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I. Gegenstand des Unternehmens der
Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH,
ist u.a. der Bau und das Betreiben von Anlagen zur Erzeugung
regenerativer Energien.
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Am 25.7.2000 hatte die Klägerin einen
Kaufvertrag mit der S-GmbH über den Erwerb von zwei
Windkraftanlagen (im Folgenden: WKA) geschlossen. Nach § 2 des
Kaufvertrags (KV) war die S-GmbH zur Lieferung von zwei
„betriebsfertigen und betriebsfähigen“ WKA ...
frei Baustelle einschließlich Kraneinsatz, Montage und
Inbetriebnahme am Standort sowie von zwei mit dem
Energieversorgungsunternehmen abgestimmten Trafostationen
einschließlich der Niederspannungsverkabelungen zu den WKA
verpflichtet. Der Kaufpreis in Höhe von insgesamt 5,3 Mio. DM
(netto) wurde nach § 4 KV ratenweise fällig: zu 10 % bei
Vorliegen der vorbehaltlosen Finanzierungszusage und vorbehaltlosem
Kaufvertrag, zu 85 % bei Errichtung der jeweiligen WKA und zu 5 %
nach Abschluss des Probebetriebs. Der Probebetrieb sollte mit der
ersten Hauptinspektion enden und zusammen mit dieser sollte
„die Abnahme der Anlage durch den Käufer erfolgen“
(§ 4 Nr. 1.3 KV). Hierbei war die ordnungsgemäße
Funktion der WKA von den Vertragsparteien zu prüfen und ein
Abnahmeprotokoll zu erstellen, in das im Falle der
uneingeschränkten Betriebsfähigkeit der WKA auch die
Maßnahmen und Fristen zur Behebung etwaiger Mängel und
die Höhe eines Teilrückbehalts der dritten Kaufpreisrate
einzutragen waren (§ 4 Nr. 2 KV). Nach Beendigung der Abnahme
sollte die Gefahr auf den Käufer übergehen (§ 13
KV). Nach § 7 KV hatte die Klägerin rechtzeitig die
Anlagenfundamente zu erstellen (Nr. 3 f.), für eine feste
Zuwegung zu den Fundamenten (Nr. 7) sowie vor Beginn der
Montagearbeiten für die Netzanbindung, d.h. die Herstellung
eines Stromanschlusses (Mittelspannung) „bis zu den
Endverschlüssen der (von der Verkäuferin gelieferten)
Trafostationen (zu sorgen), so dass die jeweilige WKA unmittelbar
nach Aufstellung in Betrieb genommen werden (konnte)“ (Nr.
6). Nach § 17 Nr. 1 Satz 2 KV bedurften Änderungen und
Ergänzungen des Vertrags zu ihrer Wirksamkeit der
Schriftform.
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Die WKA wurden am 5. und 7.12.2000 auf dem
von der Klägerin gemieteten Grund und Boden der Gemeinde A
errichtet. Aus einem Schreiben der Klägerin an die S-GmbH vom
29.12.2000 geht hervor, dass die WKA vor Ort überprüft
worden seien und die Klägerin davon ausgehe, dass die Anlagen
Ende Januar ans Netz gehen könnten. Nach den Feststellungen
des Finanzgerichts (FG) wurde bei diesem sog. Inbetriebnahme-Check
Strom auf die Anlagen gegeben; danach hätten die WKA
ordnungsgemäß funktioniert und Strom liefern
können.
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Nachdem die Klägerin am 5.12.2000
einem Fremdunternehmen den Auftrag zur Verlegung eines Erdkabels
(Mittelspannung) von den Trafostationen der WKA zur
Stromübergabestation erteilt hatte, wurde - nach
Fertigstellung dieser Arbeiten und der Installation eines
Stromzählers - am 8.2.2001 erstmals Strom in das Netz des
Energieversorgungsunternehmens eingespeist.
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Nach den von den Vertretern beider
Vertragsparteien unterzeichneten „Inbetriebnahme- und
Abnahmeprotokollen“ vom 16.5.2001 sind die Windenergieanlagen
am 15. bzw. am 22.3.2001 erfolgreich in Betrieb genommen worden.
Die Protokolle listen verschiedene Mängel an beiden WKA auf,
die aber - nach den weiteren Protokollinhalten - die Funktion der
Anlagen nicht beeinträchtigten. Nach einem weiteren,
gleichfalls von beiden Vertragsparteien erstellten Protokoll vom
16.5.2001 („Abnahmeprotokoll“) ging die
„Verfügungsgewalt“ über die WKA „mit
heutiger Wirkung“ sowie die „Beweisführungspflicht
eines mängelhaften Produktes auf (die Klägerin)
über“; der vertraglich vereinbarte Probebetrieb sei
abgeschlossen.
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Am 22.12.2000 hatte die S-GmbH der
Klägerin eine Schlussrechnung über brutto 6.148.000 DM
erteilt. Daraufhin leistete die Klägerin, die zuvor (30.
Oktober/14.12.2000) bereits Abschlagszahlungen in Höhe von
insgesamt rund 2,17 Mio. DM erbracht hatte, am 2.2.2001 weitere 3,2
Mio. DM an die S-GmbH. Die Restzahlung von 307.400 DM (= 5 % des
Bruttokaufpreises), die lt. der Schlussrechnung mit Abschluss des
Probebetriebs fällig wurde, ist von der Klägerin im Jahre
2001 erbracht worden.
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Die Klägerin ging zunächst von
einer einheitlichen „Gesamtanlage“ (WKA
einschließlich Zuwegung, externer Verkabelung sowie
Übergabestation) aus und schrieb diese erstmals im Streitjahr
2000 gemäß § 7 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes
(EStG 1997) mit 25 % ihrer Anschaffungs- und Herstellungskosten ab;
zudem machte sie für die Streitjahre 2000 bis 2002
Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 und Abs. 2 EStG 1997
geltend.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) vertrat demgegenüber die Auffassung, dass
es sich bei der Zuwegung, der externen Verkabelung
einschließlich Übergabestation sowie den beiden WKA
einschließlich Fundament und Trafostation um vier
Wirtschaftsgüter mit jeweils eigenständigen
Nutzungsdauern handele. Die WKA könnten noch nicht im
Streitjahr 2000 abgeschrieben werden, da das wirtschaftliche
Eigentum erst mit der Abnahme der Anlagen im Mai 2001 auf die
Klägerin übergegangen sei. Da die nach § 7g Abs. 2
Nr. 1 EStG 1997 zu wahrende Wertgrenze des Betriebsvermögens
nach den Verhältnissen zum 31.12.2000 überschritten
worden sei, scheide auch eine Sonderabschreibung nach dieser
Vorschrift aus. Dementsprechend kürzte das FA die geltend
gemachten Abschreibungen für die Streitjahre 2000 bis 2002 und
erließ entsprechend geänderte Steuerbescheide.
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Der dagegen erhobenen Klage, mit der die
Klägerin begehrte, die angefochtenen Bescheide dahin zu
ändern, dass die beiden WKA bereits im Streitjahr 2000
abgeschrieben und hierbei auf der Grundlage einer Nutzungsdauer von
12 Jahren sowohl die degressive Abschreibung als auch die
Sonderabschreibung nach § 7g EStG 1997 anerkannt werden, hat
das FG stattgegeben (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 6.5.2010 1 K
2037/07, abgedruckt in Versorgungswirtschaft 2010, 254).
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Dem FA sei zwar insoweit zu folgen, als es
sich bei den WKA um eigenständige Wirtschaftsgüter
gehandelt habe. Auch habe die Klägerin sich in der
mündlichen Verhandlung der vom FA vertretenen Ansicht zu den
Abschreibungen bezüglich der Zuwegung und der externen
Verkabelung (einschließlich Übergabestation)
angeschlossen. Entgegen der Auffassung des FA seien die WKA jedoch
bereits im Dezember 2000 angeschafft worden. Maßgeblich
hierfür sei weder die Kaufpreiszahlung noch der Zeitpunkt der
Inbetriebnahme. Vielmehr erfordere der Anschaffungsbegriff nach
§ 9a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV)
die Lieferung und damit die Verschaffung der Verfügungsmacht,
d.h. die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums. Letzteres
sei regelmäßig bei Übergang von Eigenbesitz,
Gefahr, Nutzen und Lasten entsprechend den vertraglichen
Vereinbarungen anzunehmen. Allerdings könnten die Parteien die
Vertragsabreden nachträglich ändern. Im Streitfall sei zu
berücksichtigen, dass die Vertragsparteien eine vertragliche
Aufgabenverteilung vorgenommen hätten, nach der die S-GmbH nur
zur Lieferung der WKA verpflichtet gewesen sei. Hiervon seien die
für die Inbetriebnahme der Gesamtanlage erforderlichen
weiteren Komponenten (insbesondere externes Kabelnetz und
Übergabestation) zu trennen. Demgemäß sei das
wirtschaftliche Eigentum an den WKA noch im Jahre 2000 auf die
Klägerin übergegangen, da die WKA nicht nur im Dezember
dieses Jahres angeliefert und aufgebaut, sondern auch einem
Inbetriebnahme-Check unterzogen worden seien. Dieser habe nach den
glaubhaften Darlegungen des Geschäftsführers der
Klägerin nicht nur die Prüfung der mechanischen
Funktionsfähigkeit der WKA beinhaltet, sondern sei auch darauf
gerichtet gewesen, die technische Funktionsfähigkeit der WKA
wie „im Echtbetrieb“ (drehende Rotorblätter) und
damit deren Betriebsfertigkeit und -fähigkeit zu
bestätigen.
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Diese Beurteilung werde zusätzlich
nicht nur durch das Schreiben der Klägerin an die S-GmbH vom
29.12.2000, in dem auf die erfolgte „Überprüfung
der Anlagen“ vor Ort hingewiesen worden sei, sondern auch
dadurch bestätigt, dass die S-GmbH am 22.12.2000, dem Tag des
Inbetriebnahme-Checks, für die vollständige
Erfüllung ihrer Leistungsverpflichtung der Klägerin eine
Schlussrechnung, nicht hingegen eine (weitere) Abschlagsrechnung
erteilt habe. Anderes ergebe sich nicht aus der Schriftformklausel
des § 17 Nr. 1 Satz 2 KV. Die Parteien seien mehrfach, so auch
bei der Zahlung, vom Vereinbarten abgewichen; dies indiziere, dass
auch die Regelung des § 13 KV zum Gefahrübergang
konkludent und formfrei aufgehoben worden sei.
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Mit der vom FG zugelassenen Revision
beantragt das FA, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Der Senat
kann aufgrund der Feststellungen der Vorinstanz nicht beurteilen,
ob die Klägerin bereits im Jahr 2000 zur Inanspruchnahme der
begehrten Abschreibungen befugt war. Das Urteil des FG ist deshalb
- ohne dass der Senat auf die Verfahrensrügen des FA
einzugehen hätte - aufzuheben und die Sache zur erneuten
Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Gemäß § 7 Abs. 2 EStG 1997
(i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG
-, für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 des
Gewerbesteuergesetzes) kann das Einkommen bei Erwerb abnutzbarer
beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens um
Absetzungen für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen
gemindert werden (sog. degressive Abschreibung). Zusätzlich
können bei neuen Wirtschaftsgütern der vorbezeichneten
Art nach § 7g Abs. 1 EStG 1997 (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG)
im Jahr der Anschaffung und den folgenden vier Jahren
Sonderabschreibungen bis zu 20 % der Anschaffungskosten in Anspruch
genommen werden. Beide Abschreibungen setzen die Anschaffung des in
Frage stehenden Wirtschaftsguts und damit nach ständiger
Rechtsprechung voraus, dass der Steuerpflichtige (Erwerber)
zumindest die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das
Wirtschaftsgut in dem Sinne erlangt hat, dass er als dessen
wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist (ständige
Rechtsprechung; vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
4.6.2003 X R 49/01, BFHE 202, 320, BStBl II 2003, 751 = SIS 03 36 48; vom 14.4.2011 IV R 52/09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929 =
SIS 11 16 60). Dabei kann offenbleiben, ob die Zurechnungs- und
Aktivierungsvoraussetzung des wirtschaftlichen Eigentums
durchgängig auf der steuerrechtlichen Vorschrift des § 39
Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) beruht oder ob sie im
Falle der bilanziellen Ermittlung gewerblicher Einkünfte
vorrangig auf den nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 i.V.m.
§ 8 Abs. 1 und Abs. 2 KStG zu beachtenden Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung und damit auf der
Regelung des § 242 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB)
gründet, nach der der Kaufmann sein Vermögen zu
bilanzieren hat (vgl. ausführlich Blümich/Buciek, §
5 EStG Rz 510 ff.). Auf diesen Meinungsstreit ist im
anhängigen Verfahren nicht einzugehen, weil auch vor
Inkrafttreten der - nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks
16/10067, S. 47) lediglich deklaratorischen - Neufassung des §
246 Abs. 1 Satz 2 HGB durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
vom 25.5.2009 (BGBl I 2009, 1102) im Handelsrecht Einvernehmen
darüber bestand, dass die Vermögensgegenstände -
auch in Fällen ihres Erwerbs - dem wirtschaftlichen
Eigentümer als Inhaber der wirtschaftlichen
Verfügungsmacht zuzurechnen sind (BFH-Urteile vom 3.8.1988 I R
157/84, BFHE 154, 321, BStBl II 1989, 21 = SIS 89 02 23; vom
14.5.2002 VIII R 30/98, BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741 = SIS 02 92 99; Förschle/Kroner in Beck Bil-Komm., 6. Aufl., § 246
Rz 5; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 512;
Kußmaul/Gräbe in Petersen/ Zwirner,
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG, 2009, 384, jeweils
m.w.N).
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a) Bei der Prüfung dieser Voraussetzung
ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei den
beiden WKA sowie der externen Übergabestation um jeweils
selbständige Wirtschaftsgüter handelt. Der BFH hat hierzu
mit Urteil vom 14.4.2011 IV R 46/09 (BFHE 233, 214, BStBl II 2011,
696 = SIS 11 16 59) entschieden, dass jede WKA mit dem
dazugehörigen Transformator nebst der verbindenden (inneren)
Verkabelung ein zusammengesetztes Wirtschaftsgut darstelle und
daneben die (externe) Verkabelung von den Transformatoren bis zum
Stromnetz des Energieversorgers zusammen mit der
Übergabestation als ein weiteres zusammengesetztes
Wirtschaftsgut anzusehen sei, wenn dadurch mehrere WKA miteinander
verbunden werden. Auch stelle die Zuwegung ein weiteres
eigenständiges Wirtschaftsgut dar (gleicher Ansicht
Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 310). Der erkennende Senat
schließt sich dieser Beurteilung an und verweist zur
Vermeidung von Wiederholungen auf die Gründe des genannten
Urteils.
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b) Dem FG ist ferner darin zu folgen, dass die
Klägerin die beiden WKA nicht hergestellt, sondern angeschafft
hat. Kennzeichen des Herstellers (Bauherrn) ist, dass er auf eigene
Rechnung und Gefahr ein Wirtschaftsgut herstellt oder herstellen
lässt und er das Baugeschehen beherrscht (BFH-Urteil vom
2.9.1988 III R 53/84, BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009 = SIS 89 04 31; § 15 Abs. 1 EStDV). Die Klägerin erfüllte
diese Voraussetzungen erkennbar nicht. Vielmehr hat sie die von der
S-GmbH gefertigten WKA entgeltlich erworben. Der Annahme eines
Anschaffungsvorgangs steht nicht entgegen, dass die Anlagen von der
S-GmbH montiert werden mussten und die Klägerin selbst zur
Erstellung der Anlagenfundamente verpflichtet war (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009 = SIS 89 04 31). Gleichfalls
bedarf es keiner Würdigung des Vertragstextes, ob die S-GmbH
sich gegenüber der Klägerin nur zum Verkauf oder auch zur
Herstellung der WKA verpflichtet hatte. Zwar wäre in diesem
Fall - da die WKA auf fremdem Grund und Boden errichtet wurden
(vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 12.5.1976 VIII ZR 26/75,
NJW 1976, 1539; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 60.
Aufl., § 651 Rz 1) - von einem Werklieferungsvertrag
gemäß § 651 Abs. 1 des Bürgerlichen
Gesetzesbuchs (BGB) a.F. i.V.m. Art. 229 § 5 des
Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuche
auszugehen. Abgesehen davon, dass auf einen solchen Vertrag
grundsätzlich die Vorschriften über den Kauf Anwendung
finden (§ 651 Abs. 1 Satz 2, erster Halbsatz BGB a.F.),
würde hierdurch jedoch selbst dann, wenn die WKA als nicht
vertretbare Sachen i.S. von § 651 Abs. 1 Satz 2, zweiter
Halbsatz BGB a.F. einzustufen sein sollten (vgl. dazu aber
Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 71. Aufl., § 651
Rz 8), die Stellung der Klägerin als Erwerberin der Anlagen
nicht berührt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 154, 413, BStBl II
1988, 1009 = SIS 89 04 31; vom 28.11.2006 III R 17/05, BFH/NV 2007,
975 = SIS 07 62 45: jeweils betreffend Werklieferungsvertrag; vom
14.11.1989 IX R 197/84, BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299 = SIS 90 02 09, zu II.1.c und II.2.: betreffend Werkvertrag).
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c) Das Begehren der Klägerin, bereits
für das Streitjahr 2000 Abschreibungen für die WKA
vorzunehmen, ist nicht deshalb von vorneherein abzuweisen, weil die
externe Verkabelung einschließlich der Übergabestation
erst im Folgejahr fertig gestellt worden ist und mithin die WKA im
Jahr 2000 noch nicht zur Stromerzeugung und Stromeinspeisung
eingesetzt werden konnten. Letzteres steht dem Klagebegehren nicht
entgegen, weil es sich zum einen bei den WKA sowie der externen
Verkabelung (einschließlich Übergabestation) um
eigenständige Wirtschaftsgüter handelt und zum anderen
nach allgemeiner Ansicht Abschreibungen auch für Jahre vor
Inbetriebnahme des zur Einkunftserzielung zu nutzenden
Wirtschaftsguts geltend gemacht werden können (BFH-Urteil vom
11.1.2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477 = SIS 05 21 69; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 302; Schmidt/Kulosa,
EStG, 30. Aufl., § 7 Rz 90). Demgemäß kann auch der
Abschreibung der WKA nicht entgegen gehalten werden, dass ihr
betrieblicher Einsatz erst nach Fertigstellung der externen
Verkabelung möglich ist. Anderes ergibt sich nicht daraus,
dass nach dem BFH-Urteil in BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696 = SIS 11 16 59 grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter eines
Windparks aufgrund ihres wirtschaftlichen Verbrauchs in Anlehnung
an die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der WKA über
einen einheitlichen Zeitraum abzuschreiben sind. Die Aussage
betrifft - als Grundregel - lediglich den Abschreibungszeitraum,
d.h. dessen einheitliche Schätzung. Sie lässt jedoch die
vorrangige und auf das einzelne Wirtschaftsgut zu beziehende
Entscheidung darüber, zu welchem Zeitpunkt das (einzelne)
Wirtschaftsgut angeschafft wurde und somit abgeschrieben werden
kann, unberührt und hat deshalb lediglich zur Folge, dass im
Falle eines unterschiedlichen Abschreibungsbeginns der Ablauf der
jeweiligen Abschreibungszeiträume am Ende der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der WKA auszurichten ist
(s. dazu unten zu II.d dd).
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d) Soweit das FG jedoch im Streitfall
angenommen hat, dass die Klägerin die WKA noch im Dezember
2000 angeschafft hat, wird diese Einschätzung durch die
tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht
getragen.
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aa) Wie ausgeführt, sind
Wirtschaftsgüter auch im Falle ihrer Anschaffung dem Erwerber
bereits vor Erlangung des zivilrechtlichen Eigentums (§ 39
Abs. 1 AO) zuzurechnen, wenn er wirtschaftlicher Eigentümer
des Wirtschaftsguts geworden ist (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1
AO). Dies erfordert nicht nur im Falle eines
Grundstückserwerbs, sondern auch im Falle der Anschaffung
beweglicher Wirtschaftsgüter - wie z.B. Maschinen - in der
Regel den Übergang von (Eigen-)Besitz, Gefahr, Nutzungen und
Lasten (z.B. BFH-Urteile vom 28.4.1977 IV R 163/75, BFHE 122, 121,
BStBl II 1977, 553 = SIS 77 03 01; in BFHE 154, 413, BStBl II 1988,
1009 = SIS 89 04 31). Dabei ist unter Besitz nicht der Eigenbesitz
i.S. von § 854 BGB, sondern der Besitz in Erwartung des
Eigentumserwerbs zu verstehen (BFH-Urteil vom 15.3.1973 VIII R
90/70, BFHE 109, 254, BStBl II 1973, 591 = SIS 73 03 09;
BFH-Beschlüsse vom 15.3.2002 X B 175/01, BFH/NV 2002, 944 =
SIS 02 69 52; vom 13.1.2006 I B 93/05, BFH/NV 2006, 706 = SIS 06 14 86; Fischer in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 39 AO Rz
54a). Sind am Bilanzstichtag nicht alle vorbezeichneten
Einzelkriterien erfüllt, bedarf es einer wertenden Beurteilung
anhand der Verteilung von Chancen und Risiken, die aus dem zu
bilanzierenden Vermögensgegenstand erwachsen (so zutreffend
die Gesetzesbegründung in BTDrucks 16/10067, S. 47 zu §
246 Abs. 1 Satz 2 HGB n.F.; vgl. auch BFH-Urteile vom 17.12.2009
III R 92/08, BFHE 228, 559 = SIS 10 05 35; in BFH/NV 2007, 975 =
SIS 07 62 45).
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bb) Vorliegend ist die Klägerin zwar mit
der Anlieferung sowie dem Aufstellen der WKA und damit noch vor
Ablauf des Jahres 2000 deren Besitzerin in der Erwartung geworden,
im Folgejahr das zivilrechtliche Eigentum an den Anlagen zu
erwerben. Allein hierdurch war sie jedoch noch nicht als
wirtschaftliche Eigentümerin der WKA zu qualifizieren.
Hiergegen spricht nicht nur, dass die Klägerin vor
Fertigstellung der externen Verkabelung keine Nutzungen aus den
Anlagen ziehen konnte; auch kann nach den Feststellungen der
Vorinstanz sowie dem Revisionsvorbringen nicht davon ausgegangen
werden, dass die Klägerin noch vor Ablauf des Jahres 2000 die
mit den Anlagen verbundenen Lasten (insbesondere die
Versicherungsbeiträge) übernommen hätte. Letztlich
kommt es hierauf aber nicht an, da nach der Rechtsprechung des BFH
die Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums jedenfalls dann an den
Übergang der Gefahr des zufälligen Untergangs der Sache
gebunden ist, wenn der Verkäufer (Werklieferer) eine
technische Anlage zu übereignen hat, die vom Erwerber erst
nach erfolgreichem Abschluss eines Probebetriebs abgenommen werden
soll (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 975 = SIS 07 62 45). Nichts
anderes kann im Streitfall gelten, in dem die Abnahme der von der
S-GmbH „betriebsfähig“ zu liefernden WKA an
den erfolgreichen Abschluss des Probebetriebs und der sich daran
anschließenden Hauptinspektion gebunden war (§ 4 Nrn. 1
und 2 i.V.m. § 13 KV). Diese Beurteilung widerstreitet nicht
dem Senatsurteil in BFHE 154, 321, BStBl II 1989, 21 = SIS 89 02 23, nach dem der Erwerber die wirtschaftliche Verfügungsmacht
über die von ihm gekauften Waren (Kaffee) selbst dann, wenn
die Gefahr des zufälligen Untergangs bereits auf ihn
übergegangen ist, erst mit dem unmittelbaren oder mittelbaren
Besitz erlange (anderer Ansicht z.B. Grottel/Gadek in Beck
Bil-Komm., 8. Aufl., § 255 Rz 31). Abgesehen davon, dass diese
Ausführungen nach der zitierten ständigen Rechtsprechung
keinen Umkehrschluss des Inhalts gestatten, dass der Erwerber -
ohne Rücksicht auf die Gefahrtragung - allein aufgrund der
Erlangung des Besitzes wirtschaftlicher Eigentümer der
Kaufsache werde, ist das Urteil in BFHE 154, 321, BStBl II 1989, 21
= SIS 89 02 23 bereits im Ausgangspunkt auf den Streitfall nicht
übertragbar, der durch die vertragliche Abrede über die
technische Erprobung des Kaufgegenstands gekennzeichnet ist. Von
dem hiernach gebotenen Gefahrübergang kann schließlich
auch nicht deshalb abgesehen werden, weil die Klägerin im
Oktober und Dezember 2000 Kaufpreiszahlungen in Höhe von
insgesamt 2,17 Mio. DM geleistet hatte. In der Rechtsprechung ist
geklärt, dass Kaufpreisvorauszahlungen vor Übergang des
wirtschaftlichen Eigentums nicht zur Annahme einer vorzeitigen
Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das
Wirtschaftsgut berechtigen; vielmehr sind sie beim Erwerber zu
aktivieren und beim Veräußerer zu passivieren
(BFH-Urteil vom 7.11.1991 IV R 43/90, BFHE 166, 329, BStBl II 1992,
398 = SIS 92 09 16, zu II.3.a).
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cc) Die Entscheidungsgründe des
vorinstanzlichen Urteils lassen nicht mit Sicherheit erkennen, ob
das FG - abweichend von den vorstehenden Erläuterungen -
deshalb vom Übergang des wirtschaftlichen Eigentums im
Zeitpunkt der Übergabe der WKA (Dezember 2000) ausgegangen
ist, weil die S-GmbH nach der vertraglichen Aufgabenteilung ihre
Leistungspflicht mit der Errichtung der Anlagen vollständig
erfüllt habe, oder ob das FG insoweit angenommen hat, dass die
Vertragsparteien die Regelungen in den §§ 13, 4 KV, denen
zufolge die Gefahr bei Beendigung des Probebetriebs und der
Hauptinspektion auf die Klägerin übergehen sollte,
konkludent geändert hätten. Hierauf ist indes nicht
weiter einzugehen. Zwar ist die Tatsachen- und Beweiswürdigung
durch das FG, zu der auch die Auslegung von Verträgen
gehört, für das Revisionsgericht grundsätzlich
bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Voraussetzung hierfür ist
jedoch, dass die Vorinstanz die Denkgesetze und
Erfahrungssätze sowie die für die Vertragsauslegung zu
beachtenden Auslegungsregeln zutreffend angewandt hat. Die
Bindungswirkung entfällt deshalb insbesondere dann, wenn die
Auslegung in sich widersprüchlich, unklar oder lückenhaft
ist, weil beispielsweise die für die Interessenlage der
Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände nicht erforscht
und/oder nicht zutreffend gewürdigt worden sind (z.B.
BFH-Urteile vom 11.1.2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005,
477 = SIS 05 21 69; vom 10.2.2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl
II 2010, 1109 = SIS 10 06 47, jeweils m.w.N.). Das ist hier der
Fall.
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aaa) So ist für den Senat bereits im
Ausgangspunkt nicht nachvollziehbar, weshalb die vertragliche
Aufgabenteilung, nach der die Klägerin für die externe
Verkabelung zu sorgen hatte, zu der Annahme berechtigen sollte,
dass die Gefahr des zufälligen Untergangs der WKA vor
Abschluss des Probebetriebs der Gesamtanlage auf die Klägerin
übergehen sollte. Der Vertragstext ist insoweit eindeutig.
Auch hat das FG außer Acht gelassen, dass die
Mitwirkungspflichten der Klägerin (Käuferin) in § 7
KV im Einzelnen beschrieben sind und nach § 3 Nr. 2 KV
für den Fall, dass sich die Inbetriebnahme der Anlage aufgrund
von Umständen verzögert, die von der Käuferin zu
vertreten sind, diese die hierdurch entstehenden Mehrkosten zu
tragen hatte. Zudem sieht § 8 Nr. 3 KV eine wechselseitige
schriftliche Unterrichtungspflicht für den Fall der
verzögerten Vertragserfüllung vor; auch wäre
gemäß § 8 Nr. 5 KV die S-GmbH für eine
verspätete Inbetriebnahme der WKA nach dem 31.12.2000 nur dann
schadensersatzpflichtig gewesen, wenn die Klägerin die
Fundamente bis 13.10.2000 sowie die externe Verkabelung bis
10.12.2000 fertig gestellt hätte. Im Hinblick auf diese
detaillierten Regelungen erkennt der Senat keinerlei Anhalt
dafür, dass der Vertragstext nicht den konkreten
Umständen des Streitfalls entsprochen oder gar Veranlassung
gegeben hätte, ohne Hinzutreten weiterer Umstände von den
Bestimmungen zum Gefahrübergang gemäß den
§§ 13, 4 Nr. 1 und Nr. 2 KV abzurücken.
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bbb) Sollte die Vorinstanz dahin zu verstehen
sein, dass die Vertragsbeteiligten anlässlich des
Inbetriebnahme-Checks die §§ 13, 4 Nr. 1 und Nr. 2 KV
mündlich abgeändert (s. dazu Palandt/Ellenberger,
Bürgerliches Gesetzbuch, 71. Aufl., § 125 Rz 19) und den
sofortigen Gefahrübergang vereinbart hätten, bindet auch
diese Würdigung den Senat - mangels hinreichender
Feststellungen - nicht. Soweit das FG insoweit auf das Schreiben
vom 29.12.2000, in dem die Klägerin der S-GmbH mitgeteilt
hatte, dass die Anlagen „aufgrund der
Überprüfung Ihres Teams vor Ort ... Ende Januar ... ans
Netz gehen können“ sowie auf die in
Übereinstimmung mit § 4 KV am 22.12.2000 erteilte
Schlussrechnung verweist, ist die Würdigung der Vorinstanz
jedenfalls unvollständig. Das FG hat insoweit ausweislich der
Entscheidungsgründe nicht beachtet und damit auch nicht in
nachvollziehbarer Weise gewürdigt, dass - trotz der
angenommenen Vertragsänderung - am 16.5.2001 verschiedene
Protokolle (Inbetriebnahme- und Abnahmeprotokolle) erstellt wurden,
denen zufolge die WKA - im Einklang mit den §§ 13, 4 Nr.
1 und Nr. 2 KV - nach Ende des Probebetriebs einer Hauptinspektion
unterzogen und unter Übergang der Verfügungsgewalt
„mit heutiger Wirkung“ abgenommen worden sind.
Für sich genommen lückenhaft und damit nicht bindend ist
ferner der Hinweis darauf, dass die Klägerin nach Aussage
ihres Geschäftsführers den ungünstigeren
Abschreibungsbedingungen ab dem Jahr 2001 entgehen wollte und
deshalb bereit gewesen sei, zivilrechtliche Risiken in Kauf zu
nehmen. Ohne konkrete Erläuterungen dazu, dass die
Klägerin mit der S-GmbH tatsächlich noch im Jahre 2000
den vorzeitigen Gefahrübergang vereinbart hat, kann auch diese
Einlassung nicht den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums
rechtfertigen.
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dd) Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang
den Inhalt der zwischen den Vertragsbeteiligten bis zum Ablauf des
Jahres 2000 getroffenen Abreden konkret zu ermitteln und unter
Berücksichtigung der Vertragsabwicklung im Jahre 2001 zu
würdigen haben, ob die Beteiligten tatsächlich eine
Änderung des Kaufvertrags mit der Folge eines vorzeitigen
Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums vereinbart haben.
Sollte sich dies - insbesondere mit Rücksicht auf die im Mai
2001 erstellten Inbetriebnahme- und Abnahmeprotokolle - nicht mit
der gebotenen Sicherheit nachweisen lassen, wird das FG dem
Klagebegehren im Hinblick auf den Beginn der Abschreibungen der WKA
im Jahre 2000 nicht entsprechen können. Auch in diesem Fall
muss aber im Rahmen der Entscheidung über die Klage nicht nur
beachtet werden, dass die Abschreibungen für die einzelnen
Wirtschaftsgüter des Windparks entsprechend dem jeweiligen
Zeitpunkt ihrer Anschaffung oder Fertigstellung beginnen (s. oben
zu II.c) und deshalb die Zuwegung bereits im Jahre 2000
abgeschrieben werden konnte. Das FG wird hierbei jedoch auch zu
berücksichtigen haben, dass sich sämtliche
Wirtschaftsgüter des Windparks nach Maßgabe der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der WKA wirtschaftlich
verbrauchen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696 =
SIS 11 16 59) und an deren Ablauf mithin auch das Ende der
Abschreibungszeiträume sowohl für die externe Verkabelung
einschließlich Übergabestation als auch - ungeachtet des
früheren Abschreibungsbeginns - für die Zuwegung
auszurichten ist.
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