Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts .......... vom ... ... 2015 X K ..........
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Beteiligten streiten über die
umsatzsteuerrechtliche Behandlung einer „Dinner-Show“.
Von der Wiedergabe des Tatbestands wird zur Wahrung des
Steuergeheimnisses abgesehen.
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Der Senat hat im Laufe des
Revisionsverfahrens mit Zustimmung der Beteiligten durch Beschluss
vom 9.5.2017 das Ruhen des Verfahrens bis zum Ergehen einer
Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) im
Verfahren C-463/16 angeordnet. Nach Ergehen des EuGH-Urteils
Stadion Amsterdam vom 18.1.2018 C-463/16 (EU:C:2018:22, DStR 2018,
246 = SIS 18 00 08) wurde das Verfahren fortgesetzt.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts (FG) unterliegt
die „Dinner-Show“ der Klägerin und
Revisionsbeklagten (Klägerin) als einheitliche, komplexe
Leistung dem Regelsteuersatz.
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1. In revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise gehen beide Beteiligte mit dem FG davon aus,
dass es sich bei der „Dinner-Show“ der
Klägerin um eine einheitliche, komplexe Leistung (vgl. dazu
EuGH-Urteile Levob Verzekeringen und OV Bank vom 27.10.2005
C-41/04, EU:C:2005:649, BFH/NV 2006, Beilage 1, 38 = SIS 06 02 01,
Rz 18 ff., 22; Bog u.a. vom 10.3.2011 C-497/09 u.a., EU:C:2011:135,
BStBl II 2013, 256 = SIS 11 06 35, Rz 51 ff.; Stadion Amsterdam,
EU:C:2018:22, DStR 2018, 246 = SIS 18 00 08, Rz 21 ff.)
handelt.
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a) Ob im Fall eines Leistungsbündels
umsatzsteuerrechtlich eine einheitliche Leistung vorliegt oder ob
mehrere, getrennt zu beurteilende Leistungen gegeben sind, haben im
Rahmen der mit Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der
Europäischen Union errichteten Zusammenarbeit die nationalen
Gerichte festzustellen, die dazu alle endgültigen
Tatsachenbeurteilungen vorzunehmen haben (vgl. z.B. EuGH-Urteil BGZ
Leasing vom 17.1.2013 C-224/11, EU:C:2013:15, HFR 2013, 270 = SIS 13 11 64, Rz 33; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.11.2013
XI R 24/11, BFHE 243, 471, BStBl II 2017, 1147 = SIS 14 00 08, Rz
42). Dies ist (auch) bei einer „Dinner-Show“ das
Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung, die nach
nationalem Verfahrensrecht dem FG obliegt und den BFH
gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet (vgl. BFH-Urteil vom
10.1.2013 V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352 = SIS 13 07 90, Rz 29).
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b) Das FG hat im Streitfall (Urteil, S. 15,
unter 2.) angenommen, im Streitfall würden sich Show und
Menü zu einem untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang verbinden.
Eine Aufspaltung in eine kulinarische und eine künstlerische
Einzel-(haupt-)Leistung sei angesichts der gewünschten
Verbindung von Menü und Show ebenso lebensfremd wie die
Annahme, das Menü sei eine Nebenleistung zur Show oder die
Show Nebenleistung zum Menü. Show und Menü seien
aufeinander abgestimmt und griffen in zeitlicher Hinsicht
ineinander. Durch die Verflechtung könne die Leistung nur
insgesamt in Anspruch genommen werden. Der Besucher wolle Show und
Menü zusammen erleben und genießen. Es gehe um die
Verbindung beider Elemente.
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c) Diese Würdigung ist auf Basis der
Rechtsprechung des BFH zu den bisher von ihm dazu entschiedenen
Fällen (vgl. neben dem BFH-Urteil in BFHE 240, 380, BStBl II
2013, 352 = SIS 13 07 90, auch BFH-Beschluss vom 28.10.2014 V B
92/14, BFH/NV 2015, 244 = SIS 14 34 84) möglich und
verstößt nicht gegen Denkgesetze oder
Erfahrungssätze; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2
FGO). Dass bei anderer Sachverhaltsgestaltung eine andere
Würdigung möglich wäre (vgl. BFH-Beschlüsse vom
24.6.2015 XI B 61/14, nicht veröffentlicht - n.v. -, unter
III.1.b cc; XI B 62/14, n.v., unter II.1.b cc), z.B. wenn bei einer
Show ein Menü optional hinzu gebucht werden kann, ändert
daran nichts.
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2. Jedoch unterliegt - ausgehend von der
Annahme des FG, es liege eine einheitliche, komplexe Leistung vor -
eine (aus der Kombination einer begünstigten Vorführung
und eines nicht begünstigten mehrgängigen Menüs
bestehende) Dinner-Show - entgegen der Annahme des FG - dem
Regelsteuersatz (gl.A. Frye in Rau/Dürrwächter,
Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b Rz 110 und
§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d Rz 27. Janzen in Lippross/Seibel,
UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 7 Rz 16; Klenk in Sölch/Ringleb,
Umsatzsteuer, § 12 Rz 411; Kraeusel in Reiß/
Kraeusel/Langer, UStG § 12 Rz 211.2.; Lippross, Umsatzsteuer,
24. Aufl., S. 728; Stadie, UStG, 3. Aufl., § 12 Rz 45;
Wäger in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 4 Nr. 20 Rz
84; ebenso zur Rechtslage in Österreich Pernegger in
Melhardt/Tumpel, UStG, 1. Aufl., § 10 Rz 340; a.A. K.-R.
Wagner, UR 2016, 333). § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) findet auf sie auch dann keine
Anwendung, wenn die Qualität der Darbietung höher ist als
die Qualität der Speisen. Die Vorentscheidung ist deshalb
aufzuheben.
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a) Die Steuer beträgt gemäß
§ 12 Abs. 1 UStG für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 %
der Bemessungsgrundlage (Regelsteuersatz). Nach § 12 Abs. 2
Nr. 7 Buchst. a UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 %
für die Eintrittsberechtigung für Theater, Konzerte und
Museen sowie die den Theatervorführungen und Konzerten
vergleichbaren Darbietungen ausübender Künstler.
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b) Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist
u.a. Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Kategorie 7 der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem - MwStSystRL - (vgl. BTDrucks 15/3677, S. 41).
Danach können die Mitgliedstaaten der EU einen
ermäßigten Steuersatz anwenden auf die
Eintrittsberechtigung für Veranstaltungen, Theater, Zirkus,
Jahrmärkte, Vergnügungsparks, Konzerte, Museen,
Tierparks, Kinos und Ausstellungen sowie ähnliche kulturelle
Ereignisse und Einrichtungen.
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c) Ermäßigt zu besteuern sind
danach nicht nur Aufführungen von Theaterstücken, Opern
und Operetten, sondern auch Darbietungen der Pantomime und
Tanzkunst, der Kleinkunst und des Varietés sowie
Puppenspiele und Eisrevuen (vgl. BFH-Urteile vom 26.4.1995 XI R
20/94, BFHE 177, 548, BStBl II 1995, 519 = SIS 95 17 47; vom
9.10.2003 V R 86/01, BFH/NV 2004, 984 = SIS 04 23 20, unter II.1.a;
vom 19.10.2011 XI R 40/09, BFH/NV 2012, 798 = SIS 12 10 75, Rz 33;
in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352 = SIS 13 07 90, Rz 42; s.a.
Abschn. 12.5 Abs. 2 Satz 5 des Umsatzsteueranwendungserlasses
a.F.). Begünstigt sind auch „Mischformen“
von Sprech-, Musik- und Tanzdarbietungen, so dass eine
Unterhaltungsshow oder eine Feuerwerksveranstaltung ebenfalls eine
Theatervorführung i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a
UStG sein können (vgl. BFH-Urteile in BFHE 240, 380, BStBl II
2013, 352 = SIS 13 07 90, Rz 42; vom 30.4.2014 XI R 34/12, BFHE
245, 409, BStBl II 2015, 166 = SIS 14 19 71).
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d) Die Steuerermäßigung des §
12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG setzt nach der Rechtsprechung des
BFH jedoch außerdem voraus, dass die begünstigte
Vorführung der Hauptbestandteil der einheitlichen
Gesamtleistung ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 240, 380, BStBl II
2013, 352 = SIS 13 07 90, Rz 43) und den eigentlichen Zweck der
Veranstaltung ausmacht (BFH-Urteil in BFHE 177, 548, BStBl II 1995,
519 = SIS 95 17 47). Hieran fehlt es, wenn sich das
Leistungsbündel aus Unterhaltung und kulinarischer Versorgung
der Gäste - wie im Streitfall von den Beteiligten
übereinstimmend angenommen - in der Gesamtschau als
einheitlicher (komplexer) Umsatz darstellt (vgl. BFH-Beschluss in
BFH/NV 2015, 244 = SIS 14 34 84, Rz 22). Bezüglich der
letztgenannten Ausführungen handelt es sich nicht - wie das FG
meint - nur um eine Aussage zu dem dort entschiedenen Einzelfall,
sondern um eine allgemeine Aussage. Die Annahme eines
einheitlichen, komplexen Umsatzes aus Unterhaltung und
kulinarischer Versorgung der Gäste führt, was das FG
insoweit nicht beachtet hat, nach dem BFH-Beschluss in BFH/NV 2015,
244 = SIS 14 34 84 zur Anwendung des Regelsteuersatzes. Der
erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an. Auf die
vom FG vorgenommene Bewertung, dass die Show besser sei als das
Essen, kommt es daher insoweit nicht an.
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e) Diese Auslegung der nationalen
Steuerermäßigungsvorschrift steht in Einklang mit der
Rechtsprechung des EuGH.
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aa) Wenn von den Elementen, die eine
einheitliche komplexe Leistung bilden, nicht ein Hauptelement und
ein oder mehrere Nebenelemente bestimmt werden können, sind
nach der Rechtsprechung des EuGH die Elemente, die diese Leistung
bilden, als gleichwertig anzusehen (vgl. EuGH-Urteil Bastova vom
10.11.2016 C-432/15, EU:C:2016:855, UR 2016, 913 = SIS 16 23 84, Rz
72; s. im Ergebnis auch EuGH-Urteil Stadion Amsterdam,
EU:C:2018:22, DStR 2018, 246 = SIS 18 00 08). Wenn nur einer von
mehreren gleichwertigen Bestandteilen dem ermäßigten
Steuersatz unterliegt und der andere nicht, kann der
ermäßigte Steuersatz nicht auf die einheitliche komplexe
Leistung angewandt werden (vgl. EuGH-Urteil Bastova, EU:C:2016:855,
UR 2016, 913 = SIS 16 23 84, Rz 75; vgl. auch zum Fall der
Steuerbefreiung nur eines Hauptbestandteils EuGH-Urteil Deutsche
Bank vom 19.7.2012 C-44/11, EU:C:2012:484, BStBl II 2012, 945 = SIS 12 24 99, Rz 41 bis 43).
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bb) So liegt es nach der Rechtsprechung des
BFH hier; denn das FG hat angenommen, dass die beiden
Leistungsbestandteile nicht im Verhältnis von Haupt- und
Nebenleistung zueinander stehen. Der Besucher will nach den
tatsächlichen Feststellungen des FG Show und Menü
zusammen erleben und genießen. Die Klägerin kombiniert
nach der weiteren tatsächlichen Würdigung des FG eine
Show mit einem „Gourmet-Menü“. Show und
Essen sind daher insoweit als gleichwertig anzusehen, was auch nach
der Rechtsprechung des EuGH die Anwendung des ermäßigten
Steuersatzes ausschließt.
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cc) Die vom FG vorgenommene qualitative
Abstufung der Hauptelemente, das heißt der Umstand, dass nach
der Beurteilung des FG der Showteil eine bessere Qualität
aufweist als das Essen, sowie die vom FG herangezogenen Prospekte
und die Kostenaufteilung führen zu keiner anderen Beurteilung.
Die aus Sicht des FG „geringere“ Qualität
des Essens im Vergleich zur Show ändert nichts daran, dass es
sich nach der Konzeption der zu beurteilenden Leistung und dem
Prospekt um gleichwertige Elemente handelt. Dies gilt auch
unabhängig davon, ob die Kosten der Show höher sind als
die des Menüs (oder umgekehrt). Bei einem Leistungsbündel
aus Unterhaltung und kulinarischer Versorgung der Gäste macht
die Vorführung nicht den eigentlichen Zweck der Veranstaltung
aus (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 244 = SIS 14 34 84;
BFH-Urteil in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352 = SIS 13 07 90, Rz
39 und 43).
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f) Hinzu kommt, dass die Mitgliedstaaten bei
der Ausgestaltung der ermäßigten Steuersätze die
Grundsätze der Neutralität der Mehrwertsteuer und der
Gleichbehandlung beachten müssen, die es nicht zulassen,
gleichartige Gegenstände oder Dienstleistungen, die
miteinander in Wettbewerb stehen, hinsichtlich der Mehrwertsteuer
unterschiedlich zu behandeln (vgl. EuGH-Urteile RPO vom 7.3.2017
C-390/15, EU:C:2017:174, DStRE 2017, 1183 = SIS 17 03 98, Rz 41;
Oxycure Belgium vom 9.3.2017 C-573/15, EU:C:2017:189, UR 2017, 276
= SIS 17 04 01, Rz 28 ff.; AZ vom 9.11.2017 C-499/16,
EU:C:2017:846, UR 2018, 204 = SIS 17 20 49, Rz 29 ff.). Darauf hat,
ebenso wie der Gesetzgeber und die Finanzverwaltung, auch die
finanzgerichtliche Rechtsprechung zu achten.
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aa) Dienstleistungen sind gleichartig, wenn
sie ähnliche Eigenschaften haben und beim Verbraucher nach
einem Kriterium der Vergleichbarkeit in der Verwendung denselben
Bedürfnissen dienen und wenn die bestehenden Unterschiede die
Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers zwischen diesen
Gegenständen oder Dienstleistungen nicht erheblich
beeinflussen (EuGH-Urteil AZ, EU:C:2017:846, UR 2018, 204 = SIS 17 20 49, Rz 31).
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bb) Ausgehend davon sind die Dinner-Shows, die
den Verfahren V R 31/10 in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352 = SIS 13 07 90, V B 92/14 in BFH/NV 2015, 244 = SIS 14 34 84, XI B 61/14
(n.v.) und XI B 62/14 (n.v.) zugrunde lagen und nach der
Rechtsprechung des BFH dem Regelsteuersatz unterliegen, und die
Leistungen der Klägerin vergleichbar. Ihnen liegt die gleiche
Konzeption (Show und Menü) zugrunde. Gründe, die eine
Bevorzugung der Klägerin gegenüber diesen Wettbewerbern
rechtfertigen würden, sind nicht ersichtlich. Show und
Menü der Klägerin sind nach den tatsächlichen
Feststellungen des FG und der sich daran anschließenden
Würdigung aufeinander abgestimmt und greifen in zeitlicher
Hinsicht ineinander (FG-Urteil, S. 15). Der Besucher will Show und
Menü zusammen erleben und genießen.
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cc) Dass das FG den Streitfall außerdem
dahin gehend tatsächlich gewürdigt hat, die Qualität
der Show („auf höchstem Niveau“,
„von international höchster Qualität“)
sei höher einzustufen als die Qualität des Menüs
(„keine Sterneküche“, „kann mit
der Show nicht mithalten“), ändert auch daran
nichts. Vielmehr ist die vom FG in anderem Zusammenhang
festgestellte Konzeption der Dinner-Show (Kombination von Show und
Menü) auch insoweit von ausschlaggebender Bedeutung.
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dd) Soweit das FG im Rahmen der
Vorentscheidung auf Rz 29 des EuGH-Urteils Mesto Zamberk vom
21.2.2013 C-18/12 (EU:C:2013:95, DStR 2013, 407 = SIS 13 11 63)
abgestellt hat, setzte die Anwendung der dort genannten
Grundsätze voraus, dass auf der Grundlage einer Gesamtheit
objektiver Gesichtspunkte, insbesondere der Konzeption der
Leistung, die sich aus ihren objektiven Merkmalen ergibt, ein
„dominierender“ Bestandteil vorhanden ist. Dies
ist - wie ausgeführt - nach den tatsächlichen
Feststellungen des FG und auf Basis der Rechtsprechung des BFH
jedoch gerade nicht der Fall.
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3. Die Sache ist spruchreif.
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a) Da die Leistung der Klägerin eine
einheitliche, komplexe Leistung mit mehreren Hauptbestandteilen
ist, von denen einer nicht dem ermäßigten Steuersatz
unterliegt, unterliegt sie insgesamt dem Regelsteuersatz.
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b) Die im Laufe des Revisionsverfahrens
unionsrechtlich zweifelhaft gewordene Rechtsfrage, ob trotz des
Vorliegens einer einheitlichen Leistung eine selektive Anwendung
des ermäßigten Steuersatzes möglich ist, obwohl der
betreffende Mitgliedstaat diese in seinem nationalen Recht nicht
angeordnet hat (vgl. zu Fällen nationaler Anordnung
EuGH-Urteil Kommission/Frankreich vom 6.5.2010 C-94/09,
EU:C:2010:253, UR 2010, 454 = SIS 10 18 78, Rz 26 und 33;
Senatsurteil vom 24.4.2013 XI R 3/11, BFHE 242, 410, BStBl II 2014,
86 = SIS 13 32 18, Rz 51 ff.), hat der EuGH verneint (vgl.
EuGH-Urteil Stadion Amsterdam, EU:C:2018:22, DStR 2018, 246 = SIS 18 00 08). Ein dem § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG
vergleichbares Aufteilungsgebot enthält § 12 Abs. 2 Nr. 7
Buchst. a UStG nicht (vgl. BFH-Beschlüsse vom 24.6.2015 XI B
61/14, n.v., unter III.1.c bb; XI B 62/14, n.v., unter II.1.c bb).
Darum kann im Streitfall offen bleiben, ob trotz des EuGH-Urteils
Stadion Amsterdam (EU:C:2018:22, DStR 2018, 246 = SIS 18 00 08)
aufgrund des EuGH-Urteils Kommission/Frankreich (EU:C:2010:253, UR
2010, 454 = SIS 10 18 78) an der Rechtsprechung zu im nationalen
Recht angeordneten Aufteilungsgeboten (vgl. z.B. BFH-Urteile in
BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86 = SIS 13 32 18; vom 1.3.2016 XI R
11/14, BFHE 253, 438, BStBl II 2016, 753 = SIS 16 12 46)
festgehalten werden kann.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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