1
|
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) und sein Vater V waren u.a. an dem US-amerikanischen
Unternehmen X beteiligt. Mit notarieller Schenkungsvereinbarung vom
16.12.1998 übertrug V seinen Anteil in Höhe von 50 v.H.
schenkweise mit sofortiger Wirkung auf den Kläger.
|
|
|
2
|
Die Schenkung der Anteile erfolgte
während laufender Verkaufsverhandlungen über alle
Unternehmen und Gesellschaften der Y-Gruppe (Y) unter Einschluss
der X. Die Z hatte als Kaufinteressentin bereits mehrere Angebote
abgegeben. Am 13.12.1998 war eine Vereinbarung getroffen worden,
nach der die Z den Kauf der Y zu einem Preis von 40 Mio. $
beabsichtigte und sich verpflichtete, bis zum 18.12.1998 eine
Anzahlung in Höhe von 2 Mio. $ auf den bis zum Abschluss des
Kaufvertrages zu zahlenden Kaufpreis zu leisten. Die notarielle
Beurkundung des Kaufvertrages sollte am 22.12.1998 erfolgen. Die
Anzahlung sollte im Falle des Nichtzustandekommens des
Kaufvertrages zur Abgeltung der der Verkäuferseite durch die
Transaktion entstandenen Aufwendungen dienen.
|
|
|
3
|
Der Kauf- und Übertragungsvertrag
wurde am 29./30.12.1998 beurkundet. Die Verzögerung ergab
sich, weil die Verkäuferseite am 21.12.1998 einen nochmals
geänderten Vertragsentwurf vorlegte. Danach sollten ein
Grundstück in M zu einem Kaufpreis von 1.507.336,33 DM
zusätzlich in den Vertrag einbezogen und von der Z neben dem
Kaufpreis von 40 Mio. $ Verbindlichkeiten von insgesamt
3.824.006,28 DM übernommen werden, die im Wesentlichen durch
Grundschulden auf zu übertragenden Grundstücken
abgesichert waren.
|
|
|
4
|
Im Kauf- und Übertragungsvertrag vom
29./30.12.1998 akzeptierte die Käuferseite die
zusätzlichen Forderungen der Verkäuferseite. Von dem
für die Y vereinbarten Kaufpreis von 40 Mio. $ sollten 4,4
v.H. auf den vom V geschenkten Anteil des Klägers an der X
entfallen.
|
|
|
5
|
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte gegen den Kläger zunächst mit
Bescheid vom 20.4.2001 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und
auf Grundlage des Stuttgarter Verfahrens Schenkungsteuer in
Höhe von 5.369 DM fest. Nachdem das FA vom Verkauf der Y
erfahren hatte, setzte es mit Änderungsbescheid vom 28.4.2003
wegen des Erwerbs des Klägers „zum 16.12.1998
(Schenkungsvertrag)“ ausgehend von einem
(Gesamt-)Verkaufspreis von 6.329.032,42 DM Schenkungsteuer gegen
den Kläger in Höhe von 525.255 DM fest.
|
|
|
6
|
Einspruch und Klage, mit denen der
Kläger sich gegen die Ableitung des Werts der Anteile an der X
aus dem Verkauf am 29./30.12.1998 wandte, blieben im Wesentlichen
ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage in seinem in EFG
2009, 602 = SIS 08 36 53 veröffentlichten Urteil nur insoweit
statt, als nach seiner Auffassung die Schenkung am
Bewertungsstichtag nach § 11 Abs. 2 Satz 1 des
Bewertungsgesetzes in der vor dem Jahr 2009 geltenden Fassung
(BewG) mit 4,4 v.H. von 40 Mio. $ zu bewerten sei. Die Bewertung
der Anteile nach dem Stuttgarter Verfahren schloss es aus.
|
|
|
7
|
Mit seiner Revision rügt der
Kläger Verletzung des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG. Die vom
Bundesfinanzhof (BFH) entwickelten Voraussetzungen, unter denen
ausnahmsweise der gemeine Wert nichtnotierter Anteile an einer
Kapitalgesellschaft auch bei einem Vertragsabschluss kurz nach dem
Stichtag aus dem Verkauf abgeleitet werden könne, lägen
nicht vor.
|
|
|
8
|
Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung sowie den Schenkungsteuerbescheid vom 28.4.2003 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.2.2006
aufzuheben.
|
|
|
9
|
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
10
|
II. Die Entscheidungsgründe des
angefochtenen Urteils ergeben zwar eine Verletzung des bestehenden
Rechts, die Vorentscheidung stellt sich selbst aber aus anderen
Gründen als richtig dar, so dass die Revision
zurückzuweisen ist (§ 126 Abs. 4 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
|
|
|
11
|
1. Die Feststellungen des FG reichen nicht
aus, um abschließend darüber entscheiden zu können,
was Gegenstand der Zuwendung des V an den Kläger vom
16.12.1998 war.
|
|
|
12
|
a) Der Schenkungsteuer unterliegt als
Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes - ErbStG - in der vor
dem Jahr 2009 geltenden Fassung) jede freigebige Zuwendung unter
Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden
bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; vgl. auch § 516
Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB - ). Die
Besteuerung richtet sich danach, wie sich die Vermögensmehrung
im Zeitpunkt der Zuwendung beim Beschenkten darstellt (BFH-Urteil
vom 9.11.1994 II R 87/92, BFHE 176, 53, BStBl II 1995, 83 = SIS 95 05 09). Dementsprechend bestimmt sich der steuerpflichtige Erwerb
gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nach der
Bereicherung des Erwerbers und knüpft die Wertermittlung
(§ 11 ErbStG) über § 9 Abs. 1 Nr. 2, § 12 Abs.
1 bis 6 ErbStG an den Gegenstand an, über den der Beschenkte
endgültig verfügen kann (BFH-Urteile in BFHE 176, 53,
BStBl II 1995, 83 = SIS 95 05 09; vom 26.9.1990 II R 50/88, BFHE
162, 139, BStBl II 1991, 32 = SIS 91 01 08; vom 6.3.1985 II R
114/82, BFHE 143, 287, BStBl II 1985, 380 = SIS 85 11 06 zu II.a am
Ende, und vom 30.1.1968 II 49/64, BFHE 91, 431, BStBl II 1968, 371
= SIS 68 02 44).
|
|
|
13
|
Es ist nicht erforderlich, dass der
Gegenstand, um den der Beschenkte bereichert wird, sich vorher in
derselben Gestalt im Vermögen des Schenkers befunden hat und
wesensgleich übergeht,
„Entreicherungsgegenstand“ und
„Bereicherungsgegenstand“ brauchen nicht
identisch zu sein (vgl. BFH-Urteil vom 13.3.1996 II R 51/95, BFHE
180, 174, BStBl II 1996, 548 = SIS 96 13 06, mit weiteren
Hinweisen). Danach kann in der Hingabe von
Vermögensgegenständen mittelbar die Schenkung eines
anderen Vermögensgegenstandes gesehen werden. Dies setzt
voraus, dass der Beschenkte im Verhältnis zum Schenker
über das ihm unmittelbar Zugewendete nicht, sondern (erst)
über das Surrogat desselben, z.B. über den
Verkaufserlös verfügen kann; denn in diesem Fall ist der
Beschenkte nicht um das unmittelbar Hingegebene, sondern erst um
den Verkaufserlös bereichert. Dies gilt nicht nur für die
Fälle der mittelbaren Grundstücksschenkung (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 180, 174, BStBl II 1996, 548 = SIS 96 13 06,
sowie BFH-Urteile vom 12.12.1979 II R 157/78, BFHE 129, 507, BStBl
II 1980, 260 = SIS 80 01 46; vom 3.8.1988 II R 39/86, BFHE 154,
383, BStBl II 1988, 1025 = SIS 88 23 05), sondern generell bei
mittelbarer Schenkung aller als Zuwendungsobjekt in Betracht
kommenden Gegenstände oder Rechte (vgl. zum
Gesellschaftsanteil als Zuwendungsobjekt: Meincke,
Erbschaftsteuergesetz, 15. Aufl., § 7 Rz 18; Moench/Weinmann,
Erbschaftsteuergesetz, § 7 Rz 24).
|
|
|
14
|
b) Im Streitfall ist das FG ohne weitere
Prüfung davon ausgegangen, V habe dem Kläger die Anteile
an der X geschenkt, obwohl nach den gesamten Umständen,
insbesondere unter dem Eindruck der schon fast zum Abschluss
gelangten Verkaufsverhandlungen die Annahme nahe gelegen
hätte, dass der Kläger im Verhältnis zu V über
die Anteile an der X nicht mehr verfügen durfte, sondern sich
den Verfügungen des V über die Y, zu der die X
gehörte, unterzuordnen hatte. Feststellungen zu den
Verfügungsmöglichkeiten des Klägers im
Verhältnis zu V hat das FG nicht getroffen, so dass die
Vorentscheidung an einem Sachaufklärungsmangel leidet.
|
|
|
15
|
2. Gleichwohl kommt das FG zu einem
zutreffenden Ergebnis, indem es die Schenkung des V an den
Kläger mit 4,4 v.H. von 40 Mio. $ bewertet hat. Denn zu diesem
Ergebnis gelangt man unabhängig davon, ob V dem Kläger
die Anteile an der X als solche oder - im Hinblick auf die
besonderen Umstände - einen Verkaufserlösanteil geschenkt
haben sollte.
|
|
|
16
|
a) Hat V dem Kläger am 16.12.1998 50 v.H.
der Anteile an der X geschenkt, so ist der auf den 16.12.1998
festzustellende gemeine Wert aus dem Anteilsverkauf vom
29./30.12.1998 abzuleiten und mit 4,4 v.H. von 40 Mio. $ der
Besteuerung zugrunde zu legen.
|
|
|
17
|
aa) Maßgeblicher Bewertungsstichtag
für die Anteilsschenkung ist der Zeitpunkt der Entstehung der
Steuer, das ist hier der 16.12.1998. Denn an diesem Tage wurde die
Zuwendung durch Abtretung der Anteile nach §§ 398, 413
BGB ausgeführt (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).
|
|
|
18
|
bb) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass der gemeine Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften,
für die ein Börsenkurs nicht besteht, in erster Linie aus
Verkäufen abzuleiten ist, die weniger als ein Jahr vor dem
maßgebenden Bewertungsstichtag liegen. Es genügt auch
der Verkauf eines einzigen Anteils, wenn Gegenstand dieses Verkaufs
nicht nur ein Zwerganteil ist, dessen Verkaufspreis für den
gemeinen Wert der übrigen Anteile nur einen begrenzten
Aussagewert hat (BFH-Urteile vom 2.11.1988 II R 52/85, BFHE 155,
121, BStBl II 1989, 80 = SIS 89 01 15, und vom 5.3.1986 II R
232/82, BFHE 146, 460, BStBl II 1986, 591 = SIS 86 13 23).
|
|
|
19
|
Voraussetzung für die Ermittlung des
gemeinen Werts aus Verkäufen ist, dass es sich nicht um einen
Verkauf handelt, der erst nach dem maßgebenden
Bewertungsstichtag zustande gekommen ist. Nur ausnahmsweise kann
der gemeine Wert aus einem Verkaufsabschluss kurz nach dem
Bewertungsstichtag abgeleitet werden, wenn die Einigung über
den Kaufpreis schon am Bewertungsstichtag herbeigeführt war
(BFH-Urteil vom 30.1.1976 III R 74/74, BFHE 118, 234, BStBl II
1976, 280 = SIS 76 01 47). Wurde die Einigung über den
Kaufpreis zwar erst kurz nach dem Feststellungszeitpunkt im Rahmen
des Abschlusses des Kaufvertrages erzielt, stand zum
Feststellungszeitpunkt aber bereits ein Mindestkaufpreis fest, ist
der Bewertung dieser und nicht mehr der nach dem Stuttgarter
Verfahren ermittelte niedrigere Anteilswert zugrunde zu legen; denn
der Mindestkaufpreis spiegelt den gemeinen Wert, der nach § 11
Abs. 2 BewG Maßstab und Ziel der Bewertung von Anteilen an
Kapitalgesellschaften ist, weit besser wider als der nach dem
Stuttgarter Verfahren ermittelte Anteilswert. Der gemeine Wert, der
nach § 9 Abs. 1 BewG im Regelfall der Bewertung zugrunde zu
legen ist, wird gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG durch
den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr
nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer
Veräußerung zu erzielen wäre (vgl. auch BFH-Urteil
in BFHE 155, 121, BStBl II 1989, 80 = SIS 89 01 15; BFH-Beschluss
vom 23.6.1999 X B 103/98, BFH/NV 2000, 30 = SIS 00 50 25).
|
|
|
20
|
Die Einigung über den Mindestkaufpreis
muss dabei am Stichtag nicht rechtsverbindlich sein, um Grundlage
für die Ableitung des gemeinen Werts der Anteile sein zu
können. Es reicht vielmehr aus, wenn aufgrund von
Verkaufsverhandlungen vor dem Stichtag eine Verständigung
über den Mindestkaufpreis herbeigeführt wurde, dieser
beim Verkauf der Anteile kurze Zeit nach dem Stichtag nicht
unterschritten wurde und als im gewöhnlichen
Geschäftsverkehr ausgehandelt angesehen werden kann
(BFH-Urteil vom 11.11.1998 II R 59/96, BFH/NV 1999, 908 = SIS 98 58 33). Die Festlegung des Zeitpunkts, zu dem der Mindestkaufpreis als
vereinbart anzusehen ist, ist dabei Tatfrage (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 155, 121, BStBl II 1989, 80 = SIS 89 01 15; BFH-Beschluss in
BFH/NV 2000, 30 = SIS 00 50 25). Es ist insoweit Aufgabe des FA
bzw. des FG, Feststellungen dazu zu treffen, ob bzw. wann die
Vertragsparteien eine Verständigung über den
Mindestkaufpreis erzielt haben. An die entsprechenden
Tatsachenfeststellungen ist der BFH als Revisionsgericht nach
Maßgabe des § 118 Abs. 2 FGO gebunden.
|
|
|
21
|
cc) Nach den Feststellungen des FG hatten sich
die Preisvorstellungen beider Vertragsparteien bereits am
16.12.1998 bezogen auf einen Betrag von 40 Mio. $ so weit
verdichtet, dass mindestens dieser Betrag als Kaufpreis gezahlt
werden sollte. Diese Einschätzung lässt keine
Rechtsfehler, insbesondere keine Verstöße gegen
Denkgesetze oder Erfahrungssätze erkennen. Entgegen der
Auffassung des Klägers widerspricht es nicht allgemeiner
Erfahrung, dass sich während länger andauernder
Vertragsverhandlungen bereits vor endgültigem
Vertragsabschluss ein Preis ergeben kann, der bei Zustandekommen
des Verkaufs mindestens gezahlt werden soll, während ansonsten
noch offen ist, ob es wegen weiterer noch offener
Verhandlungspunkte überhaupt zum Vertragsabschluss kommt. Aus
dem vom FG festgestellten Verhandlungsablauf lässt sich
vielmehr erkennen, dass zum Bewertungsstichtag bereits beidseitig
ein Mindestkaufpreis akzeptiert war.
|
|
|
22
|
Das FG ist auch ohne Rechtsfehler der
Einlassung des Klägers, der letztendlich vereinbarte Kaufpreis
habe auf einem völlig neuen Verhandlungsansatz der
Vertragsparteien beruht, nicht gefolgt. Es durfte insoweit darauf
abstellen, dass die noch zu klärenden Punkte den bereits in
der Vereinbarung vom 13.12.1998 enthaltenen Mindestkaufpreis von 40
Mio. $ gerade nicht berührten. Es hat daraus nachvollziehbar
und ohne Verletzung von Denkgesetzen oder Erfahrungssätzen
abgeleitet, dass dieser Betrag nach dem 13.12.1998 zwischen den
Vertragsparteien nicht mehr klärungsbedürftig gewesen
sei. Deshalb hat das FG zutreffend lediglich den zum 16.12.1998
ermittelbaren Verhandlungsstand über einen Kaufpreis von 40
Mio. $ berücksichtigt und die Verbindlichkeiten von 3.824.006
DM sowie den zusätzlich vereinbarten Kauf des Grundstücks
in M außer Acht gelassen.
|
|
|
23
|
Ebenfalls zutreffend hat das FG entschieden,
dass von dem abgesprochenen Mindestkaufpreis ein Anteil von 4,4
v.H. auf den Kläger entfällt. Zwar stammt die von der
Veräußererseite vorgenommene Aufteilung des
Gesamtkaufpreises erst vom 18.12.1998; es ist aber davon
auszugehen, dass der Kaufpreisanteil des Klägers am
maßgeblichen Stichtag bereits festgestanden hat.
|
|
|
24
|
b) Sollte - was angesichts fehlender
Sachverhaltsaufklärung offen bleiben muss - Gegenstand der
Zuwendung des V an den Kläger der auf diesen entfallende
Verkaufserlös gewesen sein, wäre dieser ebenfalls mit
mindestens 4,4 v.H. von 40 Mio. $ anzusetzen gewesen. Denn
Forderungen sind mit dem Nennwert anzusetzen (§ 12 Abs. 1 Satz
1 BewG).
|
|
|
25
|
Darauf, dass die freigebige Zuwendung in
diesem Fall erst nach dem 16.12.1998 ausgeführt worden
wäre, käme es nicht an, weil der angefochtene
Änderungsbescheid diesen Umstand durch Inbezugnahme des
Schenkungsvertrages vom 16.12.1998 mit umfasst.
|