I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union
wird folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Erfasst die Steuerpflicht der Vermietung von
auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen gemäß
Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL
II. Das Verfahren wird bis zur Entscheidung
des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) verpachtete in den Jahren 2010 bis 2014 (Streitjahre)
Stallgebäude zur Putenaufzucht mit auf Dauer eingebauten
Vorrichtungen und Maschinen. Es handelte sich bei diesen um
speziell abgestimmte Ausstattungselemente für die
vertragsgemäße Nutzung als Putenaufzuchtstall. Die
Vorrichtungen dienten der Fütterung in der Putenhaltung, um
die Tiere mit einer Industrieförderspirale (vom Silo bis zur
speziell entworfenen Futterschale) in der vorgegebenen Zeit zur
Schlachtreife aufzuziehen. Heizungs- und Lüftungsanlagen
dienten der Sicherung des jeweils erforderlichen Stallklimas
(Aufzucht der Küken bei 29 Grad Celsius, Absenkung der
Stalltemperatur bis zur fünften Lebenswoche stufenweise auf 20
bis 22 Grad Celsius). Spezielle Beleuchtungssysteme sorgten
für eine gleichmäßige Ausleuchtung zur Vermeidung
schädlicher Schattenplätze (entsprechend besonderer
Rechtsvorschriften und Verbandsrichtlinien mit einer
Beleuchtungsstärke zwischen 0,5 lux während der Nachtruhe
und ca. 20 lux am Tag).
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Der Kläger ging davon aus, dass seine
Leistung bei der Verpachtung der Stallgebäude zur
Putenaufzucht mit den auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und
Maschinen insgesamt umsatzsteuerfrei sei. Es lag hierfür ein
einheitliches Entgelt vor, das nach den vertraglichen Regelungen
nicht auf die Überlassung des Stalls einerseits und
Vorrichtungen und Maschinen andererseits aufgeteilt war.
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Demgegenüber vertrat der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die Auffassung, dass
das einheitlich vereinbarte Pachtentgelt nach Maßgabe der
beim Kläger entstehenden Kosten zu 20 % auf die Vorrichtungen
entfalle und insoweit umsatzsteuerpflichtig sei. Das FA
erließ daher dem entsprechende Änderungsbescheide
für die Streitjahre. Der als außergerichtlicher
Rechtsbehelf eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Demgegenüber gab das Finanzgericht
(FG) der hiergegen eingelegten Klage statt. Nach seinem in EFG
2020, 1725 = SIS 20 13 75 veröffentlichten Urteil liegt eine
insgesamt und damit auch im Umfang der Verpachtung der eingebauten
Vorrichtungen und
Maschinen steuerfreie Leistung vor. Zwar sei die
eigenständige Verpachtung derartiger Vorrichtungen und
Maschinen steuerpflichtig. Handele es sich aber wie im vorliegenden
Fall bei der Überlassung derartiger Vorrichtungen und
Maschinen um eine Nebenleistung zur Überlassung eines
Stallgebäudes, sei die Verpachtung auch insoweit steuerfrei,
als sie auf die Überlassung dieser Vorrichtungen und Maschinen
entfalle. Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs
der Europäischen Union (EuGH) zur Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL) ging das FG davon aus, dass eine einheitliche Leistung
vorliege, wenn ein zur Miete angebotenes Gebäude mit
begleitenden Leistungen in wirtschaftlicher Hinsicht objektiv eine
Gesamtheit bilde (EuGH-Urteil Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w
Warszawie vom 16.04.2015 - C-42/14, EU:C:2015:229 = SIS 15 08 41,
Rz 42). Ergänzend verwies das FG auch darauf, dass der
Bundesfinanzhof (BFH) entschieden habe, dass es sich bei der
Überlassung des Inventars um eine Nebenleistung zur
gemäß § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfreien Verpachtung eines
Seniorenwohnparks handele (BFH-Urteil vom 11.11.2015 - V R 37/14,
Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 251, 517,
Bundessteuerblatt - BStBl - II 2017, 1259 = SIS 16 01 41). Daher
sei die Überlassung der Vorrichtungen und Maschinen eine
Nebenleistung zur steuerfreien Verpachtung. Es lägen speziell
abgestimmte Ausstattungselemente vor, die nur dazu gedient
hätten, die vertragsgemäße Nutzung des Putenstalls
unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Hiergegen wendet
sich das FA mit seiner Revision.
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II. 1. Rechtlicher Rahmen
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a) Unionsrecht
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Nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL
befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer die Vermietung und
Verpachtung von Grundstücken.
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Hiervon schließt Art. 135 Abs. 2
MwStSystRL folgende Umsätze aus:
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“Die folgenden Umsätze sind von der
Befreiung nach Absatz 1 Buchstabe l ausgeschlossen:
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a) Gewährung von Unterkunft nach den
gesetzlichen Bestimmungen der Mitgliedstaaten im Rahmen des
Hotelgewerbes oder in Sektoren mit ähnlicher Zielsetzung,
einschließlich der Vermietung in Ferienlagern oder auf
Grundstücken, die als Campingplätze erschlossen sind;
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b) Vermietung von Plätzen für das
Abstellen von Fahrzeugen;
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c) Vermietung von auf Dauer eingebauten
Vorrichtungen und Maschinen;
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d) Vermietung von
Schließfächern.
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Die Mitgliedstaaten können weitere
Ausnahmen von der Befreiung nach Absatz 1 Buchstabe l
vorsehen.“
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b) Nationales Recht
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Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
fallenden Umsätzen sind gemäß § 4 Nr. 12 Satz
1 UStG steuerfrei:
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“a) die Vermietung und die Verpachtung
von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die
Vorschriften des bürgerlichen Rechts über
Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die
Nutzungen von Grund und Boden betreffen,
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b) die Überlassung von Grundstücken
und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund eines auf
Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrags oder
Vorvertrags,
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c) die Bestellung, die Übertragung und
die Überlassung der Ausübung von dinglichen
Nutzungsrechten an Grundstücken.“
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Von dieser Steuerfreiheit ausgeschlossen sind
nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG:
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“Nicht befreit sind die Vermietung von
Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen
Beherbergung von Fremden bereithält, die Vermietung von
Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, die
kurzfristige Vermietung auf Campingplätzen und die Vermietung
und die Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller
Art, die zu einer Betriebsanlage gehören
(Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile
eines Grundstücks sind.“
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2. Vorbemerkungen
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a) Anwendung von Art. 135 Abs. 1 Buchst. l
MwStSystRL
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aa) Steuerfreiheit der
Gebäudeverpachtung
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Im Streitfall liegt eine insgesamt nach Art.
135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfreie Verpachtung vor. In
Bezug auf die Verpachtung des Stalls beruht dies darauf, dass sich
die Steuerfreiheit auch auf die Vermietung (oder Verpachtung) eines
„Gebäudes allein“ erstreckt (EuGH-Urteil Maierhofer vom
16.01.2003 - C-315/00, EU:C:2003:23 = SIS 03 09 06, Rz 40). Die
Steuerfreiheit erfasst in Abgrenzung zur Vermietung beweglicher
Gegenstände, zu denen zum Beispiel (z.B.) mobile
Wohnanhänger und Mobilheime oder leicht versetzbare Zelte und
leichte Freizeitunterkünfte gehören, auch die Vermietung
von Gebäuden, die aus in das Erdreich eingelassenen
Konstruktionen bestehen, die nicht leicht demontiert und versetzt
werden können, ohne dass es aber darauf ankommt, dass sie vom
Boden untrennbar in diesen eingelassen sind (EuGH-Urteil
Maierhofer, EU:C:2003:23 = SIS 03 09 06, Rz 30 ff.). Diese
Voraussetzungen sind hier erfüllt.
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bb) Steuerfreiheit der Verpachtung der
weiteren Gegenstände
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17
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Auch die Verpachtung der
Industrieförderspirale, sowie von Heizungs- und
Lüftungsanlagen und von Beleuchtungssystemen ist nach Art. 135
Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfrei.
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18
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Dies folgt aus dem EuGH-Urteil Mailat vom
19.12.2018 - C-17/18 (EU:C:2018:1038 = SIS 18 20 90, Rz 41). Danach
ist Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL dahin auszulegen,
„dass ein Pachtvertrag, der eine Immobilie, die einem
Geschäftsbetrieb diente, sowie sämtliche für diesen
Betrieb erforderlichen Sachanlagen und Inventargegenstände zum
Gegenstand hat, eine einheitliche Leistung darstellt, bei der die
Verpachtung der Immobilie die Hauptleistung ist.“ Der
EuGH hat dies in Rz 39 seines Urteils damit begründet,
„dass sich die Verpachtung der beweglichen
Gegenstände (...) nicht von der Verpachtung der (...)
Immobilie trennen lassen dürfte. Im Übrigen ist
unstreitig, dass einige dieser beweglichen Gegenstände wie die
Küchenausstattung und -geräte mit dieser Immobilie fest
verbunden und in diesem Stadium als deren wesentliche Bestandteile
anzusehen sind. Da die Inventargegenstände, die gleichzeitig
mit der Immobilie vermietet, beziehungsweise in einigen Fällen
übereignet wurden, ebenso wie die Immobilie für den
Betrieb des Restaurants bestimmt waren, kann auch nicht davon
ausgegangen werden, dass mit dieser Vermietung/Übereignung ein
eigener Zweck verfolgt wird, vielmehr stellt sie sich als Mittel
dar, um die Hauptleistung, die in der Verpachtung besteht, unter
optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.“
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19
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Bestätigt wird diese Auslegung auch durch
die allerdings erst nach den Streitjahren in Kraft getretenen
Regelungen in Art. 13b Buchst. d der Durchführungsverordnung
(EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung der
Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über
das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Art. 1 Nr. 2 Buchst. a und
Art. 3 Satz 3 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1042/2013
des Rates vom 07.10.2013 zur Änderung der
Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 bezüglich des
Ortes der Dienstleistung). Danach gelten als Grundstück auch
„Sachen, Ausstattungsgegenstände oder Maschinen, die
auf Dauer in einem Gebäude oder einem Bauwerk installiert sind
und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder
das Bauwerk zu verändern“. Für eine
Veränderung reicht es dabei aus, dass die bisherige
Funktionalität des Bauwerkes nach der Entfernung der Sache
erheblich beeinträchtigt ist (Englisch in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Rz 40).
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20
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Schließlich ist zu beachten, dass die in
das Stallgebäude fest eingebauten Gegenstände nach dem
nationalen Zivilrecht wesentliche Grundstücksbestandteile sind
(vergleiche - vgl. - z.B. BFH-Urteil vom 14.07.2010 - XI R 9/09,
BFHE 231, 253, BStBl II 2010, 1086 = SIS 10 33 55, Rz 22 f. zu
einer Fütterungs- und Lüftungsanlage in einem
Schweinestall; MüKoBGB/Stresemann, 8. Auflage - Aufl. -,
§ 94 Rz 36 zu Ventilatoren in Geflügelhallen oder Be- und
Entlüftungsanlagen). Dieser zivilrechtlichen Betrachtung kommt
zwar im Hinblick auf die autonom-unionsrechtliche Auslegung des
Grundstücksbegriffs der Richtlinie keine Bindungswirkung zu,
verdeutlicht aber den Charakter dieser Gegenstände als
Grundstücksbestandteile.
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21
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b) Anwendung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c
MwStSystRL
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22
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aa) Unterschiedliche
Sprachfassungen
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23
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Im Streitfall geht es nach den vom Kläger
abgeschlossenen Verträgen um die Verpachtung, nicht aber die
Vermietung von Stallgebäuden, die mit weiteren
Gegenständen (Industrieförderspirale, Heizungs- und
Lüftungsanlagen sowie Beleuchtungssysteme) ausgestattet
sind.
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24
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Insoweit ist zu beachten, dass die Richtlinie
in Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL die Vermietung und
Verpachtung befreit und in Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL
hiervon aber nur die Vermietung ausnimmt.
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25
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Der Senat geht insoweit von einer Besonderheit
der deutschen Sprachfassung aus, die unter Berücksichtigung
weiterer Sprachfassungen ohne Bedeutung ist. So unterscheidet die
englische Sprachfassung zwischen „leasing or
letting“ (Art.
135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL) und
„letting“ (Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL)
und die französische Sprachfassung zwischen
„l’affermage et la location“ (Art. 135
Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL) und „les locations“
(Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL).
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26
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Sieht man in „Vermietung“,
„leasing“ und
„l’affermage“ einerseits und in
„Verpachtung“, „letting“ und
„les locations“ andererseits jeweils identische
Begriffe in unterschiedlichen Sprachfassungen, bezöge sich
Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL in der deutschen Sprachfassung
auf eine „Vermietung“, in der englischen oder
französischen Sprachfassung aber auf eine
„Verpachtung“.
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27
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Dies rechtfertigt aus der Sicht des Senats die
Annahme, dass für die Auslegung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c
MwStSystRL nicht zwischen der Vermietung und der Verpachtung der
dort bezeichneten Vorrichtungen und Maschinen zu unterscheiden
ist.
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bb) Keine maßgeblichen Unterschiede
zwischen Vermietung und Verpachtung
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Zudem hat sich der EuGH (im hier vorliegenden
Zusammenhang) noch nicht zu den Unterschieden zwischen der
Vermietung und der Verpachtung geäußert. Insbesondere
hat der EuGH in seinem Urteil Mailat, EU:C:2018:1038 = SIS 18 20 90
(siehe - s. - oben II.2.a bb) die Steuerfreiheit der Verpachtung
bejaht, ohne diese zur Vermietung abzugrenzen.
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30
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Nach dem nationalen Zivilrecht, dem allerdings
für die umsatzsteuerrechtliche Auslegung im Hinblick auf die
gebotene autonom-unionsrechtliche Auslegung keine bindende
Bedeutung zukommt, besteht die Besonderheit der Verpachtung
gegenüber der Vermietung darin, dass der Pachtvertrag den
Verpächter verpflichtet, dem Pächter den Gebrauch des
verpachteten Gegenstands und den Genuss der Früchte, soweit
sie nach den Regeln einer ordnungsmäßigen Wirtschaft als
Ertrag anzusehen sind, während der Pachtzeit zu gewähren
(§ 581 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches). Danach
erfolgt die Abgrenzung zwischen Miet- und Pachtvertrag
objektbestimmt und richtet sich nach der Parteivereinbarung
über Eignung und Verwendung des Vertragsgegenstands. Soll
dieser für den Pächter nur Gebrauchsvorteile abwerfen,
liegt ein Mietvertrag vor; soll er auch die Ziehung von
Früchten (Erzeugnissen) ermöglichen, ist ein Pachtvertrag
zustande gekommen. Bei der Überlassung von
Geschäftsräumen kommt es darauf an, wie die zu
überlassenden Räume im Zeitpunkt des Vertragsschlusses
eingerichtet sind. Sind sie schon so ausgestattet, dass sie sich zu
einem bestimmten Betrieb eignen, soll ein Pachtvertrag vorliegen,
ansonsten handelt es sich um einen Mietvertrag (vgl. z.B.
MüKoBGB/ Harke, 8. Aufl., § 581 Rz 17 f.). Danach ist
vorliegend von einem Pachtvertrag auszugehen.
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31
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Die Differenzierung zwischen Vermietung und
Verpachtung rechtfertigt allerdings aus der Sicht des Senats keine
unterschiedliche Behandlung von Vermietung und Verpachtung für
Zwecke des Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL. Denn der EuGH
definiert die nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfreie
Vermietung dahingehend, dass der Vermieter eines Grundstücks
dem Mieter gegen Zahlung eines Mietzinses für eine vereinbarte
Dauer das Recht überträgt, das Grundstück in Besitz
zu nehmen und andere von ihm auszuschließen (EuGH-Urteil
Régie communale autonome du stade Luc Varenne vom 22.01.2015
- C-55/14, EU:C:2015:29 = SIS 15 03 26, Rz 22). Dass die
Verpachtung ein zusätzliches Recht zur Fruchtziehung
gewährt, ändert an der Steuerfreiheit nach Art. 135 Abs.
1 Buchst. l MwStSystRL nichts, wie bereits das Beispiel der
steuerfreien Verpachtung landwirtschaftlich zu nutzender
Flächen zeigt. Ebenso sollten aus der Sicht des Senats
Vermietung und Verpachtung bei Anwendung des Art. 135 Abs. 2
Buchst. c MwStSystRL gleichbehandelt werden. Hierfür spricht
(aus der Sicht des für die unionsrechtliche Auslegung
allerdings nicht maßgeblichen nationalen Rechts) auch der
Umstand, dass eine Verpachtung erst dann vorliegt, wenn ein zu
überlassendes Gebäude bereits mit auf Dauer
eingerichteten Vorrichtungen und Maschinen überlassen
wird.
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32
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cc) Nationale Regelungsbefugnis
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33
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Selbst wenn Art. 135 Abs. 2 Buchst. c
MwStSystRL nur den Fall der Vermietung, nicht aber auch den der
Verpachtung erfassen sollte, ist zu beachten, dass Art. 135 Abs. 2
Satz 2 MwStSystRL die Mitgliedstaaten ermächtigt, weitere
Ausnahmen von der Befreiung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l
MwStSystRL vorzusehen.
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34
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Ergäbe sich aus Art. 135 Abs. 2 Buchst. c
MwStSystRL daher nur eine Steuerpflicht der Vermietung von
Vorrichtungen und Maschinen, bliebe die Verpachtung dieser
Vorrichtungen und Maschinen zwar nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l
MwStSystRL steuerfrei. Das nationale Recht würde dann aber auf
der Grundlage von Art. 135 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL eine
Steuerpflicht der Verpachtung von Vorrichtungen und Maschinen durch
§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG anordnen (vgl. aber auch EuGH-Urteil
Maierhofer, EU:C:2003:23 = SIS 03 09 06, Rz 22, 24 zu aus
Fertigteilen errichteten Gebäuden).
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35
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Es würde sich dann die Frage stellen, ob
der auf der Grundlage von Art. 135 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL
angeordneten Steuerpflicht der Charakter eines Aufteilungsgebots
zukommt oder ob diese Steuerpflicht gegenüber der
Einheitlichkeit der Leistung nachrangig ist.
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dd) Zum nationalen Begriff der
Vorrichtungen und Maschinen
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37
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Lediglich vorsorglich weist der Senat darauf
hin, dass das nationale Recht in § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG eine
von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL abweichende
Begriffsbildung verwendet. So umschreibt das nationale Recht die
„auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und
Maschinen“ als Betriebsvorrichtungen. Ob diesem Begriff
eine von der Richtlinie abweichende Bedeutung zukommen kann, ist
nach den Verhältnissen des Streitfalls ohne Bedeutung. Denn
bei den im Streitfall neben dem Stallgebäude verpachteten
Gegenständen, zu denen eine Industrieförderspirale,
Heizungs- und Lüftungsanlagen sowie Beleuchtungssysteme
gehörten, handelt es sich sowohl um Betriebsvorrichtungen im
Sinne (i.S.) von § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG wie auch um auf Dauer
eingebaute Vorrichtungen und Maschinen gemäß Art. 135
Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL.
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38
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c) Zur einheitlichen Leistung
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39
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aa) Bisherige Rechtsprechung
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Wie der EuGH zuletzt in seinem Urteil
Frenetikexito vom 04.03.2021 - C-581/19 (EU:C:2021:167 = SIS 21 03 52, Rz 37 ff.) unter Verweisung auf frühere Rechtsprechung
entschieden hat, ist bei einem wirtschaftlichen Vorgang, der ein
Leistungsbündel darstellt, eine Gesamtbetrachtung
erforderlich, um zu ermitteln, ob sich ihm eine oder mehrere
Leistungen entnehmen lassen, wobei jede Leistung in der Regel als
eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist.
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41
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Gleichwohl darf in Abweichung von dieser Regel
erstens ein Umsatz nicht künstlich aufgespalten werden.
Deshalb liegt eine einheitliche Leistung dann vor, wenn mehrere
Einzelleistungen oder Handlungen des Steuerpflichtigen für den
Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine
einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren
Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.
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42
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Zweitens stellt ein wirtschaftlicher Vorgang
dann eine einheitliche Leistung dar, wenn ein oder mehrere Teile
als die Hauptleistung, andere Teile dagegen als Nebenleistungen
anzusehen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung
teilen. Dabei ist das erste in diesem Zusammenhang zu
berücksichtigende Kriterium, dass aus der Sicht des
Durchschnittsverbrauchers ein eigenständiger Zweck der
Leistung fehlt. So ist eine Leistung als Nebenleistung zu einer
Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen
eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung
des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu
nehmen. Das zweite Kriterium, das in Wirklichkeit ein Indiz
für das erste darstellt, zielt auf die Berücksichtigung
des jeweiligen Wertes jeder der Leistungen, aus denen sich der
wirtschaftliche Vorgang zusammensetzt, wobei sich der eine im
Verhältnis zum anderen als gering oder gar marginal
herausstellt.
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43
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Diese Grundsätze legt auch der Senat
seiner ständigen Rechtsprechung zugrunde (vgl. z.B. BFH-Urteil
vom 05.09.2019 - V R 57/17, BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356 = SIS 19 18 33, Rz 28 ff.).
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44
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bb) Beurteilung im Streitfall
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45
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Das FG hat auf der Grundlage der vorstehenden
Grundsätze der Rechtsprechung entschieden, dass die
Überlassung der Vorrichtungen und Maschinen eine Nebenleistung
zur Gebäudeüberlassung als Hauptleistung war. Dies
begründete das FG damit, dass es sich bei diesen Vorrichtungen
und Maschinen um speziell abgestimmte Ausstattungselemente
handelte, die nur dazu dienten, die vertragsgemäße
Nutzung des Putenstalls unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu
nehmen. Die Vorrichtungen seien für die Fütterung von
Tieren in der Putenhaltung entwickelt worden, um diese mit der
Industrieförderspirale in der vorgegebenen Zeit zur
Schlachtreife aufzuziehen. Heizungs- und Lüftungsanlagen seien
notwendig gewesen, um den Anforderungen an das Stallklima gerecht
zu werden. Spezielle Beleuchtungssysteme dienten einer
gleichmäßigen Ausleuchtung. Bei den weiteren Anlagen zur
Fütterung habe es sich um Gegenstände gehandelt, die
für die Nutzung der gepachteten Ställe nützlich oder
sogar notwendig waren.
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46
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Der Senat geht davon aus, dass die sich
hieraus ergebende Würdigung der Einheitlichkeit im Einklang
mit der Rechtsprechung des EuGH steht. Hierfür spricht
insbesondere das EuGH-Urteil Mailat (EU:C:2018:1038 = SIS 18 20 90,
s. oben II.2.a bb).
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47
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3. Zur Beantwortung der
Vorlagefrage
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48
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a) Rechtsfolge des Art. 135 Abs. 2 Buchst.
c MwStSystRL bei einheitlichen Leistungen
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49
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Wenn nach den Umständen des Streitfalls
und den Ausführungen zur Rechtslage davon auszugehen ist,
dass
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die Verpachtung des Gebäudes mit den dort
auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen (im Streitfall
Industrieförderspirale, Heizungs- und Lüftungsanlagen
sowie Beleuchtungssysteme) insgesamt die Voraussetzungen der
Steuerfreiheit nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL
erfüllt (s. oben II.2.a),
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auf die Verpachtung der Vorrichtungen und
Maschinen grundsätzlich der Ausschlusstatbestand des Art. 135
Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL anzuwenden ist (s. oben II.2.b), und
dass
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zudem ein einheitlicher Umsatz bestehend aus
der für sich betrachtet (nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l
MwStSystRL) steuerfreien Gebäudeverpachtung mit einer
(aufgrund des Zusammenhangs mit dieser Gebäudeverpachtung als
Nebenleistung) ebenso steuerfreien Verpachtung von Vorrichtungen
und Maschinen vorliegt (s. oben II.2.c), die nur nach Art. 135 Abs.
2 Buchst. c MwStSystRL steuerpflichtig sein könnte,
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stellt sich die dem EuGH hier vorgelegte Frage
zur Auslegung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL. Aus Sicht
des Senats bestehen hierzu zwei Auslegungsmöglichkeiten.
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50
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b) Vorrang der einheitlichen
Leistung
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51
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aa) Argumente für den Vorrang der
Einheitlichkeit
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52
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(1) Parallele zur Überlassung von
Fahrzeugabstellplätzen
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Den Grundsätzen des EuGH zur Bestimmung
eines einheitlichen Umsatzes könnte einerseits Vorrang
gegenüber Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL zukommen.
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54
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Für einen derartigen Vorrang spricht die
Rechtsprechung des EuGH zu Art. 135 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL.
Hierzu hat der EuGH entschieden, dass „der Begriff
‘Vermietung von Plätzen für das Abstellen von
Fahrzeugen’ die Vermietung aller für das Abstellen von
Fahrzeugen bestimmten Flächen einschließlich
geschlossener Garagen umfasst, daß diese Vermietung jedoch
dann nicht von der Steuerbefreiung für die ‘Vermietung
von Grundstücken’ ausgeschlossen werden kann, wenn sie
mit der steuerfreien Vermietung von Grundstücken, die für
einen anderen Gebrauch bestimmt sind, eng verbunden ist“
(EuGH-Urteil Henriksen vom 13.07.1989 - C-173/88, EU:C:1989:329 =
SIS 90 11 32, Rz 17). Der EuGH stellte hierfür darauf ab, dass
die Vermietung des Grundstücks und die Vermietung des
Fahrzeugabstellplatzes einen „einheitlichen
wirtschaftlichen Vorgang“ darstellten, was der EuGH im
Hinblick auf die Zugehörigkeit zu ein und demselben
Gebäudekomplex und eine Vermietung beider Gegenstände von
ein und demselben Vermieter an ein und denselben Mieter bejahte
(EuGH-Urteil Henriksen, EU:C:1989:329 = SIS 90 11 32, Rz 15 f.).
Dem folgt der Senat in ständiger Rechtsprechung (BFH-Urteile
vom 30.03.2006 - V R 52/05, BFHE 213, 253, BStBl II 2006, 731 = SIS 06 34 85, und vom 10.12.2020 - V R 41/19, Sammlung amtlich nicht
veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs 2021, 949
= SIS 21 08 98).
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55
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Danach ist im Streitfall von einer insgesamt
steuerfreien Leistung auszugehen. Denn der Putenmaststall und die
in ihm eingebauten Vorrichtungen und Maschinen waren Teil eines
Gebäudekomplexes. Die Überlassung von Stall sowie von
Vorrichtungen und Maschinen erfolgte durch den Kläger an den
Pächter. Zudem ergibt sich die Einheitlichkeit aus den
Grundsätzen zu Haupt- und Nebenleistung (s. oben II.2.c).
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(2) Parallele zur Überlassung von
Inventar
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Zu beachten sind auch die Rechtsfolgen, die
sich ergeben, wenn ein Gebäude mit Inventar vermietet oder
verpachtet wird, bei dem es sich nicht um i.S. von Art. 135 Abs. 2
Buchst. c MwStSystRL auf Dauer eingebaute Vorrichtungen und
Maschinen handelt. So ist es z.B. bei der Verpachtung eines
Seniorenwohnparks mit der diese begleitenden Überlassung von
Inventar in der Form von Pflegebetten und anderen speziell
abgestimmten, zum Betrieb eines Seniorenheims zwingend
erforderlichen Ausstattungselementen, die nicht dauerhaft eingebaut
sind. In der Überlassung dieses Inventars, die für sich
genommen nicht nach Art.
135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfrei ist, hat der Senat
eine Nebenleistung zu der nach dieser Bestimmung steuerfreien
Gebäudeüberlassung gesehen (BFH-Urteil in BFHE 251, 517,
BStBl II 2017, 1259 = SIS 16 01 41).
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Auch aus dem EuGH-Urteil Mailat
(EU:C:2018:1038 = SIS 18 20 90, s. oben II.2.a bb) ergibt sich,
dass die Überlassung von Inventar, die nicht gemäß
Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfrei ist, Nebenleistung
zu einer nach dieser Bestimmung steuerfreien
Gebäudeüberlassung sein kann. Der Charakter als
Nebenleistung führt hier dann dazu, eine ansonsten nicht
bestehende Steuerfreiheit zu erlangen.
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Die Steuerfreiheit einer zu einer
Gebäudeüberlassung hinzutretenden
Inventarüberlassung könnte als Wertungswiderspruch zur
Steuerpflicht bei einer zur Gebäudeüberlassung
hinzutretenden Überlassung von dort auf Dauer eingebauten
Vorrichtungen und Maschinen anzusehen sein.
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(3) Neuere EuGH-Rechtsprechung
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Für den Vorrang der einheitlichen
Leistung gegenüber Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL
könnte auch das EuGH-Urteil Stadion Amsterdam vom 18.01.2018 -
C-463/16 (EU:C:2018:22) = SIS 18 00 08 sprechen. Danach ist eine
einheitliche Leistung, die aus zwei separaten Bestandteilen, einem
Haupt- und einem Nebenbestandteil, besteht, für die bei
getrennter Erbringung unterschiedliche Steuersätze
gälten, nur zu dem für diese einheitliche Leistung
geltenden Mehrwertsteuersatz zu besteuern.
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Dieses Urteil zu unterschiedlichen
Steuersätzen lässt sich auch auf die Frage von
Steuerfreiheit und Steuerpflicht einer einheitlichen Leistung
übertragen und steht grundsätzlich der Annahme entgegen,
bei einer einheitlichen Leistung könne die Hauptleistung
steuerfrei und die Nebenleistung steuerpflichtig sein. Allerdings
hat sich der EuGH dabei nicht mit dem Sondertatbestand des Art. 135
Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL befasst.
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bb) Rechtsfolge: Anwendung des
Ausschlusstatbestands nur auf die isolierte Überlassung von
Vorrichtungen und Maschinen
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Folge eines Vorrangs der Einheitlichkeit ist,
dass sich die Anwendung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL
wie bei Art. 135 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL auf die Fälle
beschränkt, in denen die Überlassung der Vorrichtungen
und Maschinen eigenständig und damit ohne Zusammenhang mit
einer weitergehenden Gebäude- oder
Grundstücksüberlassung erfolgt.
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Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL käme
dann die Funktion zu, die Steuerfreiheit nach Art. 135 Abs. 1
Buchst. l MwStSystRL, die auch bei der isolierten Überlassung
(ohne zusätzliche Gebäudevermietung) von auf Dauer
eingebauten Vorrichtungen und Maschinen anzuwenden ist, für
diesen Fall auszuschließen.
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Demgegenüber würde der Charakter als
Nebenleistung (zur Gebäudeüberlassung) dazu führen,
dass eine ansonsten bereits bestehende Steuerfreiheit erhalten
bleibt.
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c) Argumente für die Anwendung des
Aufteilungsgebots
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Aus Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL
könnte andererseits ein Aufteilungsgebot abzuleiten sein, so
dass einheitliche Umsätze in einen (nach Art. 135 Abs. 1
Buchst. l MwStSystRL) steuerfreien und einen (nach Art. 135 Abs. 2
Buchst. c MwStSystRL) steuerpflichtigen Teil aufzuspalten sind.
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Dementsprechend hat der Senat auch
entschieden, dass die Vermietung und Verpachtung von Vorrichtungen
und Maschinen (Betriebsvorrichtungen) selbst dann nicht von der
Umsatzsteuer befreit ist, wenn diese wesentliche Bestandteile eines
Grundstücks sind. Dieses Aufteilungsgebot lasse auch keine
Einbeziehung der Überlassung von Betriebsvorrichtungen in die
Steuerbefreiung der Grundstücksvermietung unter dem
Gesichtspunkt der unselbständigen Nebenleistung zu (BFH-Urteil
vom 28.05.1998 - V R 19/96, BFHE 185, 555, BStBl II 2010, 307 = SIS 98 17 29).
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Für diese Sichtweise könnte
sprechen, dass die Verpachtung von Vorrichtungen und Maschinen im
Widerspruch zum passiven Charakter der Vermietung steht. Insoweit
entnimmt der Senat der Rechtsprechung des EuGH, dass der Vermietung
eines Grundstücks ein „passiver Charakter“
zukommt, während die Steuerfreiheit für die
Grundstücksvermietung und -verpachtung nicht für eine
Überlassung von Maschinen und Vorrichtungen gilt, die nicht
nur eine passive Zurverfügungstellung eines Grundstücks,
sondern außerdem seitens des Eigentümers eine ganze
Reihe geschäftlicher Tätigkeiten wie Aufsicht, Verwaltung
und ständige Unterhaltung sowie Zurverfügungstellung
anderer Anlagen mit sich bringt, so dass, sofern nicht ganz
besondere Umstände vorliegen, die Vermietung dieses
Grundstücks keine ausschlaggebende Dienstleistung darstellen
kann (EuGH-Urteil Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vom
02.07.2020 - C-215/19, EU:C:2020:518 = 1 Buchst. l
SIS, Rz 43). Dies könnte sich für
die Auslegung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL dahingehend
auswirken, dass die Überlassung der dort genannten
Vorrichtungen und Maschinen nicht im vorstehenden Sinne
„passiv“ erfolgt, sondern wesentlich durch die
Aufrechterhaltung eines betriebsbereiten Zustands dieser Maschinen
etc. geprägt ist, woraus sich die Steuerpflicht auch für
den Fall der einheitlichen Leistung erklären könnte.
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d) Keine Klärung der Vorlagefrage
durch die bisherige EuGH-Rechtsprechung
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Der Senat versteht das EuGH-Urteil Mailat (EU:C:2018:1038 = SIS 18 20 90, s. oben II.2.a bb) dahingehend, dass sich aus diesem keine
Klärung der Vorlagefrage ergibt. Zwar ist der EuGH dort auch
von einer Nebenleistung zu einer steuerfreien
Grundstücksverpachtung in Bezug auf bewegliche, aber mit der
Immobilie fest verbundenen Gegenstände als deren wesentliche
Bestandteile ausgegangen (EuGH-Urteil Mailat, EU:C:2018:1038, Rz
39). Obwohl sich auf dieser Grundlage die Frage nach einer
Anwendung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL und einer
hieraus ergebenden Steuerpflicht stellen kann, hat sich der EuGH
dazu in diesem Urteil nicht geäußert.
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4. Zur Entscheidungserheblichkeit
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Die Vorlagefrage ist entscheidungserheblich.
Der Senat berücksichtigt bei seiner Auslegung des nationalen
Rechts die Vorgaben des Unionsrechts und damit auch, dass die
Verpachtung der Ställe einschließlich der Verpachtung
der Vorrichtungen und Maschinen nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l
MwStSystRL steuerfrei ist. Daher kommt der Anwendung von Art. 135
Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL als Grundlage von § 4 Nr. 12 Satz
2 UStG entscheidende Bedeutung zu. Ist die Anwendung dieser
Bestimmung, da sie ein Aufteilungsgebot beinhaltet, zu bejahen,
führt dies zur Aufhebung des Urteils des FG und zur
Klageabweisung. Ist diese Bestimmung nicht anzuwenden, da der
Überlassung der Vorrichtungen und Maschinen als Nebenleistung
zur Grundstücksüberlassung Vorrang zukommt, ist das
Urteil des FG demgegenüber zu bestätigen.
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5. Zur Rechtsgrundlage der Vorlage
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Die Einleitung des Vorabentscheidungsersuchens
an den EuGH beruht auf Art. 267 des Vertrages über die
Arbeitsweise der Europäischen Union.
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6. Zur Verfahrensaussetzung
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Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf
§ 121 Satz 1 in Verbindung mit § 74 der
Finanzgerichtsordnung.
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