Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 15.5.2014 4 K 1390/11 =
SIS 14 23 27 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Der Ehemann (E) der seit 1983
verheirateten Klägerin und Revisionsklägerin
(Klägerin) eröffnete im Jahr 1984 bei einer Schweizer
Bank (B) ein auf ihn allein lautendes Konto und Depot (Konto/Depot
E). Der Vermögensstand auf dem Konto/Depot E betrug zum
5.4.2005 ... EUR. Die Klägerin besaß eine Vollmacht
für das Konto/Depot E.
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Am 5.4.2005/24.6.2005 eröffnete die
Klägerin ebenfalls bei B ein auf sie allein lautendes Konto
und Depot (Konto/Depot K) und erteilte E hierfür Vollmacht.
Der Vermögensstand des Kontos/Depots E in Höhe von ...
EUR wurde vollständig auf das Konto/Depot K
übertragen.
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Nach einer Fahndungsprüfung und
anschließenden Aufforderung durch den Beklagten und
Revisionsbeklagten (das Finanzamt - FA - ) zur Abgabe einer
Schenkungsteuererklärung erklärte die Klägerin einen
steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von ... EUR, da die
Hälfte des Vermögens auf dem Konto/Depot E bereits vor
der Übertragung ihr zugestanden habe. Das FA hingegen legte
dem Schenkungsteuerbescheid vom 30.3.2011 den gesamten
übertragenen Konto- und Depotwert in Höhe von ... EUR als
Wert des Erwerbs zu Grunde.
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Einspruch und Klage blieben erfolglos. In
seinem - in EFG 2014, 1698 = SIS 14 23 27 veröffentlichten -
Urteil ging das Finanzgericht (FG) davon aus, dass E der
Klägerin den gesamten Vermögensstand des Kontos/Depots E
freigebig zugewendet habe. Zwar trage das FA die Beweislast
für die schenkungsteuerbegründenden Tatbestandsmerkmale
des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Sowohl aus § 159 Abs. 1 Satz
1 der Abgabenordnung (AO) als auch den Grundsätzen des Urteils
des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23.11.2011 II R 33/10 (BFHE 237,
179, BStBl II 2012, 473 = SIS 12 11 02) sei jedoch zu entnehmen,
dass im Streitfall die Klägerin die Feststellungslast für
eine vor der Übertragung bestehende Beteiligung am
Vermögensstand des Kontos/Depots E treffe. Sie habe aber nicht
nachgewiesen, dass zwischen ihr und E ein Treuhand- oder
Ehegatteninnenverhältnis bestanden habe, aus welchem sich ihre
hälftige Beteiligung am Konto/Depot E bereits vor dem 5.4.2005
ergeben habe.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin, das FG habe zu strenge Anforderungen an den Nachweis
eines Treuhandverhältnisses bzw. einer anteiligen Berechtigung
von Ehegatten an einem Einzelkonto gestellt. Hinsichtlich der
Verteilung der Feststellungslast für den Nachweis eines
Treuhandverhältnisses sei ein Rückgriff auf § 159
Abs. 1 AO nicht zulässig. Sie - die Klägerin - und E
würden im gesetzlichen Güterstand leben. Bereits vor 2005
hätten sie vereinbart bzw. als selbstverständlich
vorausgesetzt, dass das Vermögen auf dem Konto/Depot E
abweichend von der formalen Inhaberschaft beiden Eheleuten je zur
Hälfte zustehe.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Schenkungsteuerbescheid vom
30.3.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8.9.2011
dahingehend abzuändern, dass der steuerpflichtige Erwerb um
... EUR herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht bei der
Klägerin durch die freigebige Zuwendung des E eine
Bereicherung in Höhe von ... EUR angenommen.
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1. Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung
unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des
Zuwendenden bereichert wird. Eine freigebige Zuwendung setzt in
objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung
des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die
Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht
den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (BFH-Urteil vom
27.8.2014 II R 43/12, BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241 = SIS 14 29 69, Rz 37, m.w.N.). Erforderlich ist eine
Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf
der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der
Seite des Bedachten (BFH-Urteil vom 18.9.2013 II R 29/11, BFHE 243,
385, BStBl II 2014, 261 = SIS 14 00 93, Rz 11).
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a) Für die Entscheidung, ob diese
Voraussetzungen erfüllt sind, hat das FG den Sachverhalt von
Amts wegen zu erforschen, wobei die Beteiligten heranzuziehen sind
(§ 76 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FGO). Die Beteiligten haben
ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände
vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und
sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen
Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären (§ 76
Abs. 1 Satz 3 FGO). Die erhöhten Mitwirkungspflichten bei
Auslandssachverhalten - insbesondere § 90 Abs. 2 AO - gelten
entsprechend (§ 76 Abs. 1 Satz 4 FGO; BFH-Beschluss vom
18.2.2008 II B 109/06, BFH/NV 2008, 1163 = SIS 08 24 93).
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Kann der entscheidungserhebliche Sachverhalt
trotz Ausschöpfung aller zugänglichen und zumutbaren
Ermittlungsmöglichkeiten nicht oder nicht vollständig
aufgeklärt werden, ist unter Anwendung der Beweislastregeln zu
entscheiden, zu wessen Lasten die Unerweislichkeit von
maßgeblichen Tatsachen geht. Nach ständiger
Rechtsprechung liegt die Feststellungslast (objektive Beweislast)
für steuerbegründende Tatsachen beim Steuergläubiger
und für steuermindernde Tatsachen beim Steuerpflichtigen (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 237, 179, BStBl II 2012, 473 = SIS 12 11 02, Rz
26, m.w.N.).
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Die Finanzbehörde trägt die
Feststellungslast für die Tatsachen, die zur Annahme einer
freigebigen Zuwendung erforderlich sind. Demgegenüber
trägt der Bedachte die Feststellungslast für die
Tatsachen, die der Annahme einer freigebigen Zuwendung
entgegenstehen (BFH-Urteil vom 23.6.2015 II R 52/13, BFHE 250, 215,
BStBl II 2015, 960 = SIS 15 20 52). Gibt es zum Beispiel bei einem
Gemeinschaftskonto von Ehegatten (sog. Oder-Konto) hinreichend
deutliche objektive Anhaltspunkte dafür, dass beide Ehegatten
entsprechend der Auslegungsregel des § 430 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu gleichen Anteilen am
Kontoguthaben beteiligt sind, trägt der zur Schenkungsteuer
herangezogene Ehegatte die Feststellungslast dafür, dass im
Innenverhältnis nur der einzahlende Ehegatte berechtigt sein
soll (BFH-Urteil in BFHE 237, 179, BStBl II 2012, 473 = SIS 12 11 02).
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Bei einem Einzelkonto zählen zu den
Tatsachen, die der Annahme einer freigebigen Zuwendung
entgegenstehen, auch solche, die belegen sollen, dass dem Bedachten
das Guthaben, das er vom Einzelkonto oder Einzeldepot seines
Ehegatten unentgeltlich übertragen erhalten hat, im
Innenverhältnis bereits vor der Übertragung
vollständig oder teilweise zuzurechnen war. Das kann z.B. der
Fall sein, wenn der Kontoinhaber für seinen Ehegatten Teile am
Konto/Depot nur als Treuhänder gehalten hat (vgl. § 39
Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO). Insoweit trifft den Bedachten die
Feststellungslast.
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b) Werden ein Konto und ein Depot unter
derselben Bankverbindung unterhalten, dient das Depot dazu,
Wertpapiere zu kaufen und zu verkaufen sowie die Wertpapiere zu
verwahren. Erträge aus den Wertpapieren werden dem Konto
zugeschrieben und Überweisungen über das Konto
getätigt. Das Konto enthält den Gesamtvermögensstand
aus den Wertpapieren und dem sonstigen Guthaben. Dies gilt für
ein inländisches Konto ebenso wie für ein solches in der
Schweiz.
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aa) Im Hinblick auf das Konto/Depot E - ebenso
wie das Konto/ Depot K - richten sich die schuldrechtlichen
Beziehungen zwischen E und B sowie der Klägerin und B nach
Schweizer Recht als dem Recht des Staates, in dem die Konten/Depots
belegen sind und dadurch die engste Verbindung zu diesem Staat
aufweisen (Art. 28 Abs. 1 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum
Bürgerlichen Gesetzbuch i.d.F. bis 17.12.2009). Mit der
Kontoeröffnung begründen Kunde und Bank eine
Geschäftsverbindung, deren Rechtsnatur in der Schweiz
überwiegend als Rahmenvertrag angesehen wird (Weber in
Derleder/Knops/Bamberger, Handbuch zum deutschen und
europäischen Bankrecht, 2. Aufl. 2009, § 78 Rz 35).
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Wie das deutsche Recht kennt auch das
Schweizer Recht verschiedene Kontoarten (Gemeinschaftskonto,
Treuhandkonto), u.a. auch das Einzelkonto. Auch im Schweizer Recht
sind im Rahmen der Kontoeröffnung u.a. die Verfügungs-
und Vertretungsmacht über das Konto (Bankvollmacht oder
organschaftliche Vertretung) zu regeln (vgl. Weber in
Derleder/Knops/Bamberger, a.a.O., § 78 Rz 39).
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Bei einem Einzelkonto - wie im Streitfall -
ist der Inhaber nicht nur alleiniger Gläubiger der
Guthabensforderung gegenüber der Bank, also Berechtigter im
Außenverhältnis. Ihm steht vielmehr im Regelfall das
Guthaben auch im Innenverhältnis alleine zu (Urteile des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 7.4.1966 II ZR 275/63,
Wertpapier-Mitteilungen 1966, 679, und vom 11.9.2002 XII ZR 9/01,
NJW 2002, 3702 = SIS 03 01 61). Diese zu einem inländischen
Einzelgirokonto aufgestellten Grundsätze sind aufgrund der
gleichen Struktur auch auf ein Schweizer Einzelgirokonto
anwendbar.
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bb) Auch die dingliche Eigentumslage der im
Depot befindlichen Wertpapiere ist nach Schweizer Recht zu
bestimmen. Nach Art. 43 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum
Bürgerlichen Gesetzbuche (Schweiz) unterliegen Rechte - auch
an beweglichen Sachen - dem Recht des Staates, in dem sie sich
befinden. Für die Eigentumslage depotverwahrter Wertpapiere
stellt Art. 930 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches - wie
§ 1006 Abs. 1 BGB - eine Vermutung auf. Danach wird zugunsten
des Besitzers einer beweglichen Sache vermutet, dass er
Eigentümer der Sache ist.
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cc) Bei einem Einzelkonto mit Depot ist in der
Regel davon auszugehen, dass dem Kontoinhaber der
Vermögensstand auf dem Konto - bestehend aus den Wertpapieren
und dem sonstigen Guthaben - allein zusteht.
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Dies gilt auch bei Ehegatten. Aus einer
Vollmacht für den Ehegatten, der nicht Kontoinhaber ist,
ergibt sich nichts anderes. Sie gibt dem bevollmächtigten
Ehegatten lediglich im Außenverhältnis gegenüber
der Bank eine Verfügungsbefugnis über das Konto (vgl.
BGH-Urteil vom 13.1.1988 IVb ZR 110/86, NJW 1988, 1208).
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Die Ehegatten können aber im
Innenverhältnis - auch stillschweigend - eine
Bruchteilsberechtigung des Ehegatten, der nicht Kontoinhaber ist,
an der Kontoforderung vereinbaren. Unter welchen Voraussetzungen
eine solche konkludente Vereinbarung anzunehmen ist, hängt von
den Umständen des Einzelfalls ab. Leisten etwa beide Ehegatten
Einzahlungen auf ein Sparkonto und besteht Einvernehmen, dass die
Ersparnisse beiden zugutekommen sollen, so steht ihnen die
Forderung gegen die Bank im Innenverhältnis im Zweifel zu
gleichen Anteilen zu (vgl. BGH-Urteile vom 19.4.2000 XII ZR 62/98,
NJW 2000, 2347, und in NJW 2002, 3702 = SIS 03 01 61).
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c) Diese - aus zivilrechtlichen
Grundsätzen folgende - Verteilung der Feststellungslast
entspricht den durch den BFH in ständiger Rechtsprechung
aufgestellten Grundsätzen zur Feststellungslast und weicht -
entgegen der Auffassung der Klägerin - auch nicht von dem
BFH-Urteil in BFHE 237, 179, BStBl II 2012, 473 = SIS 12 11 02 ab.
Der dort zu entscheidende Sachverhalt betraf kein Einzelkonto,
sondern ein - den Ehegatten gemeinschaftlich zustehendes -
(inländisches) Oder-Konto. Das Oder-Konto unterscheidet sich
vom Einzelkonto dadurch, dass beim Oder-Konto - im Gegensatz zum
Einzelkonto - die Ehegatten grundsätzlich Gesamtgläubiger
sind, mit der Folge, dass sie im Verhältnis zueinander zu
gleichen Anteilen berechtigt sind, soweit nicht ein anderes
bestimmt ist (§ 430 BGB).
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Auch für diesen Fall hat der BFH
entschieden, dass im Regelfall, wenn hinreichend deutliche
objektive Anhaltspunkte dafür vorliegen, beide Ehegatten zu
gleichen Anteilen am Kontoguthaben beteiligt sind und die
Feststellungslast für eine hiervon abweichende Beteiligung der
Ehegatte zu tragen hat, der sich darauf beruft. Das Urteil trifft
lediglich eine Entscheidung zu der Frage, wie die Beweislast
hinsichtlich der Berechtigung von Ehegatten an einem
Gemeinschaftskonto vor dem Hintergrund einer freigebigen Zuwendung
verteilt ist, wenn nur einer der Ehegatten das Guthaben eingezahlt
hat. Es ändert - entgegen der Ansicht der Klägerin -
nicht die bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung zur
Beweislastverteilung bei Treuhandverhältnissen, nach der bei
der Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis tatsächlich
gegeben ist, ein strenger Maßstab anzulegen ist (vgl.
BFH-Urteile vom 4.12.2007 VIII R 14/05, BFH/NV 2008, 745 = SIS 08 17 22, und vom 21.5.2014 I R 42/12, BFHE 246, 119, BStBl II 2015, 4
= SIS 14 23 83) und dies auch bei Ehegatten gilt (BFH-Urteil vom
5.3.1980 II R 148/76, BFHE 130, 198, BStBl II 1980, 402 = SIS 80 02 17; BFH-Beschluss vom 18.11.2004 II B 176/03, BFH/NV 2005, 355 =
SIS 05 12 46).
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2. Das FG hat die
Rechtsprechungsgrundsätze zur Verteilung der Feststellungslast
zutreffend angewendet.
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Es war aufgrund des Gesamtergebnisses des
Verfahrens überzeugt, dass der Vermögensstand des
Kontos/Depots E in Höhe von ... EUR vor dem 5.4.2005 E als
Einzelinhaber des Kontos allein zuzurechnen war, und hat dies
ausführlich begründet. Daraus folgerte das FG, dass die
Klägerin die Feststellungslast für ihre hälftige
Berechtigung am Vermögensstand des Kontos/Depots E vor dem
5.4.2005 trug, weil sie behauptete, dass E die Hälfte des
Vermögensstands seines Kontos für sie lediglich
treuhänderisch verwaltet und ihr und E nach Absprache
während ihrer intakten Ehe das Vermögen auf dem
Konto/Depot E jeweils zur Hälfte zugestanden habe.
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Dass das FG für die Verteilung der
Feststellungslast - neben den Rechtsprechungsgrundsätzen -
auch noch die Beweislastregel des § 159 Abs. 1 Satz 1 AO,
wonach der Treuhänder seine Treuhandstellung nachweisen muss,
herangezogen hat, führt ebenfalls nicht zur Begründetheit
der Revision. Zwar befreit § 159 Abs. 1 AO das FG nicht von
der Pflicht des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO, nach seiner freien,
aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung
zu entscheiden (BFH-Urteil vom 6.10.2009 IX R 14/08, BFHE 228, 10,
BStBl II 2010, 460 = SIS 10 05 38). Im Streitfall hat das FG jedoch
seine Überzeugungsbildung hinsichtlich des Nichtvorliegens
eines Treuhandverhältnisses - wie aus der Begründung
ersichtlich - im Grunde auf die allgemeinen Regeln der
Feststellungslast gestützt, dass bei einem
Treuhandverhältnis derjenige, der behauptet, dass er in seinem
Besitz befindliche Sachen entgegen der Eigentumsvermutung des Art.
930 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches als
Treuhänder für einen anderen hält, diese von der
Grundregel abweichende Rechtsstellung nachweisen muss, wenn er
nicht möchte, dass die Sachen ihm zugerechnet werden. Im
Hinblick auf § 159 Abs. 1 AO hat das FG dann zusätzlich
ausgeführt, dass die durch das FA getroffene
Ermessensentscheidung, nach dieser Vorschrift den
Vermögensstand des Kontos/Depots E allein E zuzurechnen,
keinen Ermessensfehler aufweise. Beide Begründungen des FG
sind revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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3. Das FG ist schließlich zutreffend
davon ausgegangen, dass die Klägerin am 5.4.2005 durch die
Übertragung des Vermögens des Kontos/Depots E auf ihr
Konto/Depot K um ... EUR unentgeltlich bereichert wurde.
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Dem FG als Tatsacheninstanz obliegt die
Entscheidung, ob die Klägerin darlegen konnte, dass die
tatsächliche Ausgestaltung und Handhabung des
Einzelkontos/Depots E durch sie und E vor dem 5.4.2005 eine
Abweichung von dem allgemeinen Grundsatz der Zurechnung des
Vermögensstands an den Einzelkontoinhaber rechtfertigt. Diese
Entscheidung ist im Wesentlichen das Ergebnis einer
tatsächlichen Würdigung. Der BFH kann solche
Tatsachenwürdigungen nur daraufhin überprüfen, ob
sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen sind und mit den
Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen im Einklang
stehen. Ist das - wie im Streitfall - zu bejahen, so ist die
Würdigung revisionsrechtlich nicht zu beanstanden
(ständige Rechtsprechung, vgl. zum Beispiel BFH-Urteil vom
17.12.2015 V R 13/15, BFH/NV 2016, 534 = SIS 16 04 91, Rz 23).
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Das FG hat bei seiner Entscheidung angenommen,
dass die Klägerin im Rahmen ihrer Feststellungslast nicht den
Nachweis erbracht hat, dass ihr vor dem 5.4.2005 ... EUR von dem
Vermögensstand des Kontos/Depots E zuzurechnen waren. Dabei
hat es zum einen berücksichtigt, dass die Klägerin nicht
nachweisen konnte, dass E die Hälfte des Vermögensstands
des Kontos/Depots E für sie nur treuhänderisch verwaltet
habe. Zum anderen legte das FG seiner Würdigung die
Feststellungen zu Grunde, dass die Angaben der Klägerin zu den
behaupteten Einzahlungen auf dem Konto/Depot E nach Barabhebungen
von ihren Konten im Inland widersprüchlich seien.
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Das FG hat aufgrund dieser festgestellten
Tatsachen den Schluss gezogen, dass die Klägerin zwar
unstreitig vermögend sei und E grundsätzlich Mittel aus
ihrem Vermögen für die Anlage auf dem Konto/Depot E habe
weiterreichen können. Der Rückschluss auf die
Weiterreichung sei aber nicht zwingend, da die Klägerin in den
Jahren 1993/1994 auch höhere Aufwendungen für das
selbstgenutzte Wohnhaus geleistet habe, sodass ihre Mittel auch
dafür hätten verwendet werden können.
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Diese Würdigung des FG ist möglich.
Dass die Klägerin ohne konkrete Auseinandersetzung mit den
Ausführungen des FG eine andere Würdigung des
Sachverhalts bevorzugt, ist unerheblich.
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4. Die Kostentscheidung beruht auf § 135
Abs. 2 FGO. Die Entscheidung ergeht ohne mündliche Verhandlung
nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO.
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