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I. Der Ehemann (E) der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) war zu 75 % am Stammkapital
der ... GmbH (GmbH) beteiligt. Die übrigen Anteile hielt seine
Mutter (M). E war darüber hinaus Eigentümer des von der
GmbH langfristig gepachteten Betriebsgrundstücks.
Steuerberater P war der Aufsichtsratsvorsitzende der GmbH.
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Ab Ende des Jahres 1988 kam es zu
umfangreichen Verhandlungen zwischen Vertretern der GmbH (E, P und
ein weiterer Steuerberater) und der Firma V über einen Verkauf
von Anteilen an der GmbH an V. V war an dem Anteilserwerb
interessiert, weil sie ihre Produktpalette um die von der GmbH
hergestellten Maschinen ergänzen wollte. Die
Verhandlungsergebnisse wurden in einer schriftlichen
Absichtserklärung („LETTER OF INTENT“)
niedergelegt, die von E, M und P am 8.12.1989 sowie von V am
13.12.1989 unterzeichnet wurde. In dieser Absichtserklärung
waren insbesondere ein Zeitplan für den Verkauf einer
Mehrheitsbeteiligung an der GmbH an V, die jeweiligen Kaufpreise
und zwei Kapitalerhöhungen vorgesehen. Der
Absichtserklärung entsprechend wurde das Stammkapital der GmbH
am 14.12.1989 von 15 Mio. auf 30 Mio. DM erhöht.
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Im Hinblick auf die ab 1.1.1990 vorgesehene
Änderung des § 34 des Einkommensteuergesetzes - EStG -
(Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes vom 30.6.1989, BGBl I 1989, 1267, §
52 Abs. 23a EStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 25 Buchst. c des Gesetzes
vom 30.6.1989) beabsichtigte E, die zwischen seinem
Verpachtungsunternehmen und der GmbH bestehende Betriebsaufspaltung
zu beenden. Er verkaufte deshalb mit notariell beurkundetem Vertrag
vom 28.12.1989 Beteiligungen von insgesamt 26 % am Stammkapital der
GmbH an die Klägerin, seine Schwägerin Sn und P. Die
Klägerin erwarb dabei 24 % der Anteile am Stammkapital
für einen Kaufpreis von 11.160.000 DM. Dieser Kaufpreis ergab
sich aus dem von P nach dem Stuttgarter Verfahren errechneten Wert
von 155 DM je Anteil im Nominalwert von 100 DM. Die Klägerin
finanzierte den Kaufpreis zunächst durch ein Darlehen einer
weiteren GmbH, an der E mit 75 % und M mit 25 % beteiligt waren.
Dieses Darlehen löste sie im Februar 1990 durch ein
Bankdarlehen ab, für das E eine unbeschränkte,
unbefristete und selbstschuldnerische Bürgschaft
übernahm.
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Am 16.3.1990 traf E, der zugleich für
die Klägerin, M, Sn und P handelte, mit V in
privatschriftlicher Form eine weitgehend, insbesondere hinsichtlich
der Kaufpreise mit der Absichtserklärung vom 8./13.12.1989
übereinstimmende Vereinbarung über den Verkauf von
Anteilen an der GmbH. Danach sollte die aus diesen Personen
bestehende E-Gruppe in drei Schritten zu näher bestimmten
Zeitpunkten 25,1 %, 24,9 % und 20 % des Stammkapitals der GmbH an
die V verkaufen. Der Kaufpreis sollte für die 25,1 % und 24,9
% jeweils 37,5 Mio. DM und für die 20 % 33 Mio. DM betragen.
Für die danach der E-Gruppe verbleibenden 30 % am Stammkapital
der GmbH wurden der E-Gruppe eine Verkaufsoption und der V eine
Kaufoption für jeweils 60 Mio. DM eingeräumt.
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Der Vertrag vom 16.3.1990 wurde am
26.4.1990 notariell beurkundet. Zugleich traten E und M insgesamt
25,1 % der Anteile am Stammkapital der GmbH zu einem Gesamtpreis
von 37,5 Mio. DM an V ab. Das entspricht einem Kurs von 498 DM je
Anteil am Stammkapital im Nominalwert von 100 DM. Die
Klägerin, M, Sn und P wurden beim Vertragsabschluss durch E
als Bevollmächtigten vertreten. Durch die u.a. von der
Klägerin unterzeichnete Vollmacht vom 25.4.1990 wurde E
ermächtigt, den bereits privatschriftlich abgeschlossenen
schuldrechtlichen Kaufvertrag zu notarieller Urkunde zu
bestätigen und ggf. ergänzende Vereinbarungen hierzu zu
treffen, über die Geschäftsanteile der übrigen
Gesellschafter zu verfügen, sie insbesondere abzutreten und
die anderen Gesellschafter auch zu späteren Abtretungen zu
verpflichten sowie das Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung
auszuüben, insbesondere die Satzung zu ändern, auch das
Kapital zu erhöhen und für die anderen Gesellschafter
neue Gesellschaftsanteile zu übernehmen,
Geschäftsführer zu bestellen und abzuberufen.
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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom
14.1.1991 verkauften die Klägerin, M, Sn und P insgesamt 24,9
% der Anteile am Stammkapital der GmbH an V zu einem Gesamtpreis
von 37,5 Mio. DM. 14 % der Anteile am Stammkapital mit einem
Nominalwert von 4,2 Mio. DM stammten von der Klägerin. Der
anteilige Kaufpreis dafür betrug 21.084.332,40 DM.
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Nachdem das Stammkapital der GmbH zum
15.1.1991 von 30 Mio. DM auf 45 Mio. DM erhöht worden war,
verkauften E und die Klägerin durch notariell beurkundeten
Vertrag vom 31.7.1991 20 % ihrer Anteile am Stammkapital der GmbH
an V zu einem Gesamtpreis von 33 Mio. DM. Die Klägerin erhielt
dabei für den Verkauf von 5 % am Stammkapital (Nominalwert
2.250.000 DM) 8.250.000 DM. Die nach diesen
Anteilsübertragungen noch bei der E-Gruppe verbliebenen 30 %
am Stammkapital der GmbH wurden später für 60 Mio. DM an
V verkauft.
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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom
25.2.1993 überließ E der Klägerin Grundbesitz mit
einem Verkehrswert von 4.250.000 DM gegen Übernahme dinglich
gesicherter Darlehensschulden von 1.485.000 DM.
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In der am 20.1.1991 beim damals
zuständigen Finanzamt ... (FA M) eingegangenen, von P
erstellten und auf die Übertragung der Anteile an der GmbH auf
die Klägerin im Dezember 1989 bezogenen
Schenkungsteuererklärung wurde ausgeführt, es handle sich
um eine Anteilsübertragung mit angemessener Gegenleistung.
Eine Schenkung könne somit nicht vorliegen. Das FA M setzte
demgemäß zunächst keine Schenkungsteuer gegen die
Klägerin fest.
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In der im Oktober 1993 für die
Grundstücksschenkung vom 25.2.1993 eingereichten
Schenkungsteuererklärung gab die Klägerin an, von E keine
Vorschenkungen erhalten zu haben. Die Schenkungsteuer wurde
zunächst erklärungsgemäß festgesetzt.
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Aufgrund von Ermittlungen der
zuständigen Steuerfahndungsstelle setzte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) für die
Anteilsübertragung vom 28.12.1989 durch Bescheid vom 27.5.1997
gegen die Klägerin Schenkungsteuer in Höhe von 5.154.597
DM fest. Das FA ging dabei von einem Wert der auf die Klägerin
übertragenen Anteile von 36 Mio. DM aus (24 % des sich bei
einem Wert von 500 DM je Anteil im Nominalwert von 100 DM
ergebenden Gesamtwerts aller Anteile am Stammkapital der GmbH von
150 Mio. DM) und zog hiervon den Kaufpreis von 11.160.000 DM sowie
Kosten von 44.287 DM ab. Darüber hinaus setzte das FA die
Schenkungsteuer für die Grundstücksübertragung vom
25.2.1993 nunmehr unter Berücksichtigung der Zuwendung der
Anteile an der GmbH an die Klägerin als Vorerwerb fest. Die
Einsprüche gegen die Schenkungsteuerbescheide blieben
erfolglos.
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Nachdem das Landgericht ... das gegen die
Klägerin eingeleitete Strafverfahren wegen des Verdachts der
vorsätzlichen Verkürzung von Schenkungsteuer im April
2001 gemäß § 153a der Strafprozessordnung gegen
eine Zahlungsauflage eingestellt hatte, setzte das FA mit Bescheid
vom 19.11.2002 gegen die Klägerin Hinterziehungszinsen in
Höhe von 1.001.490 EUR für die mit Bescheid vom 27.5.1997
festgesetzte Schenkungsteuer fest. Es ging dabei von einem Zinslauf
vom 24.2.1991 bis zum 30.6.1997 und somit von einem Zinszeitraum
von 76 Monaten aus. Zugleich setzte das FA gegen die Klägerin
auch Hinterziehungszinsen auf die Schenkungsteuer für die
Zuwendung des Grundvermögens fest. Die Einsprüche blieben
erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) hob den Zinsbescheid
hinsichtlich der Zuwendung des Grundvermögens auf und
änderte den auf die Übertragung der Anteile an der GmbH
auf die Klägerin bezogenen Bescheid vom 19.11.2002 dahin, dass
es den steuerpflichtigen Erwerb, der der Berechnung der
Schenkungsteuer zum Zweck der Festsetzung von Hinterziehungszinsen
zugrunde zu legen ist, von 24.545.700 DM auf 17.345.700 DM
herabsetzte, und übertrug die Berechnung der
Hinterziehungszinsen dem FA.
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Zur Begründung führte das FG aus,
das FA habe gemäß § 235 der Abgabenordnung (AO) dem
Grunde nach zu Recht Hinterziehungszinsen auf die den Erwerb der
Klägerin aus der Zuwendung des E vom 28.12.1989 betreffende
Schenkungsteuer festgesetzt. Der objektive und der subjektive
Tatbestand der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO)
seien insoweit erfüllt. Die als Hausfrau steuerrechtlich
unerfahrene und in die Transaktionen mit V kaum eingebundene
Klägerin habe sich zwar keine Steuerhinterziehung zu Schulden
kommen lassen. Aufgrund der unvollständigen und
irreführenden Angaben in der am 20.1.1991 beim FA M
eingereichten Schenkungsteuererklärung liege aber eine
Steuerhinterziehung durch P zugunsten der Klägerin vor. Die
vom FA der Berechnung der Hinterziehungszinsen zugrunde gelegte
Schenkungsteuer sei dem Grunde nach entstanden. Der Erwerb eines
Anteils von 24 % am Stammkapital der GmbH zum Preis von 155 DM je
100 DM Nominalwert durch die Klägerin am 28.12.1989 stelle
eine gemischt-freigebige Zuwendung des E an die Klägerin
gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) dar. Der Anteilswert sei nicht
nach dem Stuttgarter Verfahren zu ermitteln, sondern aus dem bei
der Anteilsveräußerung am 26.4.1990 erzielten Kaufpreis
abzuleiten, da bereits vor dem 28.12.1989 eine Einigung über
den von V zu entrichtenden Kaufpreis erzielt worden sei. Da V eine
Mehrheitsbeteiligung an der GmbH habe erwerben wollen, sei dieser
Kaufpreis um einen Paketabschlag von 20 % zu vermindern. Der Wert
der am 28.12.1989 auf die Klägerin übertragenen Anteile
an der GmbH sei daher bei der Zinsberechnung lediglich mit 80 % von
36 Mio. DM, also mit 28,8 Mio. DM anzusetzen. Die vom FA
festgesetzten Hinterziehungszinsen seien in entsprechendem Umfang
herabzusetzen. Die von V im eigenen Unternehmen erwarteten
Synergieeffekte rechtfertigten keine weitere Herabsetzung des
Anteilswerts. P habe den Tatbestand der Steuerhinterziehung auch in
subjektiver Hinsicht verwirklicht. Er habe die zum Vorliegen einer
gemischt-freigebigen Zuwendung führenden Umstände gekannt
und bedingt vorsätzlich gehandelt. Dass lediglich P, nicht
aber der Klägerin selbst Steuerhinterziehung zur Last gelegt
werden könne, stehe der Festsetzung der Hinterziehungszinsen
gegen die Klägerin als Steuerschuldnerin nicht
entgegen.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung von § 9 Abs. 2 und § 11 Abs.
2 des Bewertungsgesetzes, § 235 AO und § 76 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Wert der von ihr erworbenen
Anteile an der GmbH müsse nach dem Stuttgarter Verfahren
ermittelt werden. Er könne nicht aus dem beim Anteilsverkauf
vom 26.4.1990 erzielten Kaufpreis abgeleitet werden. Sähe man
dies anders, müsste jedenfalls der von V für die
erwarteten Synergie-Effekte gezahlte Aufpreis wertmindernd
berücksichtigt werden.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben, soweit die Klage abgewiesen wurde, und
den Bescheid des FA vom 19.11.2002 über Hinterziehungszinsen
wegen ihres Erwerbs aus der Zuwendung des E vom 28.12.1989 in der
Form der Einspruchsentscheidung vom 16.12.2005 ebenfalls
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit sie den
Bescheid des FA vom 19.11.2002 über Hinterziehungszinsen wegen
des Erwerbs aus der Zuwendung des E an die Klägerin vom
28.12.1989 betrifft, und insoweit zur Zurückverweisung der
Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
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1. Das FG hat zutreffend angenommen, dass es
über die Rechtmäßigkeit des angefochtenen
Zinsbescheids zu entscheiden habe, ohne an die Festsetzung von
Schenkungsteuer durch den Bescheid vom 27.5.1997 gebunden zu sein
(ebenso Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7.11.1973 I R
92/72, BFHE 111, 7, BStBl II 1974, 125 = SIS 74 00 70, zu § 4a
des Steuersäumnisgesetzes). Schenkungsteuerbescheide sind
keine Grundlagenbescheide i.S. des § 171 Abs. 10 AO für
die Festsetzung von Hinterziehungszinsen nach § 235 AO.
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a) Grundlagenbescheide sind gemäß
§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO Feststellungsbescheide,
Steuermessbescheide oder sonstige für eine Steuerfestsetzung
bindende Verwaltungsakte. Für die Annahme einer
Bindungswirkung ist grundsätzlich eine gesetzliche Regelung
erforderlich (BFH-Urteile vom 10.6.1988 III R 232/84, BFHE 154, 68,
BStBl II 1988, 981 = SIS 88 20 32; vom 20.8.2009 V R 25/08, BFHE
226, 479, BStBl II 2010, 15 = SIS 09 33 07, unter II.3.c aa, und
vom 27.1.2011 III R 90/07, BFHE 232, 485, BStBl II 2011, 543 = SIS 11 13 60, unter II.2.b). Ohne gesetzlich angeordnete
Bindungswirkung hat der BFH einen Grundlagenbescheid nur dort
für möglich gehalten, wo Sachverhalte zu beurteilen sind,
die die Finanzbehörde mangels eigener Sachkunde nicht selbst
nachzuprüfen vermag (BFH-Urteil in BFHE 226, 479, BStBl II
2010, 15 = SIS 09 33 07, unter II.3.c aa, m.w.N.; dazu kritisch
BFH-Beschluss vom 11.4.2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005,
679 = SIS 05 31 02, unter C.4.a). Eine Rechtsgrundlage für die
Bindungswirkung kann nicht durch allgemeine
Zweckmäßigkeitserwägungen oder vergleichbare
sinnvolle Überlegungen ersetzt werden (BFH-Beschluss in BFHE
209, 399, BStBl II 2005, 679 = SIS 05 31 02, unter C.4.a).
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b) Ein Schenkungsteuerbescheid entfaltet
danach keine Bindungswirkung für die Festsetzung von
Hinterziehungszinsen nach § 235 AO. Weder § 235 AO noch
eine andere Vorschrift sieht insoweit eine Bindungswirkung vor. Die
Festsetzung von Hinterziehungszinsen richtet sich nicht
akzessorisch nach dem festgesetzten, sondern nach dem
tatsächlich hinterzogenen Steuerbetrag (Heuermann in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 235 AO Rz 40; Koenig in
Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 235 Rz 27; Loose in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 235 AO
Rz 11). Dies wird durch § 235 Abs. 3 Satz 3 AO verdeutlicht.
Danach lässt eine nach Ende des Zinslaufs erfolgende
Aufhebung, Änderung oder Berichtigung des Steuerbescheids die
bis dahin entstandenen Zinsen unberührt. Um Fälle
mangelnder Sachkunde des FA geht es bei der Festsetzung von
Hinterziehungszinsen nicht.
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2. Ebenfalls zutreffend ist die Auffassung des
FG, dass es der Festsetzung von Hinterziehungszinsen gegen den
Schuldner der hinterzogenen Steuer nicht entgegensteht, wenn er an
der Steuerhinterziehung nicht mitgewirkt hat (BFH-Urteil vom
27.8.1991 VIII R 84/89, BFHE 165, 330, BStBl II 1992, 9 = SIS 92 01 38).
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3. Das FG hat aber zu Unrecht die Ansicht
vertreten, die aufgrund des Kaufvertrags vom 28.12.1989 auf die
Klägerin übertragenen Anteile an der GmbH seien
Gegenstand einer gemischt-freigebigen Zuwendung des E an die
Klägerin gewesen.
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a) Der Schenkungsteuer unterliegt als
Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede
freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie
auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG; vgl. auch § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen
Gesetzbuches). Die Besteuerung richtet sich danach, wie sich die
Vermögensmehrung im Zeitpunkt der Zuwendung beim Beschenkten
darstellt (BFH-Urteile vom 9.11.1994 II R 87/92, BFHE 176, 53,
BStBl II 1995, 83 = SIS 95 05 09, und vom 22.6.2010 II R 40/08,
BFHE 230, 182, BStBl II 2010, 843 = SIS 10 23 32). Dementsprechend
bestimmt sich der steuerpflichtige Erwerb gemäß §
10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nach der Bereicherung des Erwerbers und
knüpft die Wertermittlung (§ 11 ErbStG) über §
9 Abs. 1 Nr. 2 und § 12 ErbStG an den Gegenstand an, über
den der Beschenkte endgültig verfügen kann (BFH-Urteil in
BFHE 230, 182, BStBl II 2010, 843 = SIS 10 23 32, m.w.N.).
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Es ist nicht erforderlich, dass der
Gegenstand, um den der Beschenkte bereichert wird, sich vorher in
derselben Gestalt im Vermögen des Schenkers befunden hat und
wesensgleich übergeht.
„Entreicherungsgegenstand“ und
„Bereicherungsgegenstand“ brauchen nicht
identisch zu sein (BFH-Urteile vom 13.3.1996 II R 51/95, BFHE 180,
174, BStBl II 1996, 548 = SIS 96 13 06, und in BFHE 230, 182, BStBl
II 2010, 843 = SIS 10 23 32). Danach kann in der Hingabe von
Vermögensgegenständen mittelbar die Schenkung eines
anderen Vermögensgegenstandes gesehen werden. Dies setzt
voraus, dass der Beschenkte im Verhältnis zum Schenker nicht
über das ihm unmittelbar Zugewendete, sondern (erst) über
das Surrogat desselben, z.B. über den Verkaufserlös,
verfügen kann; denn in diesem Fall ist der Beschenkte nicht um
das unmittelbar Hingegebene, sondern erst um den Verkaufserlös
bereichert. Dies gilt nicht nur für die Fälle der
mittelbaren Grundstücksschenkung, sondern generell bei
mittelbarer Schenkung aller als Zuwendungsobjekt in Betracht
kommenden Gegenstände oder Rechte (BFH-Urteil in BFHE 230,
182, BStBl II 2010, 843 = SIS 10 23 32).
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In der Hingabe von Gesellschaftsanteilen kann
somit die mittelbare Schenkung des Erlöses aus einem
späteren Weiterverkauf der Gesellschaftsanteile liegen. Dies
ist dann der Fall, wenn der Erwerber der Anteile im Verhältnis
zum Schenker nur über den Verkaufserlös, nicht aber
über die Anteile frei verfügen durfte, sondern sich
insoweit den Verfügungen des Schenkers unterzuordnen hatte
(BFH-Urteil in BFHE 230, 182, BStBl II 2010, 843 = SIS 10 23 32).
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Liegt eine mittelbare Schenkung vor, ist sie
erst dann i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ausgeführt,
wenn die Vermögensverschiebung endgültig ist, also der
Beschenkte gegenüber dem Schenker die freie Verfügung
über den Gegenstand der freigebigen Zuwendung erhält und
insoweit die endgültige Vermögensmehrung des Beschenkten
auf Kosten des Schenkers eintritt (BFH-Urteile vom 4.12.2002 II R
75/00, BFHE 200, 406, BStBl II 2003, 273 = SIS 03 13 49; vom
23.8.2006 II R 16/06, BFHE 213, 399, BStBl II 2006, 786 = SIS 06 38 91, und vom 27.8.2008 II R 19/07, BFH/NV 2009, 29 = SIS 08 43 71,
unter II.B.3.). Erst im Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung
entsteht nach dieser Vorschrift die Schenkungsteuer.
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b) Nach den vom FG getroffenen Feststellungen
war die Klägerin gegenüber E nicht berechtigt, über
die auf sie übertragenen Anteile an der GmbH frei zu
verfügen, sie etwa gegen den Willen des E langfristig zu
behalten oder an einen Dritten zu verkaufen, sondern musste sich
hinsichtlich der Anteile den Verfügungen des E unterordnen.
Der Verkauf der Anteile an die Klägerin durch Vertrag vom
28.12.1989 diente der Beendigung der bestehenden
Betriebsaufspaltung aus steuerlichen Gründen. Dass es auch
darum gegangen sei, die Klägerin persönlich in das
Unternehmen der GmbH einzubinden und sie an den insoweit
anfallenden Entscheidungen zu beteiligen, hat weder das FG
festgestellt noch trägt dies die Klägerin vor.
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Dass die Klägerin gegenüber E nicht
berechtigt war, über die auf sie übertragenen Anteile an
der GmbH frei zu verfügen, ergibt sich insbesondere aus dem
Zeitablauf und den Umständen beim Verkauf der Anteile an die V
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 230, 182, BStBl II 2010, 843 = SIS 10 23 32). Die von E mit V geführten Verhandlungen über einen
Verkauf von Anteilen an der GmbH waren beim Abschluss des
Kaufvertrags vom 28.12.1989 bereits weit fortgeschritten und hatten
zur Unterzeichnung der Absichtserklärung vom 8./13.12.1989
sowohl durch E als auch durch V geführt. Die Klägerin war
geschäftsunerfahren und in die Transaktion mit V kaum
eingebunden. Der Kaufvertrag mit V wurde bereits am 16.3.1990 und
somit kurze Zeit nach Abschluss des Kaufvertrags vom 28.12.1989
privatschriftlich abgeschlossen und am 26.4.1990 notariell
beurkundet. Die Klägerin wurde dabei jeweils von E
vertreten.
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E war zudem aufgrund der von der Klägerin
unterzeichneten Vollmacht vom 25.4.1990 umfassend zu
Verfügungen über die auf die Klägerin
übertragenen Anteile an der GmbH ermächtigt. Er war nicht
nur berechtigt, den bereits privatschriftlich abgeschlossenen
schuldrechtlichen Kaufvertrag zu notarieller Urkunde zu
bestätigen und ggf. ergänzende Vereinbarungen hierzu zu
treffen und über die Geschäftsanteile der übrigen
Gesellschafter einschließlich der Klägerin zu
verfügen, sie insbesondere abzutreten und die anderen
Gesellschafter auch zu späteren Abtretungen zu verpflichten,
sondern auch dazu, das Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung
auszuüben, insbesondere die Satzung zu ändern, das
Kapital zu erhöhen und für die anderen Gesellschafter
neue Gesellschaftsanteile zu übernehmen sowie
Geschäftsführer zu bestellen und abzuberufen.
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Die Klägerin konnte darüber hinaus
den im Vertrag vom 28.12.1989 vereinbarten Kaufpreis für die
Anteile nicht aus eigenem Vermögen aufbringen. Sie nahm
vielmehr zunächst ein Darlehen bei einer GmbH auf, an der E zu
75 % und M zu 25 % beteiligt waren, und löste dieses Darlehen
im Februar 1990 durch ein Bankdarlehen ab, für das E eine
unbeschränkte, unbefristete und selbstschuldnerische
Bürgschaft leistete.
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Diese Umstände ermöglichten es dem
E, das Geschehen bezüglich der auf die Klägerin
übertragenen Anteile an der GmbH zu beherrschen. Die
Klägerin musste sich den Verfügungen des E über die
Anteile unterordnen und hat dies auch getan.
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c) Da das FG von einer anderen Ansicht
ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif. Es bedarf
einer erneuten Prüfung durch das FG, inwieweit im Hinblick auf
die vorliegende gemischt-freigebige mittelbare Zuwendung der
Erlöse aus den Verkäufen der auf die Klägerin
übertragenen Anteile an der GmbH an die V eine zur Festsetzung
von Hinterziehungszinsen berechtigende Steuerhinterziehung gegeben
ist und ab welchem Zeitpunkt oder ab welchen Zeitpunkten der
Zinslauf begonnen hat. Diese Prüfung ist deshalb erforderlich,
weil die Schenkungsteuer nicht bereits mit der Übertragung der
Anteile an der GmbH entstanden ist, sondern jeweils erst in dem
Zeitpunkt, zu dem die Klägerin über die ihr zugewendeten
Verkaufserlöse im Verhältnis zu E frei verfügen
konnte (vgl. oben II.3.a). Zur Berechnung der Schenkungsteuer sind
dabei vom Verkaufserlös jeweils der Kaufpreis und die
sonstigen der Klägerin entstandenen Kosten abzuziehen, die auf
die im Einzelfall verkauften Anteile der Klägerin an der GmbH
entfallen sind. Bei den nach der Erhöhung des Stammkapitals am
15.1.1991 erfolgten Anteilsveräußerungen durch die
Klägerin ist zudem der der Klägerin in diesem
Zusammenhang entstandene Aufwand bereicherungsmindernd zu
berücksichtigen.
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35
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Auf die zwischen den Beteiligten streitige
Frage, mit welchem Wert die auf die Klägerin übertragenen
Gesellschaftsanteile zum 28.12.1989 anzusetzen sind, kommt es
danach nicht an.
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