Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 30.09.2020 - 4 K
67/18 = SIS 20 17 76
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Kläger zu tragen.
1
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I. Die Beteiligten streiten um die
Steuerbarkeit und Steuerpflicht eines entgeltlichen Verzichts auf
das Recht zur Privatliquidation und sämtlicher aufgrund der
Vereinbarung vom ... entstehender finanzieller Nachteile.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war von ... bis zum ... als Professor der Medizin an
der Universität ... beschäftigt. Von ... bis zum ... war
er zudem als Direktor der Klinik für ... tätig. Aufgrund
einer ihm nach §§ 7 ff. der
Hochschulnebentätigkeitsverordnung (HNtVO) vom 15.12.1989
(GVOBl SH 1989, S. 219 ff.) als
„Altvertragler“ erteilten
beamtenrechtlichen Nebentätigkeitsgenehmigung war er
berechtigt, Patienten privat zu behandeln und hierfür zu
liquidieren. Dabei durfte er Einrichtungen, Material und Personal
des Klinikums gegen Zahlung einer Nutzungsentschädigung in
Anspruch nehmen.
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3
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Im Rahmen einer Änderung der HNtVO und
im Zuge von Umstrukturierungen bei der Behandlung von
Privatpatienten wurde durch Art. 2 des Gesetzes über die
Hochschulen und das Universitätsklinikum Schleswig-Holstein in
der Fassung vom 28.02.2007 (GVOBl SH 2007, S. 184 ff.) in § 3
Abs. 4 für „Altvertragler“ die
folgende Besitzstandsregelung getroffen:
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„Personen, die aufgrund ihres
Dienstverhältnisses zum Klinikum das Liquidationsrecht
für die Behandlung von Privatpatienten haben, behalten dieses
Recht bis zu ihrem Ausscheiden aus dem
Landesdienst.“
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4
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Der Kläger erzielte durch die
Ausübung seines Nebentätigkeitsrechts Einkünfte aus
freiberuflicher ärztlicher Tätigkeit (§ 18 Abs. 1
Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes); die entsprechenden Umsätze
wurden vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA - )
nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) als steuerfrei
behandelt.
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5
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Am ... trafen die Universität, die
Klinik und der Kläger zum Zwecke der zukünftigen
Neuorganisation der Urologie ab ... folgende Vereinbarung:
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„1. [Der Kläger] verzichtet mit
Ablauf des ... auf die Leitung der Klinik sowie auf das ihm
eingeräumte Recht zur Privatliquidation für die
Behandlung ambulanter und/oder stationärer Privatpatienten und
Selbstzahler.
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2. Die Universität versetzt [den
Kläger] mit seiner hiermit erteilten Zustimmung mit Wirkung ab
dem ... bis zu seinem Eintritt in den Ruhestand in eine
sektionsübergreifende Einrichtung der Universität, die
[der] Entwicklung von Forschung und Lehre auf dem Gebiet der ...
und ihrer Anwendung in der klinischen Medizin [dient]. [Der
Kläger] wird in diesem Forschungsbereich wissenschaftlich
tätig. Eine Lehrverpflichtung besteht nicht. Er wird seinen
Arbeitsplatz [in die Einrichtung verlegen].
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3. Die Klinik zahlt an [den Kläger]
als Ausgleich für den Verzicht auf das Recht zur
Privatliquidation und sämtlicher sonstiger [dem Kläger]
aufgrund dieser Vereinbarung entstehender finanzieller Nachteile
beginnend ab dem Monat ... bis zu dem Monat seines Eintritts in den
Ruhestand einen Betrag in Höhe von ... Euro brutto,
fällig jeweils zum Ende eines Kalendermonats. Auf die Zahlung
nach Satz 1 eventuell anfallende Steuern trägt [der
Kläger].
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4. Im Übrigen bleibt die
beamtenrechtliche Stellung von [dem Kläger]
unberührt.“
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6
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Der Kläger ging davon aus, dass es
sich bei den aufgrund dieser Vereinbarung gezahlten Beträgen
um nicht umsatzsteuerbare Entschädigungen/Abfindungen für
den Wegfall seiner Einkünfte aus freiberuflicher
chefärztlicher Tätigkeit handelte und gab sie daher in
seinen Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2013 bis
2015 (Streitjahre) nicht an.
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7
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Eine beim Kläger durchgeführte
Außenprüfung (Bp-Bericht vom 10.03.2017) kam dagegen zu
dem Ergebnis, dass es sich beim Verzicht des Klägers auf sein
Privatliquidationsrecht zugunsten [der Klinik] um eine
umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung
handele. Das FA schloss sich dieser Auffassung an und änderte
die Umsatzsteuerfestsetzungen der Streitjahre, indem es die
steuerpflichtigen Umsätze und - aufgrund eines neuen
Aufteilungsschlüssels - auch die Vorsteuerbeträge
entsprechend erhöhte. Die dagegen eingelegten Einsprüche
wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 29.03.2018 als
unbegründet zurück. Der Kläger habe eine steuerbare
Verzichtsleistung erbracht, die nicht unter die Steuerbefreiung des
§ 4 Nr. 14 Buchst. a UStG falle und auch nicht als
Schadensersatz zu qualifizieren sei.
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8
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Mit seiner dagegen erhobenen Klage machte
der Kläger insbesondere geltend, der vertraglich vereinbarte
Verzicht auf das Recht zur Privatliquidation sei als Abfindung im
Rahmen seiner beamtenrechtlichen Stellung zu qualifizieren, sodass
er keine Leistung als Unternehmer erbracht habe.
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9
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In der mündlichen Verhandlung vom
30.09.2020 erläuterte der Kläger die näheren
Umstände des Vertrags vom ... Mit seiner Berufung auf den C-4
Lehrstuhl im Jahre ... sei die Leitung der Klinik [...] verbunden
gewesen. In der Folgezeit habe das Klinikum die
Dienstverhältnisse neu berufener Chefärzte umgestaltet
und die Behandlung von Privatpatienten zur hauptamtlichen
Dienstaufgabe der Chefärzte erklärt. Dem Klinikum sei es
bei Abschluss des Vertrags maßgeblich darum gegangen, die
Chefposition personell neu und mit entsprechend geänderten
Bedingungen zu besetzen. Diesen Umstrukturierungswünschen habe
er nicht entgegenstehen wollen.
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10
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
seinem in EFG 2021, 70 = SIS 20 17 76 veröffentlichten Urteil
statt. Dabei ging es davon aus, dass die vom Kläger
vertraglich erbrachten Verzichtsleistungen überwiegend
beamtenrechtlich veranlasst und deshalb nicht „im Rahmen
seines Unternehmens“ erbracht worden seien. Im
Falle einer (unterstellten) Steuerbarkeit der Verzichtsleistungen
seien diese jedenfalls im Hinblick auf die spiegelbildliche
Besteuerung von Leistung und entgeltlichem Verzicht auf die
Leistungserbringung nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei.
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11
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG sowie
§ 4 Nr. 14 Buchst. a UStG).
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12
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Die Auffassung des FG, wonach die
Verzichtsleistung des Klägers überwiegend
beamtenrechtlich veranlasst sei, verstoße insoweit gegen
Auslegungsgrundsätze, als das FG die Interessenlage der
Beteiligten nicht ausreichend erforscht und nicht zutreffend
gewürdigt habe. Der Ausgleich des finanziellen Nachteils
könne sich nur auf den Verlust des Rechts zur
Privatliquidation beziehen und sei daher nicht beamtenrechtlich
veranlasst. Insbesondere liege in dem Verzicht auf die
Leitungsfunktion des Klinikums kein finanzieller Nachteil, da die
Klinikleitung keinen Einfluss auf die Besoldung des Klägers
gehabt habe.
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Nicht überzeugend sei auch die
Begründung des FG, wonach eine Neuorganisation ohne Zustimmung
des Klägers nicht möglich gewesen wäre. Eine
Umstrukturierung sei durch die Änderungen des
Hochschulgesetzes möglich gewesen, wobei der Verlust einer
Direktorenstellung eines Beamten in diesem Zusammenhang nicht
unzulässig sei (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom
01.03.1978 - 1 BvR 333/75, 1 BvR 174/71, 1 BvR 178/71, 1 BvR
191/71, BVerfGE 47, 327). Das Direktorenamt sei besoldungsrechtlich
nicht mit einer zusätzlichen Vergütung verbunden, sodass
der Kläger auch im Rahmen einer Umstrukturierung auf eine
Position ohne Direktorenstellung hätte versetzt werden
können.
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14
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Bei der Auslegung des
streitgegenständlichen Vertrags müsse - entgegen der
Auffassung des FG - eine getrennte Betrachtung erfolgen: Danach
stehe auf der einen Seite der Verlust der Direktorenstellung und
auf der anderen Seite der Verlust des Privatliquidationsrechts. Da
der Vertrag die Ablösung ausdrücklich für den
Ausgleich der finanziellen Nachteile regele und eine
Neuorganisation auch ohne die Zustimmung des Klägers
hätte erfolgen können, habe die beamtenrechtliche
Stellung nicht im Vordergrund gestanden. Daraus folge, dass sich
die streitige Zahlung als Ausgleich des finanziellen Nachteils nur
auf den Verlust des Rechts auf Privatliquidation beziehe und
steuerbar sei.
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15
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Die Verzichtsleistung des Klägers
könne auch nicht im Rahmen einer spiegelbildlichen Beurteilung
von Leistung und Verzicht als steuerfrei qualifiziert werden.
Anders als der vom Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH)
entschiedene Fall Lubbock Fine (Urteil vom 15.12.1993 - C-63/92,
EU:C:1993:929 = SIS 94 09 23) gehe
es im Streitfall um eine Dreiecksbeziehung (Klinik - Arzt -
Patient). Darüber hinaus stehe der Verzicht nicht im
Zusammenhang mit ärztlichen Heilbehandlungen zwischen Arzt und
Patient.
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16
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Das FA beantragt,
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das Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG
vom 30.09.2020 - 4 K 67/18 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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17
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Der Kläger beantragt,
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die Revision des FA gegen das Urteil des
Schleswig-Holsteinischen FG vom 30.09.2020 - 4 K 67/18 als
unbegründet zurückzuweisen.
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18
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Das FA verkenne, dass es sich beim
Kläger um den ehemaligen Direktor der Klinik [...] des
Klinikums und ordentlichen C4-Professor der Medizinischen
Universität handele, einen sog.
„Altvertragler“. Das Gesetz über
die Hochschulen und das Universitätsklinikum
Schleswig-Holstein (GVOBl SH 2007, 184 ff.) enthalte eine
Besitzstandsregelung, wonach Professoren und Klinikdirektoren, die
aufgrund ihres Dienstverhältnisses zum Klinikum das
Liquidationsrecht für die Behandlung von Privatpatienten
haben, dieses Liquidationsrecht bis zu ihrem Ausscheiden aus dem
Landesdienst behalten. Das Liquidationsrecht sei damit integraler
und untrennbarer Bestandteil der beamtenrechtlichen Stellung des
Klägers. Im Rahmen der dreiseitigen Vereinbarung habe der
Kläger vorzeitig auf seinen gesetzlich geschützten
Anspruch auf die Klinikleitung, die Lehrtätigkeit und auf sein
Recht auf Privatliquidation verzichtet. Dem Klinikum sei es nur
durch die Aufgabe aller drei Positionen und der Rechte des
Klägers als sog. „Altvertragler“
möglich gewesen, die beabsichtigte Umstrukturierung
durchzuführen.
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19
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Die Beteiligten haben mit ihren
Schriftsätzen vom 02.02.2021 (Kläger) und vom 08.03.2021
(FA) auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet.
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20
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§
126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Verzichtet
der Chefarzt gegenüber dem Träger der Klinik, an der er
tätig ist, auf das ihm durch die Klinik eingeräumte Recht
zur Privatliquidation gegen monatliche Ausgleichszahlungen, die der
Klinikträger leistet, um auch insoweit selbst gegenüber
Privatversicherten abrechnen zu können, liegt entgegen dem
Urteil des FG eine steuerbare Verzichtsleistung vor, die nicht als
Verzicht auf die zukünftige Erbringung von
Heilbehandlungsleistungen gegenüber den Privatversicherten
steuerfrei ist.
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21
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1. Der dem Kläger aufgrund der
Vereinbarung vom ... gezahlte Ausgleich ist - entgegen der
Auffassung des FG - keine Abfindung für einen
beamtenrechtlichen Besitzstand, sondern Entgelt für einen
steuerbaren Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG.
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22
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a) Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die Umsätze aus Lieferungen und
sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt
im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unionsrechtlich beruht
dies auf Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL).
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23
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Für das Erfordernis einer entgeltlichen
Leistung muss nach ständiger Rechtsprechung von EuGH und
Bundesfinanzhof (BFH) zwischen dem Leistenden und dem
Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in
dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei
die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen
Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte
bestimmbare Dienstleistung bildet (vgl. EuGH-Urteil
Société thermale
d’Eugénie-les-Bains vom 18.07.2007 -
C-277/05, EU:C:2007:440 = SIS 07 28 58, Rz 19; BFH-Urteile vom 21.12.2016 - XI R 27/14, BFHE
257, 154, BStBl II 2021, 779 = SIS 17 06 23, Rz 16; vom 30.06.2010
- XI R 22/08, BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084 = SIS 10 33 10, Rz
12, sowie vom 20.03.2013 - XI R 6/11, BFHE 241, 191, BStBl II 2014,
206 = SIS 13 20 50, Rz 24). Dies ist dann der Fall, wenn zwischen
der erbrachten Leistung und dem erhaltenen Gegenwert ein
unmittelbarer Zusammenhang besteht (vgl. BFH-Urteile vom 16.01.2014
- V R 22/13, BFH/NV 2014, 736 = SIS 14 11 15, Rz 20; vom 13.02.2019
- XI R 1/17, BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785 = SIS 19 05 51, Rz
16). Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. Er muss
einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des
gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. z.B. BFH-Urteil
vom 07.07.2005 - V R 34/03, BFHE 211, 59, BStBl II 2007, 66 = SIS 05 42 06, unter II.1.).
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24
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Es bestimmt sich in erster Linie nach dem der
Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis, ob eine Leistung
des Unternehmers vorliegt, die derart mit der Zahlung
verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer
Gegenleistung (Zahlung) richtet (vgl. EuGH-Urteil Kennemer Golf vom
21.03.2002 - C-174/00, EU:C:2002:200 = SIS 02 07 71, Rz 39; BFH-Urteile vom
18.12.2008 - V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749 = SIS 09 19 44, unter II.3.a ee; in BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084 = SIS 10 33 10, Rz 13; jeweils m.w.N.).
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25
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Zu berücksichtigen ist weiterhin, dass
die Voraussetzungen für einen entgeltlichen Leistungsaustausch
vorliegen können, wenn ein Steuerpflichtiger auf eine ihm -
sei es auf gesetzlicher oder vertraglicher Grundlage - zustehende
Rechtsposition gegen Entgelt verzichtet (BFH-Urteile vom 26.08.2021
- V R 13/19, BFHE 274, 300, BStBl II 2022, 197 = SIS 21 20 55, Rz
20; in BFH/NV 2014, 736 = SIS 14 11 15, und in BFHE 211, 59, BStBl
II 2007, 66 = SIS 05 42 06). Dementsprechend liegt ein steuerbarer
Umsatz auch in der vertraglichen Auflösung eines Mietvertrags
gegen Abfindung (EuGH-Urteil Lubbock Fine, EU:C:1993:929 =
SIS 94 09 23, Rz 9 und 12;
BFH-Urteil vom 23.01.2002 - V B 161/01, BFH/NV 2002, 553 = SIS 02 58 97).
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26
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b) Danach handelt es sich bei der Zahlung des
finanziellen Ausgleichs aufgrund der Vereinbarung vom ... um ein
Entgelt für den Verzicht auf die Behandlung und Liquidation
von Privatpatienten.
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27
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aa) Der Kläger erbrachte aufgrund der
Vereinbarung vom ... eine sonstige Leistung durch Unterlassen,
indem er ab dem ... auf „das ihm eingeräumte Recht
zur Privatliquidation für die Behandlung ambulanter und/oder
stationärer Privatpatienten und
Selbstzahler“ und damit auf eine ihm kraft
Gesetzes (§ 3 Abs. 4 des Gesetzes über die Hochschulen
und das Universitätsklinikum Schleswig-Holstein) zustehende
vermögenswerte Rechtsposition verzichtete. Das [Klinikum]
erlangte damit das Recht, die vom Nachfolger des Klägers
erbrachten Behandlungen von Privatpatienten und Selbstzahlern
selbst abrechnen zu können. Denn in den Verträgen mit neu
berufenen Chefärzten wurde die Behandlung von Privatpatienten
zur hauptamtlichen Dienstaufgabe erklärt. Für diesen
Vorteil war das Klinikum bereit, dem Kläger monatlich ... EUR
zu zahlen (Nr. 3 der Vereinbarung vom ...).
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28
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bb) Der Verzicht des Klägers auf das
Recht zur Privatliquidation erfolgte auch als Unternehmer und war
daher nicht - wie das FG entschieden hat - in erster Linie
überwiegend beamtenrechtlich veranlasst. Beamtenrechtlich
veranlasst ist lediglich der in der Vereinbarung erklärte
Verzicht auf die Leitung der Klinik [...] und die Zustimmung des
Klägers zur Versetzung in eine sektionsübergreifende
Einrichtung der Universität. Ausweislich Nr. 3 der
Vereinbarung wurde der Ausgleich jedoch vor allem für den
„Verzicht auf das Recht zur
Privatliquidation“ gezahlt. Soweit der
Ausgleich laut Nr. 3 auch zum Ausgleich „sonstiger
entstehender finanzieller Nachteile ...“
gezahlt wurde, ist weder vorgetragen noch für den Senat
ersichtlich, welche weiteren finanziellen Nachteile dem Kläger
aus der Vereinbarung entstanden sein könnten. Diese
ergänzende Klausel ist insbesondere nicht als finanzieller
Ausgleich für den Verlust der Klinikleitung anzusehen, da
nicht ersichtlich ist, dass diese Position zusätzlich
vergütet wurde und daher entschädigungsfähig
wäre.
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cc) Die davon abweichende Auslegung der
Vereinbarung vom ... durch das FG ist für den Senat nicht
bindend, weil das FG bei seiner Würdigung nicht alle
relevanten Begleitumstände berücksichtigt hat. Die
Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen
gehört zwar zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen
und bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie
den Grundsätzen der §§ 133, 157 des
Bürgerlichen Gesetzbuches entspricht und nicht gegen
Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt
(BFH-Urteile vom 17.06.2020 - I R 56/17, BFH/NV 2021, 547 = SIS 21 03 41, Rz 13, und vom 25.07.2019 - IV R 49/16, BFH/NV 2020, 15 =
SIS 19 18 11). Der BFH ist aber als Revisionsgericht nicht
gehindert, die Auslegung des FG insbesondere daraufhin zu
prüfen, ob das FG die für die Vertragsauslegung
bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend
gewürdigt hat (BFH-Urteile in BFHE 274, 300, BStBl II 2022,
197 = SIS 21 20 55, Rz 18; in BFH/NV 2021, 547 = SIS 21 03 41, Rz
18; vom 08.11.2018 - IV R 38/16, BFH/NV 2019, 551 = SIS 19 05 47,
und vom 09.05.2017 - VIII R 1/14, BFH/NV 2017, 1418 = SIS 17 18 64,
Rz 38 f.).
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30
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So liegen die Verhältnisse im Streitfall,
da das FG bei seiner Würdigung nicht hinreichend
berücksichtigt hat, dass die Beteiligten der dreiseitigen
Vereinbarung zwar unterschiedliche Interessen verfolgten, es
vorliegend aber auf die Interessenlage des Klinikums als
Leistungsempfängerin und die des Klägers als Leistendem
ankommt. Während es dem Klinikum im Rahmen einer
Umstrukturierung darum ging, die Liquidationsbefugnis für die
- von neu berufenen Chefärzten als hauptamtliche Dienstaufgabe
durchzuführende - Behandlung von Privatpatienten zu erlangen,
war das Interesse des Klägers darauf gerichtet, für den
Wegfall seines Rechts auf Privatliquidation
(„Besitzstandswahrung“) einen
finanziellen Ausgleich zu erhalten. Damit lag zwischen der
erbrachten Verzichtsleistung des Klägers und dem erhaltenen
Gegenwert (monatliche Ausgleichszahlungen) der für die
Steuerbarkeit erforderliche unmittelbare Zusammenhang vor.
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31
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c) Das Vorliegen eines steuerbaren Umsatzes
i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG schließt es aus,
das vereinbarte Entgelt als nicht steuerbaren (echten)
Schadensersatz zu qualifizieren. Zahlungen sind nur dann als
Schadensersatz für die Höhe des Entgelts einer erbrachten
Leistung ohne Bedeutung, wenn zwischen der Zahlung und der Leistung
- anders als vorliegend - kein unmittelbarer Zusammenhang besteht
(BFH-Urteile vom 26.01.2022 - XI R 19/19 (XI R 12/17) =
SIS 22 09 38, Rz 36, und vom
11.02.2010 - V R 2/09, BFHE 228, 467, BStBl II 2010, 765 = SIS 10 14 81, Rz 20).
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32
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2. Das FG hat zudem rechtsfehlerhaft
entschieden, dass die Verzichtsleistung jedenfalls wegen einer
spiegelbildlichen Beurteilung der Steuerpflicht von aktiver
Leistung und Verzicht gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. a
UStG steuerfrei sei.
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33
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a) Nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG sind
von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen
steuerfrei „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin,
die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt ...
durchgeführt werden“. Unionsrechtlich
beruht diese Vorschrift auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL.
Danach sind steuerfrei die Umsätze aus
„Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im
Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat
definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe
durchgeführt werden“.
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34
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Nach der Rechtsprechung des EuGH umfasst der
Begriff „Heilbehandlungen im Bereich der
Humanmedizin“ Leistungen, die der
Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von
Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl. EuGH-Urteil
Frenetikexito vom 04.03.2021 - C-581/19, EU:C:2021:167 =
SIS 21 03 52). Eine Heilbehandlung
in diesem Sinne müsse zwingend einen therapeutischen Zweck
verfolgen, da dieser ausschlaggebend dafür sei, ob eine
ärztliche oder arztähnliche Leistung von der
Mehrwertsteuer zu befreien sei (vgl. EuGH-Urteil Frenetikexito,
EU:C:2021:167 = SIS 21 03 52,
m.w.N.). Das Erfordernis einer therapeutischen Zielsetzung einer
Leistung sei dabei nicht unbedingt in einem besonders engen Sinn zu
verstehen. So könnten etwa auch medizinische Leistungen, die
zum Schutz, einschließlich der Aufrechterhaltung oder
Wiederherstellung, der menschlichen Gesundheit erbracht
würden, unter Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL fallen
(EuGH-Urteil X vom 05.03.2020 - C-48/19, EU:C:2020:169 =
SIS 20 02 75). Demgegenüber
komme eine Steuerbefreiung für ärztliche Leistungen, die
zu einem anderen Zweck als dem des Schutzes einschließlich
der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen
Gesundheit erbracht würden, nicht in Betracht (EuGH-Urteil X,
EU:C:2020:169 = SIS 20 02 75, Rz
32).
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35
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Wie das FA zutreffend geltend macht, dient der
Verzicht auf das Privatliquidationsrecht weder der Behandlung,
Linderung oder Vorbeugung einer Krankheit und fällt daher
mangels eines therapeutischen Zwecks nicht unter die
Steuerbefreiung.
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36
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b) Die Steuerfreiheit der Verzichtsleistung
ergibt sich - entgegen der Ansicht des FG - auch nicht unter
Berücksichtigung der EuGH- und BFH-Rechtsprechung zur
spiegelbildlichen Beurteilung
(„actus-contrarius“) von Leistung
(steuerfreie Heilbehandlung) und Verzichtsleistung (Verzicht auf
die steuerfreie Heilbehandlung).
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37
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aa) Nach dem EuGH-Urteil Lubbock Fine
(EU:C:1993:929 = SIS 94 09 23) ist der Verzicht auf die Rechte aus
einem Mietvertrag über Grundstücke gegen ein vom
Vermieter an den Mieter zu zahlendes Entgelt ein Umsatz im Sinne
einer „Vermietung und Verpachtung von
Grundstücken“ entsprechend Art. 13 Teil B
Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG (seit 01.01.2007: Art. 135 Abs.
1 Buchst. l MwStSystRL) und damit steuerfrei. Fällt ein
bestimmter Umsatz, wie die Vermietung eines Grundstücks, die
auf der Grundlage des gezahlten Mietzinses besteuert würde,
unter eine in der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene
Steuerbefreiung, dann ist nach Auffassung des EuGH eine
„Änderung des Mietvertrags wie dessen vertragliche
Auflösung gegen Abfindung ebenfalls als unter diese Befreiung
fallend anzusehen“ (EuGH-Urteil Lubbock Fine,
EU:C:1993:929 = SIS 94 09 23, Rz 9). Die Steuerfreiheit des
Ausgangsumsatzes (Vermietung) führt zur Steuerfreiheit des
entsprechenden Umsatzes des Mieters (Verzicht), weil eine
Aufspaltung ein und desselben Mietvertrags nicht möglich ist
(EuGH-Urteil Lubbock Fine, EU:C:1993:929, Rz 12).
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38
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Der BFH folgt dem (Urteil vom 15.04.2015 - V R
46/13, BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947 = SIS 15 18 88, und
Beschluss vom 22.05.2019 - XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256 = SIS 19 13 81). Nach dem BFH-Urteil in BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947 =
SIS 15 18 88 hat die Steuerfreiheit einer Garantieleistung der
Vermieterin unter Berücksichtigung der Grundsätze des
EuGH-Urteils Lubbock Fine (EU:C:1993:929 = SIS 94 09 23) zur Folge, dass auch die
Ablösung der Mietpreisgarantie nach § 4 Nr. 8 Buchst. g
UStG steuerfrei bleibt, weil der Rückgabe einer Mietsache
gegen Abstandszahlung (EuGH-Urteil Lubbock Fine, EU:C:1993:929 =
SIS 94 09 23) die Ablösung
der Vermietergarantie gegen die Entschädigungszahlung
entspricht (BFH-Urteil in BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947 = SIS 15 18 88, Rz 50). Im Beschluss in BFH/NV 2019, 1256 = SIS 19 13 81
entschied der BFH, dass der Vermietung eines Grundstücks der
Verzicht auf Rechte aus dem Mietvertrag gleichzusetzen sei.
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bb) Charakteristisch für die
Steuerfreiheit als sog. actus-contrarius ist danach, dass die
jeweiligen Leistungen und der darauf bezogene Verzicht jeweils im
Rahmen desselben Zweipersonenverhältnisses zwischen Leistenden
und Leistungsempfänger erfolgen. Dabei zahlt z.B. der
ursprünglich Leistende (wie etwa ein Vermieter) im Rahmen
eines zweiten Umsatzes, damit er die Dispositionsbefugnis über
einen Gegenstand (Mietsache im EuGH-Urteil Lubbock Fine =
SIS 94 09 23) oder ein Recht
(Mietgarantie im BFH-Urteil V R 46/13 = SIS 15 18 88) wiedererlangt.
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Damit nicht vergleichbar ist die hier
vorliegende Sonderkonstellation eines
Dreipersonenverhältnisses, bei dem zunächst das Klinikum
im Zuge der Anstellung des Klägers eine (sonstige) Leistung
(nichtsteuerbar) an den Kläger erbrachte, indem es diesem das
Recht zur Privatliquidation einräumte
(Nebentätigkeitsgenehmigung). Aufgrund dieser Genehmigung
erbrachte der Kläger im Rahmen von Behandlungsverträgen
gegenüber seinen Patienten umsatzsteuerfreie Heilbehandlungen.
Mit Vertrag vom ... verzichtete der Kläger gegenüber dem
Klinikum auf die weitere Behandlung von Privatpatienten und erhielt
hierfür einen finanziellen Ausgleich. Die Verzichtsleistung
betraf unmittelbar nur das Rechtsverhältnis zwischen ihm und
dem Klinikum, während das Rechtsverhältnis zu seinen
Patienten nur insoweit (mittelbar) betroffen war, als dem
Kläger nach seinem Verzicht die rechtliche Befugnis fehlte,
weitere steuerfreie Heilbehandlungsleistungen an Privatpatienten
durchzuführen. Die vermögenswerte Abrechnungsbefugnis
für die von Chefärzten im Klinikum vorgenommene
Behandlung von Privatpatienten und Selbstzahlern stand damit - wie
vor der Erteilung der Nebentätigkeitsgenehmigung an den
Kläger - wieder dem Klinikum zu.
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Auf das Vorliegen einer Neben- und einer
Hauptleistung kommt es dann nicht an. Denn eine Zusammenfassung von
Haupt- und Nebenleistung ist bei Leistungen mehrerer Unternehmer
ausgeschlossen (BFH-Urteile vom 29.10.2008 - XI R 74/07, BFHE 223,
498, BStBl II 2009, 256 = SIS 08 43 30; BFH-Urteil vom 11.04.2013 -
V R 28/12, BFH/NV 2013, 1638 = SIS 13 25 64, Rz 25).
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Einer anderen Auslegung stünde im
Übrigen der Grundsatz der engen Auslegung von
Steuerbefreiungsvorschriften entgegen (ständige
EuGH-Rechtsprechung, vgl. Urteile Golfclub Schloss Igling vom
10.12.2020 - C-488/18, EU:C:2020:1013 = SIS 20 20 99, Rz 34; Klinikum Dortmund vom
13.03.2014 - C-366/12, EU:C:2014:143 = SIS 14 08 08, Rz 26).
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cc) Darüber hinaus entspräche die
Befreiung der Verzichtsleistung auch nicht dem Normzweck des §
4 Nr. 14 Buchst. a UStG. Dieser besteht insbesondere darin, die
Kosten von Heilbehandlungen allgemein zu senken und diese für
den Einzelnen leichter zugänglich zu machen (EuGH-Urteile
Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143 = SIS 14 08 08, Rz 28; L.u.P. vom 08.06.2006 - C-106/05,
EU:C:2006:380 = SIS 06 29 72, Rz
25, sowie Dornier vom 06.11.2003 - C-45/01, EU:C:2003:595 =
SIS 04 01 38, Rz 43).
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Im Streitfall wird durch die Zahlung des
Ausgleichs keine Heilbehandlung für den Einzelnen
zugänglicher (günstiger) gemacht. Es tritt lediglich der
durch die zwischen Klinikum und Kläger abgeschlossene
Vereinbarung intendierte Wechsel in der Abrechnungsmethode ein mit
der Folge, dass in Zukunft nicht mehr der Kläger liquidieren
darf, sondern das Klinikum mit seinen Privatpatienten direkt
abrechnet und sich so wirtschaftlich besserstellt.
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3. Die Sache ist spruchreif im Sinne einer
Klageabweisung. Die Leistung des Klägers ist steuerbar und
nicht gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei.
Andere Steuerbefreiungsvorschriften sind nicht ersichtlich.
Über die Höhe der Vorsteuerbeträge infolge des durch
die Steuerpflicht der Verzichtsleistung geänderten
Aufteilungsschlüssels besteht kein Streit zwischen den
Beteiligten.
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4. Der Senat entscheidet im
Einverständnis der Beteiligten ohne Durchführung einer
mündlichen Verhandlung (§ 90 Abs. 1, § 121 Satz 1
FGO).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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