Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 2.10.2014 14 K 3691/11 E = SIS 14 33 97 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Münster
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war seit Gründung der Gesellschaft
Geschäftsführer der X-GmbH. Gründungsgesellschafter
der X-GmbH waren die Y-GmbH mit einem Anteil am Stammkapital von 85
%, der neben dem Kläger zum weiteren Geschäftsführer
der X-GmbH bestellte C mit einem Anteil von 10 % sowie der
Kläger mit einem Anteil von 5 %. Das Stammkapital der X-GmbH,
deren Geschäftsjahr vom 1. Mai eines Jahres bis zum 30. April
des Folgejahres lief, betrug 76.693,78 EUR (150.000 DM). Nach dem
Gesellschaftsvertrag der X-GmbH gewährten jeweils ... DM der
eingezahlten Stammeinlage eine Stimme. Für den Fall der
Veräußerung von Geschäftsanteilen oder von Teilen
derselben war vereinbart, dass den Gesellschaftern, die mindestens
5 % des Stammkapitals hielten, ein Vorkaufsrecht in dem
Verhältnis zustand, in dem die Nennbeträge ihrer
Stammeinlagen zueinander standen.
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C veräußerte seine Beteiligung
an der X-GmbH im Jahr 1997 an die Y-GmbH und schied als
Geschäftsführer aus. Noch im selben Jahr wurde D neben
dem Kläger zum weiteren Geschäftsführer der X-GmbH
bestellt. D erwarb von der Y-GmbH einen Geschäftsanteil von 5
% an der X-GmbH, den er im Jahr 1999 in einen Geschäftsanteil
von 3 % und in einen Geschäftsanteil von 2 % aufteilte.
Anschließend veräußerte er den
Geschäftsanteil von 2 % an den bereits im Jahr 1998 ebenfalls
zum Geschäftsführer bestellten E. Den verbliebenen
Geschäftsanteil von 3 % veräußerte D im Jahr 2000
bei seinem Ausscheiden als Geschäftsführer der X-GmbH an
die Y-GmbH. Ebenfalls im Jahr 2000 veräußerte die Y-GmbH
einen Geschäftsanteil an der X-GmbH von 0,99 % an F.
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Der Kläger hatte bereits im Jahr 1998
von der Y-GmbH einen weiteren Geschäftsanteil an der X-GmbH
von 2,5 % zum Preis von 12.962,81 DM erworben. Diesen
Geschäftsanteil veräußerte er im Jahr 2000 wieder
an die Y-GmbH zum Preis von 111.216,70 DM zuzüglich Zinsen. Im
Rahmen einer beim Kläger durchgeführten
Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung,
dass der Wert des vom Kläger erworbenen Geschäftsanteils
von 2,5 % tatsächlich 29.177 DM betragen habe. Die Differenz
zwischen dem vereinbarten Kaufpreis und dem vom Prüfer
angenommenen tatsächlichen Wert der Beteiligung in Höhe
von 16.714,19 DM sei als vom Kläger zu versteuernder
Arbeitslohn zu qualifizieren. Der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt - FA - ) schloss sich der Auffassung des
Prüfers an und erließ gegenüber dem Kläger
einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für
1998. Über den gegen diesen Änderungsbescheid eingelegten
Einspruch ist bisher nicht entschieden.
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Im Jahr 2000 gründete der Kläger
die H-GmbH, deren Stammkapital von ... EUR er in voller Höhe
übernahm. Gegenstand der H-GmbH war das Halten von
Beteiligungen an Unternehmen aller Art und das Ausüben von
Leitungsfunktionen. Der Kläger brachte seine bisher im
Privatvermögen gehaltene Beteiligung an der X-GmbH mit
notariell beurkundetem Beschluss vom 20.12.2001 zum Teilwert in die
H-GmbH ein. Nach einer von der G-GmbH im Auftrag des Klägers
erstellten Wertermittlung vom 12.12.2001 betrug der Teilwert
375.000 DM (191.734,50 EUR).
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In der Folge verhandelte der Kläger
mit der Y-GmbH über den Erwerb weiterer Geschäftsanteile
an der X-GmbH. Nach Abschluss dieser Verhandlungen erwarb die
H-GmbH von der Y-GmbH mit notariell beurkundetem Vertrag vom
18.12.2003 mit Gewinnbezugsrecht ab dem 1.5.2003 einen weiteren
Geschäftsanteil an der X-GmbH von 10 % zum Kaufpreis von
200.000 EUR. Zum Zeitpunkt dieses Vertragsabschlusses war die
Y-GmbH an der X-GmbH zu 93,02 %, die H-GmbH zu 5 % und die Herren E
und F zu jeweils 0,99 % beteiligt.
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In dem Vertrag vom 18.12.2003 war für
den von der H-GmbH erworbenen Geschäftsanteil von 10 % eine
Stimmrechtsbindung vereinbart. Die H-GmbH hatte hiernach ihre auf
diesen Anteil entfallenden Stimmrechte übereinstimmend mit der
Y-GmbH auszuüben. Für den Fall abweichender Stimmabgabe
war eine Vertragsstrafe von 1.000 EUR vereinbart. Die H-GmbH
verpflichtete sich außerdem, den von ihr erworbenen Anteil an
die Y-GmbH oder einen von dieser benannten Dritten u.a. dann zu
verkaufen und zu übertragen, wenn der Kläger als
Geschäftsführer aus der X-GmbH ausschied, sein Amt
niederlegte oder aus einem wichtigen, nicht von der Y-GmbH zu
vertretenden Grund als Geschäftsführer abberufen werden
sollte.
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Unmittelbar vor Abschluss des Vertrags vom
18.12.2003 hatten die Gesellschafter der X-GmbH die Satzung der
Gesellschaft dahin geändert, dass die Einziehung von
Geschäftsanteilen u.a. auch dann zulässig sein sollte,
wenn ein Gesellschafter oder der Kläger als unmittelbarer oder
mittelbarer Gesellschafter eines Gesellschafters oder als Treugeber
eines Geschäftsanteils verstirbt.
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Im Dezember 2003 erwarb ein weiterer
Mitgeschäftsführer der X-GmbH, J, von der Y-GmbH einen
Anteil an der X-GmbH von 0,99 % zum Kaufpreis von 20.000
EUR.
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Den beiden Vertragsabschlüssen
vorausgegangen war eine Bewertung des Unternehmens der X-GmbH auf
den 30.4.2003 durch die Z-AG. Danach belief sich der Substanzwert
des Unternehmens der X-GmbH am 30.4.2003 auf 704.186 EUR, der
Ertragswert auf 2.408.438 EUR und der sich daraus ergebende
Mittelwert auf 1.556.312 EUR.
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Das Finanzamt für Groß- und
Konzernbetriebsprüfung begann im Jahr 2006 erneut mit einer
Außenprüfung beim Kläger. Die Prüferin
gelangte im Hinblick auf das von ihr als zutreffend erachtete
Gutachten der G-GmbH und aufgrund der ihrer Meinung nach
bestehenden Fehlerhaftigkeit des Gutachtens der Z-AG zu der
Auffassung, dass der tatsächliche Wert des von der H-GmbH
erworbenen 10 %-Anteils an der X-GmbH erheblich über dem
vereinbarten Kaufpreis gelegen, die Y-GmbH diesen Anteil mithin
erheblich verbilligt an die vom Kläger beherrschte H-GmbH
veräußert habe. Ein daraufhin eingeschalteter
Fachprüfer der Groß- und Konzernbetriebsprüfung kam
zu dem Ergebnis, dass der Wert des von der H-GmbH erworbenen
Anteils an der X-GmbH rd. 450.000 EUR betragen habe. Dabei ging der
Fachprüfer von einem Unternehmenswert der X-GmbH am 30.4.2003
von 4.245.000 EUR und einer werterhöhend anzusetzenden
„Kontrollprämie“ von 25.000 EUR aus. Die
Prüferin schloss sich der Unternehmensbewertung des
Fachprüfers an.
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Die X-GmbH erteilte daraufhin der N-AG den
Auftrag, den Wert des Unternehmens zum 1.5.2003 zu ermitteln. Die
N-AG kam bei ihrer Unternehmensbewertung zu dem Ergebnis, dass der
Wert des Unternehmens der X-GmbH am 1.5.2003 2.442.500 EUR betragen
habe.
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Dieser Wertermittlung folgte die
Prüferin jedoch nicht. Sie war der Auffassung, die N-AG sei
bei ihrer Wertermittlung von Daten ausgegangen, die sich - anders
als die von der G-GmbH verwendeten Daten - gerade nicht
bestätigt hätten.
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Im Hinblick darauf, dass es die Y-GmbH -
nach Auffassung der Prüferin - von einer Ausnahme abgesehen
jedem Geschäftsführer der X-GmbH ermöglicht habe,
Anteile an der Gesellschaft zu erwerben, sah die Prüferin in
der ihrer Ansicht nach verbilligten Überlassung des 10
%-Anteils an der X-GmbH eine Lohnzahlung an den Kläger. Die
Y-GmbH habe dem Kläger in Höhe der Differenz zwischen dem
Kaufpreis (200.000 EUR) und dem Wert der Beteiligung (450.000 EUR)
Arbeitslohn zugewandt.
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Das FA folgte der Auffassung der
Prüferin und setzte die Einkommensteuer für das
Streitjahr (2003) unter Zugrundelegung von Einkünften des
Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von
... EUR fest.
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Das Finanzgericht (FG) gab der nach
erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in EFG 2015, 25 =
SIS 14 33 97 veröffentlichten Gründen statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
Münster vom 2.10.2014 14 K 3691/11 E = SIS 14 33 97 aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Entscheidung des FG, dass die
Y-GmbH dem Kläger mit der Veräußerung des
Geschäftsanteils keinen Arbeitslohn zugewandt habe, hält
revisionsrechtlicher Nachprüfung nicht stand. Die
tatsächlichen Feststellungen des FG ermöglichen dem Senat
allerdings keine abschließende Sachentscheidung. Das
Verfahren ist daher an das FG zurückzuverweisen.
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1. Zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) - neben
Gehältern und Löhnen - auch andere Bezüge und
Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung
im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden,
unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob
es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§
19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann
als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch
das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass
ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne)
Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine
Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist
vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit
Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und
sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn
sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als
Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der
individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige
Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 28.2.2013 VI R 58/11, BFHE
240, 345, BStBl II 2013, 642 = SIS 13 16 47, und vom 18.10.2012 VI
R 64/11, BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184 = SIS 12 31 04,
m.w.N.).
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a) Arbeitslohn kann nach der ständigen
Rechtsprechung des erkennenden Senats (z.B. Urteile in BFHE 239,
270, BStBl II 2015, 184 = SIS 12 31 04, und vom 20.5.2010 VI R
41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022 = SIS 10 20 98; jeweils
m.w.N.) auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn
sie ein Entgelt „für“ eine Leistung bildet,
die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses
für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen
soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer
als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im
Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Ist dies der
Fall, kann auch die Zuwendung an einen Dritten als Arbeitslohn des
Arbeitnehmers anzusehen sein (Schmidt/Krüger, EStG, 35. Aufl.,
§ 19 Rz 73; Blümich/Geserich, EStG, § 19 Rz 228;
Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19
Rz B 300 ff.). Eine Drittzuwendung ist dem Arbeitnehmer immer dann
als Arbeitslohn zuzurechnen, wenn ihm über den Dritten ein
Vorteil für geleistete Dienste zugewendet wird (Senatsurteil
vom 7.5.2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904 = SIS 14 18 26, m.w.N.). Dagegen liegt kein Arbeitslohn vor, wenn die
Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger,
nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen
Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Entsprechendes
gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen
Arbeitnehmer und Drittem gründet (Senatsurteile in BFHE 240,
345, BStBl II 2013, 642 = SIS 13 16 47, und vom 17.7.2014 VI R
69/13, BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41 = SIS 14 25 71).
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b) Ob eine Zuwendung durch das
Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der
tatrichterlichen Würdigung durch das FG; dies gilt auch
für die Zuwendung eines Dritten. Denn ob der entsprechende
Leistungsaustausch den Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen
Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich
zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer grundsätzlich der
Tatsacheninstanz vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen
Umstände des Einzelfalles entschieden werden. Die
persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der
Zuwendung Beteiligten sind insoweit unerheblich. Entscheidend sind
die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom FG als
Tatsacheninstanz eigenständig zu würdigen sind
(Senatsbeschluss vom 26.6.2014 VI R 94/13, BFHE 246, 182, BStBl II
2014, 864 = SIS 14 21 82).
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In diese tatrichterliche Würdigung sind
alle wesentlichen Umstände des Einzelfalles einzubeziehen.
Einzelne Gesichtspunkte, die für die Frage, ob der Vorteil
aufgrund des Dienstverhältnisses oder im Hinblick auf eine
Sonderrechtsbeziehung gewährt wurde, wesentlich sind, hat der
Senat in seinen Urteilen vom 23.6.2005 VI R 10/03 (BFHE 209, 559,
BStBl II 2005, 770 = SIS 05 35 98), VI R 124/99 (BFHE 209, 549,
BStBl II 2005, 766 = SIS 05 33 29) und vom 17.6.2009 VI R 69/06
(BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69 = SIS 09 29 90) herausgearbeitet.
Jeder dieser Aspekte hat für sich betrachtet nur indizielle
Wirkung. Gleichwohl müssen alle - entsprechend ihrer Bedeutung
- in die Gesamtwürdigung einfließen (Senatsurteil in
BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904 = SIS 14 18 26).
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2. Nach diesen Maßstäben hält
die vom FG vorgenommene Würdigung rechtlicher Nachprüfung
nicht stand. Die Vorinstanz hat die Anforderungen, die an die
Feststellung des Veranlassungszusammenhangs zwischen Vorteil und
Arbeitsverhältnis zu stellen sind, überspannt. Das FG hat
bei seiner Würdigung auch nicht alle wesentlichen
Umstände des Streitfalles entsprechend ihrer Gewichtung
berücksichtigt. Dies sind materiell-rechtliche Fehler, die zur
Aufhebung der Vorentscheidung führen müssen.
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a) Das FG hat im Ausgangspunkt allerdings
zutreffend angenommen, dass auch der verbilligte Erwerb einer
Beteiligung (s. Senatsurteil in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904 =
SIS 14 18 26), im Streitfall eines GmbH-Anteils, zu Einnahmen aus
nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG führen kann, wenn der Vorteil
hieraus dem Arbeitnehmer „für“ seine
Arbeitsleistung gewährt wird.
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Der als Arbeitslohn zu erfassende geldwerte
Vorteil besteht allerdings nicht in der übertragenen
Beteiligung selbst, sondern in der Verbilligung, dem Preisnachlass
(Senatsurteile in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904 = SIS 14 18 26,
und in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770 = SIS 05 35 98).
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Da das FG im Ergebnis offengelassen hat, ob
die Y-GmbH der H-GmbH den Geschäftsanteil an der X-GmbH mit
dem Vertrag vom 18.12.2003 verbilligt übertragen hat, ist
für die Revision des FA revisionsrechtlich zunächst vom
Vorliegen eines Preisnachlasses auszugehen.
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b) Das FG hat des Weiteren zutreffend erkannt,
dass auch ein dem Arbeitnehmer nicht durch den Arbeitgeber, sondern
durch einen Dritten eingeräumter Vorteil zu Arbeitslohn
führen kann, wenn sich die Leistung des Dritten für den
Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber
darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis
steht.
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c) Das FG hat jedoch die Anforderungen, die an
die Feststellung des hiernach erforderlichen
Veranlassungszusammenhangs zwischen Vorteil und
Dienstverhältnis bei Drittzuwendungen zu stellen sind,
überspannt.
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Zwar hat der erkennende Senat in mittlerweile
ständiger Rechtsprechung entschieden (z.B. Urteile in BFHE
246, 363, BStBl II 2015, 41 = SIS 14 25 71; in BFHE 240, 345, BStBl
II 2013, 642 = SIS 13 16 47; in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184 =
SIS 12 31 04, und in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022 = SIS 10 20 98; jeweils m.w.N.), dass Arbeitslohn
„ausnahmsweise“ auch bei der Zuwendung eines
Dritten anzunehmen sei, wenn sie ein Entgelt
„für“ eine Leistung bilde, die der
Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen
Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Damit ist
zum Ausdruck gebracht, dass Arbeitslohn im Regelfall durch den
Arbeitgeber gezahlt wird und die Zahlung durch einen Dritten eine
Ausnahme von diesem Regelfall darstellt.
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Aus dieser Rechtsprechung kann jedoch nicht
der Schluss gezogen werden, dass die materiell-rechtlichen
Anforderungen an den Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und
Dienstverhältnis und an dessen (tatsächliche)
Feststellung bei Drittzuwendungen anders zu beurteilen sind als bei
Zuwendungen durch den Arbeitgeber. Insbesondere ist - anders als
das FG offenbar meint - bei Drittzuwendungen im Gegensatz zu
Zuwendungen durch den Arbeitgeber kein
„eindeutiger“ Veranlassungszusammenhang
erforderlich. Der Vorteil muss sich in beiden Fällen vielmehr
gleichermaßen als „Frucht“ der
nichtselbständigen Arbeit darstellen. Ob dies zutrifft, ist
jeweils durch Würdigung aller wesentlichen Umstände des
Einzelfalles zu entscheiden. Zwar mögen die Indizien, die bei
einer Drittzuwendung für oder gegen das Vorliegen von
Arbeitslohn sprechen, im Einzelfall andere sein als bei einer
Zuwendung durch den Arbeitgeber. Die Veranlassung des Vorteils
durch das Dienstverhältnis muss in beiden Fallkonstellationen
jedoch zur Überzeugung des Gerichts feststehen (§ 96 Abs.
1 Satz 1 FGO), wenn auf das Vorliegen von Arbeitslohn erkannt
werden soll (Senatsurteil in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022 =
SIS 10 20 98). Dabei sind an den Grad der Überzeugung bei
Zuwendungen durch den Arbeitgeber oder durch einen Dritten keine
unterschiedlichen Anforderungen zu stellen. Der
Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und
Dienstverhältnis muss bei Drittzuwendungen folglich nicht
„eindeutiger“ sein als bei Zuwendungen durch den
Arbeitgeber.
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d) Das FG hat bei seiner Würdigung auch
nicht alle wesentlichen Umstände des Streitfalles entsprechend
ihrer Gewichtung berücksichtigt. Die Vorinstanz hat lediglich
die ihrer Auffassung nach gegen das Vorliegen von Arbeitslohn
sprechenden Indizien herausgestellt, ohne sie gegen die
Umstände abzuwägen, die für das Vorliegen von
Arbeitslohn sprechen können.
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So hat das FG bei seiner Würdigung
außer Acht gelassen, dass die Y-GmbH den Erwerb von
Geschäftsanteilen der X-GmbH nur deren leitenden Angestellten
und der H-GmbH als einer von einem Geschäftsführer der
X-GmbH beherrschten Gesellschaft angeboten hat. Zwar bedeutet der
Umstand, dass der Dritte als Mehrheitsgesellschafter den Vorteil
nur Arbeitnehmern der Tochtergesellschaft zuwendet, nicht
automatisch, dass der Vorteil durch das Dienstverhältnis
veranlasst ist (s. Senatsurteile in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69
= SIS 09 29 90, und in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184 = SIS 12 31 04). Ein Indiz für eine solche Veranlassung ist dieser
Umstand dennoch; er ist folglich in die Gesamtwürdigung
einzubeziehen (Senatsurteile vom 19.6.2008 VI R 4/05, BFHE 222,
353, BStBl II 2008, 826 = SIS 08 31 17, und vom 20.11.2008 VI R
25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382 = SIS 09 03 43).
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Das FG hat ferner die Bestimmungen des
notariell beurkundeten Vertrags vom 18.12.2003 nicht hinreichend
berücksichtigt. So waren in dem Vertrag Andienungsrechte und
Veräußerungspflichten der H-GmbH hinsichtlich der
Geschäftsanteile an der X-GmbH u.a. für den Fall der
Abberufung und des Ausscheidens des Klägers als
Geschäftsführer vereinbart. Diese Klauseln belegen
gegebenenfalls, dass die Übertragung und das Halten der
Beteiligung an der X-GmbH vom (Fort-)Bestehen des Arbeitsvertrags
des Klägers bei dieser Gesellschaft abhängig waren. Ein
solcher Umstand kann als ein Indiz dafür sprechen, dass der
Übertragungsvertrag seinerseits aus dem Arbeitsverhältnis
des Klägers zur X-GmbH resultierte und daraus sich ergebende
Vorteile zu Arbeitslohn führen (s. Senatsurteile in BFHE 209,
549, BStBl II 2005, 766 = SIS 05 33 29, und in BFHE 209, 559, BStBl
II 2005, 770 = SIS 05 35 98). Zudem sind Verfallklauseln für
den Fall des Ausscheidens des Arbeitnehmers aus dem
Arbeitsverhältnis nach der Rechtsprechung des Senats neben
anderen Gesichtspunkten als ein (weiteres) Indiz für die enge
wirtschaftliche Verknüpfung zwischen dem Dienstverhältnis
und dem verbilligten Anteilsbezug heranzuziehen (Senatsurteil in
BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382 = SIS 09 03 43).
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Das FG wird sich im zweiten Rechtsgang bei der
Würdigung des notariell beurkundeten Vertrags vom 18.12.2003
auch mit dem klägerischen Vortrag zu den Andienungsrechten der
H-GmbH und der nach seiner Ansicht bestehenden Üblichkeit sog.
„Change of Control“-Klauseln in
Unternehmenskaufverträgen auseinanderzusetzen und zu
prüfen haben, inwieweit diese vertraglichen Vereinbarungen als
Indizien gegen das Vorliegen von Arbeitslohn zu
berücksichtigen sein können. Für die Veranlassung
des Vorteils durch das Dienstverhältnis kann in diesem
Zusammenhang allerdings der Ausschluss eines Verlustrisikos
für den Arbeitnehmer sprechen (Senatsurteil in BFHE 226, 47,
BStBl II 2010, 69 = SIS 09 29 90). Auch unter diesem Gesichtspunkt
hätte das in dem Vertrag vom 18.12.2003 vereinbarte
Andienungsrecht der H-GmbH einer näheren tatrichterlichen
Würdigung unterzogen werden müssen.
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e) Soweit das FG angenommen hat, die Höhe
des vom FA angesetzten geldwerten Vorteils von 250.000 EUR
erscheine angesichts des von der X-GmbH gezahlten übrigen
Arbeitslohns von 7.633,67 EUR nicht als Frucht der Arbeitsleistung
des Klägers, ist diese Schlussfolgerung von Rechtsfehlern
beeinflusst. Zum einen hat der Senat entschieden, dass vor allem
bei einem großen Wertunterschied zwischen Kaufpreis und
Verkehrswert, insbesondere bei wertvollen Gegenständen, in
vielen Fällen die Vermutung zunächst für das
Vorliegen von Arbeitslohn spreche und Arbeitslohn selbst dann
angenommen werden könne, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer
ein Wirtschaftsgut nicht bewusst unter dem Verkehrswert
überlassen hat (Senatsurteil vom 18.10.1974 VI R 249/71, BFHE
114, 56, BStBl II 1975, 182 = SIS 75 01 05). Mit dieser
Rechtsprechung, auf die das FA schon in der Einspruchsentscheidung
hingewiesen hatte, hat sich das FG nicht auseinandergesetzt und
nicht dargelegt, warum im Streitfall Abweichendes gelten soll.
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37
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Zum anderen hat das FG selbst keine
Feststellungen zur Höhe des geldwerten Vorteils, also der
Verbilligung des von der H-GmbH erworbenen Geschäftsanteils an
der X-GmbH, getroffen. Ob und wenn ja in welcher Höhe eine
solche Verbilligung im vorliegenden Fall gegeben ist, ist zwischen
den Beteiligten streitig. Die Beteiligten haben zu dieser Frage
jeweils ausführliche (Partei-)Gutachten vorgelegt, die zu
unterschiedlichen Ergebnissen gelangt sind. Eigene Feststellungen
zur Höhe der Verbilligung hat das FG nicht getroffen. Da die
Höhe des geldwerten Vorteils folglich nicht feststand, durfte
das FG hieraus auch keine Schlussfolgerungen für das Fehlen
oder Vorliegen von Arbeitslohn ziehen.
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f) Soweit das FG seine Entscheidung darauf
gestützt hat, dass die Y-GmbH ein eigenes Interesse an der
Veräußerung des Geschäftsanteils an der X-GmbH
gehabt habe, weil sie damit den Wünschen der kreditgebenden
Banken entsprochen habe, ist auch diese Würdigung mit
Rechtsfehlern behaftet. Entscheidend ist nämlich, ob der
Dritte (die Y-GmbH) den Vorteil, hier also die verbilligte
Veräußerung des Geschäftsanteils an die H-GmbH, aus
eigenwirtschaftlichem Interesse oder im Interesse des Arbeitgebers
(der X-GmbH) gewährt und damit anstelle des Arbeitgebers die
Arbeitsleistung des Klägers entgolten hat (Senatsurteil in
BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184 = SIS 12 31 04). Hätte die
H-GmbH, wenn der Kläger nicht Arbeitnehmer der X-GmbH gewesen
wäre, für den Geschäftsanteil einen höheren
Preis bezahlen müssen, spricht dieser Umstand indiziell
dafür, dass die Ursache für den niedrigeren Preis (die
Verbilligung) im Arbeitsverhältnis des Klägers lag, der
geldwerte Vorteil also „aus dem
Dienstverhältnis“ resultierte (Senatsurteil in BFHE
114, 56, BStBl II 1975, 182 = SIS 75 01 05). Der Umstand, dass ein
Vorteil nur Arbeitnehmern eines bestimmten Arbeitgebers
eingeräumt wird, reicht - wie oben bereits dargelegt -
für sich allein zwar noch nicht aus, um den Vorteil als
Arbeitslohn anzusehen (z.B. Senatsurteil in BFHE 239, 270, BStBl II
2015, 184 = SIS 12 31 04). Als ein Indiz für das Vorliegen von
Arbeitslohn ist er aber gleichwohl zu berücksichtigen. Dabei
ist im Streitfall auch zu beachten, dass ein eigenwirtschaftliches
Interesse der Y-GmbH an einer verbilligten Übertragung des
fraglichen Geschäftsanteils nach den bisherigen
tatsächlichen Feststellungen des FG und dem Vortrag des
Klägers nicht erkennbar ist. Im Interesse der Y-GmbH
dürfte hiernach auch im Hinblick auf die Forderungen der
finanzierenden Banken vielmehr ein möglichst hoher Kaufpreis
für den Geschäftsanteil gelegen haben.
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Anders als das FG meint, steht dem Vorliegen
von Arbeitslohn auch ein eigenes wirtschaftliches Interesse der
H-GmbH an dem (verbilligten) Erwerb des fraglichen
Geschäftsanteils nicht entgegen. Steht der Vorteil im
Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis und stellt sich für
den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber
dar, liegt Arbeitslohn bei einer Zahlung an einen Dritten auch dann
vor, wenn der Dritte ebenfalls ein Interesse an dem Vorteil
hat.
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3. Das FG wird im zweiten Rechtsgang nach
diesen Maßstäben erneut zu prüfen haben, ob der
(verbilligte) Erwerb des Geschäftsanteils an der X-GmbH
seitens der H-GmbH durch das Dienstverhältnis des Klägers
zur X-GmbH veranlasst war oder auf anderen privatrechtlichen,
insbesondere im Gesellschaftsverhältnis wurzelnden oder
besonderen persönlichen Gründen beruhte.
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a) Anhaltspunkte dafür, dass die Y-GmbH
der vom Kläger beherrschten H-GmbH den Geschäftsanteil im
Wege einer freigiebigen Zuwendung (Schenkung) überlassen hat
(s. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27.8.2014 II R
43/12, BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241 = SIS 14 29 69), sind im
Streitfall nach den bisherigen Feststellungen des FG allerdings
nicht ersichtlich. Eine private Verbundenheit der Y-GmbH bzw. deren
Gesellschafter mit dem Kläger bestand hiernach nicht. Es ist
nicht erkennbar, dass die Y-GmbH den Willen hatte, die H-GmbH bzw.
den Kläger als deren beherrschenden Gesellschafter freigiebig
zu bereichern.
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b) Sollte die Y-GmbH der vom Kläger
beherrschten H-GmbH den (verbilligten) Erwerb des
Geschäftsanteils nicht aus im Dienstverhältnis des
Klägers (dann Zuwendung von Drittlohn), sondern aus im
Gesellschaftsverhältnis zur X-GmbH wurzelnden Gründen
gewährt haben, was unter den im Streitfall gegebenen
Umständen nicht fernliegend erscheint, weist der Senat
für den zweiten Rechtsgang darauf hin, dass in einem solchen
Fall eine Einlage der Y-GmbH in die X-GmbH anzunehmen wäre. Im
Verhältnis der X-GmbH zur H-GmbH läge entweder eine
verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor, die beim Kläger
zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß §
20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG führen kann, wenn die
Gewährung des Vorteils durch das Gesellschaftsverhältnis
der H-GmbH zur X-GmbH veranlasst war, oder (direkter) Arbeitslohn
der X-GmbH an den Kläger, wenn mit der Vorteilsgewährung
die Arbeitsleistung des Klägers entgolten werden sollte (s.
dazu auch Senatsurteil in BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41 = SIS 14 25 71). Prüfmaßstab für eine vGA ist insbesondere,
ob die X-GmbH auch dritten Personen, die nicht deren Gesellschafter
waren, unter sonst gleichen Umständen ebenfalls einen solchen
(verbilligten) Anteilserwerb gestattet hat oder hätte (zum
Begriff der vGA s. z.B. BFH-Urteil vom 23.10.2013 I R 60/12, BFHE
244, 256, BStBl II 2015, 413 = SIS 14 08 48, ständige
Rechtsprechung).
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c) Das FG hat daher im zweiten Rechtsgang
Feststellungen zum Anlass und zu den Begleitumständen des
Geschäftsanteilserwerbs zu treffen. Auch wenn es auf die
subjektive Einschätzung der Beteiligten nicht ankommt,
können deren Vorstellungen, insbesondere die des Arbeitgebers
und im Streitfall auch die Vorstellungen der Y-GmbH, zur Erhellung
des Geschehens herangezogen werden (s. Senatsurteil in BFHE 245,
230, BStBl II 2014, 904 = SIS 14 18 26; Schmidt/Krüger,
a.a.O., § 19 Rz 45; Breinersdorfer, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 19 Rz B 324;
Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 19 EStG Rz 155).
Deshalb liegt es im Streitfall nahe, die Parteien des Vertrags vom
18.12.2003 über ihre Beweggründe für das
Rechtsgeschäft zu hören. Der Kläger hatte die
Vernehmung entsprechender Zeugen bereits im ersten Rechtsgang
angeboten.
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4. Für den Fall, dass das FG danach zu
der Erkenntnis gelangt, dass der Kläger durch den streitigen
Geschäftsanteilserwerb entlohnt werden sollte, weist der Senat
auf Folgendes hin:
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a) Der geldwerte Vorteil ist, da die hier
streitigen Einnahmen nicht in Geld bestehen, nach § 8 Abs. 2
Satz 1 EStG und damit mit den um übliche Preisnachlässe
geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort zu bestimmen. Zum
Auffinden dieses Werts kann sich das FG an § 11 des
Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (BewG)
orientieren (Senatsurteil in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904 =
SIS 14 18 26). Der Wert des nicht unter § 11 Abs. 1 BewG
fallenden Geschäftsanteils an der X-GmbH ist hiernach
gemäß § 11 Abs. 2 BewG zu ermitteln. Der
Geschäftsanteil ist folglich mit dem gemeinen Wert anzusetzen
(§ 9 Abs. 2 Satz 1, § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG). Lässt
sich der gemeine Wert nicht aus Verkäufen ableiten, die
weniger als ein Jahr zurückliegen, so ist er gemäß
§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung des
Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu
schätzen (dazu Senatsurteil vom 29.7.2010 VI R 30/07, BFHE
230, 413, BStBl II 2011, 68 = SIS 10 33 16, m.w.N.). Dem steht die
im Streitjahr noch nicht geltende Vorschrift in § 11 Abs. 2
Satz 3 BewG i.d.F. des Gesetzes über steuerliche
Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen
Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher
Vorschriften vom 7.12.2006 nicht entgegen.
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b) Bewertungsstichtag ist der Zeitpunkt, zu
dem dem Steuerpflichtigen (Arbeitnehmer) der Vorteil zufließt
(ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile in BFHE 245, 230,
BStBl II 2014, 904 = SIS 14 18 26; in BFHE 230, 413, BStBl II 2011,
68 = SIS 10 33 16; in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382 = SIS 09 03 43; in BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826 = SIS 08 31 17; in BFHE
209, 549, BStBl II 2005, 766 = SIS 05 33 29; in BFHE 209, 559,
BStBl II 2005, 770 = SIS 05 35 98; BFH-Urteile vom 7.12.2004 VIII R
70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468 = SIS 05 17 53, und vom
24.1.2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509 = SIS 01 08 94). Dies ist im Streitfall der 18.12.2003, da die Übertragung
des Geschäftsanteils nach Teil B Ziff. II.1. des Vertrags vom
18.12.2003 mit sofortiger Wirkung erfolgte. Vereinbarte
Verfügungsbeschränkungen oder
Rückübertragungsansprüche stehen dem Zufluss nicht
entgegen (z.B. Senatsurteil vom 30.9.2008 VI R 67/05, BFHE 223, 98,
BStBl II 2009, 282 = SIS 08 44 55, m.w.N.).
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c) Da das FG bisher keine Feststellungen zum
gemeinen Wert des Geschäftsanteils an der X-GmbH zu dem
maßgeblichen Bewertungsstichtag getroffen hat, wird es auch
diese Feststellung - soweit erforderlich - im zweiten Rechtsgang
nachzuholen haben. Sofern das FG dabei zu der Erkenntnis gelangen
sollte, dass sich der gemeine Wert des Geschäftsanteils nicht
aus Verkäufen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr
(§ 9 Abs. 2 Satz 1, § 11 Abs. 2 Satz 2 1. Alternative
BewG) ableiten lässt, die weniger als ein Jahr
zurückliegen, wovon nach den derzeitigen Feststellungen des FG
mangels entsprechender Verkäufe auszugehen sein dürfte,
kommt § 11 Abs. 2 Satz 2 2. Alternative BewG zur Anwendung.
Der gemeine Wert des Geschäftsanteils ist dann unter
Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten
der X-GmbH zu schätzen.
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Dabei ist das Stuttgarter Verfahren, das von
der Finanzverwaltung zunächst in den
Vermögensteuer-Richtlinien, ab dem Jahr 1999 dann in R 96 ff.
der Erbschaftsteuer-Richtlinien geregelt worden ist, für die
Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften vom BFH in
ständiger Rechtsprechung als geeignetes - wenn auch die
Gerichte nicht bindendes - Schätzungsverfahren anerkannt
worden (erstmals BFH-Urteil vom 19.12.1960 III 396/58 S, BFHE 72,
241, BStBl III 1961, 92 = SIS 61 00 61, unter II.; für
ertragsteuerliche Zwecke z.B. BFH-Urteil vom 21.1.1993 XI R 33/92,
BFH/NV 1994, 12, unter II.2.; BFH-Beschlüsse vom 15.10.2008 X
B 170/07, BFH/NV 2009, 167 = SIS 09 02 60; vom 25.10.2007 VIII B
109/06, BFH/NV 2008, 528 = SIS 08 13 87, und vom 26.6.2007 X B
69/06, BFH/NV 2007, 1707 = SIS 07 28 04). Das Stuttgarter Verfahren
ist auch für das Streitjahr noch anwendbar. Unter
Auseinandersetzung mit dem Für und Wider des Stuttgarter
Verfahrens hat der BFH stets daran festgehalten, dass die
Schätzung im sog. Stuttgarter Verfahren ein brauchbares
Hilfsmittel für die Ermittlung des gemeinen Werts nicht
notierter Anteile darstellt (z.B. BFH-Urteile vom 7.12.1977 II R
164/72, BFHE 124, 356, BStBl II 1978, 323 = SIS 78 01 81; vom
12.3.1980 II R 28/77, BFHE 130, 198, BStBl II 1980, 405 = SIS 80 02 19; vom 6.2.1991 II R 87/88, BFHE 163, 471, BStBl II 1991, 459 =
SIS 91 10 29, und vom 20.9.2000 II R 61/98, BFH/NV 2001, 747 = SIS 01 65 12; BFH-Beschluss vom 16.5.2003 II B 50/02, BFH/NV 2003, 1150
= SIS 03 36 82), ohne dass die Gerichte an die Ergebnisse des
Stuttgarter Verfahrens wie an ein Gesetz gebunden sind.
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Mit Rücksicht auf die
Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist von diesem Verfahren
allerdings abzuweichen, wenn es in Ausnahmefällen aus
besonderen Gründen des Einzelfalles zu nicht tragbaren, d.h.
offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führt (BFH-Urteile vom
17.5.1974 III R 156/72, BFHE 112, 510, BStBl II 1974, 626 = SIS 74 03 49, unter 2.; vom 26.1.2000 II R 15/97, BFHE 191, 393, BStBl II
2000, 251 = SIS 00 06 88, unter II.A.1.; vom 11.1.2006 II R 76/04,
BFH/NV 2006, 1257 = SIS 06 25 63, unter II.1.a; vom 12.7.2006 II R
75/04, BFHE 213, 215, BStBl II 2006, 704 = SIS 06 37 08, und vom
1.2.2007 II R 19/05, BFHE 215, 508, BStBl II 2007, 635 = SIS 07 10 74; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1707 = SIS 07 28 04).
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Da zwischen den Beteiligten streitig ist, ob
das Stuttgarter Verfahren im vorliegenden Fall zu offensichtlich
unrichtigen Ergebnissen führt, wird das FG auf der Grundlage
des nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen
ermittelten Anteilswerts erforderlichenfalls auch zu prüfen
haben, ob dem geldwerten Vorteil der nach dem Stuttgarter Verfahren
berechnete Wert zugrunde gelegt werden kann oder ob die Anwendung
des Stuttgarter Verfahrens nach den vorgenannten
Maßstäben im Streitfall ausgeschlossen ist. Eine solche
Prüfung dürfte sich im Hinblick auf die von den
Beteiligten vorgelegten Parteigutachten, die großen
Abweichungen der dort jeweils ermittelten Unternehmenswerte und die
erhebliche Abweichung dieser Werte von dem nach Lage der Akten nach
dem Stuttgarter Verfahren ermittelten Wert, den der Senat mangels
entsprechender tatsächlicher Feststellungen des FG im
vorliegenden Verfahren allerdings nicht berücksichtigen kann,
geradezu aufdrängen.
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Gibt es mehrere anerkannte, auch im
gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche
Zwecke übliche Bewertungsmethoden, ist für die
Überprüfung die Methode anzuwenden, die ein Erwerber des
Geschäftsanteils der Bemessung des Kaufpreises zugrunde gelegt
hätte (BFH-Urteil in BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241 = SIS 14 29 69). Diese Beurteilung entspricht der Regelung in § 11
Abs. 2 Satz 2 BewG i.d.F. des Art. 2 Nr. 2 des
Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018).
Dabei ist im Hinblick auf § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG in der
für das Streitjahr (noch) geltenden Fassung eine Methode zu
wählen, bei der die Bewertung unter Berücksichtigung des
Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft
erfolgt. Sollte dem FG für eine Anteilsbewertung nach
bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen die
erforderliche Sachkunde fehlen, wird es ein entsprechendes
Sachverständigengutachten einzuholen haben.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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Hinweis: Sämtliche DM- und
EUR-Beträge in diesem Urteil wurden ebenfalls neutralisiert.
Die Proportionen der Beträge zueinander wurden gewahrt.
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