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I. Die
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erbrachte
im Jahr 2007 (Streitjahr) u.a. Telekommunikationsdienstleistungen
auf der Grundlage von sog. Prepaid-Verträgen (Zugang zu ihrem
Mobilfunknetz). Nach Aktivierung des Mobilfunkanschlusses konnte
der Kunde sein Prepaid-Guthaben mittels verschiedener Bezahlsysteme
jederzeit wieder aufladen. Dieses Guthaben konnte er für
Leistungen der Klägerin (z.B. Telefonie, Short-Message-Service
- SMS -, mobiles Internet) oder für Leistungen von
Drittanbietern (z.B. Klingeltöne, Fahrkarten,
Getränkeautomaten) einsetzen. Für die Leistungserbringung
eines Drittanbieters an den Kunden belastete die Klägerin das
Prepaid-Guthaben mit dem entsprechenden Bruttoentgelt, das sie an
den Drittanbieter weiterleitete.
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Im Rahmen eines
„aktivitätsorientierten Deaktivierungsverfahrens“
machte die Klägerin von ihrem Recht Gebrauch, die
grundsätzlich zeitlich unbefristet geschlossenen
Prepaid-Verträge zu kündigen. In diesem Falle konnte sich
der Kunde, nachdem die Klägerin die betreffende
Subscriber-Identity-Module-Karte (SIM-Karte) deaktiviert hatte, das
Restguthaben erstatten lassen oder eine neue SIM-Karte beantragen,
auf welche die Klägerin das Restguthaben umbuchte. Erfolgte
weder eine Erstattung noch eine Umbuchung des Restguthabens, buchte
die Klägerin dieses Guthaben des Kunden in ihrer Handels- und
Steuerbilanz erfolgswirksam aus.
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Die
Klägerin, die bei der Umsatzbesteuerung der aufgeladenen
Guthaben ab dem Besteuerungszeitraum 2003 - dem Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 3.12.2001 - IV B 7 - S 7100 -
292/01 (BStBl I 2001, 1010 = SIS 02 02 67) folgend - von der
„Anzahlungsbesteuerung“ auf die
„nachträgliche Verbrauchsbesteuerung“
übergegangen war, hat die erfolgswirksam ausgebuchten
Restguthaben (im Streitjahr: … EUR) nicht der Umsatzsteuer
unterworfen.
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Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) vertrat die Auffassung,
dass sich ein im Zeitpunkt der Deaktivierung noch vorhandenes
Restguthaben, das weder erstattet noch umgebucht werde, von einer
Vorauszahlung in eine Überzahlung wandele, die die
Bemessungsgrundlage für die von der Klägerin
ausgeführten Leistungen nachträglich erhöhe. Er
setzte dementsprechend die Umsatzsteuer für das Streitjahr
fest (Umsatzsteuer-Änderungsbescheid vom XX. X 2013) und wies
den hiergegen eingelegten Einspruch der Klägerin als
unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom XX. X
2013).
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Die dagegen
erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) XXX
führte im Urteil vom XX. X 2016 - X K XXXX/XX im Wesentlichen
aus, es stelle eine nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerbare sonstige Leistung der
Klägerin gegen Entgelt dar, dass die Prepaid-Kunden über
ihr Mobiltelefon erreichbar gewesen seien. Dem stehe nicht
entgegen, dass die Restguthaben auch für Lieferungen oder
sonstige Leistungen von Drittanbietern hätten abgerufen werden
können; für die Kunden sei allein bedeutend gewesen,
infolge der unterlassenen Deaktivierung ihrer SIM-Karten mobil
erreichbar zu sein.
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Mit ihrer
Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen und
formellen Rechts.
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Sie bringt im
Wesentlichen vor, das Urteil der Vorinstanz verstoße gegen
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, wonach nur Leistungen gegen
Entgelt steuerbar seien. Die Restguthaben seien weder Entgelt
für die telefonische Erreichbarkeit der Kunden noch Entgelt
für die Möglichkeit zur Nutzung der technischen
Infrastruktur (Plattformleistung).
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Eine
Anzahlungsbesteuerung i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a
Satz 4 UStG komme nur für sog. monofunktionale Guthaben in
Betracht. Im Streitfall seien die aufgeladenen Prepaid-Guthaben
dagegen multifunktional; die Aktivierung des Guthabens sei daher
nicht als Anzahlung zu besteuern.
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9
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Die Restguthaben
seien ebenso wenig zusätzliches Entgelt für bepreiste
Telekommunikationsdienste, soweit der Kunde solche bezogen habe.
Für diese seien fixe Tarife vereinbart gewesen. Nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in Fällen, bei denen
der Leistungsempfänger auf eine konkrete, bereits
ausgeführte Leistung einen Mehrbetrag zahle, müsse anders
als im Streitfall ein unmittelbarer Zusammenhang mit der konkreten
Leistung bestehen und ein anderer Zuwendungsgrund
ausscheiden.
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Die Klägerin
rügt ferner, das FG habe gegen die Sachaufklärungs- und
Beweiserhebungspflicht i.S. von § 76 Abs. 1 Satz 1, § 81
Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen und sich
entgegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht mit ihrem Vorbringen
auseinandergesetzt, dass Prepaid-Kunden die Guthaben nur erworben
hätten, um bepreiste Leistungen in Anspruch nehmen zu
können.
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Die Klägerin
beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom
XX. X 2013 aufzuheben und den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid
für das Streitjahr vom X. XX 2013 dahingehend zu ändern,
dass die festgesetzte Umsatzsteuer um … EUR herabgesetzt
wird, hilfsweise die Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an einen anderen Senat des FG
zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der
Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen
(§ 126 Abs. 2 FGO).
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Das FG hat im
Ergebnis zu Recht entschieden, dass bei Prepaid-Verträgen aus
endgültig nicht zurückgeforderten Restguthaben
Umsatzsteuer abzuführen ist. Insoweit liegt ein
nachträgliches Entgelt für die von der Klägerin
erbrachte Möglichkeit zur Nutzung ihrer technischen
Infrastruktur (Plattformleistung) vor.
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1. Nach § 1
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer u.a. die
sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt
im Rahmen seines Unternehmens ausführt.
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a) Dazu muss
zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein
Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige
Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene
Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem
Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet
(vgl. z.B. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union -
EuGH - Société thermale d’
Eugénie-les-Bains vom 18.7.2007 - C-277/05, EU:C:2007:440,
BFH/NV 2007, Beilage 4, 424 = SIS 07 28 58, Rz 19; Air France-KLM
u.a. vom 23.12.2015 - C-250/14 und C-289/14, EU:C:2015:841, UR
2016, 93 = SIS 16 02 97, Rz 22; Cesky rozhlas vom 22.6.2016 -
C-11/15, EU:C:2016:470, UR 2016, 632 = SIS 16 14 60, Rz 21; SAWP
vom 18.1.2017 - C-37/16, EU:C:2017:22, UR 2017, 230 = SIS 17 00 20,
Rz 25; Meo - Serviços de Comunicações e
Multimédia vom 22.11.2018 - C-295/17, EU:C:2018:942, UR
2018, 944 = SIS 18 18 95, Rz 39; BFH-Urteile vom 30.6.2010 - XI R
22/08, BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084 = SIS 10 33 10, Rz 12;
vom 20.3.2013 - XI R 6/11, BFHE 241, 191, BStBl II 2014, 206 = SIS 13 20 50, Rz 24; vom 21.12.2016 - XI R 27/14, BFHE 257, 154 = SIS 17 06 23, Rz 16; jeweils m.w.N.; vom 13.2.2019 - XI R 1/17, zur
amtlichen Veröffentlichung bestimmt, UR 2019, 413 = SIS 19 05 51, Rz 16). Dies ist dann der Fall, wenn zwischen der erbrachten
Dienstleistung und dem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer
Zusammenhang besteht (vgl. z.B. EuGH-Urteile Air France-KLM u.a.,
EU:C:2015:841, UR 2016, 93 = SIS 16 02 97, Rz 23; Meo -
Serviços de Comunicações e Multimédia,
EU:C:2018:942, UR 2018, 944 = SIS 18 18 95, Rz 39; BFH-Urteile vom
16.1.2014 - V R 22/13, BFH/NV 2014, 736 = SIS 14 11 15, Rz 20; in
UR 2019, 413 = SIS 19 05 51, Rz 17; jeweils m.w.N.). Der
Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. Er muss einen
Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch i.S. des gemeinsamen
Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 7.7.2005
- V R 34/03, BFHE 211, 59, BStBl II 2007, 66 = SIS 05 42 06, unter
II.1., Rz 14; in BFH/NV 2014, 736 = SIS 14 11 15, Rz
20).
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b) Es bestimmt sich
in erster Linie nach dem der Leistung zugrunde liegenden
Rechtsverhältnis, ob eine Leistung des Unternehmers vorliegt,
die derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf
die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet (vgl. z.B.
EuGH-Urteil Kennemer Golf vom 21.3.2002 - C-174/00, EU:C:2002:200,
BFH/NV 2002, Beilage 3, 95 = SIS 02 07 71, Rz 39; BFH-Urteile vom
18.12.2008 - V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749 = SIS 09 19 44, unter II.3.a ee, Rz 33; in BFHE 231, 248, BStBl II 2010,
1084 = SIS 10 33 10, Rz 13; in BFHE 241, 191, BStBl II 2014, 206 =
SIS 13 20 50, Rz 25; in BFH/NV 2014, 736 = SIS 14 11 15, Rz 21; in
BFHE 257, 154 = SIS 17 06 23, Rz 17; in UR 2019, 413 = SIS 19 05 51, Rz 17). Bei Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrags,
durch den sich eine Vertragspartei zu einem Tun, Dulden oder
Unterlassen und die andere sich hierfür zur Zahlung einer
Gegenleistung verpflichtet, sind die Voraussetzungen des § 1
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG regelmäßig erfüllt, falls
der leistende Vertragspartner Unternehmer ist (vgl. BFH-Urteile in
BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749 = SIS 09 19 44, unter II.3.a ee,
Rz 34; in BFH/NV 2014, 736 = SIS 14 11 15, Rz 21; vom 13.12.2017 -
XI R 3/16, BFHE 261, 84, BStBl II 2018, 727 = SIS 18 04 97, Rz 35;
jeweils m.w.N.).
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c) Ob die
Voraussetzungen für einen Leistungsaustausch vorliegen, ist
dabei nicht nach zivilrechtlichen, sondern ausschließlich
nach den vom Unionsrecht geprägten umsatzsteuerrechtlichen
Maßstäben zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV
2014, 736 = SIS 14 11 15, Rz 22; in BFHE 257, 154 = SIS 17 06 23,
Rz 29; jeweils m.w.N.). Es stellt eine unionsrechtliche,
unabhängig von der Beurteilung nach nationalem Recht zu
entscheidende Frage dar, ob die Zahlung eines Entgelts als
Gegenleistung für die Erbringung von Dienstleistungen erfolgt
(vgl. EuGH-Urteil Meo - Serviços de
Comunicações e Multimédia, EU:C:2018:942, UR
2018, 944 = SIS 18 18 95, Rz 68; BFH-Urteile in BFHE 257, 154 = SIS 17 06 23, Rz 29; jeweils m.w.N.; in UR 2019, 413 = SIS 19 05 51, Rz
18).
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2. Nach diesen
Grundsätzen hat das FG im Ergebnis zutreffend angenommen, dass
die Klägerin durch die Einrichtung und Aufrechterhaltung einer
Plattform ihren Prepaid-Kunden gegenüber Leistungen i.S. von
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erbracht hat.
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a) Die Klägerin
kann als Plattformbetreiberin angesehen werden, die ihren Kunden
auch im Rahmen der hier in Rede stehenden Prepaid-Verträge
u.a. eine technische Infrastruktur (insbesondere in Gestalt eines
Mobilfunkanschlusses und einer Rufnummer) zur Verfügung stellt
und den Kunden damit einen wirtschaftlichen Vorteil (Leistung)
erbringt. Insbesondere waren die Kunden der Klägerin hierdurch
mobil erreichbar. Diese Leistung war Teil des aus einem
Leistungsbündel bestehenden Prepaid-Vertrages.
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b) Dieser
Leistungsbestandteil wurde zwar zunächst nicht „gegen
Entgelt“ erbracht.
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aa) Die Kunden
zahlten im Rahmen ihrer Prepaid-Verträge kein gesondertes
Entgelt für die Möglichkeit zur Nutzung der technischen
Infrastruktur. Diese von der Klägerin erbrachte Leistung war
nicht gesondert bepreist. Nach den maßgeblichen
zivilrechtlichen Vereinbarungen wurden nur die im einzelnen
bepreisten (aktiven) Telekommunikationsleistungen ( z.B. Telefonie,
SMS und mobiles Internet) gegen Entgelt von der Klägerin
erbracht. Die Abbuchung vom Prepaid-Guthaben stellte als
geleistetes Entgelt den Gegenwert der jeweils in Anspruch
genommenen Dienstleistung dar. Dasselbe gilt für die von
Drittanbietern auf der Grundlage separater Verträge in
Anspruch genommenen Lieferungen und sonstigen Leistungen in Gestalt
von z.B. an Automaten gekauften Getränken bzw.
heruntergeladenen Klingeltönen oder bezogenen
Fahrkarten.
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bb) Die Annahme
einer von Anfang an entgeltlichen
„Plattformleistung“ bei Prepaid-Verträgen
würde vor diesem Hintergrund der wirtschaftlichen und
geschäftlichen Realität, die ein grundlegendes Kriterium
für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems
darstellt (vgl. z.B. EuGH-Urteile Newey vom 20.6.2013 - C-653/11,
EU:C:2013:409, UR 2013, 628 = SIS 13 22 75, Rz 42, m.w.N.; Marcandi
vom 5.7.2018 - C-544/16, EU:C:2018:540, UR 2018, 706 = SIS 18 10 17, Rz 45), widersprechen. Diese Verträge zeichnen sich anders
als sog. Postpaid-Verträge gerade dadurch aus, dass der Kunde
- wie die Klägerin zu Recht vorbringt - nur für die
konkret in Anspruch genommene, bepreiste Leistung des Anbieters ein
genau beziffertes Entgelt zahlen möchte.
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cc) Auch kann der
Ansicht des FG nicht gefolgt werden, dass die Guthaben die
Gegenleistung für eine steuerbare sonstige Leistung der
Klägerin, die SIM-Karten nicht zu deaktivieren,
seien.
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(1) Das FG hat die
erworbenen und aufgeladenen Guthaben als Entgelt für die
unterlassene Deaktivierung der SIM-Karte gewürdigt. Daran ist
der Senat nicht nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Die
Bindungswirkung entfällt insbesondere dann, wenn - wie hier -
die Auslegung in sich widersprüchlich, unklar oder
lückenhaft ist, weil beispielsweise die für die
Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände
nicht erforscht und/oder nicht zutreffend gewürdigt worden
sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom
5.9.2000 - IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676 = SIS 00 13 60, unter II.2.a [3]; vom 11.1.2005 - IX R 15/03, BFHE 209, 77,
BStBl II 2005, 477 = SIS 05 21 69, unter II.2.b aa; vom 10.2.2010 -
XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109 = SIS 10 06 47, Rz
33; vom 1.2.2012 - I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407 =
SIS 12 11 16, Rz 22; jeweils m.w.N.; vom 28.8.2013 - XI R 4/11,
BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282 = SIS 13 27 53).
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(2) Im Streitfall
hat das FG die Interessenlage der Vertragsparteien nicht
berücksichtigt. Sinn des Abschlusses eines Mobilfunkvertrages
mit Prepaid-Karte ist es nicht, ein Entgelt für die Nutzung
einer Plattform zu entrichten. Den Kunden steht insoweit ein
Anspruch auf Rückzahlung der nicht verbrauchten Guthaben zu
(vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 9.6.2011 - III ZR
157/10, MDR 2011, 834, Rz 47 ff., 51, 53). Dies schließt es
aus, den Betrag bei Aufladung als Entgelt für eine
Plattformleistung oder „Nicht-Deaktivierung“
anzusehen.
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dd) Ebenso wenig
liegen die Voraussetzungen einer Vorauszahlungsbesteuerung i.S. von
§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG vor.
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Auch wenn der Kunde
„vorauszahlt“, liegt bei sog.
Multifunktionskarten (Mehrzweckguthabenkarten) für die
Inanspruchnahme unterschiedlicher Leistungen von verschiedenen
Anbietern im Zeitpunkt des Erwerbs der Karte gegen eine Geldzahlung
sowie im Zeitpunkt der nachfolgenden Aufladung des erworbenen
Guthabens noch keine steuerbare Vereinnahmung durch die jeweiligen
Leistungsträger vor. Denn es fehlt zu beiden Zeitpunkten an
einer bereits genau bestimmten, erst noch zu erbringenden Leistung
eines bestimmten Anbieters, der ein für den Erwerb der Karte
aufgewendetes Entgelt, das als Guthaben aufgeladen worden ist,
bereits ganz oder teilweise zugeordnet werden könnte. Die
Zuordnung zu bestimmten noch zu erbringenden Leistungen der
Leistungsanbieter ist vielmehr erst dann möglich, wenn und
soweit die Leistungen der jeweiligen Anbieter tatsächlich in
Anspruch genommen worden sind. Bis zu diesem Zeitpunkt erfolgt
lediglich ein nicht steuerbarer Zahlungsmitteltausch: Der Kunde
erlangt für seine Zahlung ein anderes Zahlungsmittel in Form
eines elektronischen Guthabens (vgl. z.B. Bunjes/Korn, UStG, 17.
Aufl., § 2 Rz 75, m.w.N.). Im Streitfall konnten die Guthaben
für verschiedene, im Zeitpunkt der Aufladung noch nicht genau
bestimmte Dienstleistungen der Klägerin sowie für
Leistungen von Drittanbietern verwendet werden. Eine Besteuerung
nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG kommt danach
nicht in Betracht.
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c) Die
endgültig nicht zurückgeforderten Restguthaben aus den
Prepaid-Verträgen führen jedoch zu einem
nachträglichen Entgelt für die eröffnete Nutzung der
von der Klägerin zur Verfügung gestellten Infrastruktur,
die insbesondere die mobile Erreichbarkeit der Prepaid-Kunden
ermöglichte.
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aa) Ändert sich
die Bemessungsgrundlage für den steuerpflichtigen Umsatz, hat
der Unternehmer nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür
geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. § 17 Abs. 1 UStG
beruht auf Art. 90 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL). Danach wird die Steuerbemessungsgrundlage im Falle
der Annullierung, der Rückgängigmachung, der
Auflösung, der vollständigen oder teilweise
Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach Bewirken des Umsatzes
unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen
entsprechend vermindert.
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(1) § 17 Abs. 1
Satz 1 UStG ist nicht nur auf den Fall der Minderung, sondern auch
auf eine Erhöhung der Bemessungsgrundlage anwendbar, obwohl
das Unionsrecht (Art. 90 Abs. 1 und 2 MwStSystRL) nur
Minderungsfälle bezeichnet. Die Deutung, dass auch
nachträgliche Erhöhungen der Bemessungsgrundlage zu
besteuern sind, folgt aus der Grundregel des Art. 73 MwStSystRL,
wonach die Bemessungsgrundlage „alles“ umfasst,
was letztlich den Wert für die Gegenleistung bildet. Dann
wirken aber sowohl nachträgliche Minderungen als auch
Erhöhungen der Bemessungsgrundlage auf die Höhe des
Steuerbetrages ein. Denn nach der Konzeption des Unionsrechts und
des nationalen Umsatzsteuerrechts ist der Steuerbetrag zu
erklären, den der Unternehmer tatsächlich vereinnahmt
hat. Danach ist nicht davon auszugehen, dass eine Erhöhung der
Bemessungsgrundlage nur deshalb nicht zu erfassen wäre, weil
der Richtliniengeber für diesen Fall keine klarstellende
Vorschrift erlassen hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 6.6.2002 - V R
59/00, BFHE 199, 45, BStBl II 2003, 214 = SIS 02 92 96, unter
II.2.d, Rz 16 zur nachträglichen Gewährung von
Rückvergütungen durch eine Genossenschaft an ihre
Mitglieder; vom 11.2.2010 - V R 2/09, BFHE 228, 467, BStBl II 2010,
765 = SIS 10 14 81, Rz 18 zur nachträglichen Minderung durch
Vergleich; jeweils m.w.N.).
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32
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(2) Der
Anwendungsbereich der Berichtigungsvorschrift des § 17 Abs. 1
Satz 1 UStG erfasst auch unentgeltliche Wertabgaben, da diese nach
§ 3 Abs. 1b bzw. § 3 Abs. 9a UStG den Lieferungen bzw.
sonstigen Leistungen gegen Entgelt gleichgestellt sind (vgl.
BFH-Urteil vom 19.11.2009 - V R 41/08, BFHE 227, 521, BFH/NV 2010,
562 = SIS 10 02 06, Rz 25, m.w.N.).
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33
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bb) Der Umsatz wird
bei Lieferungen und sonstigen Leistungen nach dem Entgelt bemessen.
Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um
die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer
(§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG in der für das Streitjahr
geltenden Fassung des UStG durch Bekanntmachung vom 21.2.2005, BGBl
I 2005, 386; - a.F. - ). § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG a.F. beruht
auf Art. 11 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern bzw. Art. 73
MwStSystRL, wonach zur Steuerbemessungsgrundlage für
entgeltliche Leistungen alles gehört, was den Wert der
Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende vom
Abnehmer erhält oder erhalten soll.
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Nach der
Rechtsprechung des EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat, ist
Besteuerungsgrundlage für die Lieferung eines Gegenstands oder
die Erbringung einer Dienstleistung die tatsächlich dafür
erhaltene Gegenleistung und nicht ein nach objektiven Kriterien
geschätzter Wert (vgl. z.B. EuGH-Urteile Hotel Scandic
Gasabäck vom 20.1.2005 - C-412/03, EU:C:2005:47, UR 2005, 194
= SIS 05 16 74, Rz 21; Campsa Estaciones de Servicio vom 9.6.2011 -
C-285/10, EU:C:2011:381, UR 2012, 440 = SIS 11 20 28, Rz 28;
BFH-Urteil in BFHE 228, 467, BStBl II 2010, 765 = SIS 10 14 81, Rz
18; jeweils m.w.N.; BFH-Beschluss vom 9.9.2015 - XI B 87/14, BFH/NV
2016, 78 = SIS 15 28 63, Rz 13).
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35
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cc) Sowohl
Über- bzw. Doppelzahlungen als auch Münzrestbeträge
bei Telefonautomatenbenutzung sind daher Entgelt i.S. von § 10
Abs. 1 Satz 2 UStG a.F.
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(1) Im Urteil vom
13.12.1995 - XI R 16/95 (BFHE 179, 465, BStBl II 1996, 208 = SIS 96 07 24) hat der Senat entschieden, dass der Gesamtbetrag als Entgelt
anzusehen ist, wenn der Kunde eines Versandhandelsunternehmens die
ihm gelieferte Ware irrtümlich doppelt zahlt. Danach
gehören über den vertraglich vereinbarten Preis
hinausgehende Aufwendungen (Mehraufwendungen) des
Leistungsempfängers dann zum Entgelt für eine Leistung,
wenn sie aufgrund keines anderen Rechts- oder Anspruchsgrundes als
dem der Leistung zugrunde liegenden erbracht werden (s. a.
BFH-Urteile vom 17.2.1972 - V R 118/71, BFHE 105, 79, BStBl II
1972, 405 = SIS 72 02 37; vom 13.12.1973 - V R 57/72, BFHE 111,
191, BStBl II 1974, 191 = SIS 74 01 04; vom 25.11.1986 - V R
109/78, BFHE 148, 351, BStBl II 1987, 228 = SIS 87 08 28, unter
II.1.; vom 15.12.1988 - V R 24/84, BFHE 155, 431, BStBl II 1989,
252 = SIS 89 06 30, unter II.1.; vom 31.8.1992 - V R 47/88, BFHE
169, 250, BStBl II 1992, 1046 = SIS 92 21 32, unter II.2.a; vom
11.5.1995 - V R 86/93, BFHE 177, 563, BStBl II 1995, 613 = SIS 95 20 37, unter II.1.). Im entschiedenen Fall ging der Senat davon
aus, dass die Versandhandelskunden die streitigen Zahlungen allein
deshalb erbracht hatten, um ihre Leistung für die Lieferung
der von ihnen bestellten Waren zu bewirken; ein anderer
Zuwendungsgrund - insbesondere eine Schenkung - scheidet aus. Dies
gilt auch dann, wenn eine Zahlung aufgrund einer bloßen
Auftragsbestätigung zivilrechtlich als Zahlung ohne jeglichen
Rechtsgrund zu werten wäre.
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(2) Im Anschluss an
die vorgenannte Entscheidung entschied der V. Senat des BFH mit
Urteil vom 19.7.2007 - V R 11/05 (BFHE 219, 220, BStBl II 2007, 966
= SIS 07 37 84) in einem ähnlich gelagerten Fall, dass der
Gesamtbetrag Entgelt i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG a.F.
ist, wenn der Kunde die Leistung irrtümlich doppelt oder
versehentlich zu viel zahlt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 219, 220,
BStBl II 2007, 966 = SIS 07 37 84, unter II.1.b, Rz 14).
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(3) Nach dem
Beschluss des V. Senats des BFH vom 18.1.2007 - V B 39/05 (BFH/NV
2007, 1200 = SIS 07 16 39) gehören im Falle eines
Münztelefonautomaten, der Restbeträge in bestimmten
Fällen nicht erstattet, auch die nicht erstatteten
Restbeträge zum Entgelt, wenn sich aus den Nutzungsbedingungen
der Leistenden ergibt, dass sie einen Anspruch darauf hat, die
nicht genutzten Restbeträge zu behalten. Der unmittelbare
Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt ergibt sich dann daraus,
dass die Restbeträge nur entstehen können, wenn die von
der Leistenden erbrachte Dienstleistung vom Kunden in Anspruch
genommen wird.
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dd) Im Streitfall
folgt aus diesen Grundsätzen, dass sich die
Bemessungsgrundlage für den zunächst
„unbepreisten“ - von der Klägerin mithin
zunächst unentgeltlich erbrachten Leistungsbestandteil (der
eröffneten Nutzung der von ihr zur Verfügung gestellten
Infrastruktur, die insbesondere die mobile Erreichbarkeit der
Prepaid-Kunden ermöglichte) - zum Zeitpunkt der
erfolgswirksamen Ausbuchung der in Rede stehenden endgültig
nicht zurückgeforderten Restguthaben nachträglich
erhöht hat.
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(1) Die der
Klägerin verbliebenen Restguthaben stehen im unmittelbaren
Zusammenhang mit dem Prepaid-Vertrag und seinen während der
Vertragslaufzeit erbrachten sonstigen Leistungsbestandteilen.
Maßgeblich hierfür ist insbesondere, dass sowohl die von
der Klägerin erbrachten sonstigen Leistungen als auch die ihr
verbliebenen Restguthaben nicht auf einem bloß
zufälligen Ereignis außerhalb der Leistungsbeziehung,
sondern auf einem einheitlichen Rechtsverhältnis
beruhen.
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Die der
Klägerin verbliebenen Restguthaben stellen bei
wirtschaftlicher Betrachtung eine
„Überzahlung“ auf die bisher unentgeltlich
in Anspruch genommene Leistung, die von ihr zur Verfügung
gestellte Infrastruktur nutzen zu können, dar. Ein anderer
Rechtsgrund für diese Überzahlungen ist nicht
ersichtlich. Selbst wenn dem jeweiligen Kunden, der sowohl auf eine
Umbuchung als auch Rückforderung der verbliebenen Restguthaben
verzichtet hat, bewusst gewesen sein sollte, dass sein Restguthaben
der Klägerin endgültig verbleibt, entspricht es in einem
solchen Fall nicht der Sichtweise eines Durchschnittsverbrauchers,
diesen Betrag der Klägerin schenkweise zuwenden zu wollen. Die
Klägerin weist in anderem Zusammenhang zu Recht darauf hin,
dass die Entgelte für die anderen
Telekommunikationsdienstleistungen in einer Preisliste klar
definiert wurden, sodass sich das Entgelt zunächst (nur) auf
diese Preise bezog. Nur der Prepaid-Vertrag kann mithin Rechtsgrund
für die geleistete Überzahlung sein. War jedoch das
Restguthaben weder durch Umbuchung noch Erstattung aufgebraucht,
verblieb es endgültig bei der Klägerin. Ebenso wie bei
den verfallenen Münzbeträgen handelt es sich bei den der
Klägerin endgültig verbliebenen Restbeträgen um
zusätzliche Aufwendungen und damit Bestandteil des Entgelts,
da sie wegen des Anspruchsgrundes, der der Leistung zugrunde liegt,
gezahlt werden (vgl. allgemein BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1200 =
SIS 07 16 39, unter II.1., Rz 16). Dieses kann, da das Entgelt
für die anderen Telekommunikationsdienstleistungen fest
vereinbart war (und teilweise rechtlich bestimmt ist), nur dem
bisher unentgeltlichen Zurverfügungstellen der Infrastruktur
zugerechnet werden. Ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zu
einem bestimmten Telefonat, einem bestimmten Klingelton oder einer
anderen Leistung besteht nicht.
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(2) Die
Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 1
UStG setzt im Übrigen keine vertragliche Vereinbarung voraus.
Die Steuerbemessungsgrundlage ist vielmehr jedes Mal dann zu
vermindern, wenn der Steuerpflichtige nach Bewirkung eines Umsatzes
die gesamte Gegenleistung oder einen Teil davon nicht erhält
(vgl. zu Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL EuGH-Urteil Boehringer Ingelheim
Pharma vom 20.12.2017 - C-462/16, EU:C:2017:1006, UR 2018, 166 =
SIS 17 24 59, Rz 39, m.w.N.). Setzt die Minderung der
Bemessungsgrundlage keine Änderung der Vertragsbeziehungen
voraus, gilt dies entsprechend für die im Streitfall bejahte
Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die (zunächst
unentgeltliche) sonstige Leistung, die die Klägerin erbracht
hat.
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(3) Ebenso wenig
kommt es auf das Zahlungsmotiv an. Eine Leistung gegen Entgelt
setzt keine Finalität in dem Sinne voraus, dass der Leistende
leistet, um eine Gegenleistung zu erhalten (vgl. BFH-Urteil vom
17.12.2009 - V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869 = SIS 10 27 73, Rz 15).
Danach ist es unerheblich, ob der Leistungsempfänger
irrtümlich meint, er müsse für die von der
Klägerin zunächst unentgeltlich erbrachte Leistung, ihre
Infrastruktur nutzen zu können, nachträglich in Höhe
des verbliebenen Restguthabens ein Entgelt entrichten.
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(4)
Schließlich steht der nachträglichen Erhöhung des
Entgelts nicht entgegen, dass das tatsächlich Aufgewendete
möglicherweise dem objektiven Wert der bewirkten Leistung
nicht entspricht, insbesondere im Vergleich dazu unangemessen hoch
oder niedrig ist (vgl. BFH-Beschluss vom 6.6.2001 - V B 158-159/00,
BFH/NV 2001, 1616 = SIS 01 81 97, unter II.3.b, Rz 20
f.).
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3. Auf die von der
Klägerin erhobenen Verfahrensrügen, die sich im Kern auf
die Verwendungsabsicht der von den Kunden erworbenen und
aufgeladenen Guthaben beziehen, kommt es mithin nicht an (vgl. die
Ausführungen unter II.2.c dd). Es kann vorliegend dahinstehen,
ob das FG - wie die Klägerin meint - nicht ohne weiteres
hätte unterstellen dürfen, dass die Kunden die Guthaben
allein erwerben, um die weitere Erreichbarkeit
sicherzustellen.
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4. Die vom FA
für das Streitjahr festgesetzte Umsatzsteuer ist auch
hinsichtlich ihrer Höhe revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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Zwar richtet sich
die Besteuerung des i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG
berichtigten Umsatzes nach dem materiellen Recht, das für den
leistenden Unternehmer bzw. Leistungsempfänger zu der Zeit
galt, als der Umsatz getätigt wurde. Dies ist insbesondere von
Bedeutung, wenn sich - wie im Streitfall zum 1.1.2007 mit der
Erhöhung des allgemeinen Steuersatzes von 16 % auf 19 % - die
Steuersätze geändert haben (vgl. Bunjes/Korn, a.a.O.,
§ 17 Rz 88, m.w.N.). Nach den vom FG getroffenen
Feststellungen, hatten sich die Beteiligten jedoch bereits am XX. X
2015 in tatsächlicher Hinsicht darauf verständigt, dass
sich bei Anwendung der Anzahlungsbesteuerung (zu 16 %)
gegenüber der bisher angewandten Verbrauchsbesteuerung (diese
einschließlich der Besteuerung der „nicht
verbrauchten Guthaben“ zu 19 %) lediglich eine
unwesentliche Änderung der umsatzsteuerrechtlichen
Bemessungsgrundlage für das Streitjahr ergäbe und auf
eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für das
Streitjahr verzichtet werden könne. Im Hinblick auf die i.S.
von § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigenden Umsätze,
die noch einem allgemeinen Steuersatz in Höhe von 16 %
unterfallen, soweit die Klägerin ihre Leistung in Gestalt der
zur Verfügung gestellten Infrastruktur bereits vor dem
1.1.2007 erbracht hat, kann nichts anderes gelten.
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5. Nach Auffassung
des Senats bestehen keine Zweifel i.S. des Art. 267 des Vertrags
über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) an
der Auslegung der im Streitfall anzuwendenden unionsrechtlichen
Bestimmungen (vgl. zu den Voraussetzungen: EuGH-Urteile CILFIT vom
6.10.1982 - C-283/81, EU:C:1982:335, NJW 1983, 1257, Rz 21;
Intermodal Transports vom 15.9.2005 - C-495/03, EU:C:2005:552, HFR
2005, 1236 = SIS 05 46 18; Ferreira da Silva e Brito u.a. vom
9.9.2015 - C-160/14, EU:C:2015:565, Europäische Zeitschrift
für Wirtschaftsrecht 2016, 111, Rz 38 ff.). Eine
Vorlagepflicht gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV besteht
demnach nicht (vgl. dazu allgemein z.B. Beschlüsse des
Bundesverfassungsgerichts vom 30.8.2010 - 1 BvR 1631/08, NJW 2011,
288 = SIS 10 33 01, unter B.II.1.; vom 6.9.2016 - 1 BvR 1305/13,
NVwZ 2017, 53, Rz 7; vom 6.10.2017 - 2 BvR 987/16, NJW 2018, 606,
Rz 4 ff.; BFH-Urteile vom 13.6.2018 - XI R 20/14, BFHE 262, 174,
BStBl II 2018, 800 = SIS 18 13 91, Rz 79, m.w.N.; in UR 2019, 413 =
SIS 19 05 51, Rz 50).
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Die
unionsrechtlichen Grundsätze für das Vorliegen einer
entgeltlichen Leistung i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG,
die in Übereinstimmung mit Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c
MwStSystRL steuerbar ist, sind nach der Rechtsprechung des EuGH,
der sich der BFH angeschlossen hat, geklärt (vgl. BFH-Urteile
in BFHE 241, 191, BStBl II 2014, 206 = SIS 13 20 50, Rz 23; in UR
2019, 413 = SIS 19 05 51, Rz 16). Diese Klärung betrifft auch
die Grundsätze der Steuerbarkeit und des unmittelbaren
Zusammenhangs zwischen Leistung und Entgelt - auch bei Ungewissheit
einer Zahlung - (vgl. zur EuGH-Rechtsprechung BFH-Urteil in UR
2019, 413 = SIS 19 05 51, Rz 52, m.w.N.). Die Anwendung dieser
Grundsätze auf den jeweiligen Einzelfall ist Sache des
nationalen Gerichts (vgl. EuGH-Urteile Saudaçor vom
29.10.2015 - C-174/14, EU:C:2015:733, UR 2015, 901 = SIS 15 25 72,
Rz 33; Bastova vom 10.11.2016 - C-432/15, EU:C:2016:855, UR 2016,
913 = SIS 16 23 84, Rz 30). Soweit die Klägerin - zudem nicht
substantiiert - auf eine in anderen Mitgliedstaaten der
Europäischen Union mögliche abweichende Verwaltungspraxis
hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von
verbliebenen Restguthaben bei Prepaid-Verträgen hinweist,
begründet dies allein jedenfalls keine
Vorlagepflicht.
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6. Die
Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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