1
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I. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom
23.2.1994 bestellten die A als Eigentümerin eines 3.657 qm
großen Grundstücks in Berlin und V als Eigentümer
des an das Grundstück der A angrenzenden 4.015 qm großen
Grundstücks zugunsten der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ein Gesamterbbaurecht. Der
Anteil der A an der Gesamtfläche betrug 52 %, der des V 48 %.
Das Erbbaurecht wurde zur Errichtung eines Gebäudes
entsprechend dem Entwurf des Architekten N bestellt (§ 2 des
Erbbaurechtsvertrags). Die Klägerin als Erbbauberechtigte war
zur Errichtung des Bauwerks verpflichtet (§ 3 des Vertrags).
Bereits zuvor hatten A und V in einer Vereinbarung vom 31.3.1993
festgehalten, alle erforderlichen Anstrengungen zur Realisierung
des Entwurfs des Architekten N zu unternehmen. Die Realisierung des
Bauprojekts sollte auf der Basis eines Leasing-Fonds-Modells
erfolgen, wobei A alleiniger Leasingnehmer und, soweit das
steuerlich zulässig ist, alleiniger Bauherr werden sollte.
Durch Vertrag vom 18./23.2.1994 verpflichtete sich die
Klägerin, das bebaute Erbbaurecht einer
Immobilien-Leasinggesellschaft zur Nutzung zu überlassen.
Diese hatte ihrerseits mit A am 18./23.2.1994 einen Leasingvertrag
geschlossen, wonach A das bebaute Grundstück nutzen sollte.
Mit einem am 20. Oktober/7.11.1994 geschlossenen
Generalübernehmervertrag beauftragte die Klägerin die A
als Generalübernehmerin mit der Errichtung des
schlüsselfertigen Gebäudes entsprechend dem Entwurf des
Architekten N.
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2
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte gegen die Klägerin mit zwei
Bescheiden vom 5.7.1994 Grunderwerbsteuer in Höhe 676.926 DM
bzw. 616.567 DM fest, wobei als Bemessungsgrundlage jeweils der
kapitalisierte Erbbauzins für das am Grundstück der A
bzw. des V bestellte Erbbaurecht angesetzt wurde.
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3
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Nachdem dem FA bekannt geworden war, dass
die Klägerin am 20. Oktober/7.11.1994 einen
Generalübernehmervertrag mit der A als
Generalübernehmerin geschlossen hatte, setzte es gegen die
Klägerin durch gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid vom 29.12.1998
Grunderwerbsteuer hinsichtlich des von der A zugunsten der
Klägerin bestellten Erbbaurechts auf 4.604.355 DM fest. Es
berücksichtigte dabei die gesamten Bauerrichtungskosten aus
dem Generalübernehmervertrag mit einem Betrag von 230.217.774
DM.
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4
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Die von der Klägerin nach erfolglosem
Einspruch erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das seinerzeit
zuständige Finanzgericht (FG) Berlin (Urteil vom 27.11.2003)
bejahte für den Erwerbsvorgang zwischen der Klägerin und
A das Vorliegen eines grunderwerbsteuerrechtlich einheitlichen
Erwerbsgegenstands. In die Bemessungsgrundlage der gegen die
Klägerin festzusetzenden Grunderwerbsteuer dürfe jedoch
nur der auf die Bebauung des Grundstücks der A entfallende
Aufwand in Höhe von 52 % der gesamten Bauerrichtungskosten
einbezogen werden. Die Beschwerde der Klägerin wegen
Nichtzulassung der Revision im Urteil des FG Berlin wies der
Bundesfinanzhof (BFH) durch Beschluss vom 15.4.2005 II B 21/04
(BFH/NV 2005, 1357 = SIS 05 32 69) als unbegründet
zurück.
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5
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Daraufhin setzte das FA gegen die
Klägerin durch gemäß § 174 Abs. 4 AO
geänderten Bescheid vom 20.1.2004 die Grunderwerbsteuer
für den Erwerb des Erbbaurechts von V auf 2.768.904 DM fest,
wobei es die auf das Erbbaugrundstück des V entfallenden
anteiligen Bauerrichtungskosten von 107.616.816 DM (48 % der
gesamten Bauerrichtungskosten) in die Bemessungsgrundlage
einbezog.
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6
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Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das nunmehr zuständige FG bejahte die
Anwendungsvoraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO, weil den
zwischen der Klägerin und A sowie V verwirklichten
Erwerbsvorgängen derselbe Sachverhalt zugrunde liege. Das FA
habe auch zutreffend die auf den Erwerbsvorgang zwischen der
Klägerin und V entfallenden anteiligen Bauerrichtungskosten in
die Bemessungsgrundlage einbezogen. Unter Berücksichtigung des
im rechtskräftigen Urteil des FG Berlin vom 27.11.2003
für den Erwerbsvorgang zwischen der Klägerin und A
bejahten einheitlichen Erwerbsgegenstands könne für den
Erwerbsvorgang zwischen der Klägerin und V nichts anderes
gelten; V habe insoweit auch keine Sonderrolle gespielt. Vielmehr
seien A und V durch die gemeinsame Bestellung des Erbbaurechts
rechtlich miteinander verbunden gewesen, wobei ihr abgestimmtes
Verhalten auf die Grundstücksbebauung mit einem einheitlichen
Gebäude angelegt gewesen sei. Hierbei habe V an dem von A
entwickelten Bebauungskonzept mitgewirkt oder sich jedenfalls
diesem unterworfen. Im Zusammenhang mit der von der
Veräußererseite übernommenen Verpflichtung zur
Bauerrichtung habe V sein Grundstück der A zumindest an die
Hand gegeben. Das Urteil des FG ist in EFG 2009, 1706 = SIS 09 31 77 veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin Verfahrensmängel und macht geltend, dass weder
die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO noch diejenigen
für die Annahme eines grunderwerbsteuerrechtlich einheitlichen
Erwerbsgegenstands vorlägen.
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8
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung sowie den Änderungsbescheid vom 20.1.2004 und
die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 21.9.2005
aufzuheben.
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9
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend die
Änderungsvoraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO bejaht und
die anteiligen Bauerrichtungskosten aus dem Erbbaurechtsvorgang
zwischen der Klägerin und V in die Bemessungsgrundlage der
Grunderwerbsteuer einbezogen.
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11
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1. Durch den am 23.2.1994 zwischen der
Klägerin sowie A und V geschlossenen Vertrag über die
Bestellung eines Gesamterbbaurechts sind grunderwerbsteuerrechtlich
zwei Erwerbsvorgänge verwirklicht worden.
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12
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a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des
Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) unterliegt ein Kaufvertrag oder
ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf
Übereignung begründet, der Grunderwerbsteuer. Da
Erbbaurechte den Grundstücken gleichstehen (§ 2 Abs. 2
Nr. 1 GrEStG), unterliegt auch die Verpflichtung zur Bestellung
eines Erbbaurechts an einem inländischen Grundstück der
Grunderwerbsteuer.
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13
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b) Der Steuertatbestand des § 1 Abs. 1
Nr. 1 GrEStG knüpft allein an das schuldrechtliche
Rechtsgeschäft an (vgl. BFH-Entscheidungen vom 16.4.2009 II B
171/08, nicht veröffentlicht - n.v. - ; vom 18.11.2009 II R
11/08, BFHE 226, 552, BStBl II 2010, 498 = SIS 09 39 16, Rz 26). Zu
Grundstückskaufverträgen hat der BFH entschieden, dass es
der Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG nicht
entgegensteht, dass das Grundstück im Zeitpunkt des
Abschlusses des Kaufvertrags nicht im Eigentum des Verkäufers
stand bzw. dass es unsicher war, ob er überhaupt Eigentum
erlangen werde (vgl. BFH-Urteil vom 8.11.1995 II R 93/94, BFHE 179,
174, BStBl II 1996, 27 = SIS 96 04 60; BFH-Beschluss vom 16.4.2009
II B 171/08, n.v.). Denn ein zivilrechtlich wirksamer Anspruch auf
Eigentumsverschaffung kann auch hinsichtlich solcher
Grundstücke erworben werden, die dem Veräußerer
nicht oder noch nicht gehören (§ 185 Abs. 2, § 184
Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs; vgl. hierzu Fischer in
Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 1 Rz 307). Die
Steuerschuld entsteht in diesen Fällen mit dem Abschluss des
Verpflichtungsgeschäfts über das fremde Grundstück
(vgl. § 38 AO) oder - soweit die Wirksamkeit des Vertrags von
dem Eintritt einer Bedingung, z.B. der Erlangung der Rechtsmacht
des Verkäufers zur Eigentumsverschaffung abhängt - mit
dem Eintritt der Bedingung (vgl. § 14 Nr. 1 GrEStG).
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c) Gegenstand eines Kaufvertrags kann auch
eine mit rechtlicher Selbständigkeit erst künftig
entstehende Sache sein (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom
20.10.1999 VIII ZR 335/98, NJW 2000, 504, zu einer im Zeitpunkt des
Kaufvertrags aufgebauten Ausstellungshalle, die wesentlicher
Bestandteil des Grundstücks war). Dementsprechend kann auch
ein erst künftig entstehendes Gesamterbbaurecht Gegenstand des
Erbbaurechtsvertrags mit einem Eigentümer sein, selbst wenn
die von dem Erbbaurecht betroffenen Grundstücke verschiedenen
Eigentümern gehören.
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Der Eigentümer eines Grundstücks
kann sich schuldrechtlich wirksam verpflichten, ein
Gesamterbbaurecht an seinem Grundstück zu bestellen. Das
schuldrechtliche Grundgeschäft kann zwischen dem
Erbbauberechtigten und den Eigentümern getrennt abgeschlossen
werden (vgl. von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, 4.
Aufl., Rz 3.42). Die Möglichkeit, die Verträge getrennt
mit den jeweiligen Grundstückseigentümern
abzuschließen, bedeutet zugleich, dass durch einen solchen
Abschluss eine wirksame schuldrechtliche Verpflichtung des
einzelnen Grundstückseigentümers zur Bestellung des
Gesamterbbaurechts begründet wird. Das wirksame Entstehen
eines Anspruchs des Erbbauberechtigten gegenüber dem sich
verpflichtenden Grundstückseigentümer wird nicht dadurch
gehindert, dass zur späteren Erfüllung dieses Anspruchs
der andere Grundstückseigentümer sich ebenfalls mit der
Begründung des Gesamterbbaurechts an seinem Grundstück
einverstanden erklären muss.
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16
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d) Im Streitfall haben sich A und V im
notariell beurkundeten Vertrag vom 23.2.1994 verpflichtet, ein
Gesamterbbaurecht an ihren Grundstücken für die
Klägerin zu bestellen. Dadurch wurden schuldrechtliche
Ansprüche der Klägerin gegenüber A und V
begründet. Wegen der Begründung zweier schuldrechtlicher
Ansprüche gegenüber zwei Grundstückseigentümern
liegen auch zwei Erwerbsvorgänge vor. Die Annahme nur eines
Erwerbsvorgangs kann nicht im Hinblick darauf erfolgen, dass zur
dinglichen Erfüllung der schuldrechtlichen Ansprüche nur
ein Gesamterbbaurecht gemeinsam von beiden
Grundstückseigentümern zu bestellen ist. Der Tatbestand
des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist bereits mit der
Begründung der beiden schuldrechtlichen Ansprüche der
Klägerin erfüllt.
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2. Zutreffend hat das FG das Vorliegen der
Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO, auf den der angefochtene
Bescheid gestützt ist, bejaht.
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Nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO kann die
Finanzbehörde für den Fall, dass aufgrund irriger
Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid
ergangen ist, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf
Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen
Gunsten aufgehoben oder geändert wird, aus dem Sachverhalt
nachträglich durch Erlass oder Änderung eines
Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgen ziehen. Dies gilt
auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben
oder geändert wird (§ 174 Abs. 4 Satz 2 AO). Der Ablauf
der Festsetzungsfrist (§ 169 AO) ist insoweit unbeachtlich,
wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach
Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids
gezogen werden (§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO).
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a) Die durch § 174 Abs. 4 AO
eingeräumte Möglichkeit, einen bestandskräftigen
Steuerbescheid nachträglich zu ändern, findet ihre
Rechtfertigung im fehlenden schutzwürdigen Vertrauen des
Steuerpflichtigen. Derjenige, der erfolgreich für seine
Rechtsansicht gestritten hat, muss auch die damit verbundenen
Nachteile hinnehmen (BFH-Urteile vom 10.3.1999 XI R 28/98, BFHE
188, 409, BStBl II 1999, 475 = SIS 99 13 47; vom 11.5.2010 IX R
25/09, BFHE 230, 203, BStBl II 2010, 953 = SIS 10 29 63). Der
Steuerpflichtige soll im Falle seines Obsiegens an seiner
Auffassung festgehalten werden, soweit derselbe Sachverhalt zu
beurteilen ist (BFH-Urteil vom 21.8.2007 I R 74/06, BFHE 218, 487,
BStBl II 2008, 277 = SIS 08 01 96).
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20
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b) Eine „irrige
Beurteilung“ i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO liegt
vor, wenn sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts
nachträglich als unrichtig erweist (z.B. BFH-Urteil in BFHE
218, 487, BStBl II 2008, 277 = SIS 08 01 96). Der Irrtum der
Finanzbehörde kann sich sowohl auf das Steuerobjekt als auch
das Steuersubjekt beziehen (BFH-Urteil vom 26.10.1994 II R 84/91,
BFH/NV 1995, 476; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO §
174 Rz 95.1). Unerheblich ist, ob der Fehler in der Beurteilung des
Sachverhalts im Tatsächlichen oder im Rechtlichen liegt (Loose
in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 174
AO Rz 39, m.w.N.).
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c) Der Begriff des „bestimmten
Sachverhalts“ i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist
auf einen einheitlichen Lebensvorgang bezogen, an den das Gesetz
steuerliche Folgen knüpft (BFH-Urteile vom 18.2.1997 VIII R
54/95, BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647 = SIS 97 21 73; vom 9.5.2012
I R 73/10, BFHE 238, 1, BFH/NV 2012, 1682 = SIS 12 22 08). Unter
einem bestimmten Sachverhalt ist der einzelne Lebensvorgang zu
verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft;
darunter fällt nicht nur die einzelne steuererhebliche
Tatsache oder das einzelne Merkmal, sondern auch der einheitliche,
für die Besteuerung maßgebliche Sachverhaltskomplex
(z.B. BFH-Urteile vom 14.3.2006 I R 8/05, BFHE 212, 517, BStBl II
2007, 602 = SIS 06 25 15; vom 14.1.2010 IV R 33/07, BFHE 228, 122,
BStBl II 2010, 586 = SIS 10 06 76; Klein/Rüsken, AO, 11.
Aufl., § 174 Rz 18, jeweils m.w.N.). Es muss sich um ein und
denselben Lebensvorgang handeln, an den das Gesetz steuerliche
Folgen knüpft (BFH-Urteile vom 29.5.2001 VIII R 19/00, BFHE
195, 23, BStBl II 2001, 743 = SIS 01 12 51; vom 8.3.2007 IV R
41/05, BFH/NV 2007, 1813 = SIS 07 31 94; in BFHE 228, 122, BStBl II
2010, 586 = SIS 10 06 76; Frotscher in Schwarz, AO, § 174 Rz
27).
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22
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d) Der angefochtene Bescheid erfüllt
diese Voraussetzungen.
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aa) „Bestimmter
Sachverhalt“ i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist
vorliegend die in einem objektiven Zusammenhang mit der Bestellung
des Erbbaurechts erfolgte Bebauung des Erbbaugrundstücks des
V. Dieser Sachverhalt ist Merkmal oder Teilstück des in §
8 Abs. 1 und § 9 GrEStG normierten gesetzlichen Tatbestandes,
der die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer - unter
näheren, hier vorliegenden Voraussetzungen (dazu nachfolgend
II.3.) - an dem künftigen Grundstückszustand ausrichtet.
An der Qualifikation dieses (eines und desselben) bestimmten
Sachverhalts ändert das Vorbringen der Klägerin, die
Bestellung des Erbbaurechts einerseits durch A und andererseits
durch V seien verschiedene Sachverhalte, nichts. Für die
Anwendung des § 174 Abs. 4 AO ist allein entscheidend, dass
das FA aus dem vorbezeichneten „einen“
bestimmten Sachverhalt unzutreffende steuerliche Folgen gezogen
hat, indem es diesen Sachverhaltskomplex in dem an die
Klägerin ergangenen Änderungsbescheid vom 29.12.1998
allein dem zwischen der Klägerin und A verwirklichten
Erwerbsvorgang zugeordnet hat.
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bb) Der Grunderwerbsteuerbescheid vom
29.12.1998 ist auf Grund des von der Klägerin geführten
Klageverfahrens vor dem FG Berlin durch Urteil vom 27.11.2003 1 K
1318/01 zu ihren Gunsten dahin geändert worden, dass in der
Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer nur 52 % der für das
Gesamtgebäude entstandenen Bebauungskosten zu
berücksichtigen waren.
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3. Das FG hat ferner zu Recht angenommen, dass
das FA durch den hier angefochtenen Änderungsbescheid aus dem
Sachverhalt nachträglich die richtigen steuerlichen Folgen
gezogen hat, indem es die auf den Erbbaurechtsvorgang zwischen der
Klägerin und V entfallenden anteiligen Bauerrichtungskosten in
die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen hat.
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26
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a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 2
Abs. 2 Nr. 1 GrEStG unterliegt die Verpflichtung zur Bestellung
eines Erbbaurechts an einem inländischen Grundstück der
Grunderwerbsteuer. Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem
sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1
GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer
anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das
den Steuertatbestand erfüllende zivilrechtliche
Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus
weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in
einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang
stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags
(Erbbaurechtsvertrag) unbebaute Grundstück in bebautem Zustand
erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche
Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand
(BFH-Urteile vom 29.7.2009 II R 58/07, BFH/NV 2010, 63 = SIS 09 37 33; vom 28.3.2012 II R 57/10, BFHE, 237, 460, BStBl II 2012, 920 =
SIS 12 19 50, m.w.N.)
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Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang
zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren
Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls
zu ermitteln. Ein solcher Zusammenhang ist u.a. gegeben, wenn der
Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags
gegenüber der Veräußererseite in seiner
Entscheidung über das „Ob“ und
„Wie“ der Baumaßnahme nicht mehr frei war
und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem
bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (vgl. z.B. BFH-Urteile
vom 21.9.2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269 = SIS 06 11 09, und in BFHE, 237, 460, BStBl II 2012, 920 = SIS 12 19 50). Treten auf der Veräußererseite mehrere Personen als
Vertragspartner auf, liegt ein objektiver Zusammenhang zwischen den
Verträgen u.a. vor, wenn die Personen aufgrund von Abreden bei
der Veräußerung zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes
Verhalten auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags
als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks
dienen, hinwirken (BFH-Entscheidungen in BFHE 211, 530, BStBl II
2006, 269 = SIS 06 11 09, und vom 19.3.2010 II B 130/09, BFH/NV
2010, 1659 = SIS 10 26 72, jeweils m.w.N.).
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b) Diese Grundsätze gelten auch im Fall
der Bestellung eines Erbbaurechts. Zwar ist, soweit sich ein
Erbbauberechtigter im Rahmen der Bestellung eines Erbbaurechts zur
Errichtung eines Gebäudes auf dem Erbbaugrundstück
verpflichtet, regelmäßig davon auszugehen, dass die
Baumaßnahmen dem Erwerber als (zukünftigem) Inhaber des
Erbbaurechts allein zugutekommen und die entsprechenden
Verwendungen keine Gegenleistung i.S. des § 8 Abs. 1 GrEStG
sind (BFH-Urteile vom 23.10.2002 II R 81/00, BFHE 200, 416, BStBl
II 2003, 199 = SIS 03 10 90; vom 8.9.2010 II R 3/10, BFH/NV 2011,
303 = SIS 11 01 30). Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist aber das
Erbbaurecht mit noch künftig zu errichtendem Gebäude,
soweit eine entsprechende Herstellungsverpflichtung der
Veräußererseite (Erbbaurechtsgeber und ggf. mit ihm
verbundener Dritter) besteht. Dazu ist neben dem Abschluss des
Grundstückskaufvertrags (Erbbaurechtsvertrag) auch der
Abschluss eines Bauvertrags mit der Veräußererseite
erforderlich; diese muss zivilrechtlich zur Übereignung und
Bebauung verpflichtet sein (z.B. BFH-Urteile vom 2.3.2006 II R
39/04, BFH/NV 2006, 1880 = SIS 06 38 80; in BFH/NV 2011, 303 = SIS 11 01 30).
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c) Das FG hat den Sachverhalt zutreffend dahin
gewürdigt, dass Erwerbsgegenstand das von V erworbene
Erbbaurecht mit einem noch zu errichtenden Gebäude war. Die
aus A und V bestehende Veräußererseite hat durch
abgestimmtes Verhalten auf die Herstellung des auf dem
Erbbaugrundstück zu errichtenden Gebäudes hingewirkt. Der
in § 3 des Erbbaurechtsvertrags von der Klägerin
übernommenen Herstellungsverpflichtung kommt insoweit keine
Bedeutung zu.
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aa) Bei Abschluss des Erbbaurechtsvertrags am
23.2.1994 war die Klägerin aus folgenden Gründen an die
von A und V vorzunehmende Bebauung gebunden: Bereits bei Abschluss
des Erbbaurechtsvertrags war das projektierte Bauvorhaben von A und
V in baurechtlicher und -technischer Hinsicht im Detail geplant.
Insoweit hat das FG unter Bezugnahme auf das den Erwerbsvorgang
zwischen der Klägerin und A betreffende Urteil des FG Berlin
vom 27.11.2003 zutreffend darauf abgestellt, dass A bei Abschluss
des Erbbaurechtsvertrags als Geschäftsbesorgerin kraft
mündlicher Vereinbarung mit der Klägerin bereits
Vorleistungen im Hinblick auf die geplante Bebauung in Höhe
von 20 Mio. DM erbracht hatte, schon am 15.12.1993 der Bauantrag
gestellt worden war und bereits am 20. und 27.7.1993 ein die
Grundstücksbebauung betreffender öffentlich-rechtlicher
Vertrag von A und V mit dem Land Berlin geschlossen worden war.
Zudem standen bei Abschluss des Erbbaurechtsvertrags auch bereits
im Detail die Finanzierung sowie die spätere tatsächliche
Nutzung des noch zu errichtenden Gebäudes auf der Grundlage
eines Immobilien-Leasing-Modells unter Beteiligung der
Klägerin fest. Unter Berücksichtigung dieser
Gesamtumstände entsprach der Abschluss des
Generalübernehmervertrags zwischen der Klägerin und A von
vornherein dem von der Veräußererseite vorbereiteten
Geschehensablauf. Der Umstand, dass der
Generalübernehmervertrag zwischen der Klägerin und A erst
ca. acht Monate nach Abschluss des Erbbaurechtsvertrags geschlossen
wurde, steht der Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands
insoweit nicht entgegen.
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bb) A und V haben auch aufgrund von Abreden
bei der Veräußerung zusammengearbeitet und durch
abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss sowohl des
Erbbaurechtsvertrags als auch des von der Klägerin mit A
geschlossenen Generalübernehmervertrags hingewirkt. Dabei kann
offen bleiben, ob nicht schon aufgrund der bautechnischen
Gegebenheiten des zu errichtenden Bauwerks kraft faktischen Zwangs
allein das bebaute Erbbaugrundstück Gegenstand des zwischen
der Klägerin und V verwirklichten Erwerbsvorgangs sein konnte.
Jedenfalls haben A und V zielgerichtet auf die Verschaffung des
gesamten Erbbaugrundstücks in bebautem Zustand hingewirkt.
Für das abgestimmte Verhalten der Veräußererseite
genügt schon ein tatsächliches, einvernehmliches
Zusammenwirken (z.B. BFH-Urteil in BFHE 211, 530, BStBl II 2006,
269 = SIS 06 11 09, m.w.N.). Das FG konnte insoweit aufgrund der
Gesamtumstände zutreffend davon ausgehen, dass V sein
Grundstück der A zumindest an die Hand gegeben und das das
Gesamtgrundstück betreffende Bebauungskonzept akzeptiert
hatte. Dies ergibt sich schon aus der gemeinsamen Bestellung des
Gesamterbbaurechts durch A und V sowie aus dem auch die Bebauung
des Grundstücks des V betreffenden
Generalübernehmervertrags. Dieses abgestimmte Verhalten der
Veräußererseite entspricht der zwischen A und V
geschlossenen Vereinbarung vom 31.3.1993, in der die gemeinsame
Realisierung des Bebauungsprojekts vereinbart und festgelegt wurde,
dass A alleiniger Bauherr werden sollte. Im Übrigen setzt das
tatsächliche, einvernehmliche Zusammenwirken mehrerer Personen
auf der Veräußererseite nicht voraus, dass sich diese
zur Erbringung einer gemeinsamen Leistung verabreden
(BFH-Entscheidungen vom 4.9.1996 II R 77/94, BFH/NV 1997, 260; vom
8.4.1999 II B 84/98, BFH/NV 1999, 1506 = SIS 99 52 54). Es ist
daher unerheblich, dass V nicht in der Funktion eines
Generalübernehmers aufgetreten ist und auch nicht die Stellung
eines Bauherrn erlangt hat.
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32
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cc) Die Rüge mangelnder
Sachaufklärung hat keinen Erfolg. Das FG konnte aus den
vorstehenden Gründen das von der Klägerin unter Beweis
gestellte Vorbringen, V sei nicht in die Verhandlungen über
den Abschluss des Generalübernehmervertrags einbezogen gewesen
und sei in Bezug auf die Bauerrichtung auch nicht Bauherr oder
Leasingnehmer geworden, als unerheblich behandeln.
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33
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4. Der angefochtene Änderungsbescheid vom
20.1.2004 ist auch hinreichend bestimmt, obwohl in ihm der
geänderte Bescheid nicht ausdrücklich bezeichnet ist.
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34
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Aus einem Änderungsbescheid muss der
geänderte Steuerbescheid zu erkennen sein. Hierzu genügt
es jedoch, dass aus dem gesamten Inhalt des Bescheids, aus dem
Zusammenhang, aus der von der Behörde gegebenen
Begründung oder aus den den Beteiligten bekannten näheren
Umständen des Erlasses im Wege einer am Grundsatz von Treu und
Glauben orientierten Auslegung hinreichende Klarheit gewonnen
werden kann (BFH-Urteile vom 26.3.1981 VII R 3/79, BFHE 133, 163;
vom 26.9.2006 X R 21/04, BFH/NV 2007, 186 = SIS 07 03 41). Nach
diesen Maßstäben konnte für die Klägerin nicht
zweifelhaft sein, dass der angefochtene Bescheid den den
Erwerbsvorgang zwischen der Klägerin und V betreffenden
Steuerbescheid vom 5.7.1994 änderte. Dies ergibt sich aus der
in der Begründung des angefochtenen Bescheids angegebenen
Steuernummer betreffend den Erwerbsvorgang zwischen der
Klägerin und A sowie aus der Bezugnahme auf das insoweit
ergangene Urteil des FG Berlin.
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