Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Finanzgerichts München vom 27.9.2017 - 3 K 3438/14
sowie die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 19.12.2014
aufgehoben und die Umsatzsteuer unter Abänderung des
Umsatzsteuerbescheids 2007 vom 28.3.2014 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 19.12.2014 auf 792.310,59 EUR
festgesetzt.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob Umsätze aus der
entgeltlichen Übertragung von Kapitallebensversicherungen auf
dem Zweitmarkt steuerbar sind und in diesem Falle unter die
Steuerbefreiung des § 4 Nr. 8 Buchst. c des
Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr (2007) geltenden Fassung
(UStG) fallen.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kapitalgesellschaft
in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft. Gegenstand des
Unternehmens ist u.a. der Erwerb und die Verwertung bestehender
Kapitallebens- und Rentenversicherungen sowie die Erbringung von
Verwaltungs- und Serviceleistungen im Zusammenhang mit der
Verwaltung von Kapitallebensversicherungen.
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3
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Im Streitjahr erwarb die Klägerin
Kapitallebensversicherungen von Privatpersonen
(Versicherungsnehmern) zu einem Betrag, der unter der eingezahlten
Summe, aber über dem Rückkaufswert der jeweiligen
Versicherung lag. Zivilrechtlich wurde der Erwerb in einer
dinglichen oder einer schuldrechtlichen Variante
abgewickelt:
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Bei Zustimmung des jeweiligen Versicherers
erfolgte eine Vertragsübertragung oder eine
Vertragsübernahme, sodass die Klägerin mit Ausnahme des
nach wie vor versicherten Risikos (Leben des Versicherungsnehmers)
an die Stelle des Versicherungsnehmers trat (dingliche Variante).
Soweit eine Zustimmung des Versicherers nicht zu erlangen war,
erfolgte der Erwerb durch Abtretung sämtlicher Ansprüche
aus den Versicherungsverträgen im Wege einer
Treuhänderschaft; hierbei trat die Klägerin nur im
Innenverhältnis zum Versicherungsnehmer in die vertraglichen
Rechte und Pflichten des Versicherungsnehmers ein, während
sich dieser verpflichtete, seine versicherungsvertraglichen Rechte
treuhänderisch für die Klägerin auszuüben
(schuldrechtliche Variante).
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Im Anschluss an die Übernahme
gestaltete die Klägerin die Versicherungsverträge derart
um, dass diese für die Restlaufzeit möglichst
gleichförmig weiterliefen. Dabei kündigte sie
Versicherungsbestandteile, die für die Ablaufleistung
unerheblich waren, insbesondere Zusatzversicherungen (z.B.
Berufsunfähigkeits- oder Unfallzusatzversicherungen).
Außerdem wurden die Verträge entweder auf jährliche
Zahlungsweise um- oder beitragsfrei gestellt, je nachdem, ob sich
weitere Beitragszahlungen im Hinblick auf die Erhöhung der
Ablaufleistung rentierten.
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Anschließend veräußerte
die Klägerin ihre Rechte an den modifizierten
Kapitallebensversicherungen auf der Basis von zuvor getroffenen
Rahmenvereinbarungen an Fondsgesellschaften. Auch dies erfolgte
entweder durch Vertragsübernahme oder durch Abtretung.
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Bei einer Vertragsübernahme wurde der
Erwerber Vertragspartei des Versicherers. Hierfür
übertrug die Klägerin zu einem bestimmten Stichtag alle
gegenwärtigen und künftigen Rechte, Ansprüche und
Pflichten aus der Lebensversicherung (vor allem das Recht,
Leistungen in Form von Versicherungsleistungen, Zinsen, Boni,
Gewinnanteile, Rückkaufswerte, Prämienrückzahlungen
und Beitragserstattungen zu empfangen) sowie die Pflicht zur
Beitragszahlung auf den jeweiligen Erwerber.
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Im Falle einer Abtretung, bei der die
Klägerin Versicherungsnehmerin geworden war, der Erwerber aber
noch nicht die Stellung eines Versicherungsnehmers hatte, wurde die
Klägerin Treuhänder des Erwerbers. Soweit die
Klägerin nicht Versicherungsnehmer war und mit dem
ursprünglichen Versicherungsnehmer eine Treuhandvereinbarung
getroffen hatte, wurde eine Untertreuhandvereinbarung zwischen dem
Erwerber und der Klägerin vereinbart. Nach der
Treuhandvereinbarung hatte die Klägerin ab dem
maßgebenden Stichtag die noch bestehenden Rechte und
Pflichten aus der Kapitallebensversicherung als Treuhänder
für den Erwerber als Treugeber wahrzunehmen und auszuüben
sowie die sich darauf beziehenden Weisungen des Erwerbers zu
befolgen.
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In der Umsatzsteuererklärung des
Streitjahres behandelte die Klägerin die Umsätze aus der
entgeltlichen Übertragung von Kapitallebensversicherungen an
Fondsgesellschaften als nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG
steuerfrei. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA
- ) hingegen ging - im Anschluss an eine Außenprüfung
(Bericht vom 4.10.2013) - und unter Berufung auf ein
unveröffentlichtes Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen vom 11.10.2010 - IV D 3 - S 7160 - c/07/10001, DOK
2010/0787525) davon aus, dass es sich bei der
Veräußerung von Kapitallebensversicherungen auf dem
Zweitmarkt um einheitliche steuerpflichtige Leistungen handele, da
die Übertragung der Forderungen lediglich das Mittel
darstelle, um die durch das Vertragswerk bestimmte Hauptleistung
optimal in Anspruch nehmen zu können.
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Den Einspruch gegen den geänderten
Umsatzsteuerbescheid vom 9.12.2014 wies das FA durch
Einspruchsentscheidung vom 19.12.2014 als unbegründet
zurück, die dagegen erhobene Klage vor dem Finanzgericht (FG)
hatte keinen Erfolg.
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Nach dem in EFG 2017, 1981 = SIS 17 23 25
veröffentlichten Urteil handelt es sich bei der
Übertragung von Kapitallebensversicherungen um steuerbare
sonstige Leistungen, die nicht gemäß § 4 Nr. 8
Buchst. c UStG steuerfrei sind, da keine Umsätze im
Geschäft mit Forderungen vorlägen. Zwar diene der Handel
mit Lebensversicherungsverträgen im Wesentlichen der
Übertragung des Anspruchs auf die Ablaufleistung und damit der
Übertragung einer zukünftigen Geldforderung, die
Übertragung der Forderung bzw. des Anspruchs gegen die
Versicherer sei aber nicht die Hauptleistung. Das Wesen der
fraglichen Umsätze werde insbesondere von der Pflicht zur
Beitragszahlung bestimmt. Es seien nicht nur Forderungen
übertragen worden, sondern bestehende
Kapitallebensversicherungen mit einem versicherungstypischen
Risiko. Der wirtschaftliche Zweck und das Interesse der Erwerber
seien daher nicht auf die bloße Übertragung der
Ansprüche bzw. Guthaben aus den bestehenden
Versicherungsverträgen gerichtet, sondern auf die
Übertragung der bestehenden Verträge in ihrer Gesamtheit.
Dabei stelle die Übertragung der Forderung nur einen
wesentlichen, aber nicht allein charakterbestimmenden Teil einer
aus mehreren Teilen bestehenden Hauptleistung dar.
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Die streitgegenständlichen
Veräußerungen erfüllten auch nicht den Zweck der
Befreiung von Finanzgeschäften nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. d
der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Dieser liege u.a.
darin, die Schwierigkeiten zu vermeiden, die mit der Bestimmung der
Bemessungsgrundlage verbunden seien, zudem solle eine Erhöhung
der Kosten von Verbraucherkrediten vermieden werden. Die
Veräußerung von bereits abgeschlossenen
Lebensversicherungsverträgen habe jedoch keine Auswirkung auf
die Abschlusskosten einer Lebensversicherung für den
Verbraucher, auch gebe es keine Schwierigkeiten mit der Bestimmung
der Bemessungsgrundlage.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen sowie formellen Rechts und
trägt zur Begründung im Wesentlichen vor: Die
Veräußerung der Ansprüche aus den
Kapitallebensversicherungen sei nicht steuerbar, jedenfalls aber
als Geschäft mit Forderungen gemäß § 4 Nr. 8
Buchst. c UStG steuerfrei. Hilfsweise sei die Bemessungsgrundlage
auf der Grundlage der erzielten Marge zu ermitteln bzw. die
Differenzbesteuerung nach § 25a UStG anzuwenden.
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Der wirtschaftliche Gehalt der
Geschäftsbeziehung zwischen Klägerin und Zweiterwerbern
beschränke sich auf die Veräußerung von
Geldforderungen, sodass dem Forderungserwerber schon kein
verbrauchsfähiger Vorteil zugewendet werde.
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Die Veräußerung der
Ansprüche aus Kapitallebensversicherungen sei jedenfalls als
Umsatz im Geschäft mit Forderungen steuerfrei. Entgegen der
Auffassung des FG liege das charakterbestimmende Merkmal in der
Abtretung einer Geldforderung auf die Ablaufleistung zuzüglich
Überschussbeteiligung. Der wirtschaftliche Zweck und das
Interesse des Erwerbers seien auf die Übertragung der
Ansprüche bzw. Guthaben aus den bestehenden Kapitalanteilen
der Versicherungsverträge gerichtet und nicht auf die
Übertragung der bestehenden Verträge in ihrer Gesamtheit.
Die Kapitallebensversicherung sei Bestandteil der privaten
Vermögens- und Vorsorgeplanung. Auch aus Sicht der
Klägerin und der Zweiterwerber sei die Entscheidung des
Erwerbs ausschließlich durch ihr Anlageinteresse motiviert.
Bei den Zweiterwerbern handele es sich um Finanzinvestoren,
für die der Erwerb eine reine Kapitalanlage darstelle. Der
Übergang weiterer Rechte (wie das Recht auf
Beitragsfreistellung) sei hingegen von untergeordneter Bedeutung
und diene allein der Optimierung der Anlagerendite.
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Soweit das FG davon ausgehe, dass das Wesen
der Umsätze auch vom Übergang sonstiger Rechte und
Pflichten bestimmt werde, verkenne es, dass die Klägerin neben
der Abtretung des Anspruchs auf die Ablaufleistung keine weitere
selbständige Leistung erbringe. Insbesondere stelle die
Übertragung der Pflicht zur Beitragszahlung keine Leistung des
Übertragenden dar, es handele sich allenfalls um die
Übernahme einer Verpflichtung durch den Erwerber und damit um
eine Gegenleistung des Erwerbers.
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Anders als in der Rechtssache Swiss Re
(Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - vom
22.10.2009 - C-242/08, EU:C:2009:647) gehe es vorliegend um die
Übertragung einer Geldforderung gegen eine Versicherung und
nicht um die Übernahme von Versicherungsrisiken durch eine
(andere) Versicherung. Soweit das FG im Rahmen der
Gesamtbetrachtung von weiteren Leistungen der Klägerin
ausgehe, beruhe dies auf einer fehlerhaften Beurteilung der
vermeintlichen Leistungen.
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Bei der Übertragung der Ansprüche
auf Ablaufleistung handele es sich um einen Finanzumsatz i.S. von
§ 4 Nr. 8 Buchst. c UStG. Die Abtretung des Anspruchs auf die
Ablaufleistung bilde im Großen und Ganzen ein
eigenständiges Ganzes und erfülle die spezifischen und
wesentlichen Funktionen eines Geschäfts mit Forderungen, da
durch die Übertragung zumindest in Bezug auf die
Bezugsberechtigung eine Änderung der rechtlichen und
finanziellen Situation herbeigeführt werde.
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Eine Steuerbefreiung der
streitgegenständlichen Umsätze werde auch vom Zweck der
Steuerbefreiung gedeckt. Im Zusammenhang mit den
streitgegenständlichen Übertragungen ergäben sich
erhebliche Probleme bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage, was
durch die umfangreichen Ausführungen im Urteil des FG belegt
werde.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG vom 27.9.2017 - 3 K 3438/14 aufzuheben und die Umsatzsteuer 2007
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 19.12.2014 und
Abänderung des Umsatzsteuerbescheids 2007 vom 9.12.2014 auf
792.310,59 EUR festzusetzen,
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hilfsweise, die Umsatzsteuer auf der
Grundlage einer Bemessungsgrundlage für die
streitgegenständlichen Umsätze in Höhe der von der
Klägerin erzielten Gewinnmarge von 4,8 % festzusetzen und die
Berechnung der festzusetzenden Umsatzsteuer dem FA zu
übertragen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Das FA verteidigt die angefochtene
Vorentscheidung und bringt ergänzend vor: Das Urteil
entspreche den im EuGH-Urteil Swiss Re (EU:C:2009:647)
aufgestellten Rechtsgrundsätzen, wonach es sich bei der
entgeltlichen Übertragung eines Bestands von
Lebensrückversicherungsverträgen um eine einheitliche,
nicht steuerbefreite Dienstleistung handele.
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Entgegen der Auffassung der Klägerin
liege eine steuerbare Leistung vor. Aus der zitierten
Rechtsprechung ergebe sich nicht, dass die Übertragungen von
Bargeld bzw. Forderungen gegen Bargeld mangels Zuwendung eines
verbrauchbaren Vorteils nicht steuerbar seien. So habe der
Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 19.5.2010 - XI R 6/09 (BFHE
230, 473, BStBl II 2011, 831 = SIS 10 29 60) den Sortenwechsel
gegen Entgelt als steuerbare sonstige Leistung beurteilt. Einer
Steuerbarkeit stehe nicht entgegen, dass der Vertragspartner
Bargeld gegen Bargeld erhalte. Ausschlaggebend sei, dass die
Leistung des An- und Verkaufs von in- und ausländischen
Banknoten und Münzen gegen Entgelt erfolge und damit eine
wirtschaftliche Leistung erbracht werde.
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Der Klägerin könne nicht darin
gefolgt werden, dass es sich bei der Zweitveräußerung
der angepassten Kapitallebensversicherungen um einen steuerfreien
Umsatz mit Forderungen handele. Den Erwerbern seien
Kapitallebensversicherungen in Gänze und nicht lediglich der
Anspruch auf die Ablaufleistung übertragen worden. Die
Übertragung der Kapitallebensversicherungen könne nicht
auf die Übertragung einer zukünftigen Geldforderung
reduziert werden. Es handele sich um eine einheitliche Leistung,
die nicht künstlich in eine Übertragung der Forderung und
eine Übertragung der sonstigen Rechte und Pflichten aus dem
Vertrag aufgespaltet werden könne. Die Übertragung des
Anspruchs auf die Ablaufleistung stelle keine Hauptleistung dar,
die der Leistung das Gepräge gebe, da dies dem Charakter des
übertragenen Versicherungsvertrags widerspreche.
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II. A. Der erkennende Senat konnte nach
Zurückweisung des Ablehnungsgesuchs des FA gegen den Richter
am BFH X durch Beschluss vom 21.08.2019 (V R 57/17) in seiner sich
aus dem senatsinternen Geschäftsverteilungsplan vorgesehenen
Besetzung entscheiden.
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B. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage
stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der Senat kann dabei offenlassen,
ob die Veräußerung von Kapitallebensversicherungen auf
dem Zweitmarkt steuerbar ist, da es sich hierbei jedenfalls -
entgegen der Auffassung des FG - um steuerfreie Umsätze im
Geschäft mit Forderungen (§ 4 Nr. 8 Buchst. c UStG)
handelt.
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1. Die Veräußerung der
Kapitallebensversicherungen ist nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG
steuerfrei. Das FG geht zwar zu Recht von einheitlichen Leistungen
aus, berücksichtigt aber nicht, dass beim Handel mit
Kapitallebensversicherungen die Übertragung der
(zukünftigen) Geldforderung die Hauptleistung darstellt,
während die Übertragung der weiteren Rechte und Pflichten
als Nebenleistung zu qualifizieren ist, die das Schicksal der
Hauptleistung (Steuerfreiheit) teilt.
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a) Mit der Veräußerung ihrer Rechte
und Pflichten an den von ihr erworbenen und vertraglich angepassten
Kapitallebensversicherungen erbrachte die Klägerin - wovon
auch das FG zu Recht ausgeht - eine einheitliche sonstige Leistung.
Denn bei wirtschaftlicher Betrachtung können die
streitgegenständlichen Umsätze nicht künstlich in
zwei Leistungen (Übernahme von Verbindlichkeiten i.S. von Art.
135 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL und Umsätze im Geschäft
mit Forderungen i.S. von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL)
aufgespalten werden.
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aa) Nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich
der BFH angeschlossen hat, ist in der Regel jede Lieferung oder
Dienstleistung als eigene, selbständige Leistung zu
betrachten. Bei einem Umsatz, der ein Bündel von
Einzelleistungen und Handlungen umfasst, ist aber im Rahmen einer
Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte
Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind
unter Berücksichtigung eines Durchschnittsverbrauchers die
charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit
darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht
künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere
formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher
Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind.
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bb) Ein einheitlicher Umsatz wird nach
ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH für zwei
Fallgruppen bejaht.
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(1) Zum einen liegt eine einheitliche Leistung
vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung
bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen
Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das
steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist
insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für
die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt,
um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen
Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. z.B. EuGH-Urteile Bog u.a.
vom 10.03.2011 - C-497/09, EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256 = SIS 11 06 35, Rz 54, m.w.N.; Stadion Amsterdam vom 18.01.2018 -
C-463/16, EU:C:2018:22, DStR 2018, 246 = SIS 18 00 08, Rz 23;
BFH-Urteil vom 10.01.2013 - V R 31/00, BFHE 240, 380, BStBl II
2013, 352 = SIS 13 07 90, unter II.1.a bb, Rz 19 ff.).
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(2) Zum anderen kann sich eine einheitliche
Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder
Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng
miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen
untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung
wirklichkeitsfremd wäre (vgl. z.B. EuGH-Urteile Bog u.a.,
EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256 = SIS 11 06 35, Rz 53, m.w.N.;
Stadion Amsterdam, EU:C:2018:22, DStR 2018, 246 = SIS 18 00 08, Rz
22; EuGH-Beschluss Purple Parking Ltd. und Airpark Services Ltd.
vom 19.1.2012 - C-117/11, EU:C:2012:29, HFR 2012, 674 = SIS 12 34 67, Rz 29; EuGH-Urteil Deutsche Bank AG vom 19.07.2012 - C-44/11,
EU:C:2012:484, BStBl II 2012, 945 = SIS 12 24 99, Rz 21).
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b) Soweit das FG darüber hinaus die
Gesamtumstände des Streitfalls dahingehend gewürdigt hat,
dass die Übertragung der Forderung bzw. des Anspruchs gegen
die Versicherer nicht die Hauptleistung darstellt, hat es bei
seiner Würdigung die Interessenlage der Beteiligten nicht
berücksichtigt. Der Senat ist daher an diese Würdigung
nicht gebunden.
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aa) Zwar stellt die Beurteilung, ob eine
einheitliche Leistung vorliegt, im Wesentlichen das Ergebnis einer
tatsächlichen Würdigung durch das FG dar, an die der BFH
grundsätzlich gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Nach
ständiger Rechtsprechung hat der BFH aber im Rahmen der
revisionsrechtlichen Nachprüfung der Auslegung von
Verträgen durch das FG auch nachzuprüfen, ob das FG die
für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände,
insbesondere die Interessenlage der Beteiligten, erforscht und
zutreffend gewürdigt hat (BFH-Urteile vom 10.2.2010 - XI R
49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109 = SIS 10 06 47, Rz 33,
zur Garantiezusage; in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352 = SIS 13 07 90, Rz 35, zur Dinner-Show, sowie vom 13.11.2013 - XI R 24/11,
BFHE 243, 471, BStBl II 2017, 1147 = SIS 14 00 08, Rz 44 a.E.).
Dies gilt ebenso für die Frage, ob das FG bei der Prüfung
der Steuerfreiheit einer einheitlichen Leistung den
Hauptbestandteil oder den dominierenden Bestandteil zutreffend
bestimmt hat.
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bb) Im Streitfall hat das FG bei seiner
Würdigung nicht berücksichtigt, dass das Interesse der
Käufer (Fonds) als Leistungsempfänger allein auf den
Erwerb einer Kapitalanlage gerichtet war und die übrigen
Rechte und Pflichten lediglich der „Optimierung“
der erworbenen Kapitalanlage dienen (vgl. hierzu Korneev, BB 2018,
1248, 1250; Hahne, Zeitschrift für das gesamte
Mehrwertsteuerrecht - MwStR - 2018, 327-328; insoweit zutreffend
auch Hummel, UR 2016, 937, 939). Nach der Interessenlage der
Beteiligten stellt die Übertragung der (künftigen)
Forderung die Hauptleistung dar, während die übrigen
Rechte und Pflichten als Nebenleistung zu qualifizieren sind.
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(1) Dafür spricht bereits die
Interessenlage des Versicherungsnehmers beim Abschluss einer
(gemischten) Kapitallebensversicherung auf den Todes- und
Erlebensfall. Der Versicherungsnehmer zahlt laufende Prämien
und erhält dafür bei Eintritt des Risikofalls
während der Laufzeit die Versicherungssumme und nach Ablauf
der Laufzeit die Versicherungssumme (Sparsumme nebst Zinsen und
Überschussbeteiligung). Die Kapitallebensversicherung besteht
somit - entsprechend der Zweigleisigkeit des Risikos - aus einem
Risikobeitrag, soweit er sich auf die ungewisse Todesfallleistung
bezieht, und einem Sparbeitrag, soweit er sich auf die
Ausschüttung des angesparten Versicherungskapitals bezieht
(Winter in Bruck/Möller, VVG, 9. Aufl. 2013, Einführung,
Rz 37). Dabei ist der Sparanteil für den
Durchschnittsverbraucher der entscheidende Grund für den
Abschluss einer Kapitallebensversicherung. Abgesehen davon, dass er
selbst die Versicherungssumme am Ende der Laufzeit beziehen
möchte, würde er eine (sehr viel günstigere)
Risikolebensversicherung (Todesfallversicherung) abschließen,
wenn es ihm in erster Linie um die wirtschaftliche Absicherung
seiner Angehörigen oder Kreditgebern für den Todesfall
ginge (vgl. Grote in Langheid/Rixecker,
Versicherungsvertragsgesetz, Kommentar, 6. Aufl., Vor § 150 Rz
3; MünchKommVVG/Heiss/Mönnich, Bd. 2, Vor §§
150 bis 171, Rz 13). Das Interesse an einer Kapitalanlage steht
somit bereits beim Versicherungsnehmer im Vordergrund.
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(2) Beim Verkauf einer Lebensversicherung auf
dem Zweitmarkt bleibt der Risikoanteil beim Versicherungsnehmer,
d.h. seine Angehörigen sind im Todesfall weiterhin
wirtschaftlich abgesichert. Dies geschieht, indem der zunächst
gezahlte Kaufpreis im Falle des Versterbens des Versicherten
gemäß § 9 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen
der Klägerin nachträglich erhöht wird. Die
nachträgliche Kaufpreiserhöhung entspricht zunächst
der Differenz zwischen der vom Versicherer ausgezahlten
Todesfallleistung und dem Kaufpreis, den der Versicherungsnehmer
durch den Verkauf seiner Police bereits erhalten hat. Allerdings
wird der Kaufpreis, bevor er von der Todesfallleistung abgezogen
wird, noch mit 9,5 % Aufwand verzinst sowie um eventuell gezahlte
Prämien erhöht, wodurch sich die Kaufpreiserhöhung
nach und nach bis zum Ende der regulären Laufzeit vermindert.
Die Erwerber auf dem Zweitmarkt (Fonds) haben somit lediglich
Interesse am Sparanteil. Für sie stellt der Erwerb eine
konservative Kapitalanlage dar. Der vom FG hervorgehobene
Übergang weiterer Rechte ist demgegenüber lediglich
insoweit und damit von untergeordneter Bedeutung, als er der
Optimierung der Ablaufleistung dient.
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(3) Der Anlagecharakter von
Kapitallebensversicherungen wird bestätigt durch die
Gesetzesmaterialien im Zusammenhang mit der Änderung des
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes durch das Gesetz
zur Anpassung des nationalen Steuerrechts am Beitritt Kroatiens zur
EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften - BGBl
I 2014, 1266 - (vgl. Hummel, UR 2016, 937, 939). Danach ist
für den Erwerber einer gebrauchten Lebensversicherung die
Absicherung des versicherten Risikos nicht von Bedeutung, weil
für die Erwerber ausschließlich die Renditeerwartungen
aus einer Kapitalanlage relevant sind (BTDrucks 18/1529, S. 52 und
53).
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2. Die Sache ist spruchreif im Sinne einer
Aufhebung des FG-Urteils und Klagestattgabe, da die von der
Klägerin erbrachte Hauptleistung steuerfrei ist.
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a) Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst.
c UStG u.a. die Umsätze im Geschäft mit Forderungen.
Diese Vorschrift beruht auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL,
wonach die Mitgliedstaaten u.a. die Umsätze im Geschäft
mit Forderungen von der Steuer befreien. Bei richtlinienkonformer
Auslegung wird die Befreiungsnorm (vgl. hierzu BFH-Urteil vom
30.3.2011 - XI R 19/10, BFHE 233, 353, BStBl II 2011, 772 = SIS 11 23 92, unter II.2.a, Rz 29, sowie vom 16.4.2008 - XI R 54/06, BFHE
221, 464, BStBl II 2008, 772 = SIS 08 24 12; BFH-Beschluss vom
17.5.2001 - V R 34/99, BFHE 194, 544 = SIS 01 11 13) dahingehend
eingeschränkt, dass von der Steuerfreiheit nur solche
Ansprüche bzw. Umsätze erfasst werden, die Gegenstand von
Finanzdienstleistungen sind, auch wenn sie nicht notwendigerweise
von Banken und Finanzinstituten getätigt werden (EuGH-Urteil
Swiss Re, EU:C:2009:647, Rz 46, unter Hinweis auf EuGH-Urteil
Velvet & Steel Immobilien vom 19.04.2007 - C-455/05, EU:C:2007:232,
Rz 22 und Rz 23; Philipowski in Rau/Dürrwächter,
Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 8 Buchst. c Rz 165; Heidner in
Bunjes, UStG, 16. Aufl., § 4 Nr. 8 Rz 19). Darüber hinaus
können Dienstleistungen nur dann als steuerbefreite
Umsätze i.S. von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL
qualifiziert werden, wenn sie ein im Großen und Ganzen
eigenständiges Ganzes sind, das die spezifischen und
wesentlichen Funktionen einer in dieser Bestimmung beschriebenen
Dienstleistung erfüllt (EuGH-Urteil Swiss Re, EU:C:2009:647,
Rz 45).
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b) Bei einer einheitlichen Leistung - wie im
Streitfall - liegt eine Steuerfreiheit dann vor, wenn der
Hauptbestandteil dieser Leistungen steuerfrei ist (EuGH-Urteil
Mailat vom 19.12.2018 - C-17/18, EU:C:2018:1038 = SIS 18 20 90,
Leitsatz 2; BFH-Urteile vom 6.9.2007 - V R 14/06, BFH/NV 2008, 624
= SIS 08 14 54, unter II.3.; vom 21.6.2017 - V R 3/17, BFHE 259,
140, BStBl II 2018, 372 = SIS 17 20 08, unter II.2.a bb). Da
vorliegend eine einheitliche Leistung in Gestalt von Haupt- und
Nebenleistung gegeben ist, richtet sich die umsatzsteuerrechtliche
Behandlung der einheitlichen Leistung nach ihrer Hauptleistung. Das
ist die Übertragung der Forderung auf die zukünftige
Ablaufleistung.
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aa) Forderungen i.S. von § 4 Nr. 8
Buchst. c UStG müssen nicht bereits entstanden sein, da es dem
Sinn und Zweck der Norm entspricht, auch den Umsatz aufschiebend
bedingter und damit erst zukünftig entstehender
Geldforderungen von der Umsatzsteuer zu befreien (BFH-Urteil vom
12.12.1963 - V 60/61 U, BFHE 78, 277 = SIS 64 00 68; Philipowski in
Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 4 Nr. 8 Buchst. c Rz 166;
ebenso Abschn. 4.8.4 Abs. 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -
UStAE - ).
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bb) Von einem Finanzgeschäft i.S. von
Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL ist bei Umsätzen im
Geschäft mit Forderungen auszugehen, wenn der fragliche
Anspruch auf eine Geldzahlung gerichtet ist. Die Abtretung der
(aufschiebend bedingten) Geldforderung - wie im Streitfall - ist
demnach unabhängig von ihrem Entstehungsgrund ein
begünstigtes Finanzgeschäft.
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cc) Die Abtretung des Anspruchs auf die
zukünftige Ablaufleistung bildet auch ein im Großen und
Ganzen eigenständiges Ganzes und erfüllt die spezifischen
und wesentlichen Funktionen eines Geschäfts mit Forderungen.
Denn durch die Übertragung wird zumindest in Bezug auf die
Bezugsberechtigung eine Änderung der rechtlichen und
finanziellen Situation herbeigeführt.
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dd) Schließlich weist die Klägerin
zutreffend auf die Vergleichbarkeit des Streitfalls mit der nach
§ 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfreien Übertragung von
sog. Bauspar-Vorratsverträgen durch Kreditinstitute hin (vgl.
Abschn. 4.8.4 Abs. 2 UStAE 2016/2017; Philipowski in
Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 4 Nr. 8 Buchst. c Rz 182;
Heidner in Bunjes, UStG, § 4 Nr. 8, Rz 20). Kreditinstitute
schließen dabei Bausparverträge ab und besparen sie zum
Zwecke der Veräußerung an Personen, die diese nicht
selbst bis zur Zuteilungsreife ansparen können oder
möchten, sondern an einer raschen Zuteilung eines
zinsgünstigen Baudarlehens interessiert sind. Während der
Erwerber eines Bausparvertrags neben der Geldanlagemöglichkeit
eine Anwartschaft auf ein zinsgünstiges Bauspardarlehen
erhält, ist der Zweiterwerber einer Kapitallebensversicherung
ausschließlich an der Kapitalanlage interessiert.
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c) Zwar sind nach der Rechtsprechung des EuGH
die Bestimmungen zur Steuerbefreiung eng auszulegen, auch bei enger
Auslegung sind darunter aber jedenfalls solche Übertragungen
zu verstehen, die zum Zwecke der Geldanlage erfolgen. Im Streitfall
ergibt sich der Anlagecharakter daraus, dass die zukünftigen
Ansprüche von Fondsgesellschaften als Kapitalanlage erworben
werden.
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d) Entgegen der Auffassung des FG sprechen
auch Schwierigkeiten bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage als
maßgeblicher Normzweck (vgl. hierzu EuGH-Urteile Velvet &
Steel Immobilien, EU:C:2007:232, Rz 24; vom 10.3.2011 - C-540/09,
Skandinaviksa Enskilda Banken, EU:C:2011:137, Slg. 2011, I-1509, Rz
21; BFH-Urteil vom 30.11.2016 - V R 18/16, BFHE 255, 572 = SIS 16 27 51, Rz 12 und 17) für die Steuerfreiheit der
streitgegenständlichen Umsätze.
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Der Ansatz des von ihren Kunden (Fonds)
erhaltenen Kaufpreises abzüglich der Mehrwertsteuer als
Bemessungsgrundlage des Umsatzes (§ 10 UStG) ist
problematisch, da die Klägerin für den Erwerb der
Kapitallebensversicherung einen nur vergleichsweise niedrigeren
Betrag an ihre Kunden gezahlt hat. Bei wirtschaftlicher Betrachtung
liegt der Betrag, über den sie tatsächlich verfügen
kann (vgl. hierzu EuGH-Urteil First National Bank of Chicago vom
14.7.1998 - C-172/96, EU:C:1998:354, Rz 43 und 44) lediglich in der
Differenz (Marge) zwischen Ein- und Verkaufspreis der
Kapitallebensversicherungen. Soweit das Entgelt mit dem
Gesamtkaufpreis (abzüglich Umsatzsteuer) bemessen wird,
würde dies zu einer unzutreffenden Verbrauchsbesteuerung
führen. Denn es fehlt an einem wirtschaftlichen Verbrauch in
Höhe der aus bereits geleisteten Prämienzahlungen
erdienten (künftigen) Zahlungsansprüchen (zutreffend
Hahne, MwStR 2018, 328; Korneev, BB 2018, 1250). Die Vermeidung
dieser Überbesteuerung wirft Fragen nach der Anwendbarkeit
einer Margenbesteuerung oder der Differenzbesteuerung auf, zumal
ansonsten dem Geschäftsmodell des Verkaufs von gebrauchten
Kapitallebensversicherungen auf dem Zweitmarkt - mangels
Vorsteuerabzugs der Erwerber - die Geschäftsgrundlage entzogen
würde (Korneev, BB 2018, 1251; Hahne, MwStR 2018, 327,
328).
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3. Da die Vorentscheidung bereits aus
materiell-rechtlichen Gründen aufzuheben und der Klage
stattzugeben war, bedarf es keines Eingehens auf die
Verfahrensrüge der Klägerin (vgl. BFH-Urteile vom
13.12.2011 - II R 52/09, BFH/NV 2012, 695 = SIS 12 10 02, unter
II.2., sowie vom 1.7.2008 - II R 71/06, BFHE 222, 63, BStBl II
2008, 874 = SIS 08 37 71, unter II.2.b dd).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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