Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 1.12.2016 5 K 1145/16 U
aufgehoben und die Klage abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Streitig ist, ob Pflanzenlieferungen als
selbständige Leistungen anzusehen sind oder zusammen mit
Bauleistungen des Gewerkes „Garten- und Landschaftsbau“
eine einheitliche Leistung bilden.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist Einzelunternehmer und Organträger einer
GmbH, die Garten- und Landschaftsbau betreibt (GL-GmbH). Diese
vereinbarte im Vertrag vom 15.6.2009 (Bauvertrag Nr. 0139-1326) mit
der F-GmbH (F) für das Bauvorhaben „X-Gärten“
die Durchführung sämtlicher Leistungen des Gewerkes
„Garten- und Landschaftsbau“ gegen eine
Pauschalvergütung zuzüglich Umsatzsteuer. Im Preis nicht
enthalten war die Lieferung der einzusetzenden Pflanzen, diese
sollten vom Bauherrn F zur Verfügung gestellt werden
(Ordnungszahl 01.08.002 des Auftragsleistungsverzeichnisses als
Anlage 2 zum Bauvertrag). Für die Beschaffung der Pflanzen
wandte sich F an eine Firma L, die am 6.8.2009 zwar ein Angebot zur
Lieferung der Pflanzen abgab, das aber zu keinem Vertragsabschluss
führte.
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Stattdessen bot die GL-GmbH der F am
11.12.2009 die Pflanzenlieferung gemäß dem Angebot der
Firma L an. Hierauf vereinbarte die GL-GmbH mit F durch die
Vertragsergänzung Nr. 3 vom 21.12.2009 u.a. das „Liefern
und Einsetzen der Pflanzen, inkl. Anwachsgarantie gemäß
geprüftem Angebot... abzgl. 3% vereinbarter Nachlass
gemäß Angebot Firma L“ zu einem Nettopreis von
99.775 EUR. Sämtliche Pflanzen erwarb die GL-GmbH bei der
Firma L, die ihr dabei einen Nachlass von 15% für die
Übernahme der Gewährleistung und für das An- und
Weiterwachsen der Pflanzen gewährte. Die vereinbarten
Pflanzenlieferungen durch die GL-GmbH an die F erfolgten im
Streitjahr (2010).
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Laut Schlussrechnung der GL-GmbH vom
7.4.2011 entfielen auf die Pflanzenlieferungen 129.840 EUR; nach
dem Abzug von Minderungsbeträgen verblieben noch 129.060,96
EUR, auf die der ermäßigte Steuersatz von 7 % angewandt
wurde. In seiner Umsatzsteuererklärung des Streitjahres
behandelte der Kläger die Pflanzenlieferung an F als eine dem
ermäßigten Steuersatz unterliegende Lieferung.
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Im Rahmen einer Betriebsprüfung
vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -
) die Auffassung, die Pflanzenlieferungen seien als Bestandteil
einer einheitlichen Leistung dem Regelsteuersatz zu unterwerfen.
Dem Ergebnis dieser Betriebsprüfung folgend erließ das
FA einen geänderten Umsatzsteuerbescheid 2010, gegen den der
Kläger erfolglos Einspruch einlegte (Einspruchsentscheidung
vom 15.3.2016).
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Die Klage hatte dagegen Erfolg. In seinem
in EFG 2017, 1479 = SIS 17 17 37 veröffentlichten Urteil
begründet das Finanzgericht (FG) die Klagestattgabe damit,
dass die streitgegenständlichen Pflanzenlieferungen und die
sonstigen von der GL-GmbH ausgeführten gartenbaulichen
Arbeiten keine einheitliche, sondern getrennte Leistungen
darstellten.
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Für eine einheitliche Leistung fehle
es am Merkmal der „Einheitlichkeit“, weil die
gartenbaulichen Arbeiten und die Pflanzenlieferungen in getrennten
Verträgen und zeitversetzt vereinbart und durchgeführt
worden seien. Erst ca. sechs Monate nach Abschluss des
Gartenbauvertrags sei vereinbart worden, dass auch die
Pflanzenlieferungen von der GL-GmbH ausgeführt werden.
Ursprünglich hätten die Pflanzenlieferungen von einem
Dritten erfolgen sollen. Wäre es dabei geblieben,
bestünden keine Zweifel an der Anwendung des
ermäßigten Steuersatzes. Dass nunmehr die GL-GmbH
anstelle des Dritten die Pflanzenlieferungen durchgeführt
habe, könne am steuerlichen Charakter der Leistung nichts
ändern.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Entgegen dem Urteil des FG stellten
die Pflanzenlieferungen und die sonstigen Arbeiten eine
einheitliche Leistung dar. Die in den Verträgen vereinbarten
Leistungen ergänzten sich zu einer Gesamtheit. Dagegen komme
es nicht darauf an, ob Zusatzleistungen in einem Grundvertrag
aufgenommen oder in einem gesonderten Vertrag vereinbart
würden. Entscheidend sei der wirtschaftliche Gehalt der
erbrachten Leistung. Formalen Kriterien (einheitlicher
Vertrag/getrennte Verträge) sei hingegen keine Bedeutung
beizumessen. Die einheitliche Leistung ergebe sich vorliegend aus
dem Zusammenhang zwischen der im Grundvertrag bereits zugesicherten
Anwachsgarantie für die zu liefernden Pflanzen und der sich
daraus ergebenden Verbindung des Grundvertrags mit der
Vertragsergänzung. Zudem komme der Pflanzenlieferung gemessen
an der Gesamtleistung „Errichtung und Ausgestaltung einer
Gartenanlage für eine Wohnanlage“ nur eine
nebensächliche Bedeutung zu, dadurch werde die Hauptleistung
abgerundet. Die Pflanzenlieferung sei als Nebenleistung zur
Hauptleistung „Erstellung einer Gartenanlage“ zu
qualifizieren, welche keinen eigenen Zweck habe, sondern das Mittel
sei, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch
zu nehmen. Aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers stelle sich
das zu beurteilende Garten- und Landschaftsbauprojekt als
einheitliche Leistung dar, deren charakteristisches Merkmal eine
auf das Häuserensemble bezogene Gartenanlage sei.
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Die Lieferung der Pflanzen sei dem
Regelsteuersatz zu unterwerfen, sie sei für die Leistung des
Garten- und Landschaftsbauers (Erstellung einer Gartenanlage) nicht
prägend. Dem entspreche, was die Vertragsparteien als
geschuldete Leistung vor Augen hatten, nämlich die Garten- und
Landschaftsbauarbeiten (mit Vor- und Erdarbeiten,
Dachbegrünung bei der Garage, Ver- und Entsorgungsarbeiten,
Wassertechnik, technischer Ausbau mit Fundamenten, Brüstungen,
Belägen, Zaun- und Metallarbeiten, vegetationstechnischen
Arbeiten, Pflanz- und Rasenarbeiten für die Wohnanlage des
Grundstücks „X-Gärten“).
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
Münster vom 1.12.2016 (5 K 1145/16 U) aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin hat zur Sache keine
Stellungnahme abgegeben.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG
ist zu Unrecht vom Vorliegen getrennter Leistungen ausgegangen. Die
Lieferung der Pflanzen bildet zusammen mit den Gartenarbeiten eine
einheitliche, dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige
Leistung.
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1. Die dem Kläger als Organträger
(§ 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes - UStG - )
zuzurechnende Lieferung der Pflanzen durch die GL-GmbH und die
ebenfalls von dieser als Organgesellschaft ausgeführten
Gartenbauarbeiten stellen - entgegen der Auffassung des FG - eine
einheitliche (komplexe) Gesamtleistung dar.
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a) Gemäß § 3 Abs. 1 UStG sind
Lieferungen eines Unternehmers Leistungen, durch die er einen
Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand
zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Sonstige
Leistungen sind gemäß § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG
Leistungen, die keine Lieferungen sind. Diese Vorschriften beruhen
auf Art. 14 Abs. 1 und auf Art. 24 Abs. 1 der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Als „Lieferung von
Gegenständen“ gilt danach die Übertragung der
Befähigung, wie ein Eigentümer über einen
körperlichen Gegenstand zu verfügen, als
„Dienstleistung“ jeder Umsatz, der keine
Lieferung von Gegenständen ist.
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b) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs
der Europäischen Union (EuGH), der sich der Bundesfinanzhof
(BFH) angeschlossen hat, gelten für die im Streitfall
entscheidende Frage, unter welchen Bedingungen mehrere
zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu
behandeln sind, folgende Grundsätze (Senatsurteile vom
2.8.2018 V R 6/16, BFHE 262, 272 = SIS 18 15 75, unter II.1.a, Rz
13, sowie vom 10.1.2013 V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013,
352 = SIS 13 07 90, und vom 25.6.2009 V R 25/07, BFHE 226, 407,
BStBl II 2010, 239 = SIS 09 26 35, Rz 19, m.w.N.).
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aa) Zunächst ist in der Regel jede
Lieferung oder Dienstleistung als eigene, selbständige
Leistung zu betrachten. Bei einem Umsatz, der ein Bündel von
Einzelleistungen und Handlungen umfasst, ist aber im Rahmen einer
Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte
Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind
unter Berücksichtigung eines Durchschnittsverbrauchers die
charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit
darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht
künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere
formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher
Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind.
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bb) Ein einheitlicher Umsatz wird nach
ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH für zwei
Fallgruppen bejaht.
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(1) Zum einen liegt eine einheitliche Leistung
vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung
bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen
Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das
steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist
insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für
die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt,
um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen
Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. z.B. EuGH-Urteil Bog u.a.
vom 10.3.2011 C-497/09, EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256 = SIS 11 06 35, Rz 54, m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 240, 380, BStBl II 2013,
352 = SIS 13 07 90, unter II.1.a bb, Rz 19 ff.).
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(2) Zum anderen kann sich eine einheitliche
Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder
Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng
miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen
untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung
wirklichkeitsfremd wäre (vgl. z.B. EuGH-Urteil Bog u.a. in
EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256 = SIS 11 06 35, Rz 53, m.w.N.;
EuGH-Beschluss Purple Parking Ltd. und Airpark Services Ltd. vom
19.1.2012 C-117/11, EU:C:2012:29, Höchstrichterliche
Finanzrundschau 2012, 674, Rz 29; EuGH-Urteil Deutsche Bank AG vom
19.7.2012 C-44/11, EU:C:2012:484, BStBl II 2012, 945 = SIS 12 24 99, Rz 21).
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Nicht allein bedeutsam ist hingegen, ob die
Beteiligten die Vereinbarungen in ein oder zwei Vertragsurkunden
niedergelegt haben (BFH-Urteile vom 19.3.2009 V R 50/07, BFHE 225,
224, BStBl II 2010, 78 = SIS 09 20 82, Rz 24, sowie vom 24.1.2008 V
R 42/05, BFHE 221, 316, BStBl II 2008, 697 = SIS 08 18 26, unter
II.b cc, Rz 26). Für den umgekehrten Fall hat der BFH bereits
im Urteil vom 31.5.2007 V R 18/05 (BFHE 217, 88, BStBl II 2008, 206
= SIS 07 28 50, unter II.1.b, Rz 19) entschieden, dass bloß
der Umstand, dass Leistungen aufgrund einer einzigen
Vertragsgrundlage erbracht werden, nicht die Annahme einer
einheitlichen Leistung rechtfertigt.
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c) Nach dem Senatsurteil in BFHE 226, 407,
BStBl II 2010, 239 = SIS 09 26 35 können zwar jeweils
selbständige Leistungen vorliegen, wenn der Betreiber einer
Baumschule auf Wunsch eines Teils seiner Kunden auch das
Einpflanzen der dort gekauften Pflanzen übernimmt (BFH-Urteil
in BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239 = SIS 09 26 35, Leitsatz). Aus
der maßgeblichen Sicht des Verbrauchers gehe dann weder die
sonstige Leistung des Einpflanzens in der Pflanzenlieferung noch
die Pflanzenlieferung in dieser sonstigen Leistung auf. Etwas
anderes gilt jedoch, wenn unter Verwendung von Pflanzen auf der
Grundlage eines Gesamtkonzepts etwas selbständiges
„Drittes“ i.S. einer gärtnerischen Anlage
geschaffen wird (BFH-Urteil in BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239 =
SIS 09 26 35, unter Rz 23; zum Kriterium des selbständigen
Dritten, vgl. BFH-Urteil vom 3.3.1988 V R 183/83, BFHE 153, 90,
BStBl II 1989, 205 = SIS 88 12 20, unter II.1.).
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2. Das FG ist bei seiner Entscheidung von
unzutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hat daher zu
Unrecht eine einheitliche Leistung mit der Begründung
verneint, dass die gartenbaulichen Arbeiten und die
Pflanzenlieferungen in getrennten Verträgen und zeitversetzt
vereinbart und durchgeführt wurden. Für die Abgrenzung
von einheitlicher Leistung zu getrennten Leistungen kommt es nicht
(entscheidend) darauf an, ob die zu beurteilenden Leistungen
(formal) in einem einheitlichen oder in mehreren getrennten
Verträgen vereinbart wurden, sondern darauf, ob sich die
jeweiligen Leistungen aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers
nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt als Haupt- und Nebenleistung
oder als komplexe Leistung darstellen (vgl. Nieskens in
Rau/Dürrwächter, Kommentar zum UStG, § 1 Rz
720).
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a) Die Pflanzenlieferungen sind zwar -
entgegen der Ansicht des FA - keine (untergeordnete) Nebenleistung
zu den Gartenbauarbeiten als Hauptleistung. Denn sie stellen kein
bloßes Mittel dar, um die Gartenbauarbeiten unter optimalen
Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Die
Gartenbauarbeiten bilden vielmehr erst im Zusammenwirken mit den
eingepflanzten Büschen, Bäumen und Hecken eine
Gartenanlage, sodass es sich bei diesen um ein wesentliches und
unentbehrliches Element für den zu einer Wohnanlage
gehörenden „Barockgarten“ handelt.
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Es liegt jedoch eine einheitliche Leistung in
Form einer komplexen Leistung vor, da durch die Kombination der
Pflanzenlieferungen (Büsche, Sträucher, Bäume,
Rasen) mit den Gartenbauarbeiten eine Gartenanlage und damit etwas
Eigenständiges, Neues (Drittes) geschaffen wurde, hinter das
die Pflanzenlieferungen und die Gartenbauarbeiten
zurücktreten. Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers
geht es nicht um das bloße Einsetzen von Pflanzen, sondern um
die Erstellung einer für luxuriöse Wohnungen konzipierten
Gartenanlage nach dem Vorbild eines Barockgartens, bestehend aus
harmonisch angelegten Rasenflächen, Beeten, Pflanzen,
Bäumen, Wegen, Brüstungen, Gittern nebst
Garagenbegrünung. Bei dieser Anlage sind die einzelnen Liefer-
und Leistungselemente so eng miteinander verknüpft, dass etwas
Neues geschaffen wurde, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd
wäre. Für den untrennbaren Zusammenhang spricht
überdies, dass ausweislich des Auftragsleistungsverzeichnisses
(Anlage 2 zum Bauvertrag) unter Ordnungszahl 01.08.002 vereinbart
war, dass der Auftragnehmer die Gewährleistung für das
An- und Weiterwachsen der Pflanzen übernimmt. Die Aufspaltung
dieser untrennbaren wirtschaftlichen Leistung in mehrere Leistungen
erscheint daher wirklichkeitsfremd. Dem steht nicht entgegen, dass
Pflanzenlieferungen und Gartenarbeiten im Wirtschaftsleben auch
getrennt erbracht werden können. Denn dem durchschnittlichen
Leistungsempfänger geht es gerade um die Verbindung beider
Elemente zu einer Gesamtanlage.
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b) Soweit das FG ausführt, es
bestünden keine Zweifel am Vorliegen getrennter Leistungen,
wenn die Pflanzenlieferungen - wie ursprünglich geplant - von
der Firma L und damit einem Dritten an die F ausgeführt worden
wären, ist dies zwar zutreffend. Denn nach ständiger
Rechtsprechung kommt eine einheitliche Leistung bei entgeltlichen
Leistungen mehrerer Unternehmer nicht in Betracht (BFH-Urteile vom
16.10.2013 XI R 39/12, BFHE 243, 77, BStBl II 2014, 1024 = SIS 13 31 04, Rz 40, und vom 7.2.1992 V R 53/85, BFHE 164, 482, BStBl II
1991, 737 = SIS 91 16 30, Rz 14; BFH-Beschluss vom 18.4.2007 V B
157/05, BFH/NV 2007, 1544 = SIS 07 24 53; vgl. auch Nieskens in
Rau/Dürrwächter, UStG-Kommentar, § 1 Rz 722).
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Dieser (formale) Hinderungsgrund entfiel
jedoch mit der 3. Ergänzungsvereinbarung vom 14.12.2009, nach
der die Pflanzenlieferung von der GL-GmbH übernommen wurde.
Entgegen der Ansicht des FG ändert sich damit der steuerliche
Charakter der erbrachten Leistung hin von einer getrennten zur
einheitlichen Leistung.
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c) Der Behandlung als einheitliche Leistung
durch den BFH steht nicht entgegen, dass die Beurteilung, ob eine
einheitliche Leistung vorliegt, im Wesentlichen das Ergebnis einer
tatsächlichen Würdigung durch das FG darstellt, an die
der BFH grundsätzlich gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO).
Denn nach ständiger Rechtsprechung hat der BFH im Rahmen der
revisionsrechtlichen Nachprüfung der Auslegung von
Verträgen durch das FG auch nachzuprüfen, ob das FG die
für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände,
insbesondere die Interessenlage der Beteiligten erforscht und
zutreffend gewürdigt hat. Entsprechendes gilt für die
umsatzsteuerrechtliche Beurteilung eines Leistungsbündels aus
der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers (BFH-Urteile vom
10.2.2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109 = SIS 10 06 47, Rz 33, zur Garantiezusage; in BFHE 240, 380, BStBl II 2013,
352 = SIS 13 07 90, Rz 35, zur Dinner-Show, sowie vom 13.11.2013 XI
R 24/11, BFHE 243, 471, BStBl II 2017, 1147 = SIS 14 00 08, Rz 44
a.E.).
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Im Streitfall hat das FG nicht
berücksichtigt, dass das Interesse des
Leistungsempfängers (F) auf die Erstellung einer fertigen
Gartenanlage und damit eines Werkes gerichtet war, hinter das die
einzelnen Lieferungen und Dienstleistungen zurücktreten.
Ausweislich des Bauvertrags war Vertragsgegenstand die
Übertragung sämtlicher Bauleistungen des Gewerkes
„Garten- und Landschaftsbau“; dies beinhaltete
alle Leistungen, die zur vollständigen, funktionsgerechten und
mängelfreien Erstellung und Lieferung der beauftragten
Planungs- und Bauleistungen erforderlich sind (Tz 3.1. des
Bauvertrags). Ausgenommen war zwar zunächst die Lieferung der
Pflanzen, mit dem Abschluss der 3. Vertragsergänzung am
14.12.2009 gehörte aber auch dies zum geschuldeten
Leistungsumfang.
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3. Die komplexe Leistung des Erstellens einer
Gartenanlage unterliegt nicht dem ermäßigten, sondern
dem Regelsteuersatz.
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a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG
ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für Lieferungen
der in der Anlage zum UStG bezeichneten Gegenstände. Dazu
gehören zwar die in den Nrn. 6 bis 9 der Anlage zum UStG
aufgeführten Pflanzen, um die es im Streitfall geht. Die
Lieferung der Pflanzen bildet jedoch nicht den Hauptbestandteil der
einheitlichen Gesamtleistung, da diese - wie unter II.2.a bereits
ausgeführt wurde - wesentlich durch die Verbindung von
Pflanzenlieferung und Gartenbauarbeiten bestimmt wird und sich
beide Leistungsbestandteile rechtlich gleichwertig
gegenüberstehen.
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b) Die Sache ist spruchreif. Die einheitliche
Leistung in Gestalt der Errichtung einer Gartenanlage unterliegt
dem Regelsteuersatz. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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4. Der Senat entscheidet im
Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne
mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz
1 FGO).
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5. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus
§ 135 Abs. 1 FGO.
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