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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine rechtsfähige
Stiftung des bürgerlichen Rechts, die die ... Stiftung (S)
durch Stiftungsgeschäft vom ... 2003 errichtet und die
zuständige Behörde durch Genehmigung vom ... 2003
gemäß § 80 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB)
i.V.m. § 2 Abs. 1 des Berliner Stiftungsgesetzes anerkannt
hat.
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Nach der Satzung der von ... errichteten S
vom ... 1936 sollten die Erträgnisse aus dem
Stiftungsvermögen dazu dienen, die Forschungs- und
Prüfungsarbeiten des Stifters und seiner Nachkommen auf dem
Gebiet der Technik, insbesondere des Fahr- und Flugwesens,
fortzusetzen, die Forschungs- und Prüfungsergebnisse in die
Fertigung und ihre Verwendung zu überführen und
wirtschaftlich zu sichern sowie den Nachkommen des Stifters
Erziehung und Ausbildung zu gewährleisten insbesondere im
Hinblick auf eine etwaige spätere Berufstätigkeit im
Sinne des Stiftungszwecks. Bestimmungen über die Verwendung
des Stiftungsvermögens bei einer Auflösung der Stiftung
enthält die Satzung nicht.
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S brachte die Hauptgeschäftsbereiche
eines als Einzelunternehmen geführten Gewerbebetriebs im Jahr
1968 in eine neu gegründete GmbH & Co. KG ein, an der sie
sich als einzige Kommanditistin beteiligte. Nachdem es in der
Familie des verstorbenen Stifters zwischen den Familienstämmen
A und B zu Meinungsverschiedenheiten bezüglich Inhalt und
Ausrichtung des Stiftungszwecks und des Stifterwillens und darauf
beruhenden jahrzehntelangen Rechtsstreitigkeiten gekommen war,
kündigte die S im Jahr 1999 ihre Kommanditbeteiligung an der
GmbH & Co. KG. Dies führte zu weiterem Streit.
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Am 28.8.2003 wurde zwischen A als dem
damals amtierenden Vorstand der S und dem Aufsichtsorgan der S
einerseits und den Destinatären B und C andererseits eine
Vereinbarung zur Auseinandersetzung der Familienstämme nach B
auf der einen Seite und der Familienstämme nach A und D auf
der anderen Seite geschlossen. Der Familienstamm B sollte danach
aus der S ausscheiden. S sollte zum Ausgleich dafür die
Klägerin gründen und ihr über eine Treuhand als
Grundstockvermögen eine atypisch stille Beteiligung an der
GmbH & Co. KG in Höhe von 3.020.000 EUR verschaffen. Eine
etwa anfallende Schenkungsteuer sollten im Innenverhältnis S
zu 75 % und die Klägerin zu 25 % tragen.
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Im Hinblick auf die
Auseinandersetzungsvereinbarung, die wie vereinbart vollzogen
wurde, wurde die Satzung der S durch Beschluss ihres Vorstandes vom
... 2003 geändert. Die Erträgnisse aus dem
Stiftungsvermögen der S sollen nunmehr dazu dienen, den
Nachkommen des Stifters mit Ausnahme von dessen Sohn B und dessen
Nachkommen die Durchführung von Forschungs-, Entwicklungs- und
Prüfarbeiten auf dem Gebiet der Technik, insbesondere des
Flug- und Fahrwesens, zu ermöglichen, diese Forschungs-,
Entwicklungs- und Prüfergebnisse in die Fertigung und ihre
Verwendung zu überführen und wirtschaftlich zu sichern
sowie den vorgenannten Nachkommen Erziehung und Ausbildung zu
gewährleisten, insbesondere im Hinblick auf etwaige
spätere Berufstätigkeit im Sinne des Stiftungszwecks. In
die Satzung wurden ferner Regelungen aufgenommen, nach denen zur
Erfüllung der Stiftungszwecke im Hinblick auf B und dessen
Nachkommen eine gesonderte Stiftung errichtet wird und die S aus
dem Stiftungsvermögen und den Erträgnissen eine
Firmenbeteiligung zum Nominalbetrag von 3.020.000 EUR als
Stiftungskapital in die neu zu errichtende Stiftung einbringen
wird. Diese Satzungsänderungen wurden von der zuständigen
Behörde genehmigt.
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Der Zweck der Klägerin ist nach ihrer
Satzung die Förderung der technischen Forschung und
Entwicklung auch durch die Nachkommen des Stifters in dem Stamm B
und der Überführung der erzielten Ergebnisse in die
Fertigung, vor allem in den vom Stifter gegründeten oder von
ihm erworbenen und den daraus hervorgegangenen Unternehmen der ...
Gruppe und deren weitere Unterstützung im Interesse der
Bewahrung der auf den Stifter zurückgehenden
Unternehmensphilosophie, sowie die Gewährung von Leistungen
für die Erziehung und Ausbildung der Nachkommen des Stifters
in dem Stamm B und das insbesondere im Hinblick auf eine
spätere Berufstätigkeit im Sinne des Stiftungszwecks. Ein
Rechtsanspruch auf die Zuwendung von Stiftungsmitteln besteht
nicht.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) sah in der Übertragung der atypisch stillen
Beteiligung an der GmbH & Co. KG auf die Klägerin einen
nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 8 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG)
schenkungsteuerpflichtigen Vorgang. Das FA setzte mit dem zuletzt
ergangenen Bescheid vom 30.9.2004 gegen die Klägerin
Schenkungsteuer in Höhe von 787.325 EUR fest. Es ging dabei
von der Steuerklasse III aus.
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Einspruch und Klage, mit denen die
Klägerin geltend machte, die Übertragung der atypisch
stillen Beteiligung an der GmbH & Co. KG auf sie unterliege
nicht der Schenkungsteuer, blieben erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in
EFG 2010, 65 = SIS 09 31 89 veröffentlichten Urteil die
Auffassung, die Übertragung der stillen Beteiligung an der
GmbH & Co. KG auf die Klägerin durch die S unterliege
gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG der
Schenkungsteuer. Die Errichtung der Klägerin könne nicht
als Vollzug des ursprünglichen Stiftungsgeschäfts aus dem
Jahr 1936 gewertet werden. Eine Familienstiftung liege nach der
zutreffenden übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten
nicht vor. Die Klägerin sei nicht wesentlich im Interesse
einer Familie oder bestimmter Familien errichtet worden.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin Verletzung des § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG.
Die Übertragung der stillen Beteiligung an der GmbH & Co.
KG auf sie habe nicht zum Entstehen von Schenkungsteuer
geführt, weil ihr Vermögen einer auf den
mutmaßlichen Stifterwillen zurückzuführenden
dauerhaften Zweckbindung unterliege und die
Vermögensübertragung durch die S auf dieser Grundlage von
der Stiftungsaufsicht genehmigt worden sei. Dies ergebe sich aus
dem Urteil des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 18.1.1923 VI A 1/23 (RFHE
11, 201). Im Übrigen könne für die
Vermögensübertragung von der S auf sie, die
Klägerin, nichts anderes gelten als für unentgeltliche
Vermögensübertragungen durch Körperschaften des
öffentlichen Rechts.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 17.11.2006 sowie
die Schenkungsteuerbescheide vom 11. und 19.12.2003 sowie 30.9.2004
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Wie das FG zutreffend angenommen
hat, unterliegt der Übergang der atypisch stillen Beteiligung
auf die Klägerin nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG der
Schenkungsteuer.
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1. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG
gilt der Übergang von Vermögen aufgrund eines
Stiftungsgeschäfts unter Lebenden als Schenkung unter
Lebenden.
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a) § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG
erfordert ebenso wie eine freigebige Zuwendung unter Lebenden nach
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG eine unentgeltliche
Vermögensübertragung. Die Voraussetzungen der
Steuerbarkeit sind bei beiden Vorschriften dieselben (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9.12.2009 II R 22/08, BFHE 228, 165,
BStBl II 2010, 363 = SIS 10 05 30, unter II.1.a aa). Unentgeltlich
ist eine Vermögensübertragung, soweit sie weder
synallagmatisch noch konditional oder kausal mit einer
Gegenleistung verknüpft ist (BFH-Urteil in BFHE 228, 165,
BStBl II 2010, 363 = SIS 10 05 30, unter II.1.a bb).
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b) Stifter kann nicht nur eine lebende
natürliche Person, sondern auch eine juristische Person und
somit auch eine rechtsfähige Stiftung sein. Die Verwendung des
Begriffs „Stiftungsgeschäft unter Lebenden“
in § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG dient lediglich der
Abgrenzung zu dem nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 2
Nr. 1 Satz 1 ErbStG der Erbschaftsteuer unterliegenden
Übergang von Vermögen auf eine vom Erblasser angeordnete
Stiftung. Diese Abgrenzung entspricht dem Stiftungsrecht des BGB,
das zwischen Stiftungsgeschäften unter Lebenden (§ 81
Abs. 1 Satz 1 BGB) und Stiftungsgeschäften, die in einer
Verfügung von Todes wegen bestehen (§ 83 Satz 1 BGB),
unterscheidet, und auch dem Verständnis des Begriffs
„Schenkungen unter Lebenden“ in § 1 Abs. 1
Nr. 2 und § 7 Abs. 1 Einleitung ErbStG. Eine Schenkung unter
Lebenden setzt nicht voraus, dass an dem Zuwendungsvorgang
natürliche Personen als Zuwendender und Bedachter beteiligt
sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.5.2006 II R 46/04, BFHE 213, 246,
BStBl II 2006, 720 = SIS 06 34 83). Vielmehr geht es lediglich um
die Abgrenzung zu dem der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerb von
Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 ErbStG).
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Es spielt dabei keine Rolle, wenn die neu
gegründete Stiftung nach ihrer Satzung bezogen auf bestimmte
Personen weitgehend identischen Zwecken wie die Stifterin dient
(ebenso Geck in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG Rz 146). Dies
ändert nämlich nichts an dem für die Besteuerung
entscheidenden Umstand, dass die Vermögensübertragung auf
die neue Stiftung unentgeltlich erfolgt, soweit keine Gegenleistung
wie etwa die Übernahme von Verbindlichkeiten der Stifterin zu
erbringen ist.
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Zu einem anderen Ergebnis führt es auch
nicht, wenn die Gründung der neuen Stiftung und die
Übertragung von Vermögen auf diese durch eine
Änderung der Satzung der Stifterin ermöglicht werden.
Eine solche Satzungsbestimmung lässt nämlich lediglich
für den Einzelfall ein derartiges, den Vermögensstamm
betreffendes Vorgehen zu und kann daher schenkungsteuerrechtlich
nicht der Verwendung der Erträge des Vermögens einer
Stiftung zur Erfüllung von deren satzungsmäßigen
Zwecken, die nicht der Schenkungsteuer unterliegt (vgl. dazu Gebel
in Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 334),
gleichgestellt werden.
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Eine andere Beurteilung ist auch nicht deshalb
geboten, weil bei der Gründung und Erstausstattung einer
rechtsfähigen Stiftung durch eine bestehende rechtsfähige
Stiftung abweichend von der Rechtslage bei Kapitalgesellschaften
keine nicht zum Entstehen von Schenkungsteuer führende
Umwandlung nach dem Umwandlungsgesetz (UmwG) möglich ist
(§ 124 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1, § 161 UmwG).
Kapitalgesellschaften einerseits und rechtsfähige Stiftungen
andererseits werden schenkungsteuerrechtlich auch im Übrigen
unterschiedlich behandelt. Während unentgeltliche
Vermögensübertragungen unter Lebenden auf
rechtsfähige Stiftungen nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 8
Satz 1 ErbStG der Schenkungsteuer unterliegen, ist die im Rahmen
eines Gesellschaftsverhältnisses erfolgende Übertragung
von Vermögen von Gesellschaftern auf eine Kapitalgesellschaft
als gesellschaftsrechtlicher Vorgang und nicht als Schenkung oder
freigebige Zuwendung an die Gesellschaft zu beurteilen (BFH-Urteil
vom 17.10.2007 II R 63/05, BFHE 218, 429, BStBl II 2008, 381 = SIS 08 07 19). Diese unterschiedliche Behandlung findet ihren Grund und
ihre Rechtfertigung darin, dass Kapitalgesellschaften ihren
Gesellschaftern gehören, während eine durch
behördlich anerkanntes Stiftungsgeschäft errichtete
Stiftung eine mit eigener Rechtsfähigkeit ausgestattete
juristische Person ist, die eine selbständige, nicht an
Personen gebundene Vermögensmasse mit eigener
Vermögenszuständigkeit bildet (§ 80 BGB; BFH-Urteil
in BFHE 228, 165, BStBl II 2010, 363 = SIS 10 05 30).
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Die von der Klägerin angeführte
Rechtsprechung des BFH, nach der unentgeltliche
Vermögensübertragungen, die die Träger der
öffentlichen Verwaltung in Wahrnehmung der ihnen obliegenden
Aufgaben wahrnehmen, keine freigebigen Zuwendungen darstellen
(Urteile vom 1.12.2004 II R 46/02, BFHE 208, 426, BStBl II 2005,
311 = SIS 05 16 96; vom 29.3.2006 II R 15/04, BFHE 213, 232, BStBl
II 2006, 557 = SIS 06 22 76; vom 29.3.2006 II R 68/04, BFHE 213,
235, BStBl II 2006, 632 = SIS 06 27 11, und in BFHE 213, 246, BStBl
II 2006, 720 = SIS 06 34 83), beruht auf der Bindung der
vollziehenden Gewalt an Gesetz und Recht (Art. 20 Abs. 3 des
Grundgesetzes), darunter auch an die jeweils maßgebenden
haushaltsrechtlichen Vorschriften, und lässt sich daher nicht
auf privatrechtliche Stiftungen übertragen. Vielmehr ist die
Übertragung von Vermögen auf eine privatrechtliche
Stiftung nur steuerfrei, soweit eine Steuerbefreiung nach § 13
ErbStG (vgl. Nr. 2, 3 und 16 Buchst. b und c der Vorschrift)
eingreift.
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Die Klägerin beruft sich ebenfalls zu
Unrecht auf das RFH-Urteil in RFHE 11, 201. Diese Entscheidung
betraf nicht „die Schaffung einer Stiftung“, wie
der RFH in der Entscheidung hervorgehoben hat. Vielmehr hatte ein
vor der Auflösung stehender Viehhandelsverband einen nach
seiner Satzung für die Förderung der Viehzucht bestimmten
Geldbetrag der Beschwerdeführerin gegen die Verpflichtung
seiner Verwendung für den Wiederaufbau der Viehzucht
überlassen. Darin lag nach der Auffassung des RFH keine der
Erbschaftsteuer unterliegende Widmung des Geldbetrags zu einem
gemeinnützigen Zweck; denn der Geldbetrag war bereits zuvor
für diesen Zweck bestimmt gewesen. Die
schenkungsteuerrechtlichen Folgen der Errichtung einer
rechtsfähigen Stiftung des privaten Rechts und des
Übergangs von Vermögen auf die Stiftung waren nicht
Gegenstand der Entscheidung des RFH.
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Wie der von der Klägerin angesprochene
Fall, dass eine rechtsfähige Stiftung durch die
Aufsichtsbehörde gegen den Willen ihrer Organe gezwungen wird,
eine weitere rechtsfähige Stiftung zu gründen und mit
Vermögen auszustatten, schenkungsteuerrechtlich zu beurteilen
ist, bedarf keiner Entscheidung; denn ein solcher Sachverhalt ist
hier nicht gegeben.
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2. Die Übertragung der atypisch stillen
Beteiligung auf die Klägerin unterliegt danach der
Schenkungsteuer. Die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz
1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sind erfüllt. S, die als
juristische Person des privaten Rechts Stifterin sein konnte, hat
die Klägerin durch Stiftungsgeschäft unter Lebenden
gegründet und auf sie Vermögen übertragen, ohne
dafür eine Gegenleistung zu erhalten. Insbesondere wurde sie
nicht von Verbindlichkeiten gegenüber B und dessen Nachkommen
befreit. Die Satzung der S verleiht nämlich den Nachkommen des
Stifters keine Rechtsansprüche gegen die S. Dass die
Gründung der Klägerin durch die S durch eine
Änderung von deren Satzung ermöglicht wurde, ist
unerheblich. Diese Satzungsänderung wurde vorgenommen, um die
Auseinandersetzungsvereinbarung vom ... 2003 durchführen zu
können, und betraf den Vermögensstamm der S und nicht die
Verwendung der Erträgnisse des Vermögens der S zur
Erfüllung ihrer satzungsmäßigen Zwecke. Die
Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 13 ErbStG
sind nicht erfüllt.
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3. Das FA hat die Klägerin zu Recht
gemäß § 15 Abs. 1 ErbStG der Steuerklasse III
zugerechnet. Aus § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG würde sich
auch dann nichts anderes ergeben, wenn die Klägerin, wie sie
zuletzt vorgebracht hat, eine Familienstiftung im Sinne dieser
Vorschrift wäre. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG ist in
den Fällen des § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG das
Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde
entferntest Berechtigten zu dem Schenker zugrunde zu legen, sofern
die Stiftung wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter
Familien im Inland errichtet ist. Ein solches
Verwandtschaftsverhältnis besteht zwischen der S, einer
juristischer Person, als „Schenkerin“ und ihren
Destinatären nicht.
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