Überweisungen, USt-Freiheit, Abgrenzung: 1. Umsätze im Überweisungsverkehr liegen nur vor, wenn die betreffende Leistung im Großen und Ganzen eigenständig ist, eine Übertragung von Geldern bewirkt und zu rechtlichen und finanziellen Änderungen führt. - 2. Hierzu reicht die Erbringung einer rein materiellen oder technischen Leistung nicht aus. - 3. Die Abgrenzung richtet sich danach, ob die Verantwortung des Leistenden sich nicht nur auf technische Aspekte, sondern auf die spezifischen und wesentlichen Elemente eines solchen Umsatzes erstreckt. Allein die Übertragung der Angaben auf den von den Banken übermittelten körperlichen Belegen für die EDV-mäßige Bearbeitung erfüllt die unter 1. genannten Voraussetzungen nicht. - 4. Entscheidend ist die Art der Leistung; ob der Kunde oder die Bank Leistungsempfänger ist und wem gegenüber abgerechnet wird, ist ohne Bedeutung. - Urt.; BFH 13.7.2006, V R 57/04; SIS 06 42 38
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) wurde im Jahre 1992 gegründet. Gesellschafter
der Klägerin sind mehrere im Land ansässige Sparkassen
und Kreissparkassen. Gesellschaftszweck der Klägerin ist nach
§ 1 Abs. 1 ihres Gesellschaftsvertrages in der Fassung der
Anlage zum Protokoll der 6. Gesellschafterversammlung vom 5.10.1993
die technische Abwicklung im Zahlungsverkehr sowie weitere
Dienstleistungen für ihre Gesellschafter und für
Dritte.
Zur konkreten Tätigkeit der
Klägerin im Streitjahr 1994 stellte das Finanzgericht (FG)
fest:
Die Sparkassen übermittelten die bei
ihnen in Papierform eingegangenen Überweisungsträger nach
Überprüfung der generellen Annahme des Auftrags per
Kurier an die Klägerin. Diese wurden dann bei der
Klägerin eingescannt. Dabei nahmen die Mitarbeiter der
Klägerin Kontrollen und eventuell notwendige Korrekturen der
Belege vor, so zum Beispiel wenn Angaben auf den Belegen fehlten,
wenn die Belege maschinell nicht lesbar waren oder - so das FG -
wenn insbesondere bei Scheckeinreichern und bei
Sammelüberweisungsaufträgen die Soll- und Habenbuchungen
nicht übereinstimmten. Dabei lag es in der
Entscheidungsbefugnis der Klägerin, ob der Auftrag mit
Korrekturen weiterbearbeitet wurde oder ob - wenn sich der ganze
Vorgang nicht klären ließ - die Belege an die Sparkasse
zurückgegeben werden sollten.
Darüber hinaus hatte die Klägerin
Vorgaben der Sparkassen zu beachten, so zum Beispiel, dass zu
Lasten gewisser Konten keine Überweisungen vorgenommen werden
durften. Verrechnungsschecks mit einem Wert von mehr als 5.000 DM
waren auszusortieren und bei der Landeszentralbank zur Buchung auf
den Konten der Sparkassen einzureichen.
Die Klägerin wandelte die
eingescannten Daten anschließend in Datensätze um. Diese
Datensätze schickte sie per Datenleitung an die
Datenverarbeitungsgesellschaft für die Sparkassenorganisation,
die als Sparkassen-Rechenzentrum (Rechenzentrum) die Buchungen
für fast alle Sparkassen der neuen Bundesländer vornahm.
Eine Veränderung der Datensätze durch das Rechenzentrum
war dabei nicht mehr möglich. Die Datensätze nahmen
vielmehr aufgrund ihrer fest vorgegebenen Struktur im Rahmen eines
sogenannten Clearinglaufs maschinell festgelegte Wege. Sofern die
Empfängerkonten bei Sparkassen geführt wurden, die
ebenfalls ihre Buchungen über das Rechenzentrum ausführen
ließen, erfolgte unmittelbar eine automatische Buchung, die
jedoch voraussetzte, dass die Deckung des belasteten Kontos
gewährleistet war; das wurde innerhalb des Rechenzentrums
maschinell geprüft.
Sofern die Konten bei anderen Banken oder
Sparkassen geführt wurden, wurden die Datensätze
automatisch wieder zu einem Datenpaket zusammengefasst und wiederum
automatisch an das nächste Rechenzentrum weitergeleitet, wo
sich der zuvor geschilderte Vorgang wiederholte. Fehlerhafte
Vorgänge gaben die Rechenzentren an die Klägerin zur
Nachbearbeitung zurück.
Die Klägerin behandelte - entsprechend
der vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA - )
gegenüber der Klägerin im Schreiben vom 9.10.1995
vertretenen Rechtsauffassung - ihre Umsätze (187.078 DM) in
ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 1994 zunächst
als umsatzsteuerpflichtig. Dem folgte das FA.
Im Rahmen der bei der Klägerin
durchgeführten Betriebsprüfung berief sich die
Klägerin unter Hinweis auf das Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 5.6.1997 Rs. C-2/95,
SDC (Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 = SIS 97 15 26) auf die
Umsatzsteuerfreiheit dieser Umsätze nach § 4 Nr. 8
Buchst. d des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) und Art. 13 Teil B
Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) und
beantragte, die Umsatzsteuer auf 0 DM festzusetzen. Dem folgte das
FA nicht, sondern hob mit Bescheid vom 24.6.1998 den Vorbehalt der
Nachprüfung des Umsatzsteuerbescheides für 1994
auf.
Die nach erfolglosem Einspruch erhobene
Klage hatte Erfolg. Das Urteil des FG ist in EFG 2003, 886 = SIS 03 20 76 abgedruckt.
Das FG vertrat im Wesentlichen die
Auffassung, die Klägerin erfülle die vom EuGH im
zitierten Urteil vorausgesetzten Kriterien.
Die Klägerin schulde die Umsatzsteuer
auch nicht nach § 14 Abs. 2 oder Abs. 3 UStG, denn sie habe im
Streitjahr keine Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis
erteilt. Der Hilfsantrag der Klägerin in der mündlichen
Verhandlung, es seien „wohl zu versteuernde
Anlageabgänge in Höhe von 117.285,00 DM zu
berücksichtigen”, sei unsubstantiiert.
Hiergegen richtet sich die Revision des
FA.
Das FA trägt im Wesentlichen vor,
aufgrund des Geschäftsbesorgungsvertrages vom 13.10.1994 sei
die Klägerin verpflichtet zur
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Beleg- und Schriftenlesung von
Überweisungen, Schecks und Scheckeinreichern,
Zahlscheinen
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Erledigung der notwendigen Vor- und
Nachbereitungsarbeiten für die Durchführung der
Beleg– und Schriftenlesung,
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Umwandlung der übergebenen und
bearbeiteten Belege in maschinell zu verarbeitende
Datensätze,
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Übertragung der Datensätze zum
Rechenzentrum
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Archivierung der Zahlungsverkehrsbelege und
der Bearbeitungsunterlagen in einem optischen Archivierungssystem
bzw. auf Mikrofilm,
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Bearbeitung der durch die Sparkasse
übergebenen Zahlungsverkehrs-Reklamationen.
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Nach § 6 Nr. 1 des
Geschäftsbesorgungsvertrages sei die Klägerin
verpflichtet, Mängel zu beheben, soweit sie dazu in der Lage
sei; eine Haftung für Fehler und Schäden, die infolge
fehlerhafter und/oder schwer bzw. nicht lesbarer Informationen
entstanden sei, sei nach § 11 Nr. 4 des Vertrages
ausgeschlossen.
Die Tätigkeit der Klägerin
erfülle die vom EuGH aufgeführten Kriterien nicht, denn
sie beschränke sich im Wesentlichen darauf, Buchungssätze
zu erfassen und in Datensätze umzuwandeln. Die für die
Durchführung der Überweisung - i.S. einer Änderung
der finanziellen und rechtlichen Situation zwischen Auftraggeber
und Empfänger - wesentliche Möglichkeit des Zugriffes auf
das Konto des Auftraggebers habe die Klägerin nicht, denn die
Prüfung des Verfügungsrahmens sei ihr nicht
zugänglich.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Sie ist unter Hinweis auf die Kommentierung
von Philipowski in Rau/Dürrwächter (UStG, zu § 4 Nr.
8 Anm. 238) der Auffassung, sie erfülle mit ihrer
Tätigkeit die wesentlichen Funktionen einer Überweisung;
sie sei - wie vom FG festgestellt - nicht nur auf technische und
elektronische Durchführung beschränkt, sondern
verantwortlich für wesentliche Teile des Geldtransfers. Zwar
finde eine globale Prüfung der jeweiligen
Überweisungsrahmen nicht statt. Sie, die Klägerin, habe
aber bereits zu beachten, dass zu Lasten bestimmter, ihr von den
Sparkassen benannten Konten keine Überweisungen
durchgeführt werden dürften.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Rechtssache an das FG (§ 126 Abs. 3
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG sind die
Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Zahlungs- und
Überweisungsverkehr steuerfrei. Die Vorschrift beruht auf Art.
13 Teil B Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG und ist
richtlinienkonform auszulegen.
2. Nach Art. 13 Teil B der Richtlinie
77/388/EWG „befreien die Mitgliedstaaten unter den
Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und
einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur
Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und
etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:
...
d) die folgenden Umsätze:
...
3. die Umsätze - einschließlich
der Vermittlung - im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr,
im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit
Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der
Einziehung von Forderungen, ...“.
Diese Bestimmung hat der EuGH im SDC-Urteil in
Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 = SIS 97 15 26 zu einem Sachverhalt,
bei dem nicht nur die Bank, sondern aufgrund einer entsprechenden
Ermächtigung der Bank auch deren Kunde unmittelbar eine - von
der Bank gegenüber dem Kunden abgerechnete - Überweisung
ausführen lassen konnte, wie folgt präzisiert:
„66 Um als von der Steuer befreite
Umsätze im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe d Nummern 3
und 5 qualifiziert zu werden, müssen die Dienstleistungen
eines Rechenzentrums ein im großen und ganzen
eigenständiges Ganzes sein, das die spezifischen und
wesentlichen Funktionen einer in den vorstehenden Randnummern
beschriebenen Leistung erfüllt. Bezüglich eines
‘Umsatzes im Überweisungsverkehr’ müssen die
erbrachten Dienstleistungen daher eine Übertragung von Geldern
bewirken und zu rechtlichen und finanziellen Änderungen
führen. Die befreite Leistung im Sinne der Richtlinie ist von
der Erbringung einer rein materiellen oder technischen Leistung,
wenn etwa einer Bank ein EDV-System zur Verfügung gestellt
wird, zu unterscheiden. Zu diesem Zweck muss das nationale Gericht
insbesondere den Umfang der Verantwortung des Rechenzentrums
gegenüber den Banken untersuchen, namentlich die Frage, ob
diese Verantwortung auf technische Aspekte beschränkt ist oder
sich auf spezifische und wesentliche Elemente der Umsätze
erstreckt.“ (ebenso EuGH-Urteil vom 13.12.2001 C-235/00,
CSC, Slg. I 2001, 10237-10267, BFH/NV Beilage 2002, 35 = SIS 02 02 60, RandNr. 26).
Da Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der
Richtlinie 77/388/EWG jedoch eng auszulegen sei, lasse sich aus dem
Umstand allein, dass ein Element für die Bewirkung eines
befreiten Umsatzes unerlässlich sei, nicht die Befreiung
dieses Leistungselements herleiten. Zurückzuweisen sei deshalb
die vom SDC vertretene Auslegung, die erbrachten Leistungen
müssten, um von der Steuer befreit zu werden, nicht
vollständig sein, sondern es genüge, dass die betreffende
Leistung ein Element einer Finanzdienstleistung sei, an der
verschiedene Wirtschaftsteilnehmer beteiligt seien und die
insgesamt eine vollständige Finanzdienstleistung darstelle
(RandNr. 65).
3. Das FG ist zwar im Wesentlichen von diesen
Grundsätzen ausgegangen; seine Entscheidung, die Leistungen
der Klägerin erfüllten die beschriebenen Voraussetzungen,
ist jedoch nicht von hinreichenden tatsächlichen
Feststellungen gedeckt und erlaubt auch keine abschließende
Entscheidung des Senats.
a) Das FG stützt sich darauf, die
Klägerin habe „Korrekturen der Belege“
vorgenommen, wenn die „Angaben auf den Belegen“
fehlten und wenn diese maschinell nicht lesbar waren, sowie, wenn
bei Scheckeinreichern oder bei
Sammelüberweisungsaufträgen die Soll- und Habenbuchungen
nicht übereinstimmten. Das FG erläutert nicht, welcher
Art die „Korrekturen“ waren. Deshalb lässt
sich auch nicht die Würdigung des FG nachvollziehen, die
Korrekturen seien „inhaltlicher Art“ gewesen.
Entsprechendes gilt für die ebenfalls nicht weiter
erläuterte Feststellung des FG,
„dafür“ sei die Klägerin
gegenüber den jeweiligen Sparkassen verantwortlich gewesen und
die Verantwortung gehe über eine rein technische Verantwortung
hinaus, weil die Korrekturen inhaltlicher Art gewesen seien.
Allein die Übertragung der Angaben auf
den von den Banken übermittelten körperlichen Belegen
für die EDV-mäßige Bearbeitung des Auftrages reicht
jedenfalls nicht aus (vgl. Bundesministerium der Finanzen - BMF -,
Schreiben vom 30.5.2000 IV D 2 - S 7160 d - 5/00, UR 2000, 297 =
SIS 00 08 98; Dickopf, IStR 1997, 401, 402). Die Befreiung setzt
vielmehr voraus, dass die Tätigkeit des Unternehmers die
„Änderung der bestehenden rechtlichen und
finanziellen zwischen dem Auftragnehmer und dem Empfänger und
zwischen diesen und ihren jeweiligen Banken auf der anderen Seite
bewirkt“ (EuGH-Urteil CSC, a.a.O., RandNr. 53) und
„hierfür verantwortlich ist“ (EuGH-Urteil
CSC, a.a.O., RandNr. 66). Das erfordert auch die Verantwortlichkeit
für Fehler, die dabei auftreten können (vgl.
Hamacher/Fenzel, UR 2002, 297, 300; Menner/Herrmann, Der
Umsatzsteuer-Berater, 2001, 61; Philipowski, UR 2003, 466, 473);
nicht erforderlich ist dagegen, dass der Unternehmer dem
Kontoinhaber selbst gegenüber verantwortlich ist (a.A. wohl
BMF, a.a.O.).
Soweit das FA in diesem Zusammenhang darauf
hinweist, eine Haftung für Fehler und Schäden, die
infolge fehlerhafter und/oder schwer bzw. nicht lesbarer
Informationen entstanden seien, sei nach § 11 Nr. 4 des
Geschäftsbesorgungsvertrages vom 13.10.1994 zwischen der
Klägerin und den angeschlossenen Banken ausgeschlossen
gewesen, kann dies als neues tatsächliches Vorbringen nach
§ 118 Abs. 2 FGO im Revisionsverfahren nicht
berücksichtigt werden, denn der Inhalt dieses Vertrages ist
nicht, auch nicht durch Bezugnahme, Teil der Feststellungen des FG
geworden.
b) Für die Würdigung des FG, die
Klägerin habe die Änderung der bestehenden rechtlichen
und finanziellen Situation zwischen dem Auftraggeber und dem
Empfänger auf der einen Seite und zwischen diesen und ihren
jeweiligen Banken auf der anderen Seite sowie gegebenenfalls
zwischen den Banken bewirkt, fehlen entsprechende tatsächliche
Feststellungen. Das FG stellt zwar fest, die Datensätze
führten aufgrund ihrer fest vorgegebenen Struktur im Rahmen
eines „Clearinglaufs“ maschinell und technisch
nicht beeinflussbare Wege und lösten
„letztendlich“ automatisch - vom Fall der
Unterdeckung abgesehen - die erforderlichen Buchungen aus.
Abgesehen davon, dass das FG weder die Bedeutung des
„Clearinglaufs“ im Streitfall erläutert
hat, spricht dagegen aber schon die Feststellung des FG, das
Rechenzentrum gebe fehlerhafte Vorgänge an die Klägerin
zur Nachbearbeitung zurück. Welcher Art die vom FG
erwähnten fehlerhaften Vorgänge sind, hat das FG nicht
erläutert. Des Weiteren lässt sich die Würdigung,
die Tätigkeit der Klägerin führe automatisch zu
einer Änderung der Rechtslage, nicht mit der Feststellung
vereinbaren, dass erst im Anschluss an die Tätigkeit der
Klägerin vom Rechenzentrum - d.h. nicht etwa von der
Klägerin - geprüft wird, ob das Konto des jeweiligen
Auftraggebers hinreichend gedeckt ist.
4. Die Sache war deshalb zur Nachholung der
erforderlichen Feststellungen an das FG zurückzuverweisen.
Diesem wird auch die Entscheidung über die Kosten des gesamten
Verfahrens übertragen (§ 143 Abs. 2 FGO).