regelung des Verhältnisses
der Gesellschafter der Klägerin untereinander und die
gemeinschaftliche Ausübung der Gesellschafterrechte in der
Klägerin. Scheidet ein Poolmitglied aus dem Poolvertrag aus,
wird er unter den übrigen Poolmitgliedern fortgesetzt.
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Der Poolvertrag hat mehrere Anlagen,
insbesondere verschiedene aufschiebend bedingte Kaufverträge
über die Geschäftsanteile, deren Anwendbarkeit jeweils
vom Grund des Ausscheidens aus der Klägerin abhängt
(Anlagen 8 bis 11 zum Poolvertrag), sowie einen Treuhandvertrag
für den Pooltreuhänder (Anlage 13 zum Poolvertrag). Darin
ist u.a. Folgendes vorgesehen:
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Die Gesellschafter halten jeweils einen
Geschäftsanteil im Nennbetrag von 50.000 EUR, den sie als
frühere Gesellschafter der A-KG bei deren Umwandlung in die
Klägerin oder durch Kauf zum Nominalwert erworben haben. Einer
der Gesellschafter fungiert als Pooltreuhänder. Er hält
einen Geschäftsanteil im Nominalwert von 50.000 EUR im eigenen
Namen und zudem als fremdnütziger Treuhänder für
alle Gesellschafter den Geschäftsanteil, der nach Abzug der
von ihm im eigenen Namen und den übrigen Gesellschaftern
gehaltenen Geschäftsanteile vom Stammkapital der Klägerin
verbleibt. Wesentliche Aufgabe des Pooltreuhänders ist es
auch, Geschäftsanteile von jeweils 50.000 EUR zum Nominalwert
auf neu aufzunehmende Poolmitglieder zu übertragen und die
Geschäftsanteile ausscheidender Poolmitglieder für
sämtliche verbleibenden Poolmitglieder zu erwerben. Im
Außenverhältnis ist der Pooltreuhänder
Vollrechtsinhaber.
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Die Poolmitglieder scheiden spätestens
mit Erreichen einer bestimmten Altersgrenze aus der Klägerin
aus. Für den Fall des Ausscheidens enthält der
Poolvertrag als Anlagen je nach dem Grund des Ausscheidens
unterschiedliche, aufschiebend bedingte Kaufverträge zwischen
dem ausscheidenden Poolmitglied bzw. dessen Erben und dem
Pooltreuhänder. Beim Ausscheiden aus Altersgründen ist
der Kaufvertrag Typ A (Anlage 8 zum Poolvertrag) maßgebend.
Danach verkauft und überträgt der ausscheidende
Gesellschafter sowohl den von ihm direkt gehaltenen
Geschäftsanteil als auch die von ihm indirekt über den
Pooltreuhänder gehaltenen Geschäftsanteile an den
Pooltreuhänder. Der Pooltreuhänder hat an den
ausscheidenden Gesellschafter als Kaufpreis die Nominalwerte dieser
Geschäftsanteile zu zahlen. Diese Zahlungsverpflichtungen des
Pooltreuhänders bestehen allerdings nur insoweit, als ihm die
hierfür erforderlichen Beträge von der Klägerin zu
Lasten der übrigen Poolmitglieder zur Verfügung gestellt
werden können. Die aktiven Poolmitglieder sind verpflichtet,
dem Pooltreuhänder das von ihm zu zahlende Entgelt für
die zu erwerbenden Geschäftsanteile in der Weise zur
Verfügung zu stellen, dass jedes Poolmitglied sein
Gesellschafterdarlehen und hilfsweise sein Genussrechtskapital II
oder I reduziert. Ein Anspruch auf stille Reserven oder einen
Goodwill steht dem ausscheidenden Gesellschafter nicht zu.
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Gesellschafter der Klägerin war u.a.
X, der bereits Gesellschafter der A-KG gewesen war und einen
Geschäftsanteil von 50.000 EUR hielt. X übertrug seinen
Geschäftsanteil aus Altersgründen auf der Grundlage der
für ihn geltenden Übergangsregelung für
Gesellschafter der vormaligen A-KG und des dem Poolvertrag als
Anlage beigefügten, aufschiebend bedingten Kaufvertrags zum
30.6.2005 gegen einen Kaufpreis von 50.000 EUR auf den
Pooltreuhänder.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) nahm an, dass die Übertragung des
Geschäftsanteils des X auf den Pooltreuhänder gegen
Zahlung eines Kaufpreises von 50.000 EUR nach § 7 Abs. 7 Satz
1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) bei der
Klägerin der Schenkungsteuer unterliege, und setzte
demgemäß gegen die Klägerin Schenkungsteuer
fest.
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Dagegen erhob die Klägerin Einspruch.
Das FA zog die anderen am 30.6.2005 vorhandenen Gesellschafter der
Klägerin bzw. deren Erben gemäß § 174 Abs. 5
Satz 2 der Abgabenordnung zum Einspruchsverfahren hinzu. Es ging in
der Einspruchsentscheidung von einem höheren gemeinen Wert des
Geschäftsanteils des X aus und erhöhte
demgemäß die festgesetzte Schenkungsteuer. Mit dem
während des Klageverfahrens ergangenen Bescheid vom 13.11.2013
setzte das FA die Schenkungsteuer auf der Grundlage eines
niedrigeren gemeinen Werts des Geschäftsanteils wieder
herab.
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Das Finanzgericht (FG) gab der auf
Aufhebung der Steuerfestsetzung gerichteten Klage mit der
Begründung statt, der Tatbestand des § 7 Abs. 7 Satz 1
ErbStG sei nicht verwirklicht. Jedenfalls sei die Klägerin
nicht Steuerschuldnerin. Das Urteil des FG ist in EFG 2014, 220 =
SIS 14 01 81 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA eine
Verletzung des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG. Der Tatbestand dieser
Vorschrift sei erfüllt. Steuerschuldnerin sei die
Klägerin. Beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer
Kapitalgesellschaft sei stets die Kapitalgesellschaft
Steuerschuldnerin, da es in erster Linie um das Verhältnis des
ausscheidenden Gesellschafters zur Gesellschaft gehe. Die
unmittelbare Abtretung des Anteils des X an den Pooltreuhänder
sei somit zur Abkürzung des Leistungswegs erfolgt.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht angenommen,
dass die Klägerin auch dann nicht Steuerschuldnerin wäre,
wenn der Tatbestand des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG erfüllt
sein sollte.
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1. Als Schenkung gilt nach § 7 Abs. 7
Satz 1 ErbStG auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters
beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils
eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder
Kapitalgesellschaft auf die anderen Gesellschafter oder die
Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur
Zeit seines Ausscheidens nach § 12 ErbStG ergibt, den
Abfindungsanspruch übersteigt.
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a) Wer Steuerschuldner ist, folgt auch im
Hinblick auf § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG aus § 20 Abs. 1
Satz 1 ErbStG. Danach ist Steuerschuldner der Erwerber, bei einer
Schenkung auch der Schenker. § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG bestimmt
den Steuerschuldner nicht hiervon abweichend. Dem Wortlaut der
Vorschrift lässt sich nicht entnehmen, dass beim Ausscheiden
eines Gesellschafters aus einer Kapitalgesellschaft stets diese die
Steuerschuldnerin sei. Hätte der Gesetzgeber anordnen wollen,
dass § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG in diesem Fall nicht anwendbar
sei, hätte er dies hinreichend deutlich zum Ausdruck bringen
müssen. Dies ist indes nicht geschehen.
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b) Wer bei einer Schenkung der Erwerber und
somit Steuerschuldner ist, richtet sich nach Zivilrecht. Für
die Fälle des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG gilt insoweit
nichts anderes als für freigebige Zuwendungen i.S. des §
7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, bei denen sich die Beurteilung der Frage,
welche Personen als Zuwendender und als Bedachter beteiligt sind,
ausschließlich nach der Zivilrechtslage bestimmt (Urteile des
Bundesfinanzhofs vom 18.7.2013 II R 37/11, BFHE 242, 158, BStBl II
2013, 934 = SIS 13 25 92, Rz 12, m.w.N., und vom 27.8.2014 II R
43/12, BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241 = SIS 14 29 69, Rz
37).
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c) Vereinbaren die Gesellschafter einer GmbH
in einem zusätzlich zum Gesellschaftsvertrag geschlossenen
Vertrag, dass sie beim Erreichen einer bestimmten Altersgrenze
ihren Geschäftsanteil gemäß einem dem Vertrag als
Anlage beigefügten aufschiebend bedingten Kaufvertrag zum
Nominalwert an einen Treuhänder verkaufen, der den
Geschäftsanteil nach außen im eigenen Namen, im
Innenverhältnis aber für die verbleibenden Gesellschafter
erwirbt und hält und von diesen Gesellschaftern auch den
Kaufpreis zur Verfügung gestellt bekommt, so ist entgegen der
Auffassung des FA jedenfalls nicht die GmbH Erwerberin i.S. des
§ 20 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG. Die
GmbH erwirbt in diesem Fall weder den Geschäftsanteil noch
handelt der Treuhänder im Innenverhältnis für sie.
Sie braucht auch den Kaufpreis für den Anteil nicht
aufzubringen.
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Etwas anderes ergibt sich auch nicht unter dem
Gesichtspunkt eines abgekürzten Leistungswegs. Für die
Annahme, die unmittelbare Übertragung des
Geschäftsanteils des ausscheidenden Gesellschafters auf den
Treuhänder sei zivilrechtlich als Übertragung des Anteils
vom ausscheidenden Gesellschafter auf die GmbH und von dieser auf
den Treuhänder zu werten, gibt es keine vertragliche
Grundlage. Die GmbH ist weder Vertragspartei des allein zwischen
den Gesellschaftern der GmbH geschlossenen Vertrags noch des durch
Eintritt der aufschiebenden Bedingung zustande gekommenen
Kaufvertrags zwischen dem ausscheidenden Gesellschafter und dem
Treuhänder. Die GmbH kann demgemäß vom
ausscheidenden Gesellschafter nicht verlangen, dass er seinen
Anteil auf sie überträgt.
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Der schenkungsteuerrechtlichen
Berücksichtigung der tatsächlichen zivilrechtlichen
Gegebenheiten kann auch nicht entgegengehalten werden, bei der
Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft auf
einen Dritten gehe es in erster Linie um das Verhältnis des
ausscheidenden Gesellschafters zur Gesellschaft. Entscheidend ist
vielmehr, dass der Anteil ohne Beteiligung der GmbH unmittelbar vom
ausscheidenden Gesellschafter auf den Anteilserwerber (bereits
vorhandener oder neuer Gesellschafter) übergeht. Nähme
man demgegenüber an, dass es bei der Übertragung von
Anteilen an einer GmbH in erster Linie um das Verhältnis des
ausscheidenden Gesellschafters zu dieser gehe und deshalb stets die
GmbH Erwerberin des Anteils und Steuerschuldnerin sei, müsste
dies auch für eine schenkweise Übertragung des
Gesellschaftsanteils auf Dritte, beispielsweise Ehegatten oder
Verwandte, gelten. Diese Ansicht wird indes auch von der
Finanzverwaltung nicht vertreten.
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d) Diese Auslegung des § 7 Abs. 7 Satz 1
ErbStG wird durch § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG bestätigt.
Wird aufgrund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einer GmbH der
Geschäftsanteil eines Gesellschafters bei dessen Ausscheiden
eingezogen und übersteigt der sich nach § 12 ErbStG
ergebende Wert seines Anteils zur Zeit seines Ausscheidens den
Abfindungsanspruch, gilt die insoweit bewirkte Werterhöhung
der Anteile der verbleibenden Gesellschafter nach § 7 Abs. 7
Satz 2 ErbStG als Schenkung des ausgeschiedenen Gesellschafters.
Erwerber und somit Steuerschuldner gemäß § 20 Abs.
1 Satz 1 ErbStG ist in diesem Fall ebenfalls nicht die GmbH.
Vielmehr sind die verbleibenden Gesellschafter Erwerber und somit
Steuerschuldner (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, §
7 Rz 409; Geck in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG Rz 198; Meincke,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl.,
§ 7 Rz 150; Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4.
Aufl., § 7 ErbStG Rz 249). Es ist kein sachlich einleuchtender
Grund ersichtlich, warum bei der Einziehung des Anteils durch die
GmbH (vgl. § 34 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit
beschränkter Haftung) die verbleibenden Gesellschafter
Erwerber und Steuerschuldner sind, jedoch bei der Übertragung
des Anteils eines aus Altersgründen ausscheidenden
Gesellschafters auf einen Treuhänder der verbleibenden
Gesellschafter die GmbH Erwerberin und Steuerschuldnerin sein
soll.
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2. Das FG hat demgemäß zu Recht
angenommen, dass die Klägerin auch dann, wenn im Streitfall
durch die Übertragung des Geschäftsanteils des X auf den
Pooltreuhänder der Tatbestand des § 7 Abs. 7 Satz 1
ErbStG verwirklicht worden sein sollte, nicht Erwerberin und
Steuerschuldnerin ist. Sie war weder als Vertragspartei an dem
Poolvertrag noch an dem Kaufvertrag zwischen X und dem
Pooltreuhänder beteiligt und war nicht verpflichtet, den
Kaufpreis für den Geschäftsanteil des X aufzubringen. Der
Pooltreuhänder hielt den Geschäftsanteil auch nicht
für die Klägerin.
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Aus dem vom FA weiter angeführten
Gesichtspunkt, dass die Gesellschafter der Klägerin mit der
erforderlichen Mehrheit ihre Liquidation beschließen und ihr
Vermögen nach dem Verhältnis der Geschäftsanteile
auf die Gesellschafter verteilen könnten, lässt sich
ebenfalls nicht entnehmen, dass die Klägerin Erwerberin und
Steuerschuldnerin sei. Dies gilt auch hinsichtlich der für die
Gesellschafter der Klägerin bestehende Möglichkeit, den
Poolvertrag dahingehend zu ändern, dass künftig keine
Verpflichtung mehr besteht, den Geschäftsanteil beim Erreichen
einer Altersgrenze zum Nominalwert zu veräußern und/oder
neue Gesellschafter aufzunehmen. Zum einen ändern diese
Möglichkeiten nichts daran, dass aufgrund der im Poolvertrag
und im Kaufvertrag getroffenen Vereinbarungen zivilrechtlich nicht
die Klägerin, sondern der Pooltreuhänder den
Geschäftsanteil des X erworben und für die verbleibenden
Gesellschafter, nicht aber für die Klägerin gehalten hat.
Zum anderen handelt es sich nicht um Handlungsmöglichkeiten
der Klägerin, sondern von deren Gesellschaftern.
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3. Ob im Streitfall der Tatbestand des §
7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG verwirklicht wurde, braucht somit nicht
entschieden zu werden. Es kann auch auf sich beruhen, wer
Steuerschuldner ist, wenn die Klage einer GmbH auf Ausschluss eines
Gesellschafters Erfolg hat (zu den Voraussetzungen und
gesellschaftsrechtlichen Folgen einer solchen Klage vgl. z.B.
Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl., Anh § 34 Rz 1
ff.).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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