Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 07.02.2017 - 2 K 14/16 = SIS 17 07 16 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Hamburg
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen
der A, die bargeldlose Zahlungssysteme im Soft- und Hardwarebereich
entwickelte und vertrieb. A war - was zwischen den Beteiligten
nicht im Streit steht - in den Jahren 2008 bis 2013 (Streitjahre)
umsatzsteuerrechtliche Organträgerin der B.
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B überließ den Besuchern von
Stadien elektronische Zahlungskarten, sog.
„...“-Karten (E-Karten), zur
bargeldlosen Zahlung von Speisen und Getränken in den Stadien.
Die Nutzung der E-Karte war in den von der Vorinstanz in Bezug
genommenen Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) der B
näher geregelt.
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§ 2 der AGB lautet auszugsweise wie
folgt:
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„(1) Mit der (E-)Karte kann der
Karteninhaber an für die Nutzung der (E-)Karte freigegebenen
Veranstaltungstagen innerhalb der Einsatzstätte der
angeschlossenen Akzeptanzstellen bargeldlos bezahlen. Bei jedem
Zahlungsvorgang vermindert sich das auf der (E-)Karte gespeicherte
Guthaben um den verfügten Betrag.
...“
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Daneben war in § 6 der AGB für
den Karteninhaber die Möglichkeit zum Rücktausch eines
etwaigen Kartenguthabens (in Bar- oder Buchgeld) vorgesehen. Nach
dem Preis- und Leistungsverzeichnis der B betrug das Kartenpfand 2
EUR, das bei der erstmaligen Ausgabe der bis zu 150 EUR aufladbaren
E-Karte vom Ausgabewert abgezogen wurde.
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Die Stadionbetreiber und Caterer zahlten
Provisionen an B, die nach den mit den E-Karten geleisteten
Zahlungen oder festen Größen, wie z.B. Zuschauerzahlen,
bemessen wurden. B bot einen umfassenden Service für den
Kartenzahlungsverkehr an, indem sie Kartenlesegeräte zur
Verfügung stellte und im Stadion mit eigenem Personal den
Vertrieb, die Aufladung und Rückgabe der E-Karten
organisierte.
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Die aus dem Kartenpfand in den Streitjahren
erzielten Erlöse sah A in ihren Umsatzsteuererklärungen
vom 14.10.2011 (2008 und 2009), 18.04.2012 (2010), 08.10.2012
(2011), 10.06.2014 (2012) und 29.12.2014 (2013) als
umsatzsteuerfrei an. Die Provisionseinnahmen sowie die Erlöse
aus der Veräußerung abgelaufener E-Karten an Sammler
unterwarf sie dagegen der Umsatzsteuer.
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Nach einer bei A durchgeführten
Außenprüfung, die die Jahre 2007 bis 2012 umfasste,
vertrat der Prüfer die Auffassung, dass es sich bei den
Erlösen aus dem Kartenpfand um steuerpflichtige Umsätze
aus der Lieferung von Gegenständen handele, die dem
Regelsteuersatz unterlägen. Soweit E-Karten gegen Auszahlung
des Pfandbetrags innerhalb der zweijährigen
Rücktauschfrist zurückgegeben worden seien, sei der
geschuldete Steuerbetrag nach § 17 des Umsatzsteuergesetzes
(UStG) zu berichtigen. Damit seien die Umsätze aus Lieferungen
und sonstigen Leistungen zu 19 % in den Jahren 2008 bis 2012 um ...
EUR (2008), ... EUR (2009), ... EUR (2010), ... EUR (2011) und ...
EUR (2012) zu erhöhen.
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Das für A zunächst
zuständige Finanzamt folgte dem und setzte die Umsatzsteuer
für die Jahre 2008 bis 2011 mit
Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden vom 10.09.2014 auf ... EUR
(2008), ... EUR (2009), ... EUR (2010) und ... EUR (2011) sowie die
Umsatzsteuer für die Jahre 2012 und 2013 zuletzt mit
Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden vom 22.04.2015 auf ... EUR
(2012) und ... EUR (2013) fest. Für das Jahr 2013 wurden die
Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 19 % um
... EUR erhöht.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 14.12.2015
wies der nunmehr für die Besteuerung der A zuständig
gewordene Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) die
Einsprüche der A als unbegründet zurück. Die dagegen
erhobene Klage blieb erfolglos (Finanzgericht - FG - Hamburg,
Urteil vom 07.02.2017 - 2 K 14/16, EFG 2017, 783 = SIS 17 07 16).
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Am 17.03.2017 legte A beim Bundesfinanzhof
(BFH) Revision gegen das ihr am 23.02.2017 zugestellte Urteil des
FG ein. Die Revisionsbegründung ging beim BFH am 20.04.2017
ein. Das Revisionsverfahren wurde beim BFH zunächst unter dem
Az. XI R 12/17 geführt.
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Das Amtsgericht (AG) H bestellte im
Insolvenzeröffnungsverfahren über das Vermögen der A
den Kläger am ...2017 zum vorläufigen Insolvenzverwalter.
Über das Vermögen der A wurde sodann mit Beschluss des AG
H vom ...2017 das Insolvenzverfahren eröffnet und der
Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.
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Das nach § 155 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 240 der
Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochene Revisionsverfahren XI R
12/17 wurde in den Registern des BFH gelöscht, da
zunächst keiner der Beteiligten die Aufnahme des Verfahrens
erklärt hatte.
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Am 06.08.2019 beantragte der Kläger
als Insolvenzverwalter über das Vermögen der A, das
Revisionsverfahren wieder aufzunehmen. Nach Wiederaufnahme wird das
Verfahren nunmehr unter dem Az. XI R 19/19 (XI R 12/17)
fortgeführt.
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Der Kläger, der sich auf die
Revisionsbegründung der A vom 20.04.2017 bezieht, rügt
mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts.
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Das Kartenpfand in Höhe von 2 EUR
stelle pauschalierten und durch die Rückgabe der E-Karte
auflösend bedingten „echten“
Schadensersatz dar, der nicht umsatzsteuerbar sei. Das Eigentum an
den E-Karten sei bei B verblieben; die Stadionbesucher hätten
nur ein Recht zum Besitz i.S. des § 986 des Bürgerlichen
Gesetzbuches (BGB) gehabt. Habe es der Stadionbesucher unterlassen,
die E-Karte der B, die nach Ablauf der Gültigkeitsdauer die
Herausgabe gemäß § 985 BGB habe verlangen
können, zurückzugeben, sei dies als schädigendes
Ereignis zu werten, das einen Schadensersatzanspruch
gemäß §§ 241 Abs. 2, 280 Abs. 1 Satz 1 BGB
bzw. §§ 823 Abs. 1, 990 Abs. 1 Satz 1, 989 BGB
begründet habe.
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Anderenfalls handele es sich bei der
Überlassung der E-Karte um eine unselbständige
Nebenleistung zu einem nicht umsatzsteuerbaren Tausch von
Zahlungsmitteln oder zu einem steuerfreien Umsatz von gesetzlichen
Zahlungsmitteln bzw. im Zahlungsverkehr i.S. des § 4 Nr. 8
Buchst. b bzw. Buchst. d UStG.
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Die Überlassung der E-Karte sei
entgegen der Vorentscheidung keinesfalls eine eigenständige
Lieferung i.S. des § 3 Abs. 1 UStG. B habe nicht nur die
technischen Voraussetzungen für den bargeldlosen
Zahlungsverkehr in den Stadien geschaffen, sondern den auf der
E-Karte verbuchten Geldbetrag des Karteninhabers an den jeweiligen
Caterer übertragen. Dem Stadionbesucher sei es nicht um die
mit Motiven bedruckte E-Karte, sondern um den Zugang zur Nutzung
des bargeldlosen Zahlungsverkehrs in den Stadien, mithin um die
„Wurst in der Halbzeitpause“
gegangen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung und die
Einspruchsentscheidung vom 14.12.2015 aufzuheben und die
Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für die Streitjahre vom
10.09.2014 und 22.04.2015 dahingehend zu ändern, dass die
Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 19 % um
... EUR (2008), ... EUR (2009), ... EUR (2010), ... EUR (2011), ...
EUR (2012) und ... EUR (2013) gekürzt und die jeweilige
Umsatzsteuer dementsprechend niedriger festgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Für den Fall, dass die streitigen
Umsätze steuerfrei wären, müsste der Vorsteuerabzug
hinsichtlich der Eingangsumsätze anteilig gekürzt werden.
Umsatzsteuererstattungen würden sich danach nicht
ergeben.
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II. Die Revision des Klägers ist
zulässig und begründet. Sie führt gemäß
§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.
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Das FG hat zwar zu Recht dahin erkannt, dass
es sich bei dem in Höhe von 2 EUR erhobenen Kartenpfand nicht
um „echten“ Schadensersatz,
sondern um einen steuerbaren Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1
Satz 1 UStG handelt; allerdings sind die ausgeführten
Umsätze, die der A als umsatzsteuerrechtlicher
Organträgerin der B zuzurechnen sind, keine selbständigen
Lieferungen von Gegenständen i.S. des § 3 Abs. 1 UStG.
Vielmehr wurden durch das eröffnete Kartenzahlungssystem, das
es den Stadionbesuchern erlaubte, in den Stadien bargeldlos zu
zahlen, einheitliche sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9
Satz 1 UStG erbracht, die nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG als
Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr
umsatzsteuerfrei sind. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Das
FG hat bisher keine Feststellungen dazu getroffen, die eine
Beurteilung darüber erlauben würden, ob und inwieweit der
in Anspruch genommene Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen
anteilig zu kürzen ist.
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1. Der Senat ist nicht durch eine
Unterbrechung des Verfahrens gemäß § 240 ZPO i.V.m.
§ 155 Satz 1 FGO an der Entscheidung des Streitfalls
gehindert.
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a) Im Streitfall liegt aufgrund der getilgten
Steuerschulden in allen Streitjahren jeweils ein sog. Aktivprozess
vor, den der Kläger als Insolvenzverwalter gemäß
§ 85 Abs. 1 Satz 1 der Insolvenzordnung im Revisionsverfahren
wirksam aufgenommen hat (vgl. zur Aufnahmebefugnis des
Insolvenzverwalters in Aktivprozessen BFH-Urteile vom 16.06.2015 -
XI R 18/13, BFH/NV 2015, 1607 = SIS 15 22 86, Rz 19; vom 16.09.2015
- XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428 = SIS 16 02 71, Rz 30; BFH-Beschluss
vom 20.02.2018 - XI B 110/17, BFH/NV 2018, 736 = SIS 18 06 92, Rz
11).
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b) Der Kläger ist mit der Eröffnung
des Insolvenzverfahrens gemäß § 57 Nr. 1 FGO zum
Beteiligten des damaligen Revisionsverfahrens geworden (vgl. zum
Beteiligtenwechsel generell BFH-Beschluss vom 30.04.2008 - X S
14/07 (PKH), BFH/NV 2008, 1351 = SIS 08 28 41, unter II.1.b
aa).
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2. Die in Rede stehenden Umsätze sind der
A zuzurechnen. Zwischen A als Organträgerin und B als
Organgesellschaft bestand in den Streitjahren eine
umsatzsteuerrechtliche Organschaft i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2
Satz 1 UStG.
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a) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder
berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (§ 2
Abs. 1 Satz 1 UStG). Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht selbständig
ausgeübt, wenn - wie hier in den Streitjahren die B - eine
juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen
Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in
das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist
(Organschaft).
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b) Das FG ist für die Streitjahre
rechtsfehlerfrei von einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft
zwischen A als Organträgerin und B als Organgesellschaft
ausgegangen. Die Eingliederungsvoraussetzungen nach Maßgabe
des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG stehen zwischen den
Beteiligten nicht im Streit. Die Organschaft i.S. des § 2 Abs.
2 Nr. 2 Satz 1 UStG hat zur Folge, dass die Umsätze, die von B
in den Streitjahren gegenüber Dritten im Inland
ausgeführt wurden, der A, die als vormalige Organträgerin
allein Umsatzsteuersubjekt war, zuzurechnen sind (vgl. zur Wirkung
der Organschaft z.B. BFH-Urteil vom 22.02.2017 - XI R 13/15, BFHE
257, 160, BStBl II 2021, 782 = SIS 17 08 40, Rz 45, m.w.N.).
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c) Dabei kommt es auf die Vereinbarkeit von
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG mit Art. 11 der Richtlinie 2006/112/EG
des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) und die sich daraus (u.a.)
ergebende Frage, ob Steuerfestsetzungen gegenüber dem
Organträger oder gegenüber einer sog.
Mehrwertsteuergruppe zu erlassen sind (vgl. zu den an den
Gerichtshof der Europäischen Union - EuGH - gerichteten
Vorlagefragen BFH-Beschlüsse vom 11.12.2019 - XI R 16/18, BFHE
268, 240 = SIS 20 02 82 - Az. des EuGH: C-141/20 - ; vom 07.05.2020
- V R 40/19, BFHE 270, 166 = SIS 20 06 63 - Az. des EuGH: C-269/20
- ), nicht an. Denn der Kläger, der sich nicht auf das
Unionsrecht beruft, erstrebt als Insolvenzverwalter über das
Vermögen der A die Änderung von Steuerfestsetzungen zu
deren Gunsten als vormalige Organträgerin, um eine
Steuererstattung für die Masse zu erlangen (vgl. zum
Vorsteuerabzug des Organträgers aus von Dritten über die
Organgesellschaft bezogenen Eingangsleistungen BFH-Urteil vom
26.08.2021 - V R 13/20, BFHE 273, 364 = SIS 21 15 89, Rz 34).
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3. Das hingegebene Pfand in Höhe von 2
EUR ist kein nicht umsatzsteuerbarer pauschalierter Schadensersatz,
der durch die Rückgabe der überlassenen Karte
auflösend bedingt ist, sondern ein steuerbarer Umsatz i.S. des
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG.
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a) Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die Umsätze aus Lieferungen und
sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt
im Rahmen seines Unternehmens ausführt.
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aa) Für das Erfordernis einer
entgeltlichen Leistung muss zwischen dem Leistenden und dem
Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in
dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei
die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen
Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte
bestimmbare Dienstleistung bildet (vgl. z.B. EuGH-Urteile
Société thermale
d’Eugénie-les-Bains vom 18.07.2007 -
C-277/05, EU:C:2007:440 = SIS 07 28 58, Rz 19; Air France-KLM und
Hop!-Brit Air vom 23.12.2015 - C-250/14 und C-289/14, EU:C:2015:841
= SIS 16 02 97, Rz 22; Meo - Serviços de
Comunicações e Multimédia vom 22.11.2018 -
C-295/17, EU:C:2018:942 = SIS 18 18 95, Rz 39; BFH-Urteile vom
30.06.2010 - XI R 22/08, BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084 = SIS 10 33 10, Rz 12; vom 20.03.2013 - XI R 6/11, BFHE 241, 191, BStBl
II 2014, 206 = SIS 13 20 50, Rz 24; vom 21.12.2016 - XI R 27/14,
BFHE 257, 154, BStBl II 2021, 779 = SIS 17 06 23, Rz 16; jeweils
m.w.N.; vom 13.02.2019 - XI R 1/17, BFHE 263, 560, BStBl II 2021,
785 = SIS 19 05 51, Rz 16; vom 20.10.2021 - XI R 10/21, DB 2022,
915 = SIS 22 03 77, Rz 31; BFH-Beschluss vom 22.05.2019 - XI R
20/17, BFH/NV 2019, 1256 = SIS 19 13 81, Rz 15).
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(1) Dies ist dann der Fall, wenn zwischen der
erbrachten Leistung und dem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer
Zusammenhang besteht (vgl. z.B. EuGH-Urteile Air France-KLM und
Hop!-Brit Air, EU:C:2015:841 = SIS 16 02 97, Rz 23; Meo -
Serviços de Comunicações e Multimédia,
EU:C:2018:942 = SIS 18 18 95, Rz 39; BFH-Urteile vom 16.01.2014 - V
R 22/13, BFH/NV 2014, 736 = SIS 14 11 15, Rz 20; in BFHE 263, 560,
BStBl II 2021, 785 = SIS 19 05 51, Rz 16; jeweils m.w.N.; in DB
2022, 915, Rz 29; in BFH/NV 2019, 1256 = SIS 19 13 81, Rz 16). Der
Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. Er muss einen
Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen
Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
07.07.2005 - V R 34/03, BFHE 211, 59, BStBl II 2007, 66 = SIS 05 42 06, unter II.1., m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH; in BFH/NV
2014, 736 = SIS 14 11 15, Rz 20; BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 1256
= SIS 19 13 81, Rz 16).
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(2) Es bestimmt sich in erster Linie nach dem
der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis, ob eine
Leistung des Unternehmers vorliegt, die derart mit der Zahlung
verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer
Gegenleistung (Zahlung) richtet (vgl. z.B. EuGH-Urteil Kennemer
Golf vom 21.03.2002 - C-174/00, EU:C:2002:200 = SIS 02 07 71, Rz
39, m.w.N.; BFH-Urteile vom 18.12.2008 - V R 38/06, BFHE 225, 155,
BStBl II 2009, 749 = SIS 09 19 44, unter II.3.a ee; in BFHE 231,
248, BStBl II 2010, 1084 = SIS 10 33 10, Rz 13; in BFHE 241, 191,
BStBl II 2014, 206 = SIS 13 20 50, Rz 25; in BFH/NV 2014, 736 = SIS 14 11 15, Rz 21; in BFHE 257, 154, BStBl II 2021, 779 = SIS 17 06 23, Rz 17; in BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785 = SIS 19 05 51, Rz
17). Bei Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrags, durch
den sich eine Vertragspartei zu einem Tun, Dulden oder Unterlassen
und die andere zur Zahlung einer Gegenleistung verpflichtet, sind
die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
regelmäßig erfüllt, falls der leistende
Vertragspartner Unternehmer ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 225, 155,
BStBl II 2009, 749 = SIS 09 19 44, unter II.3.a ee; in BFH/NV 2014,
736 = SIS 14 11 15, Rz 21; vom 13.12.2017 - XI R 3/16, BFHE 261,
84, BStBl II 2018, 727 = SIS 18 04 97, Rz 35; jeweils m.w.N.;
BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 1256 = SIS 19 13 81, Rz 17).
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(3) Ob die Voraussetzungen für einen
Leistungsaustausch vorliegen, ist dabei nicht nach
zivilrechtlichen, sondern ausschließlich nach den vom
Unionsrecht geprägten umsatzsteuerrechtlichen
Maßstäben zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 17.12.2009
- V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869 = SIS 10 27 73, Rz 17; in BFH/NV
2014, 736 = SIS 14 11 15, Rz 22; Urteil des Bundesgerichtshofs vom
18.05.2011 - VIII ZR 260/10, UR 2011, 813 = SIS 11 20 65, Rz 11;
jeweils m.w.N.; in DB 2022, 915, Rz 32; BFH-Beschluss in BFH/NV
2019, 1256 = SIS 19 13 81, Rz 18). Es stellt eine unionsrechtliche
- unabhängig von der Beurteilung nach nationalem Recht zu
entscheidende - Frage dar, ob die Zahlung eines Entgelts als
Gegenleistung für die Erbringung von Leistungen erfolgt (vgl.
EuGH-Urteile Meo - Serviços de Comunicações e
Multimédia, EU:C:2018:942 = SIS 18 18 95, Rz 68; Apcoa
Parking Danmark vom 20.01.2022 - C-90/20, EU:C:2022:37, Rz 46;
BFH-Urteile in BFHE 257, 154, BStBl II 2021, 779 = SIS 17 06 23, Rz
29; jeweils m.w.N.; in BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785 = SIS 19 05 51, Rz 18; in DB 2022, 915, Rz 32; BFH-Beschluss in BFH/NV 2019,
1256 = SIS 19 13 81, Rz 18).
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bb) Dagegen sind Entschädigungen oder
Schadensersatzzahlungen grundsätzlich kein Entgelt im Sinne
des Umsatzsteuerrechts, wenn die Zahlung nicht für eine
Leistung an den Zahlenden erfolgt, sondern weil der Zahlende nach
Gesetz oder Vertrag für einen Schaden und seine Folgen
einzustehen hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10.12.1998 - V R 58/97,
BFH/NV 1999, 987 = SIS 98 59 19, unter II.1.; in BFHE 231, 248,
BStBl II 2010, 1084 = SIS 10 33 10, Rz 14; in BFHE 241, 191, BStBl
II 2014, 206 = SIS 13 20 50, Rz 26; in BFH/NV 2014, 736 = SIS 14 11 15, Rz 20; in BFHE 257, 154, BStBl II 2021, 779 = SIS 17 06 23, Rz
19; in BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785 = SIS 19 05 51, Rz 20;
BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 1256 = SIS 19 13 81, Rz 19). In
diesen Fällen besteht kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen
der Zahlung und der Leistung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11.02.2010
- V R 2/09, BFHE 228, 467, BStBl II 2010, 765 = SIS 11 01 29, Rz
20, m.w.N.; in BFH/NV 2014, 736 = SIS 14 11 15, Rz 20;
BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 1256 = SIS 19 13 81, Rz 19).
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b) Nach diesen Grundsätzen ist das FG zu
Recht davon ausgegangen, dass es sich bei dem für die E-Karte
hingegebenen Pfand in Höhe von 2 EUR um keinen pauschalierten
Schadensersatz handelt.
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aa) Zwischen B und den Stadionbesuchern kam -
wie auch aus § 1 der von B verwendeten AGB folgt - mit der
Überlassung einer E-Karte ein Vertrag über die Nutzung
der E-Karte als Zahlungssystem zustande. Es bestand ein
Rechtsverhältnis, in dessen Rahmen B dem Stadionbesucher eine
E-Karte überlassen hatte, auf die ein Geldbetrag aufgeladen
werden konnte und die Zugang zu der von B in den Stadien
bereitgestellten Infrastruktur für den bargeldlosen
Zahlungsverkehr gewährte. Durch den Einsatz der E-Karte konnte
der Karteninhaber in den Stadien über das aufgeladene Guthaben
mit Ausnahme des Pfandbetrags verfügen. Der Karteninhaber
konnte zudem verlangen, dass nach Ablauf der Gültigkeitsdauer
der E-Karte innerhalb der Rücktauschfrist von zwei Jahren das
nicht verbrauchte Guthaben wieder ausgezahlt wurde. Soweit in der
Regel auf die Erhebung eines Kartenpfandes nicht verzichtet wurde,
hatte der Karteninhaber bei Rückgabe der E-Karte innerhalb der
Rücktauschfrist grundsätzlich auch einen Anspruch auf
Erstattung des von ihm bei der Kartenüberlassung aufgeladenen
Pfandbetrags in Höhe von 2 EUR.
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39
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Der Pfandbetrag steht damit in einem
unmittelbaren Zusammenhang mit der Überlassung der E-Karte,
die im Rahmen der den bargeldlosen Zahlungsverkehr in den Stadien
betreffenden Leistung erfolgte und die für deren
Inanspruchnahme unabdingbar erforderlich war. Er stellt den
tatsächlichen Gegenwert für die Überlassung der
E-Karte dar, die für den jeweiligen Karteninhaber mit dem
verbrauchsfähigen Vorteil verbunden war, Zugang zur Nutzung
des eröffneten bargeldlosen Zahlungsverkehrs in den Stadien zu
erlangen. Bei den verbleibenden Pfandbeträgen handelt es sich
mithin nicht um Schadensersatz, den die Karteninhaber nach Gesetz
oder Vertrag für einen Schaden zu leisten gehabt hätten,
sondern um das bei der Ausgabe der E-Karten zur Teilnahme am
bargeldlosen Zahlungsverkehr erzielte Entgelt.
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40
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bb) Darüber hinaus kann es sich bei dem
Kartenpfand um keinen nicht umsatzsteuerbaren, durch die
Rückgabe der E-Karten auflösend bedingten pauschalierten
Schadensersatz gemäß §§ 241 Abs. 2, 280 Abs. 1
Satz 1 BGB bzw. §§ 823 Abs. 1, 990 Abs. 1 Satz 1, 989 BGB
handeln, weil es insoweit an einem schädigenden Ereignis
fehlt. Zwar erwarb der Karteninhaber nach Maßgabe der AGB
(§ 3 Abs. 2 Satz 1) mangels Einigung, dass das Eigentum von B
auf den Karteninhaber übergeht, mit der Überlassung der
E-Karte kein zivilrechtliches Eigentum nach § 929 Satz 1 BGB.
Der jeweilige Karteninhaber war jedoch nach den AGB auch nach
Ablauf der Gültigkeitsdauer nicht zur Rückgabe seiner
E-Karte verpflichtet. Aus der der B (§ 3 Abs. 3 Satz 3 AGB)
obliegenden Pflicht, die E-Karten grundsätzlich gegen
Erstattung des entrichteten Pfandbetrags in Höhe von 2 EUR
zurückzunehmen, ergibt sich jedenfalls keine korrespondierende
Rückgabepflicht der Karteninhaber (vgl. zur Rücknahme von
Umzugskartons BFH-Urteil vom 12.11.2008 - XI R 46/07, BFHE 223,
515, BStBl II 2009, 558 = SIS 08 44 41, Rz 11). Damit blieb der
Karteninhaber zum Besitz der E-Karte berechtigt. Für den Fall
eines Herausgabeverlangens nach § 985 BGB hätte er die
Herausgabe der E-Karte i.S. des § 986 Abs. 1 Satz 1 BGB
verweigern können.
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4. Die Überlassung der E-Karte gegen ein
Pfand in Höhe von 2 EUR ist keine selbständig zu
betrachtende Lieferung von Gegenständen i.S. des § 3 Abs.
1 UStG (vgl. auch EuGH-Urteil Vega International Car Transport and
Logistic vom 15.05.2019 - C-235/18, EU:C:2019:412 = SIS 19 08 30,
Rz 41). Sie ist vielmehr mit der damit eröffneten
Möglichkeit, in den Stadien bargeldlos zu zahlen, so eng
verbunden, dass objektiv ein einziger untrennbarer wirtschaftlicher
Vorgang mit dieser sonstigen Leistung i.S. des § 3 Abs. 9 Satz
1 UStG besteht.
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42
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a) Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG
Leistungen, durch die ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein
Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten
befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu
verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Dagegen sind
sonstige Leistungen gemäß § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG
Leistungen, die keine Lieferungen sind.
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43
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b) Das FG ist bei der Überlassung der
E-Karte gegen Zahlung eines Kartenpfandes in Höhe von 2 EUR
von einer selbständigen Lieferung i.S. des § 3 Abs. 1
Satz 1 UStG ausgegangen. Dies hält einer revisionsrechtlichen
Prüfung jedoch nicht stand.
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aa) Im Hinblick auf die Mehrwertsteuer ist in
der Regel jeder Umsatz, mithin jede Lieferung oder Dienstleistung
als eigene und selbständige Leistung zu betrachten (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 18.12.2019 - XI R 21/18, BFHE 267, 560, BStBl II
2020, 723 = SIS 20 04 90, Rz 35; vom 05.09.2019 - V R 57/17, BFHE
266, 430, BStBl II 2020, 356 = SIS 19 18 33, Rz 29). Unter
bestimmten Umständen sind aber mehrere formal
eigenständige Leistungen, die getrennt erbracht werden, im
Rahmen einer Gesamtbetrachtung unter Berücksichtigung des
wirtschaftlichen Zwecks dieses Umsatzes und des Interesses der
Leistungsempfänger als einheitlicher Umsatz anzusehen (vgl.
z.B. EuGH-Urteile Stadion Amsterdam vom 18.01.2018 - C-463/16,
EU:C:2018:22 = SIS 18 00 08, Rz 22; Volkswagen Financial Services
(UK) vom 18.10.2018 - C-153/17, EU:C:2018:845 = SIS 18 17 21, Rz
31. Mailat vom 19.12.2018 - C-17/18, EU:C:2018:1038 = SIS 18 20 90,
Rz 32; Srf konsulterna vom 13.03.2019 - C-647/17, EU:C:2019:195 =
SIS 19 01 97, Rz 26; Frenetikexito vom 04.03.2021 - C-581/19,
EU:C:2021:167 = SIS 21 03 52, Rz 37; BFH-Urteile vom 21.01.2015 -
XI R 13/13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730 = SIS 15 05 87, Rz
28; vom 02.08.2018 - V R 6/16, BFHE 262, 272, BStBl II 2019, 293 =
SIS 18 15 75, Rz 13; vom 14.02.2019 - V R 22/17, BFHE 264, 83,
BStBl II 2019, 350 = SIS 19 03 78, Rz 16 ff.; in BFHE 267, 560,
BStBl II 2020, 723 = SIS 20 04 90, Rz 35; in BFHE 266, 430, BStBl
II 2020, 356 = SIS 19 18 33, Rz 29; jeweils m.w.N.). Dabei sind
unter Berücksichtigung der Sichtweise eines
Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des
Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich
einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden.
Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte
Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie
nicht selbständig sind (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 266, 430,
BStBl II 2020, 356 = SIS 19 18 33, Rz 29).
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bb) Ein einheitlicher Umsatz wird nach
ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH für zwei
Fallgruppen bejaht.
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(1) Zum einen liegt eine einheitliche Leistung
vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung
bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen
Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das
steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist
insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für
die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt,
um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen
Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. z.B. EuGH-Urteile
Everything Everywhere vom 02.12.2010 - C-276/09, EU:C:2010:730 =
SIS 10 39 12, Rz 25, m.w.N.; Bog vom 10.03.2011 - C-497/09,
EU:C:2011:135 = SIS 11 06 35, Rz 54, m.w.N.; Stadion Amsterdam,
EU:C:2018:22 = SIS 18 00 08, Rz 23; Q-GmbH vom 25.03.2021 -
C-907/19, EU:C:2021:237 = SIS 21 06 00, Rz 21; BFH-Urteile vom
10.01.2013 - V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352 = SIS 13 07 90, Rz 19 ff.; in BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356 = SIS 19 18 33, Rz 31).
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(2) Zum anderen kann sich eine einheitliche
Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder
Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng
miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen
untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung
wirklichkeitsfremd wäre (vgl. z.B. EuGH-Urteil Bog,
EU:C:2011:135 = SIS 11 06 35, Rz 53, m.w.N.; EuGH-Beschluss Purple
Parking and Airpark Services vom 19.01.2012 - C-117/11,
EU:C:2012:29 = SIS 12 34 67, Rz 29; EuGH-Urteile Deutsche Bank vom
19.07.2012 - C-44/11, EU:C:2012:484 = SIS 12 24 99, Rz 21; Stadion
Amsterdam, EU:C:2018:22 = SIS 18 00 08, Rz 22; Blackrock Investment
Management [UK] vom 02.07.2020 - C-231/19, EU:C:2020:513 = SIS 20 08 72, Rz 23, m.w.N.; Frenetikexito, EU:C:2021:167 = SIS 21 03 52,
Rz 38; BFH-Urteil in BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356 = SIS 19 18 33, Rz 32; BFH-Beschluss vom 26.05.2021 - V R 22/20, BFHE 273, 351
= SIS 21 13 49, Rz 41).
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cc) Die Beurteilung, ob eine einheitliche
Leistung vorliegt, oder ob mehrere, getrennt zu beurteilende
Leistungen gegeben sind, ist Ergebnis einer Tatsachenbeurteilung
(vgl. EuGH-Urteil Mailat, EU:C:2018:1038 = SIS 18 20 90, Rz 35;
BFH-Urteile vom 13.06.2018 - XI R 2/16, BFHE 262, 187, BStBl II
2018, 678 = SIS 18 12 58, Rz 5; in BFHE 267, 560, BStBl II 2020,
723 = SIS 20 04 90, Rz 36; vom 24.02.2021 - XI R 4/19, BFH/NV 2021,
1374 = SIS 21 14 37, Rz 36), die nach nationalem Verfahrensrecht
dem FG obliegt und den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO
grundsätzlich bindet (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.11.2018 -
XI R 16/17, BFHE 263, 71, BStBl II 2021, 461 = SIS 18 22 10, Rz 23
f.; in BFHE 264, 83, BStBl II 2019, 350 = SIS 19 03 78, Rz 27; in
BFHE 267, 560, BStBl II 2020, 723 = SIS 20 04 90, Rz 36; in BFH/NV
2021, 1374 = SIS 21 14 37, Rz 36). Diese Bindungswirkung
entfällt jedoch insbesondere dann, wenn die
Sachverhaltswürdigung in sich widersprüchlich, unklar
oder lückenhaft ist, weil beispielsweise die für die
Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände
nicht erforscht und/oder nicht zutreffend gewürdigt worden
sind (vgl. ständige Rechtsprechung z.B. BFH-Urteile vom
05.09.2000 - IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676 = SIS 00 13 60, unter II.2.a [3]; vom 11.01.2005 - IX R 15/03, BFHE 209, 77,
BStBl II 2005, 477 = SIS 05 21 69, unter II.2.b aa; vom 10.02.2010
- XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109 = SIS 10 06 47, Rz
33; vom 01.02.2012 - I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407 =
SIS 12 11 16, Rz 22; vom 28.08.2013 - XI R 4/11, BFHE 243, 41,
BStBl II 2014, 282 = SIS 13 27 53; vom 10.04.2019 - XI R 4/17, BFHE
264, 382, BStBl II 2019, 635 = SIS 19 10 06, Rz 25; in BFH/NV 2021,
1374 = SIS 21 14 37, Rz 36). Dies gilt ebenso für die Frage,
ob das FG bei der Prüfung der Steuerfreiheit einer
einheitlichen Leistung den Hauptbestandteil oder den dominierenden
Bestandteil zutreffend bestimmt hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 266,
430, BStBl II 2020, 356 = SIS 19 18 33, Rz 34; vom 10.12.2020 - V R
41/19, BFH/NV 2021, 949 = SIS 21 08 98, Rz 19). Daher kann im
Revisionsverfahren auch überprüft werden, ob das FG die
Rechtsgrundsätze zur Bestimmung von Haupt- und Nebenleistung
zutreffend angewandt hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 266, 430, BStBl
II 2020, 356 = SIS 19 18 33, Rz 35; in BFH/NV 2021, 949 = SIS 21 08 98, Rz 19). Gleiches gilt für die Frage, ob ein einheitlicher
wirtschaftlicher Vorgang vorliegt.
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dd) Das FG hat bei seiner Würdigung des
Sachverhalts nicht hinreichend berücksichtigt, dass das
Interesse der Karteninhaber ausschließlich auf die
bargeldlose Zahlung (als Bedingung eines Erwerbs von z.B.
Getränken) in den Stadien gerichtet war.
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(1) Es hat festgestellt, dass B nicht
lediglich Bargeld in elektronisches Guthaben getauscht, sondern
darüber hinaus die E-Karten mit der technischen Ausstattung
zur bargeldlosen Zahlung in den Stadien geliefert hat. Die
erbrachte Leistung ist nach der insoweit zutreffenden
Würdigung des FG damit über das Wechseln von Bargeld in
elektronisches Guthaben hinausgegangen. Außerdem hat das FG
festgestellt, dass der Stadionbesucher eine E-Karte erwerben
musste, weil er andernfalls in dem Stadion keine Speisen,
Getränke oder sonstige Artikel erwerben konnte, da in aller
Regel nach Einführung der E-Karte keine Bargeldzahlung in den
Stadien mehr möglich gewesen war. Das FG hat daraus zutreffend
den Schluss gezogen, dass das Interesse des Karteninhabers daher an
der Teilnahme der eröffneten bargeldlosen
Zahlungsmöglichkeit bestand.
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(2) Ist das Interesse des Karteninhabers aber
weder auf den Erwerb der E-Karte an sich noch auf das Wechseln von
Bargeld in elektronisches Guthaben gerichtet, sondern auf den
entgeltlichen Zugang zum bargeldlosen Zahlungsverkehr in den
Stadien, berücksichtigt die Wertung des FG, dass die
Kartenüberlassung eine eigenständige Lieferung i.S. des
§ 3 Abs. 1 UStG sei, die Interessenlage der Karteninhaber
nicht zutreffend. Die Überlassung der E-Karte gegen ein
Kartenpfand und die dem Karteninhaber dadurch eröffnete
Möglichkeit, in den Stadien bargeldlos zu zahlen, sind so eng
miteinander verbunden, dass sie objektiv einen einzigen
untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung
wirklichkeitsfremd wäre. Danach liegt eine einheitliche
Leistung, dessen dominierender Bestandteil die in den Stadien
eröffnete bargeldlose Zahlungsmöglichkeit ist (eine
sonstige Leistung i.S. des § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG), vor.
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5. Diese sonstigen Leistungen der B i.S. des
§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG
umsatzsteuerfrei.
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a) Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst.
d UStG die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im
Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und
Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren.
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aa) Diese Vorschrift beruhte in den
Streitjahren auf Art. 131, 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL.
Steuerfrei sind danach die Umsätze - einschließlich der
Vermittlung - im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im
Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit
Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der
Einziehung von Forderungen. Die vormals in Art. 13 Teil B Buchst. d
Nr. 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977
zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten
über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), der im
vorliegenden Fall zeitlich nicht mehr anwendbar ist, vorgesehenen
Befreiungen wurden mit gleichem Wortlaut in Art. 135 Abs. 1 Buchst.
d MwStSystRL übernommen, so dass die zur letztgenannten
Bestimmung ergangene Rechtsprechung des EuGH für die Auslegung
der entsprechenden Bestimmung der Richtlinie 77/388/EWG relevant
ist (vgl. EuGH-Urteil Cardpoint vom 03.10.2019 - C-42/18,
EU:C:2019:822 = SIS 19 15 27, Rz 19). Für den - wie hier -
umgekehrten Fall gilt nichts anderes (vgl. BFH-Urteil vom
16.11.2016 - XI R 35/14, BFHE 255, 561, BStBl II 2017, 327 = SIS 16 27 97, Rz 21 ff.).
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bb) Die Steuerbefreiungsvorschrift § 4
Nr. 8 Buchst. d UStG ist richtlinienkonform auszulegen (vgl.
BFH-Urteile vom 13.07.2006 - V R 57/04, BFHE 214, 451, BStBl II
2007, 19 = SIS 06 42 38, unter II.1.; in BFHE 255, 561, BStBl II
2017, 327 = SIS 16 27 97, Rz 19).
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(1) Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL
enthält wie schon zuvor Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der
Richtlinie 77/388/EWG autonome Begriffe des Unionsrechts, die eng
auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz
darstellen, dass auf jede von einem Steuerpflichtigen gegen Entgelt
erbrachte Dienstleistung Mehrwertsteuer zu erheben ist (vgl.
EuGH-Urteile Skandinaviska Enskilda Banken vom 10.03.2011 -
C-540/09, EU:C:2011:137 = SIS 11 06 34, Rz 18 f.; Granton
Advertising vom 12.06.2014 - C-461/12, EU:C:2014:1745 = SIS 14 16 73, Rz 25; DPAS vom 25.07.2018 - C-5/17, EU:C:2018:592 = SIS 18 12 07, Rz 29; Cardpoint, EU:C:2019:822 = SIS 19 15 27, Rz 28;
BFH-Urteil in BFHE 255, 561, BStBl II 2017, 327 = SIS 16 27 97, Rz
22), wobei ihr Geltungsbereich auf das zu beschränken ist, was
zur Wahrung der Interessen, die diese Ausnahmen zu schützen
erlauben, unbedingt erforderlich ist (vgl. EuGH-Urteil
MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring vom 26.06.2003 - C-305/01,
EU:C:2003:377 = SIS 03 29 36, Rz 63, 71; BFH-Urteil in BFHE 255,
561, BStBl II 2017, 327 = SIS 16 27 97, Rz 22). Zweck der Befreiung
von Finanzgeschäften ist es, Schwierigkeiten, die mit der
Bestimmung der Gegenleistung und damit der Bemessungsgrundlage
sowie der Höhe der abzugsfähigen Mehrwertsteuer verbunden
sind, zu beseitigen (vgl. EuGH-Urteile Velvet & Steel Immobilien
vom 19.04.2007 - C-455/05, EU:C:2007:232 = SIS 07 14 92, Rz 24;
Granton Advertising, EU:C:2014:1745 = SIS 14 16 73, Rz 30; Bookit
vom 26.05.2016 - C-607/14, EU:C:2016:355 = SIS 16 11 97, Rz 55,
m.w.N.; DPAS, EU:C:2018:592 = SIS 18 12 07, Rz 46; Cardpoint,
EU:C:2019:822 = SIS 19 15 27, Rz 29; BFH-Urteil in BFHE 255, 561,
BStBl II 2017, 327 = SIS 16 27 97, Rz 22) und eine Erhöhung
der Kosten des Verbraucherkredits zu vermeiden (vgl. EuGH-Urteile
Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232 = SIS 07 14 92, Rz 24;
Swiss Re Germany Holding vom 22.10.2009 - C-242/08, EU:C:2009:647 =
SIS 09 37 69, Rz 49; BFH-Urteil in BFHE 255, 561, BStBl II 2017,
327 = SIS 16 27 97, Rz 22).
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(2) Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL bzw.
Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG erfassen
nur Finanzumsätze (vgl. EuGH-Urteile Velvet & Steel
Immobilien, EU:C:2007:232 = SIS 07 14 92, Rz 22; AXA UK vom
28.10.2010 - C-175/09, EU:C:2010:646 = SIS 11 01 67, Rz 26;
BFH-Beschluss vom 25.04.2013 - XI B 123/12, BFH/NV 2013, 1273 = SIS 13 20 05, Rz 20; BFH-Urteil in BFHE 255, 561, BStBl II 2017, 327 =
SIS 16 27 97, Rz 23), auch wenn diese nicht notwendigerweise von
Banken oder Finanzinstituten ausgeführt werden müssen
(vgl. EuGH-Urteile SDC vom 05.06.1997 - C-2/95, EU:C:1997:278 = SIS 97 15 26, Rz 30 ff., 48, 56 f.; AXA UK, EU:C:2010:646 = SIS 11 01 67, Rz 26, m.w.N.; Bookit, EU:C:2016:355 = SIS 16 11 97, Rz 36;
DPAS, EU:C:2018:592 = SIS 18 12 07, Rz 45; BFH-Urteile vom
27.08.1998 - V R 84/97, BFHE 187, 64, BStBl II 1999, 106 = SIS 99 02 55, unter II.1.b; vom 30.03.2011 - XI R 19/10, BFHE 233, 353,
BStBl II 2011, 772 = SIS 11 23 92, Rz 31; in BFHE 255, 561, BStBl
II 2017, 327 = SIS 16 27 97, Rz 23). Entscheidend ist die Natur der
Dienstleistung und nicht die Art ihrer Ausführung (vgl.
EuGH-Urteil SDC, EU:C:1997:278 = SIS 97 15 26, Rz 36 ff.;
BFH-Urteil in BFHE 255, 561, BStBl II 2017, 327 = SIS 16 27 97, Rz
23).
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(3) Nach ständiger Rechtsprechung des
EuGH müssen Dienstleistungen, um als „Umsätze im
Zahlungsverkehr“ i.S. des Art. 135 Abs. 1
Buchst. d MwStSystRL bzw. Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der
Richtlinie 77/388/EWG eingestuft zu werden, ein im Großen und
Ganzen eigenständiges Ganzes sein, das die spezifischen und
wesentlichen Funktionen einer Zahlung erfüllt und damit
bewirkt, dass Gelder übertragen sowie rechtliche und
finanzielle Änderungen herbeigeführt werden (vgl. z.B.
BFH-Beschluss vom 10.12.2020 - V R 4/19, BFH/NV 2021, 662 = SIS 21 05 33, Rz 15, m.w.N.). Insoweit ist die steuerbefreite
Dienstleistung von der Erbringung einer rein materiellen oder
technischen Leistung zu unterscheiden. Dabei sind für die
Frage, ob ein Umsatz Zahlungen i.S. des Art. 135 Abs. 1 Buchst. d
MwStSystRL bzw. Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie
77/388/EWG betrifft, die funktionellen Aspekte entscheidend. Das
Kriterium für die Unterscheidung eines Umsatzes, der bewirkt,
dass Gelder übertragen sowie rechtliche und finanzielle
Änderungen herbeigeführt werden, und damit unter die
Steuerbefreiung aufgrund dieser Bestimmung fällt, von einem
Umsatz, der keine solchen Wirkungen hat und daher nicht unter die
Befreiung fällt, besteht darin, ob durch den betreffenden
Umsatz tatsächlich oder potenziell das Eigentum an den in Rede
stehenden Geldern übertragen wird oder ob er die spezifischen
und wesentlichen Funktionen einer solchen Übertragung
erfüllt (vgl. z.B. EuGH-Urteile Bookit, EU:C:2016:355 = SIS 16 11 97, Rz 41; DPAS, EU:C:2018:592 = SIS 18 12 07, Rz 38; Cardpoint,
EU:C:2019:822 = SIS 19 15 27, Rz 22; BFH-Beschluss in BFH/NV 2021,
662 = SIS 21 05 33, Rz 15).
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(4) Die genannten Erwägungen gelten nicht
nur für Umsätze im Überweisungsverkehr, sondern auch
für Umsätze im Zahlungsverkehr (vgl. EuGH-Urteile SDC,
EU:C:1997:278 = SIS 97 15 26, Rz 50; Nordea Pankki Suomi vom
28.07.2011 - C-350/10, EU:C:2011:532 = SIS 11 26 60, Rz 26; Bookit,
EU:C:2016:355 = SIS 16 11 97, Rz 43; National Exhibition Centre vom
26.05.2016 - C-130/15, EU:C:2016:357 = SIS 16 14 74, Rz 38; DPAS,
EU:C:2018:592 = SIS 18 12 07, Rz 37).
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cc) Ausgehend von diesen
Rechtsgrundsätzen sind die in Rede stehenden sonstigen
Leistungen im Lichte der Art. 131, 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL
als Umsätze im Zahlungsverkehr nach § 4 Nr. 8 Buchst. d
UStG steuerfrei (vgl. im Ergebnis ebenso Philipowski, UR 2017,
705).
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(1) Im Streitfall bestand die von B erbrachte
(einheitliche) Leistung i.S. des § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG darin,
dem Karteninhaber eine mit Geldguthaben aufladbare E-Karte zu
überlassen und die Infrastruktur für das E-Kartensystem
zur Verfügung zu stellen, so dass in den Stadien u.a.
Getränke bei dem jeweiligen Caterer erworben werden konnten.
Dies beinhaltete zugleich die Zusage, das vom Karteninhaber
aufgeladene und von der B vereinnahmte Geldguthaben zur Tilgung der
Kaufpreisforderung für die gelieferten Waren auszureichen,
soweit es von einem teilnehmenden Caterer von der E-Karte abgebucht
worden war. Nach Maßgabe der AGB (§ 2 Abs. 1 Satz 2)
verminderte sich bei jedem Zahlungsvorgang das auf der E-Karte
gespeicherte Guthaben um den verfügten Betrag. Dies gilt
unabhängig davon, ob der Betrag zunächst auf dem internen
Konto des betreffenden Caterers oder zunächst einem
Sammelkonto der B zugebucht wurde, um von dort an den betreffenden
Caterer weitergeleitet zu werden.
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(2) Die erbrachte Leistung bewirkte
hinsichtlich des beim Karteninhaber ab- und beim Caterer oder B
zugebuchten Geldbetrags als solche mithin die rechtlichen und
finanziellen Änderungen, die steuerbefreite Leistungen als
Umsatz im Zahlungsverkehr nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG
auszeichnen. Das von B eröffnete (automatisierte)
Zahlungssystem beinhaltete sowohl die Prüfung, ob Guthaben in
Höhe der Zahlung auf der E-Karte verfügbar war, als auch
die Freigabe, den betreffenden Geldbetrag nach Weisung des
Karteninhabers von der E-Karte ab- und dem Caterer oder B
zuzubuchen, so dass durch die in Rede stehende Leistung die
Übertragung eines Geldbetrags erwirkt wurde.
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Dem steht nicht entgegen, dass mit der
Erbringung dieser Leistung auch administrative, organisatorische
sowie technische Dienstleistungen in den Stadien verbunden waren.
Bei diesen Leistungen, die den Zahlungsverkehr und damit die
Übertragung von Geldsummen vom Karteninhaber auf einen Caterer
nicht zu bewirken vermochten, hat es sich um vorgelagerte,
begleitende oder nachgelagerte Tätigkeiten gehandelt, die vor,
neben oder nach dem ausgeführten Zahlungsverkehrsvorgang
erbracht wurden. Damit entspricht der Streitfall im Kern dem des
EuGH-Urteils Cardpoint (EU:C:2019:822 = SIS 19 15 27), bei dem der
EuGH für die Steuerfreiheit auf die Genehmigung für die
Bargeldabhebung, die Belastung des Bankkontos des Nutzers des
Automaten mit dem entsprechenden Betrag und die unmittelbare
Geldzahlung an den Nutzer abgestellt hat (Rz 26).
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b) Auf dieser Grundlage bedarf es keiner
Entscheidung darüber, ob die den Karteninhabern gegenüber
erbrachten Leistungen im bargeldlosen Zahlungsverkehr (ganz oder
teilweise) zugleich auch nach § 4
Nr. 8 Buchst. d UStG als Umsätze im Einlagengeschäft
steuerfrei sind (vgl. dazu Philipowski, UR 2017, 705), etwa beim Rücktausch des Guthabens.
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6. Danach kann die Vorentscheidung keinen
Bestand haben. Das Urteil des FG ist aufzuheben.
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7. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Das
FG hat bisher keine Feststellungen zum Vorsteuerabzug getroffen.
Zutreffend hat das FA im Revisionsverfahren darauf hingewiesen,
dass der von A in Anspruch genommene Vorsteuerabzug i.S. des §
15 Abs. 4 Satz 1 UStG anteilig zu kürzen ist, wenn die in Rede
stehenden Umsätze entgegen der Vorentscheidung nach § 4
Nr. 8 Buchst. d UStG steuerfrei sind, weil insoweit der
Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
ausgeschlossen ist. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die
entsprechenden Feststellungen nachzuholen haben. Dabei kann es auch
prüfen, ob die zwischen den Beteiligten nicht im Streit
stehende umsatzsteuerrechtliche Behandlung der geleisteten
Provisionszahlungen zutreffend ist.
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8. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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9. Der Senat entscheidet mit
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
(§ 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).
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