Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 25.6.2014 1 K
1222/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob Leistungen eines Kreditinstituts im Rahmen der Abwicklung des
Zahlungsverkehrs für andere Kreditinstitute gemäß
§ 4 Nr. 8 Buchst. d des Umsatzsteuergesetzes (UStG) als
„Umsätze ... im Zahlungs- und
Überweisungsverkehr“ von der Umsatzsteuer befreit
sind.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), ein Kreditinstitut,
erbrachte in den Jahren 2000 bis 2003 (Streitjahre) im Rahmen ihrer
Tätigkeit aufgrund von mehreren Dienstleistungsverträgen
vom 20. Juni bzw. 4.7.2000 gegenüber anderen Kreditinstituten
(Leistungsempfänger-Kreditinstituten) gegen Entgelt
Leistungen, die der Abwicklung des „beleghaften“
Zahlungs- und Überweisungsverkehrs dieser Kreditinstitute
dienten; der „beleglose“ Zahlungsverkehr (über
Homebanking und SB-Terminal) war vom Leistungsumfang nicht
erfasst.
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Die vertraglich übernommenen
Leistungen umfassten die Bearbeitung von Schecks,
Überweisungen (einschließlich Sammelüberweisungen)
sowie Lastschriften und stellten sich im Einzelnen wie folgt
dar:
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Die Zahlungsverkehrsbelege
(Überweisungsträger) wurden der Klägerin durch die
Leistungsempfänger-Kreditinstitute zur Bearbeitung
übergeben. Diese waren mit einem
„Dispositionsvermerk“ des
Leistungsempfänger-Kreditinstituts versehen. Es hatte
überprüft, ob die Unterschrift auf den
Überweisungsträgern in Ordnung und das Konto gedeckt ist,
und dies mit einem entsprechenden Stempel bestätigt.
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Ein maschineller
„Schriftenleser“ der Klägerin las die Belege (d.h.
die auf dem Überweisungsträger eingetragenen Daten) ein.
Die maschinell nicht lesbaren Daten wurden von einem Mitarbeiter
der Klägerin manuell ergänzt und eingegeben, wenn dies
durch eigene Interpretation möglich war (z.B. fehlende
Buchstaben).
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Nicht einfach zu korrigierende Belege (ca.
10 % der ausgesteuerten Belege) wurden an einen
„Sonderarbeitsplatz“ weitergeleitet, an dem ein
Mitarbeiter der Klägerin nochmals versuchte, die Belege um die
fehlenden oder fehlerhaften Angaben zu ergänzen bzw. zu
korrigieren (z.B. Ergänzung einer fehlerhaften Bankleitzahl).
Wenn dies nicht möglich war (z.B. bei Unstimmigkeiten beim
Überweisungsbetrag), wurden die Belege an die jeweiligen
Kundenberater der Kontoinhaber zurückgegeben; die
Klägerin trat gegenüber den Kontoinhabern nicht
auf.
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Bei Sammelüberweisungen (eine
Gesamtbelastung setzte sich aus verschiedenen
Einzelüberweisungen zusammen) prüften die Mitarbeiter der
Klägerin, ob der Gesamtbetrag mit der Summe der
Einzelüberweisungen übereinstimmt. Bei Differenzen war
die Klägerin vertraglich verpflichtet, mit dem Auftraggeber
telefonisch oder per Telefax die Differenz zu klären. Je nach
Entscheidung des Leistungsempfänger-Kreditinstituts wurden die
Sammelüberweisungen entsprechend geändert oder
zurückgesandt.
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Nach der vollständigen Erfassung des
jeweiligen Belegs wurden die Daten an das zentrale Rechenzentrum
(F) weitergeleitet, wo die technische Verarbeitung der Daten des
beleghaften Zahlungsverkehrs erfolgte. Dort wurden sämtliche
Kundenkonten elektronisch geführt und die Überweisungen
auf den Konten verbucht. Durch F erfolgte zudem noch eine sog.
maschinelle Disposition, durch die sichergestellt wurde, dass eine
Überweisung nicht ausgeführt wird, wenn zwischenzeitlich
(d.h. nach erfolgter Disposition) Lastschriften oder
Daueraufträge das Guthaben aufgezehrt haben. Bei einer
Abweisung durch F trat diese direkt mit den einzelnen
Leistungsempfänger-Kreditinstituten in Kontakt.
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Die Bearbeitung von Schecks und
Lastschriften erfolgte wie oben beschrieben, wobei Schecks von den
Leistungsempfänger-Kreditinstituten nicht überprüft,
sondern der Klägerin direkt zugeleitet wurden. In den
Streitjahren veranlasste die Klägerin nach Eingang die
Gutschrift und leitete den Scheck körperlich an die jeweils
bezogene Bank weiter. War der Scheck nicht gedeckt, informierte die
bezogene Bank das Kreditinstitut vor Ort.
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Bei Fehlern der Klägerin, die zu einer
zu hohen Überweisung führten, versuchte die Klägerin
zunächst, die Beträge von den Empfängern zurück
zu erhalten; falls dies fehlschlug, ersetzte das
Leistungsempfänger-Kreditinstitut dem Kontoinhaber den
Schaden, die Klägerin erstattete den Betrag wiederum dem
Leistungsempfänger-Kreditinstitut. Bei Fehlern im Rahmen der
Disposition, der Kontrolle der Legitimation und den Prüfungen
nach dem Geldwäschegesetz haftete die Klägerin
nicht.
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Zur Nachbearbeitung der Belege für die
Leistungsempfänger-Kreditinstitute wurden von der
Klägerin sechs Mitarbeiter beschäftigt.
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Im Rahmen einer Außenprüfung
vertrat der Prüfer u.a. die Auffassung, dass die Klägerin
mit der Abwicklung des beleghaften Zahlungsverkehrs für Dritte
an diese umsatzsteuerpflichtige Leistungen erbracht habe; die
Voraussetzungen einer Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 8 Buchst. d
UStG seien nicht gegeben.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte der Auffassung des Prüfers und
setzte mit Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden für die Jahre
2000 bis 2003 (Streitjahre) vom 26.6.2009 die Umsatzsteuer
entsprechend höher fest. Der Einspruch, mit dem die
Klägerin vorbrachte, diese Leistungen seien gemäß
§ 4 Nr. 8 Buchst. d UStG steuerfrei, blieb erfolglos
(Einspruchsentscheidung vom 10.7.2012).
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit
der die Klägerin geltend gemacht hatte, dass von den
Leistungsempfänger-Kreditinstituten ein vollständiger
Bereich (beleghafter Zahlungsverkehr) auf sie, die Klägerin,
ausgelagert worden sei, ab. Die dargestellten Leistungen
würden nicht die spezifischen und wesentlichen Funktionen der
in § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG genannten Umsätze
erfüllen.
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Das Urteil des FG ist in
Mehrwertsteuerrecht 2015, 692 veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung von § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG
sowie von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
- MwStSystRL - (gemeint wohl: der in den Streitjahren geltende Art.
13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Richtlinie 77/388/EWG
- ).
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Der Gerichtshof der Europäischen Union
(EuGH) nehme bei der Prüfung, ob eine Leistung im
Überweisungs- oder Zahlungsverkehr vorliegt, eine funktionale
Betrachtung vor. Zur zutreffenden Einordnung sei deshalb der
Gesamtprozess des Zahlungsverkehrs zu analysieren. Dieser sei durch
eine Vielzahl von Leistungsprozessen gekennzeichnet, die in
„vorgelagerte Teilprozesse“,
„Hauptprozesse“ und „nachfolgende
Tätigkeiten“ unterschieden werden könnten. Die
wesentlichen Funktionen (Hauptprozesse) des beleghaften
Zahlungsverkehrs seien:
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Die Erfassung und Konvertierung der Daten
in entsprechende Datensätze sowie deren Kontrolle und
fehlerfreie Nachbearbeitung;
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die zahlungsverkehrstechnische Aufbereitung
der Überweisungsdaten anhand der vervollständigten
Datensätze (inklusive Erstellung der
Buchungsanweisungen/Buchungssätze) zur weiteren elektronischen
Verarbeitung;
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die elektronische Verarbeitung der
Datensätze zur finalen Buchung des Zahlungsbetrags auf den
entsprechenden Konten des Zahlenden und des
Zahlungsempfängers.
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Diese „Hauptprozesse“
bewirkten, dass von Kunden eingereichte Überweisungsbelege
tatsächlich auftragsgemäß weiterverarbeitet werden
könnten und durch die Erstellung der
Buchungsanweisungen/Buchungssätze und die anschließende
technische Buchung der nicht körperliche Geldtransfer vom
Zahlenden an den Zahlungsempfänger stattfinde.
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Ausgehend davon habe sie, die
Klägerin, im Rahmen ihrer Dienstleistungen die ersten beiden
(als „Hauptprozesse“ beschriebenen) Tätigkeiten an
die Leistungsempfänger-Kreditinstitute erbracht. Diese
Dienstleistungen hätten maßgeblich darauf hingewirkt,
dass die Übertragung der Gelder tatsächlich zu Stande
gekommen sei. Zwar dürfe sich nach der Rechtsprechung des EuGH
für die Inanspruchnahme der bezeichneten Steuerbefreiung die
Verantwortlichkeit des Dienstleisters nicht auf rein technische
oder materielle Aspekte beschränken. Die von ihr erbrachten
Leistungen könnten jedoch nicht als solche Leistungen
angesehen werden. Außerdem trage sie hierfür die
Verantwortung. Denn sie habe sich zur fehlerfreien Ausführung
der von ihr übernommenen Dienstleistungen verpflichtet und bei
dennoch auftretenden Fehlern zugesagt, diese unverzüglich zu
beseitigen. Darüber hinaus seien im Vertragswerk eindeutige
Regelungen zur Gewährleistung/Haftung enthalten. Dass ihre
Haftung auf Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit begrenzt sei, sei
nicht so zu interpretieren, dass es an der Übernahme von
Verantwortung fehle oder diese nicht ausreichend sei. Die vom
Bundesfinanzhof (BFH) bisher entschiedenen Fälle beträfen
andere Sachverhalte.
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Die Würdigung des Streitfalls durch
das FG greife daher zu kurz. Eine inhaltliche Kontrolle des
Zahlungsauftrags finde im Überweisungsverkehr ohnehin nicht
statt. Für den Inhalt des Zahlungsauftrags sei der
Auftraggeber verantwortlich. Die Kontrolle der
Überweisungsaufträge habe sie, die Klägerin,
durchgeführt. Die Kontrolle diene der Durchführung des
Kundenauftrags, damit dessen Auftrag, Geld von einem Konto auf ein
anderes zu übertragen, tatsächlich (fehlerfrei)
ausgeführt werden könne. Dies sei auch nicht rein
technischer Natur. Die technische Ausführung der Buchung, die
ebenfalls zu den Hauptprozessen im Zahlungsverkehr gehöre,
werde nicht von ihr vorgenommen. Ein Dienstleister müsse
außerdem zur Anwendbarkeit der Steuerbefreiung nicht
sämtliche Leistungsbestandteile übernehmen, sofern seine
Leistungen den Kriterien der Rechtsprechung des EuGH
genügten.
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Zum EuGH-Urteil Bookit vom 26.5.2016 C-607/14 (EU:C:2016:355, HFR
2016, 668 = SIS 16 11 97) bringt die Klägerin vor, der
EuGH habe mit diesem Urteil seine bisherigen Rechtsgrundsätze
bestätigt. Aus den sachverhaltsbezogenen Ausführungen zu
den dort streitigen Leistungen ergäben sich keine für die
Klägerin negativen Rückschlüsse. Anders als die
Klägerin stehe Bookit am Anfang der Prozesskette und nicht in
der Mitte.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 10.7.2012
aufzuheben sowie die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2000
bis 2003 vom 26.6.2009 dahingehend zu ändern, dass die
streitigen Leistungen umsatzsteuerfrei belassen werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es verteidigt die angefochtene
Vorentscheidung.
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II. Die Revision ist unbegründet; sie ist
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Würdigung des FG, die
Leistungen der Klägerin seien nicht als „Umsätze
... im Zahlungs- und Überweisungsverkehr“ i.S. des
§ 4 Nr. 8 Buchst. d UStG, Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der
Richtlinie 77/388/EWG anzusehen, ist frei von Rechtsfehlern.
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1. Nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG waren in
den Streitjahren steuerfrei: „die Umsätze und die
Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im
Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und
das Inkasso von Handelspapieren“. Diese Vorschrift
beruhte in den Streitjahren auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der
Richtlinie 77/388/EWG und ist deshalb richtlinienkonform auszulegen
(vgl. BFH-Urteil vom 13.7.2006 V R 57/04, BFHE 214, 451, BStBl II
2007, 19 = SIS 06 42 38, unter II.1., Rz 26).
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2. Nach Art. 13 Teil B der Richtlinie
77/388/EWG (jetzt: Art. 131, 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL)
befreiten die Mitgliedstaaten in den Streitjahren unter den
Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und
einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur
Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und
etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:
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“d) die folgenden Umsätze:
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...
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3. die Umsätze - einschließlich der
Vermittlung - im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im
Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit
Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der
Einziehung von Forderungen, ...“.
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3. Für die Auslegung der genannten
Vorschrift und Bestimmungen sind nach der Rechtsprechung des EuGH
und des BFH folgende Grundsätze zu beachten:
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a) Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der
Richtlinie 77/388/EWG (jetzt: Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL)
enthält autonome Begriffe des Unionsrechts, die eng auszulegen
sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen,
dass auf jede von einem Steuerpflichtigen gegen Entgelt erbrachte
Dienstleistung Mehrwertsteuer zu erheben ist (vgl. EuGH-Urteile Skandinaviska Enskilda Banken vom
10.3.2011 C-540/09, EU:C:2011:137, HFR 2011, 603 = SIS 11 06 34, Rz
18 f.; Granton Advertising vom 12.6.2014 C-461/12, EU:C:2014:1745,
HFR 2014, 756 = SIS 14 16 73, Rz 25), wobei ihr
Geltungsbereich auf das zu beschränken ist, was zur Wahrung
der Interessen, die diese Ausnahmen zu schützen erlauben,
unbedingt erforderlich ist (EuGH-Urteil MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring vom 26.6.2003 C-305/01,
EU:C:2003:377, BStBl II 2004, 688 = SIS 03 29 36, Rz 63,
71). Zweck der Befreiung von Finanzgeschäften ist es,
Schwierigkeiten, die mit der Bestimmung der Bemessungsgrundlage und
der Höhe der abzugsfähigen Mehrwertsteuer verbunden sind,
zu beseitigen (vgl. EuGH-Urteile Velvet & Steel Immobilien
vom 19.4.2007 C-455/05, EU:C:2007:232,
HFR 2007, 615 = SIS 07 14 92, Rz 24; Granton Advertising, EU:C:2014:1745, HFR 2014, 756 =
SIS 14 16 73, Rz 30) und eine Erhöhung der Kosten des
Verbraucherkredits zu vermeiden (vgl. EuGH-Urteile Velvet & Steel
Immobilien, EU:C:2007:232, HFR 2007, 615
= SIS 07 14 92, Rz 24; Swiss Re
Germany Holding vom 22.10.2009 C-242/08, EU:C:2009:647, BStBl II
2011, 559 = SIS 09 37 69, Rz 49).
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b) Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der
Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL
erfassen nur Finanzumsätze (vgl. EuGH-Urteile Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, HFR 2007,
615 = SIS 07 14 92, Rz 22; AXA UK vom 28.10.2010 C-175/09,
EU:C:2010:646, UR 2011, 265 = SIS 11 01 67, Rz 26; BFH-Beschluss
vom 25.4.2013 XI B 123/12, BFH/NV 2013, 1273 = SIS 13 20 05, Rz
20), auch wenn diese nicht notwendigerweise von Banken oder
Finanzinstituten ausgeführt werden müssen (vgl.
EuGH-Urteil SDC vom 5.6.1997 C-2/95,
EU:C:1997:278, HFR 1997, 618 = SIS 97 15 26, Rz 30 ff., 48, 56
f.; BFH-Urteile vom 27.8.1998 V R 84/97, BFHE 187, 64, BStBl
II 1999, 106 = SIS 99 02 55, unter II.1.b, Rz 17 f.; vom 30.3.2011
XI R 19/10, BFHE 233, 353, BStBl II 2011, 772 = SIS 11 23 92, Rz
31; s.a. Abschn. 4.8.7 Abs. 1 Satz 2 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses - UStAE - ). Entscheidend ist die
Natur der Dienstleistung und nicht die Art ihrer Ausführung
(vgl. EuGH-Urteil SDC, EU:C:1997:278, HFR
1997, 618 = SIS 97 15 26, Rz 36 ff.).
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c) Eine Überweisung i.S. von Art. 13 Teil
B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 135 Abs. 1
Buchst. d MwStSystRL ist nach der Rechtsprechung des EuGH ein
Vorgang, der in der Ausführung eines Auftrags zur
Übertragung einer Geldsumme von einem Bankkonto auf ein
anderes besteht (vgl. EuGH-Urteil ATP PensionService vom 13.3.2014
C-464/12, EU:C:2014:139, HFR 2014, 459 = SIS 14 08 11, Rz 79;
Bookit, EU:C:2016:355, HFR 2016, 668 =
SIS 16 11 97, Rz 38, 40). Sie ist namentlich dadurch
gekennzeichnet, dass sie zu einer Änderung der bestehenden
rechtlichen und finanziellen Situation zwischen dem Auftraggeber
und dem Empfänger auf der einen Seite und zwischen diesen und
ihren jeweiligen Banken auf der anderen Seite sowie gegebenenfalls
zwischen den Banken führt; dies gilt aber auch dann, wenn
Auftraggeber und Empfänger dieselbe Person sind und die Konten
bei derselben Bank geführt werden (vgl. EuGH-Urteil ATP
PensionService, EU:C:2014:139, HFR 2014, 459 = SIS 14 08 11, Rz 80
f.). Darüber hinaus ist der Vorgang, der zu dieser
Änderung führt, allein die Übertragung der Gelder
zwischen den Konten unabhängig von deren Grund (vgl.
EuGH-Urteil Nordea Pankki Suomi vom 28.7.2011 C-350/10,
EU:C:2011:532, HFR 2011, 1165 = SIS 11 26 60, Rz 25). Die
rechtlichen und finanziellen Änderungen, die geeignet sind,
einen von der Mehrwertsteuer befreiten Umsatz zu kennzeichnen,
ergeben sich allein aus der tatsächlichen oder potenziellen
Übertragung des Eigentums an Geld, ohne dass es notwendig
wäre, dass der so getätigte Umsatz Dritten
entgegengehalten werden kann (vgl. EuGH-Urteil Nordea Pankki Suomi, EU:C:2011:532, HFR 2011, 1165 =
SIS 11 26 60, Rz 33).
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d) Der Umstand, dass der
Dienstleistungserbringer selbst unmittelbar Belastungen und/oder
Gutschriften auf einem Konto oder Umbuchungen zwischen den Konten
ein und desselben Inhabers vornehmen kann, lässt zwar
grundsätzlich den Schluss zu, dass diese Bedingung
erfüllt und die betreffende Dienstleistung von der Steuer
befreit ist; doch kann die bloße Tatsache, dass seine
Dienstleistung nicht unmittelbar eine solche Aufgabe umfasst, nicht
von vornherein ausschließen, dass sie unter die in Rede
stehende Steuerbefreiung fällt (vgl. EuGH-Urteile Bookit, EU:C:2016:355, HFR 2016, 668 = SIS 16 11 97,
Rz 42; National Exhibition Centre vom 26.5.2016 C-130/15,
EU:C:2016:357, juris = SIS 16 14 74, Rz 37). Art. 13 Teil B
Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG schließt es
nämlich nicht aus, dass der Überweisungsvorgang in
verschiedene einzelne Leistungen zerfällt, die dann
„Umsätze im Überweisungsverkehr“ i.S.
dieser Bestimmung darstellen (EuGH-Urteil SDC, EU:C:1997:278, HFR 1997, 618 = SIS 97 15 26, Rz
64; s.a. EuGH-Urteil CSC Financial Services vom 13.12.2001
C-235/00, EU:C:2001:696, HFR 2002, 264 = SIS 02 02 60, Rz
23). Die in Rede stehenden Dienstleistungen sind jedoch nur
dann steuerfrei, wenn sie ein im Großen und Ganzen
eigenständiges Ganzes sind, das die spezifischen und
wesentlichen Funktionen einer in dieser Bestimmung beschriebenen
Dienstleistung erfüllt (vgl. EuGH-Urteile SDC, EU:C:1997:278, HFR 1997, 618 = SIS 97 15 26, Rz
66; CSC Financial Services, EU:C:2001:696, HFR 2002, 264 = SIS 02 02 60, Rz 25 f.; AXA UK, EU:C:2010:646, UR 2011, 265 = SIS 11 01 67, Rz 27; Bookit, EU:C:2016:355, HFR 2016, 668 = SIS 16 11 97, Rz 39; s.a. Abschn. 4.8.7 Abs. 2 Satz 2 UStAE).
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e) Die befreite Dienstleistung i.S. der
genannten Richtlinie ist von der Erbringung einer rein materiellen
oder technischen Leistung, wie sie etwa vorliegt, wenn einer Bank
ein EDV-System zur Verfügung gestellt wird, zu unterscheiden;
zu diesem Zweck muss das nationale Gericht insbesondere den Umfang
der Verantwortung des Dienstleistungserbringers gegenüber den
Banken untersuchen, namentlich die Frage, ob diese Verantwortung
auf technische Aspekte beschränkt ist oder sich auf
spezifische und wesentliche Elemente der Umsätze erstreckt
(vgl. EuGH-Urteil Nordea Pankki Suomi,
EU:C:2011:532, HFR 2011, 1165 = SIS 11 26 60, Rz 24; Bookit,
EU:C:2016:355, HFR 2016, 668 = SIS 16 11 97, Rz 40). Aus dem
Umstand allein, dass ein Element für die Bewirkung eines
befreiten Umsatzes unerlässlich ist, lässt sich nicht die
Befreiung dieses Leistungselements herleiten (EuGH-Urteile
SDC, EU:C:1997:278, HFR 1997, 618 = SIS 97 15 26, Rz 65; Nordea Pankki
Suomi, EU:C:2011:532, HFR 2011, 1165 = SIS 11 26 60, Rz 31; Bookit,
EU:C:2016:355, HFR 2016, 668 = SIS 16 11 97, Rz 45).
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Deshalb reicht die Übertragung der
Angaben auf von den Banken übermittelten körperlichen
Belegen für die EDV-mäßige Bearbeitung des
Auftrages für die Gewährung der Steuerbefreiung nicht aus
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 214, 451, BStBl II 2007, 19 = SIS 06 42 38, unter II.3.a, Rz 35), da dieser Vorgang als technische Leistung
nicht als spezifisch und wesentlich anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil
vom 12.6.2008 V R 32/06, BStBl II 2008, 777 = SIS 08 33 15, unter
II.1.b (2), Rz 34).
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f) Die genannten Erwägungen gelten nicht
nur für Umsätze im Überweisungsverkehr, sondern auch
für Umsätze im Zahlungsverkehr (vgl. EuGH-Urteile
Nordea Pankki Suomi, EU:C:2011:532, HFR
2011, 1165 = SIS 11 26 60, Rz 26; Bookit, EU:C:2016:355, HFR 2016,
668 = SIS 16 11 97, Rz 43; National Exhibition Centre,
EU:C:2016:357, juris, Rz 38).
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4. Unter Beachtung
dieser Grundsätze und unter Berücksichtigung der nicht
mit Verfahrensrügen angegriffenen - und daher nach § 118
Abs. 2 FGO für den Senat bindenden - tatsächlichen
Feststellungen des FG (vgl. dazu BFH-Urteil in BStBl II 2008, 777 =
SIS 08 33 15, unter II.1.c bb, Rz 38) ist die Entscheidung der
Vorinstanz, die Leistungen der Klägerin seien nicht
gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG steuerfrei, frei von
Rechtsfehlern.
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a) Das FG ist von
den unter 3. genannten Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hat
den Streitfall dahin gehend tatsächlich und rechtlich
gewürdigt, Gegenstand der Dienstleistungsverträge
der Klägerin mit den Leistungsempfänger-Kreditinstituten
sei lediglich die „technische“ Abwicklung des
beleghaften Zahlungsverkehrs für die Kreditinstitute, die
insoweit die erforderliche technische Ausstattung (insbesondere
Lesegeräte) und die erforderlichen zusätzlichen
Mitarbeiter einsparten. Der Kern der Tätigkeit der
Klägerin bestehe darin, die Überweisungsträger
maschinell einzulesen oder - falls dies nicht (vollständig)
möglich sei - per Hand einzugeben und einen Abgleich zwischen
den Eintragungen auf dem Überweisungsträger und den im
Computer erfassten Daten vorzunehmen. Die Klägerin treffe
keinerlei inhaltliche Entscheidungen, alle von ihr ggf.
vorzunehmenden Korrekturen und Ergänzungen beschränkten
sich auf die Beseitigung bei der elektronischen Erfassung
aufgetretener Fehler bzw. die „Interpretation“
schwer zu lesender oder vergessener Eintragungen auf den
Ausgangsbelegen („verrutschte“ Zahlen, falsch
gesetzte Kommas, Eintragen der richtigen Bankleitzahl). Sobald der
Fehler nicht mehr rein „mechanischer“, sondern
(auch nur möglicherweise) inhaltlicher Art sei, erfolge eine
Rückgabe der Belege an das
Leistungsempfänger-Kreditinstitut vor Ort. Die Leistungen der
Klägerin bewirkten weder eine Übertragung von Geldern
noch führten sie zu einer Änderung der bestehenden
rechtlichen und finanziellen Situation zwischen dem Auftraggeber
und dem Empfänger auf der einen Seite und zwischen diesen und
ihren jeweiligen Banken auf der anderen Seite oder zwischen den
beteiligten Banken. Die übernommenen Tätigkeiten stellten
kein spezifisches wesentliches Element des
Überweisungsverkehrs dar. So würden alle Entscheidungen
über die Ausführung des Umsatzes nicht von der
Klägerin, sondern von dem Kreditinstitut vor Ort oder (bei
Schecks) von der Empfängerbank getroffen. Die eigentliche
technische Ausführung der Anweisung erfolgte nicht durch die
Klägerin, sondern durch F. In dem Fall, dass F mangels Deckung
die Überweisung nicht ausführe, sei die Klägerin
ebenfalls nicht weiter in die Abwicklung des Vorgangs eingebunden.
Außerdem sei die Klägerin nicht für die
„Änderung der bestehenden rechtlichen und
finanziellen Situation zwischen dem Auftragnehmer und dem
Empfänger und zwischen diesen und ihren jeweiligen Banken auf
der anderen Seite“ verantwortlich. Die Klägerin sei
nur für die korrekte Übertragung der Angaben von den
übermittelten Datenträgern in die EDV verantwortlich und
übernehme nach den vertraglichen Vereinbarungen keine Haftung
bei Fehlern bei der Disposition, der Kontrolle der Legitimation
sowie den Prüfungen nach dem Geldwäschegesetz.
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b) Diese Würdigung ist, soweit es sich um
eine tatsächliche Würdigung handelt, aufgrund der vom FG
festgestellten Tatsachen möglich, verstößt nicht
gegen Denkgesetze, Erfahrungssätze oder die Grundsätze
der Vertragsauslegung; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs.
2 FGO).
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c) Die vom FG vorgenommene rechtliche
Würdigung entspricht sowohl dem Grundsatz, dass im Wege enger
Auslegung des Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie
77/388/EWG der Geltungsbereich der Steuerbefreiung auf das zu
beschränken ist, was zur Wahrung der Interessen, die diese
Ausnahmen zu schützen erlauben, unbedingt erforderlich ist,
sowie dem Zweck der Steuerbefreiung, die mit der Bestimmung der
Bemessungsgrundlage und der Höhe der abzugsfähigen
Mehrwertsteuer verbundenen Schwierigkeiten zu mindern und eine
Erhöhung der Kosten des Verbraucherkredits zu verhindern (vgl.
dazu die Ausführungen unter II.3.a). Bei der Erhebung von
Umsatzsteuer auf die Leistung der Klägerin treten nämlich
keine solchen Schwierigkeiten auf. Insbesondere kann die
Bemessungsgrundlage der Leistung der Klägerin leicht bestimmt
werden und mit ihren Umsätzen ist kein Kredit für eine
andere Person verbunden. Wenn in einer solchen Situation ein Umsatz
trotzdem von der Steuerbefreiung erfasst würde, würden
die mit der Steuerbefreiung von Finanzumsätzen verfolgten
Ziele verletzt (vgl. dazu EuGH-Urteile Bookit, EU:C:2016:355, HFR 2016, 668 = SIS 16 11 97,
Rz 55; National Exhibition Centre, EU:C:2016:357, juris, Rz
51).
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5. Die Einwendungen der Klägerin,
die größtenteils darin
bestehen, dass sie ihre abweichende Würdigung an die Stelle
der Würdigung des FG setzt, führen zu keiner
anderen Beurteilung.
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a) Die Klägerin
erhebt den Einwand, zu den
„Hauptprozessen“ des beleghaften
Zahlungsverkehrs gehörten sowohl die Erfassung und
Konvertierung der Daten in entsprechende Datensätze sowie
deren Kontrolle und fehlerfreie Nachbearbeitung als auch die
zahlungsverkehrstechnische Aufbereitung der Überweisungsdaten
anhand der vervollständigten Datensätze (inklusive
Erstellung von Buchungsanweisungen bzw. Buchungssätzen) zur
weiteren elektronischen Verarbeitung. Auch diese
„Hauptprozesse“ bewirkten, dass von Kunden
eingereichte Überweisungsbelege tatsächlich
auftragsgemäß weiter verarbeitet werden könnten und
durch die Erstellung der Buchungsanweisungen/Buchungssätze und
die anschließende technische Buchung der nicht
körperliche Geldtransfer vom Zahlenden an den
Zahlungsempfänger stattfinde.
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Dagegen steht nach den tatsächlichen
Feststellungen des FG fest, dass die Klägerin - anders als F
(vgl. dazu BFH-Urteil in BStBl II 2008, 777 = SIS 08 33 15, unter
II.1.c aa, Rz 37) - weder selbst unmittelbar Belastungen und/oder
Gutschriften auf den betreffenden Konten oder Umbuchungen zwischen
ihnen vornimmt noch eine solche Belastung oder Gutschrift anordnet;
denn es ist der Aussteller der Überweisung oder des Schecks,
der die Entscheidung über eine Belastung seines Kontos
zugunsten des Kontos eines Dritten trifft, indem er diese ausstellt
(vgl. in diesem Sinne auch EuGH-Urteile National Exhibition Centre, EU:C:2016:357, juris, Rz
42; Bookit, EU:C:2016:355, HFR 2016, 668 = SIS 16 11 97, Rz
47).
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b) Die Klägerin bringt weiter vor, die
Leistungen der Klägerin könnten nicht als rein technische
oder materielle Leistungen angesehen werden. Das FG hat jedoch auf
Seite 8 seines Urteils ausgeführt, dass die Leistung der
Klägerin in der technischen Abwicklung des beleghaften
Zahlungsverkehrs bestehe. Im Kern lese oder gebe die Klägerin
die auf dem Überweisungsträger enthaltenen Daten ein,
gleiche sie mit gespeicherten Daten ab, beseitige Fehler bei der
Datenerfassung, „interpretiere“ schwer lesbare
und ergänze fehlende Eintragungen. Derartige Leistungen
reichen nach der unter II.3.e genannten Rechtsprechung des BFH
für die Gewährung der Steuerbefreiung nicht aus.
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c) Soweit die Klägerin geltend macht, sie
trage für ihre Leistungen die Verantwortung, verhilft dies der
Revision schon deshalb nicht zum Erfolg, weil die Leistungen der
Klägerin, für die sie aus ihrer Sicht hinreichend die
Verantwortung trägt, nach den tatsächlichen
Feststellungen des FG die spezifischen und wesentlichen Funktionen
einer in § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG, Art. 13 Teil B Buchst. d
Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Leistung nicht
erfüllen. Dass sich - wie hier - der Erbringer einer
technischen oder materiellen Dienstleistung gegenüber dem
Leistungsempfänger zur ordnungsgemäßen und
zufriedenstellenden Erbringung dieser Dienstleistung verpflichtet,
bedeutet nicht, dass er eine Haftung für die Vornahme der
rechtlichen und finanziellen Änderungen übernimmt, die
einen von der Steuer befreiten Zahlungs- oder
Überweisungsvorgang charakterisieren (EuGH-Urteil Bookit, EU:C:2016:355, HFR 2016, 668 = SIS 16 11 97,
Rz 50).
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6. Die für die
Entscheidung des Streitfalls erheblichen Grundsätze zur
Auslegung des Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie
77/388/EWG sind durch die unter II.3. genannte Rechtsprechung des
EuGH geklärt, so dass die Einholung eines
Vorabentscheidungsersuchens ausscheidet (vgl. dazu z.B.
EuGH-Urteil CILFIT vom 6.10.1982
C-283/81, EU:C:1982:335, NJW 1983, 1257; BFH-Urteil vom 14.5.2014
XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734 = SIS 14 18 68, Rz 40
f.).
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7. Die
Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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