Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Hessischen Finanzgerichts vom 22.2.2018 - 6 K 2400/17 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
Der Antrag auf Entscheidung des Gerichts vom
4.12.2019 wird abgelehnt.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob die vom Kläger und Revisionskläger (Kläger)
ausgeführten Umsätze aus dem Betrieb von
Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit (Glücksspiel mit
Geldeinsatz) umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig sind und ob
eine Umsatzbesteuerung gegen Unionsrecht verstößt.
Außerdem ist zur Gewinnermittlung von gewerblichen
Einkünften streitig, ob die Umsatzsteuer auf Umsätze aus
dem Betrieb von Geldspielautomaten als Betriebseinnahmen und die
Vorsteuerbeträge als Betriebsausgaben anzusetzen sind.
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Der Kläger war in den Jahren 2006 bis
2010 (Streitjahre) im Bereich der Automatenaufstellung tätig
und erzielte aus dem Betrieb von an verschiedenen Orten
aufgestellten Geldspielautomaten Einkünfte aus Gewerbebetrieb
i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.
Gleiches gilt für die bis zum 31.10.2007 betriebene
Spielhalle, in der er ebenfalls Geldspielautomaten betrieb. Ob ein
Spieler, der an den Geldspielautomaten spielt, gewinnt oder
verliert, ist vom Zufall abhängig.
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In seinen Umsatzsteuererklärungen
erklärte der Kläger die Umsätze aus den beiden
Tätigkeiten mit Bezug zur Automaten-Aufstellung ab Mai 2006
zum Regelsteuersatz, wobei er anteilig den Vorsteuerabzug geltend
machte.
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Im Anschluss an zwei im Jahr 2013
durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfungen sah der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
Umsätze aus dem Betrieb der Geldspielautomaten für den
Zeitraum Januar 2006 bis 5.5.2006 als umsatzsteuerfrei an und
ließ die darauf entfallenden Vorsteuerbeträge nicht zum
Abzug zu. Zudem ging er von Buchführungsmängeln
(Entfernen des statistischen Teils der von den Geräten mittels
internen Druckers erstellten Auslesestreifen, unvollständige
Vorlage der weiteren Automatenausdrucke) und vom Vorliegen von
Fehlbeträgen (in Form von manuellen sog. Röhrenentnahmen)
sowie außerordentlichen Erträgen (in Form von sog.
Röhrendifferenzen) aus. Das FA nahm deshalb eine
Zuschätzung für das Jahr 2006 in Höhe von 8.927,10
EUR (steuerfrei) sowie in Höhe von 11.001,55 EUR (für
2006 zum Steuersatz von 16 %), 23.538,64 EUR (für 2008 zum
Steuersatz von 19 %) und 2.500 EUR (für 2009 zum Steuersatz
von 19 %) vor, was zu einer Umsatzsteuererhöhung in Höhe
von 1.760,25 EUR für 2006, 4.472,34 EUR für 2008 und 475
EUR für 2009 sowie zu entsprechend veränderten
gewerblichen Einnahmen und zu einem entsprechend veränderten
gewerblichen Gewinn führte.
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Mit dem Einspruch gegen die Umsatzsteuer-
und Einkommensteuer-Änderungsbescheide vom 03.07.2013 machte
der Kläger geltend, die Umsätze aus dem Betrieb der
Geldspielautomaten seien umsatzsteuerfrei, was sich über den
Ansatz von geänderten Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben
auch auf die Höhe des gewerblichen Gewinns auswirke.
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Der Einspruch blieb erfolglos
(Einspruchsentscheidung vom 8.8.2014 nach einer Teilabhilfe aus
nicht mehr streitigen Gründen).
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Das Hessische Finanzgericht (FG) wies die
Klage mit seinem in EFG 2018, 1392 veröffentlichten Urteil vom
22.02.2018 - 6 K 2400/17 ab. Es ließ die Revision ohne
Beschränkung auf einen Streitgegenstand
„Umsatzsteuer“ im Hinblick auf die Frage zu, „ob
der für einen Leistungsaustausch erforderliche unmittelbare
Zusammenhang zwischen der Leistung eines
Glücksspielautomatenaufstellers und der tatsächlich von
ihm empfangenen Gegenleistung im Hinblick auf das Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30.8.2017 - XI R 37/14 (BFH/NV 2017,
1689 = SIS 17 18 92) auch dann besteht, wenn der
Glücksspielautomatenaufsteller zwar tatsächlich eine vom
jeweiligen Spielausgang unabhängige Vergütung durch den
einzelnen Spieler erhält, die Höhe der verbleibenden
Kasseneinnahmen jedoch letztlich ebenso einer Ungewissheit
unterliegen wie der Erfolg des jeweiligen Spielers“ (zu 7.
der Gründe).
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts. Er trägt vor, seine
Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten seien nicht
umsatzsteuerbar, hilfsweise aufgrund erfolgreicher Berufung auf das
für den Kläger günstigere Unionsrecht
umsatzsteuerfrei zu belassen.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und die angefochtenen
Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2006 bis 2010 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 08.08.2014 dahingehend zu
ändern, dass Umsätze aus dem Betrieb von
Geldspielautomaten nicht der Umsatzsteuer unterworfen werden sowie
die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2006
bis 2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.08.2014
dahingehend zu ändern, dass die streitgegenständlichen
Umsatzsteuern auf die Glücksspielumsätze nicht als
Betriebseinnahmen und die gezahlten Vorsteuern nicht als
Betriebsausgaben anzusetzen sind.
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Hilfsweise regt er an, den Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH) zu mehreren im Einzelnen näher
bezeichneten Fragen um Vorabentscheidung zu ersuchen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Im Laufe des Revisionsverfahrens hat der
Kläger nach Erhalt der Ladung zur mündlichen Verhandlung
mit Schreiben vom 16.09.2019 und vom 14.11.2019 beantragt, das
„Stichwort“ des Streitfalls zu
„berichtigen“ bzw. zu ändern. Die im bisherigen
„Stichwort“ enthaltene Formulierung „wenn der
Geldspielautomatenaufsteller zwar tatsächlich eine vom
jeweiligen Spielausgang unabhängige Vergütung durch den
einzelnen Spieler erhält“ sei unzutreffend und lasse
befürchten, dass der Senat nicht mehr mit der gebotenen
Unvoreingenommenheit und Objektivität entscheide.
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Der Senatsvorsitzende hat daraufhin mit
Schreiben vom 20.11.2019 mitgeteilt, dass nach der
Geschäftsstellenordnung des BFH für die Vergabe des
„Stichworts“ nicht der Senat, sondern die
Geschäftsstelle in eigener Verantwortung zuständig sei
(Verwaltungstätigkeit). Gleichzeitig wurde darauf hingewiesen,
dass die Geschäftsstelle das „Stichwort“ wie folgt
abgeändert habe: „Umsatzsteuerbarkeit und
Umsatzsteuerpflicht von Geldspielautomatenumsätzen?“
Eine Korrektur der Website-Information sei veranlasst
worden.
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Mit Schreiben vom 04.12.2019 hat der
Kläger einen „Antrag auf Entscheidung des Gerichts nach
§ 133 FGO“ (nachfolgend: Erinnerung) gestellt. Beantragt
wird, dass aus dem „Stichwort“ die Formulierung
„wenn der Geldspielautomatenaufsteller zwar tatsächlich
eine vom jeweiligen Spielausgang unabhängige Vergütung
durch den einzelnen Spieler erhält“ gestrichen und
ersetzt wird durch die Formulierung „wenn die einzelnen
Spielgäste zwar tatsächlich einen vom jeweiligen
Spielausgang unabhängigen Spieleinsatz leisten“.
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II. Die Revision ist unbegründet; sie ist
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin
erkannt, dass die Umsätze des Klägers aus dem Betrieb von
Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit steuerbar und
steuerpflichtig sind, und es hat die Bemessungsgrundlage der
Umsatzsteuer mit den Folgewirkungen bei der Einkommensbesteuerung
zutreffend ermittelt. Die dagegen gerichteten Einwendungen des
Klägers bleiben ohne Erfolg. Einer (erneuten) Anrufung des
EuGH bedarf es nicht.
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1. Die Umsätze des Klägers aus dem
Betrieb von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit sind -
entgegen der Auffassung der Revision - umsatzsteuerbar.
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a) Der Umsatzsteuer unterliegen u.a. sonstige
Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen
seines Unternehmens ausführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des
Umsatzsteuergesetzes - UStG - ). Dies beruht unionsrechtlich auf
Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG)
und auf Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL).
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b) Dieser Tatbestand ist weit auszulegen, da
die entsprechenden unionsrechtlichen Vorgaben der Mehrwertsteuer
einen sehr weiten Anwendungsbereich zuweisen (vgl. Senatsurteil vom
12.08.2015 - XI R 43/13, BFHE 251, 253, BStBl II 2015, 919 = SIS 15 21 32, Rz 33; BFH-Urteil vom 14.01.2016 - V R 63/14, BFHE 253, 279,
BStBl II 2016, 360 = SIS 16 04 63, Rz 14; EuGH-Urteile Redlihs vom
19.07.2012 - C-263/11, EU:C:2012:497, HFR 2012, 1020 = SIS 12 24 97, Rz 24; Gmina Wroclaw vom 29.09.2015 - C-276/14, EU:C:2015:635,
HFR 2015, 1087 = SIS 15 23 18, Rz 26). Erforderlich ist eine
beliebige Vorteilsgewährung, die zu einem Verbrauch
führen kann; der Vorteil muss dabei einem identifizierbaren
Leistungsempfänger eingeräumt werden (vgl. Senatsurteil
vom 27.02.2008 - XI R 50/07, BFHE 221, 410, BStBl II 2009, 426 =
SIS 08 18 24, unter II.1., Rz 9; BFH-Urteil in BFHE 253, 279, BStBl
II 2016, 360 = SIS 16 04 63, Rz 14). Außerdem muss ein
unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Leistung und der
tatsächlich vom Steuerpflichtigen empfangenen Gegenleistung
bestehen: Im Rahmen eines Rechtsverhältnisses müssen
gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom
Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen
Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte
Dienstleistung bildet (vgl. u.a. EuGH-Urteile Tolsma vom 03.03.1994
- C-16/93, EU:C:1994:80, HFR 1994, 357 = SIS 94 14 34, Rz 13 und
14; Gemeente Borsele vom 12.05.2016 - C-520/14, EU:C:2016:334, HFR
2016, 664 = SIS 16 09 60, Rz 24; Lajver vom 02.06.2016 - C-263/15,
EU:C:2016:392, HFR 2016, 665 = SIS 16 11 87, Rz 26; Senatsurteil
vom 30.08.2017 - XI R 37/14, BFHE 259, 175, BStBl II 2019, 336 =
SIS 17 18 92, Rz 19; BFH-Urteil vom 02.08.2018 - V R 21/16, BFHE
262, 548, BStBl II 2019, 339 = SIS 18 18 63, Rz 22, m.w.N.).
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Vor diesem Hintergrund pflichtet der
erkennende Senat der Revision darin bei, dass der Umstand, dass
nach der Rechtsprechung des EuGH und BFH eine konkrete Leistung mit
einer umsatzübergreifenden Bemessungsgrundlage zu besteuern
sein soll, als Sonderfall anzusehen ist, der einer besonderen
Begründung bedarf. Das nationale Recht Österreichs
enthält dafür in § 4 Abs. 5 des
österreichischen UStG eine gesetzliche Sonderregelung (vgl.
dazu Ruppe/Achatz, UStG, 5. Aufl., § 4 Rz 69 ff.; Pernegger in
Melhardt/ Tumpel, UStG, § 4 Rz 216 ff.), die in dieser Form
weder im Text der Richtlinie 77/388/EWG und der MwStSystRL noch im
Text des deutschen UStG enthalten ist.
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c) Nach § 3 des
Glücksspielstaatsvertrages (z.B. Gesetz- und Verordnungsblatt
für Berlin 2012, 193) liegt ein Glücksspiel vor, wenn im
Rahmen eines Spiels für den Erwerb einer Gewinnchance ein
Entgelt verlangt wird und die Entscheidung über den Gewinn
ganz oder überwiegend vom Zufall abhängt. Dass der Gewinn
des einzelnen Spielers (und damit die Höhe der Umsätze
des Klägers, die er gegenüber dem Spieler als
Leistungsempfänger erbringt) vom Zufall abhängig ist,
steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit.
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d) Der BFH geht ungeachtet der beschriebenen
Zufallsabhängigkeit in ständiger Rechtsprechung davon
aus, dass nach den unter II.1.b genannten Grundsätzen die
Veranstaltung der unter II.1.c genannten Glücksspiele (als
sonstige Leistung gegen Entgelt) umsatzsteuerbar ist und der
hierfür erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen
Leistung und Gegenleistung besteht (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen
vom 20.01.1997 - V R 20/95, BFHE 182, 409 = SIS 97 10 40, unter
II.1., Rz 8; vom 06.11.2002 - V R 7/02, BFHE 200, 149 = SIS 03 07 25, unter III.2. und IV.2., Rz 17, 31; vom 12.05.2005 - V R 7/02,
BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617 = SIS 05 33 28, unter II.1., Rz
14; vom 19.05.2005 - V R 50/01, BFH/NV 2005, 1881 = SIS 05 41 37,
unter II.1., Rz 16; vom 17.12.2008 - XI R 79/07, BFHE 224, 156,
BStBl II 2009, 434 = SIS 09 06 81, Rz 17; vom 01.09.2010 - V R
32/09, BFHE 231, 315, BStBl II 2011, 300 = SIS 11 02 27, Rz 10 und
11; vom 10.11.2010 - XI R 79/07, BFHE 231, 373, BStBl II 2011, 311
= SIS 10 42 41, Rz 29 ff.; vom 22.02.2017 - V B 122/16, BFH/NV
2017, 772 = SIS 17 08 11; in BFHE 259, 175, BStBl II 2019, 336 =
SIS 17 18 92, Rz 16, 32). Dabei stützt er diese Rechtsprechung
(zustimmend z.B. Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl.,
§ 17 Rz 227; Bruschke, UVR 2014, 77; Liebgott in
Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, Sonderthemen Abschn.
II Kap. 2, unter C., Rz 99; Michel, HFR 2019, 44, 45;
Weymüller, jurisPraxisReport Steuerrecht 13/2019 Anm. 5; s.a.
Abschn. 1.1 Abs. 25 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses i.d.F. des
Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 27.05.2019,
BStBl I 2019, 512 = SIS 19 06 60) auf die Rechtsprechung des
EuGH.
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e) Der EuGH, der im Zusammenhang mit der
Umsatzbesteuerung von Glücksspielen bereits mehrfach
Entscheidungen getroffen hat, hält ungeachtet der
offenkundigen Zufallsabhängigkeit einzelner Spielverläufe
die Veranstaltung von Glücksspielen in ständiger
Rechtsprechung für umsatzsteuerbar; die Veranstaltung eines
Glücksspiels ist nach Auffassung des EuGH eine steuerbare
Dienstleistung.
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aa) Zwar trifft es zu, dass sich nach
Auffassung des EuGH „Glücksspielumsätze schlecht
für die Anwendung der Mehrwertsteuer eignen“ (so
EuGH-Urteile Freemans vom 29.05.2001 - C-86/99, EU:C:2001:291,
BFH/NV 2001, Beilage 3, 185 = SIS 01 08 78, Rz 30; United Utilities
vom 13.07.2006 - C-89/05, EU:C:2006:469, BFH/NV 2006, Beilage 4,
462 = SIS 06 33 38, Rz 23; Leo-Libera vom 10.6.2010 - C-58/09,
EU:C:2010:333, BFH/NV 2010, 1590 = SIS 10 14 98, Rz 24; Henfling
u.a. vom 14.07.2011 - C-464/10, EU:C:2011:489, UR 2012, 470 = SIS 11 26 56, Rz 29; The Rank Group vom 10.11.2011 - C-259/10 und
C-260/10, EU:C:2011:719, HFR 2012, 98 = SIS 11 39 83, Rz 39).
Allerdings hat der EuGH bereits in der Rechtssache Glawe
(EuGH-Urteil vom 05.05.1994 - C-38/93, EU:C:1994:188, BStBl II
1994, 548 = SIS 94 11 30) in Rz 12 betont, dass der Anteil der
Spieleinsätze, der als Gewinn wieder ausgeschüttet wird,
von vornherein zwingend feststeht. Daher könne er weder als
Bestandteil der Gegenleistung für die Bereitstellung der
Automaten für die Spieler noch als Entgelt für eine
andere den Spielern erbrachte Leistung wie die Gewährung einer
Gewinnmöglichkeit oder die Auszahlung der Gewinne selbst
angesehen werden. Diese Betrachtung nahm der EuGH schon damals
spielübergreifend (und nicht bezogen auf das einzelne Spiel)
vor. Er ging bereits dort in Rz 9 vom Vorliegen einer entgeltlichen
Leistung aus, die u.a. in der Bereitstellung der Automaten und der
Gewährung einer Gewinnmöglichkeit (Rz 12) besteht, wobei
die vom Betreiber erhaltene Gegenleistung nur in dem Teil der
Einsätze besteht, über den er effektiv selbst
verfügen kann (EuGH-Urteil Glawe, EU:C:1994:188, BStBl II
1994, 548 = SIS 94 11 30, Rz 9).
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bb) Ebenso hat der EuGH in der Rechtssache
Fischer vom 11.06.1998 - C-283/95 (EU:C:1998:276, HFR 1998, 777 =
SIS 98 16 46) in der Antwort auf Frage 1 entschieden, dass die
Veranstaltung eines Glücksspiels in den Anwendungsbereich der
Mehrwertsteuer fällt. Nach Rz 22 f. ist in Bezug auf
Glücksspiele das Vorliegen eines Umsatzes, der in den
Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt, unabhängig
davon zu bejahen, ob die Glücksspiele rechtmäßig
veranstaltet werden oder nicht. Der EuGH betont außerdem in
Rz 18 die Befugnis zur Einführung oder Beibehaltung von
Abgaben auf diese Umsätze. Dort bejaht der EuGH die
Steuerbarkeit in der Antwort ausdrücklich.
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cc) Die Steuerbarkeit von Glücksspielen
bestätigt aus der Sicht des erkennenden Senats unionsrechtlich
außerdem zweifelsfrei das EuGH-Urteil Town & County Factors
vom 17.09.2002 - C-498/99 (EU:C:2002:494, BFH/NV 2003, Beilage 1,
35 = SIS 02 97 13), auf das das FA zutreffend hingewiesen hat: Der
EuGH hat dort entschieden, dass bei der Veranstaltung eines
Wettbewerbs der im dortigen Ausgangsverfahren fraglichen Art
(Ratewettbewerb gegen Teilnahmegebühr, bei dem die Höhe
der Teilnahmegebühr variiert je nach Anzahl der Kreuze, Rz 7,
und der Gewinn aus den Teilnahmegebühren bestritten wird, Rz
9) zwischen dem Veranstalter des Wettbewerbs und den Teilnehmern
gegenseitige Leistungen - i.S. des EuGH-Urteils Tolsma
(EU:C:1994:80, HFR 1994, 357 = SIS 94 14 34) - ausgetauscht werden,
wobei das vom Veranstalter in Form von Teilnahmegebühren
bezogene Entgelt den tatsächlichen Gegenwert für die
Dienstleistung darstellt, die er gegenüber den Teilnehmern
erbringt (Rz 20). Die Rechtssache unterscheide sich zwar, was das
Entgelt angeht, nach Auffassung des EuGH in wesentlichen Punkten
vom Automaten-Glücksspiel (Rz 29). Der Unterschied besteht
aber „nur“ darin, dass im Fall Glawe
(EU:C:1994:188, BStBl II 1994, 548 = SIS 94 11 30) ein bestimmter
Mindestprozentsatz (nämlich 60 % der von den Spielern
geleisteten Einsätze) als Gewinn an die Spieler
ausgeschüttet wurde und dass diese Einsätze technisch und
gegenständlich von den Einsätzen getrennt waren, die der
Betreiber tatsächlich für sich verbuchen konnte,
wohingegen der im Ausgangsverfahren fragliche Wettbewerb keines
dieser Merkmale aufweist (Rz 30).
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Der EuGH zeigt damit auf, welche Alternativen
aus seiner Sicht bestehen (vgl. zur Abgrenzung auch EuGH-Urteil
International Bingo Technology vom 19.07.2012 - C-377/11,
EU:C:2012:503, HFR 2012, 1011 = SIS 12 24 96, Rz 28 ff., 31):
Entweder sind sämtliche Spieleinsätze abzüglich
sämtlicher Gewinne die Gegenleistung oder sämtliche
Spieleinsätze. Dass keine Gegenleistung vorliegt, ist danach
aus Sicht des EuGH ausgeschlossen.
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dd) Gleichwohl verbleibende letzte Zweifel, ob
diese Ausführungen auch für das
Automaten-Glücksspiel volle Geltung beanspruchen können,
beseitigt das EuGH-Urteil RAL (Channel Island) u.a. vom 12.05.2005
- C-452/03 (EU:C:2005:289, BFH/NV 2005, Beilage 4, 302 = SIS 05 30 20): Nach dem Tenor des Urteils und dessen Rz 22 ist die
Tätigkeit, auf die sich das Vorabentscheidungsersuchen bezieht
und die darin besteht, der Allgemeinheit gegen Entgelt in
Spielhallen aufgestellte Geldspielautomaten zur Verfügung zu
stellen, eine Dienstleistung i.S. von Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie
77/388/EWG (jetzt: Art. 24 MwStSystRL). Die dortige Klägerin
stellte der Allgemeinheit gegen Entgelt Geldspielautomaten (in
besonders dafür eingerichteten Spielhallen) zur Verfügung
(Rz 30). Die Ungewissheit in Bezug auf den Geldgewinn
schließt nach Auffassung des EuGH nicht etwa das Vorliegen
eines Umsatzes aus, sondern ist gerade ein wesentlicher Bestandteil
der von den Benutzern von Geldspielautomaten angestrebten
Unterhaltung (Rz 31). Die Dienstleistungen fallen folglich unter
das Mehrwertsteuersystem des Mitgliedstaats, in dem deren
Adressaten ihren Wohnsitz haben (Rz 33). Der EuGH bejaht damit auch
im Lichte und in Kenntnis der Ungewissheit, ob ein einzelner
Spieler gewinnt oder verliert, die Steuerbarkeit der Leistung
desjenigen, der die Automaten zum Spiel zur Verfügung stellt.
Der Aufsteller räumt dem Spieler dabei eine Gewinnchance ein
und nimmt im Gegenzug dafür das Risiko hin, den Gewinn
auszahlen zu müssen (vgl. dazu auch EuGH-Urteile United
Utilities, EU:C:2006:469, BFH/NV 2006, Beilage 4, 462, Rz 26;
Henfling u.a., EU:C:2011:489, UR 2012, 470 = SIS 11 26 56, Rz 30;
s.a. Erkenntnisse des Österreichischen Verwaltungsgerichtshofs
vom 11.01.1988 - 87/15/0102, und vom 29.07.2010 - 2008/15/0272,
https://www.ris.bka.gv.at).
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ee) Die Steuerbarkeit solcher Umsätze
bestätigt auch das EuGH-Urteil The Rank Group (EU:C:2011:719,
HFR 2012, 98 = SIS 11 39 83), wonach die Mitgliedstaaten das Recht
zur Befreiung oder Besteuerung der Umsätze haben (Rz 40). Der
EuGH billigt den Mitgliedstaaten das Recht zur Besteuerung dieser
Umsätze zu. Er greift nur in die Bemessungsgrundlage ein
(EuGH-Urteil International Bingo Technology, EU:C:2012:503, HFR
2012, 1011 = SIS 12 24 96, Rz 23 ff. zur Bemessungsgrundlage und Rz
34 ff. zur Nichteinbeziehung der Gewinne in den Umsatz i.S. des
Art. 19 der Richtlinie 77/388/EWG, der im Nenner steht).
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ff) Ausgehend davon steht unionsrechtlich
zweifelsfrei fest, dass nach der Rechtsprechung des EuGH die
Leistung des Automatenaufstellers in der Einräumung einer
Gewinnchance (unter Inkaufnahme des Risikos, den Gewinn auszahlen
zu müssen) besteht, diese Leistung trotz der
Zufallsabhängigkeit des Umstands, ob dem einzelnen Spieler ein
Gewinn ausgezahlt werden muss oder nicht, in den Anwendungsbereich
der Mehrwertsteuer fällt, und dass das Entgelt, für das
die Leistung erbracht wird, aufgrund der gesetzlichen Vorgaben in
den (Netto-)Kasseneinnahmen aus den Spielen aller Spieler
besteht.
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f) Entgegen der Auffassung der Revision weckt
das EuGH-Urteil Bastova vom 10.11.2016 - C-432/15 (EU:C:2016:855,
UR 2016, 913 = SIS 16 23 84) keine Zweifel daran, ob der EuGH an
dieser Beurteilung für die Leistungen eines
Glücksspiel-Veranstalters festhält.
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aa) Es trifft zwar zu, dass der EuGH dort in
Rz 37 - u.a. unter Hinweis auf das EuGH-Urteil Tolsma
(EU:C:1994:80, HFR 1994, 357 = SIS 94 14 34) - zur Teilnahme eines
Pferds an einem Pferderennen ausgeführt hat, dass die
Unwägbarkeiten, ob das Pferd gewinnt, einen unmittelbaren
Zusammenhang zwischen der Überlassung des Pferds durch den
Eigentümer und dem Erhalt des Preisgeldes
ausschließen.
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32
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bb) Allerdings hat der EuGH dort in den Rz 32
und 35 - in Übereinstimmung mit der unter II.1.e zitierten
Rechtsprechung - eine Leistung des Veranstalters gegen Entgelt
bejaht, so wie der EuGH dies bereits in Rz 20 des Urteils Town &
County Factors (EU:C:2002:494, BFH/NV 2003, Beilage 1, 35) trotz
des Hinweises auf das EuGH-Urteil Tolsma (EU:C:1994:80, HFR 1994,
357 = SIS 94 14 34) getan hat. Räumt der Veranstalter dem
Teilnehmer eine Gewinnchance ein und nimmt er im Gegenzug
dafür das Risiko hin, den Gewinn auszahlen zu müssen, ist
diese Leistung zwar auch zufallsabhängig, wird aber vom EuGH
in ständiger (auch dort bestätigter) Rechtsprechung als
Umsatz angesehen.
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33
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cc) Sowohl das Urteil Town & County Factors
(EU:C:2002:494, BFH/NV 2003, Beilage 1, 35) als auch das Urteil
Bastova (EU:C:2016:855, UR 2016, 913 = SIS 16 23 84)
bestätigen daher auch, dass sich die Besteuerung beim Spieler
von der beim Veranstalter unterscheidet. Anhaltspunkte dafür,
dass der EuGH seine frühere Rechtsprechung zu
Glücksspielen geändert oder aufgegeben haben könnte,
bestehen nicht. Auf den Umstand, dass die Rechtssache Bastova
(EU:C:2016:855, UR 2016, 913 = SIS 16 23 84) einen anderen
Sachverhalt betrifft, kommt es daher nicht an.
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34
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dd) Im Übrigen weist der Senat darauf
hin, dass zwischen dem Kläger als Veranstalter des
Glücksspiels und dem Spieler insoweit entscheidungserhebliche
Unterschiede bestehen: Bereits Generalanwalt Jacobs hat in Rz 21
seiner Schlussanträge in der Rechtssache Glawe vom 03.03.1994
- C-38/93 (EU:C:1994:81) diesbezüglich erläutert, dass
sich das kommerzielle Glücksspiel vom normalen
Glücksspiel insofern unterscheidet, als die Person, die das
Glücksspiel veranstaltet, dieses so ausgestaltet, dass ihre
durchschnittlichen Gewinne ausreichen, um die ihr bei der
Durchführung des Glücksspiels entstehenden Kosten zu
decken und ihr einen angemessenen Nutzen zu verschaffen. Insoweit
lasse sich vielleicht sagen, dass die Person, die das
Glücksspiel veranstaltet, nicht nur selbst daran teilnimmt,
sondern den übrigen Spielern auch eine Dienstleistung
erbringt, die in der Durchführung des Glücksspiels
besteht. Bei dieser Sichtweise wäre ihre Vergütung
für diese Dienstleistung jedoch nicht der Gesamtbetrag der von
den Spielern erbrachten Einsätze. Die vom Veranstalter
erbrachte Dienstleistung bestehe darin, dass er den Rahmen zur
Verfügung stelle, in dem dieser Vorgang ablaufen könne,
wobei seine Vergütung für diese Dienstleistung der ihm
verbleibende Überschuss zuzüglich einer von ihm
möglicherweise erhobenen Provision sei.
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35
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Diese Unterschiede wirken sich auch auf die
Frage der Zufallsabhängigkeit oder Gewissheit des
Zusammenhangs von Leistung und Gegenleistung im Streitfall aus
(vgl. zur Bedeutung der Gewissheit für den Betreiber eines
Punktesystems beim teilweise sicheren Verfall von Punkten
BFH-Urteil vom 26.06.2019 - V R 64/17, BFHE 264, 542, BStBl II
2019, 640 = SIS 19 11 75, Rz 24): Generalanwalt Jacobs hat dazu in
Rz 23 seiner Schlussanträge in der Rechtssache Glawe
(EU:C:1994:81) ausgeführt, die mit der Anwendung der
Mehrwertsteuer auf Umsätze aus Wetten und Glücksspielen
verbundenen Schwierigkeiten schienen bei Umsätzen in
Zusammenhang mit Geldspielautomaten nur in geringerem Umfang zu
bestehen, was der Grund dafür sein möge, dass sich die
meisten Mitgliedstaaten, die den Betrieb solcher Automaten
zulassen, dafür entschieden hätten, die Erlöse nicht
von der Mehrwertsteuer zu befreien. Geldspielautomaten der dort
vorliegenden Art seien so konstruiert, dass sie dem Betreiber einen
vorhersehbaren Ertrag verschaffen würden. Aufgrund der
Einstellung des Automaten wisse er bis auf wenige Prozentpunkte
genau, mit welchem Ertrag er rechnen könne. Die Gewissheit
für den Betreiber sei so groß, dass seine Einnahmen
weniger als Gewinne angesehen werden könnten denn als eine
Gebühr für seine in der Bereitstellung des Automaten
bestehende Dienstleistung. Die Höhe dieser Gebühr sei
überdies leicht zu bestimmen, da sie dem der Kasse entnommenen
Geldbetrag entspreche.
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36
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2. Die Leistungen des Klägers sind nicht
nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG umsatzsteuerfrei. Darüber
besteht zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit.
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37
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a) Soweit das Streitjahr 2006 betroffen ist,
waren in der Zeit vom 01.01.2006 bis einschließlich
05.05.2006 nach § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG a.F.
steuerfrei die Umsätze, die unter das Rennwett- und
Lotteriegesetz fallen, sowie die Umsätze der zugelassenen
öffentlichen Spielbanken, die durch den Betrieb der Spielbank
bedingt sind.
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b) Seit dem 06.05.2006 sind nach § 4 Nr.
9 Buchst. b Satz 1 UStG i.d.F. des Art. 2 des Gesetzes zur
Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom
28.04.2006 (BGBl I 2006, 1095) steuerfrei nur noch die
Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz
fallen.
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39
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c) Unstreitig erfüllte der Kläger in
den Streitjahren weder die unter II.2.a noch die unter II.2.b
genannten Voraussetzungen; denn er war keine öffentliche
Spielbank und führte auch keine Umsätze aus, die unter
das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen.
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40
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3. Entgegen der Auffassung der Revision bleibt
der Verweis auf Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG
und Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL für die Umsätze
des Klägers seit dem 06.05.2006 ohne Erfolg. Eine
unionsrechtswidrige Ungleichbehandlung gegenüber den
öffentlichen Spielbanken besteht im Bereich der Umsatzsteuer
seither nicht mehr. Die Umsätze der öffentlichen
Spielbanken sind umsatzsteuerpflichtig.
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a) Soweit das Streitjahr 2006 betroffen ist,
haben das FA und das FG zu Recht die Umsätze des Klägers
bis einschließlich 5.5.2006 umsatzsteuerfrei belassen.
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42
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aa) Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie
77/388/EWG steht nationalen Rechtsvorschriften entgegen, wonach die
Veranstaltung oder der Betrieb von Glücksspielen und
Glücksspielgeräten aller Art in zugelassenen
öffentlichen Spielbanken steuerfrei ist, während diese
Steuerbefreiung für die Ausübung der gleichen
Tätigkeit durch Wirtschaftsteilnehmer, die nicht
Spielbankbetreiber sind, nicht gilt (vgl. EuGH-Urteil Linneweber
und Akritidis vom 17.2.2005 - C-453/02 und C-462/02, EU:C:2005:92,
BFH/NV 2005, Beilage 2, 94 = SIS 05 16 75; BFH-Urteil in BFHE 210,
164, BStBl II 2005, 617 = SIS 05 33 28).
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43
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bb) Dieser Sachumstand war bis
einschließlich 05.05.2006 in der Bundesrepublik Deutschland
gegeben, da die Umsätze der öffentlichen Spielbanken
gemäß § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 Halbsatz 2 UStG
a.F. umsatzsteuerfrei waren und die der anderen
Wirtschaftsteilnehmer (auch des Klägers) nicht. Daher sind die
Umsätze des Klägers in diesem Zeitraum aufgrund der
erfolgreichen Berufung auf das Unionsrecht ebenfalls
umsatzsteuerfrei zu belassen. Darüber besteht zwischen den
Beteiligten zu Recht kein Streit.
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44
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b) Anders stellt sich die Situation indes seit
dem 6.5.2006 dar.
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aa) Durch Art. 2 des am 5.5.2006
verkündeten, unter II.2.b angeführten Gesetzes vom
28.4.2006 in BGBl I 2006, 1095 wurde § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz
1 Halbsatz 2 UStG gestrichen. Die Änderung trat am Tag nach
der Verkündung in Kraft (Art. 4 dieses Gesetzes), damit am
6.5.2006.
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bb) Der Bundesgesetzgeber wollte mit dieser
Änderung die bislang umsatzsteuerfreien Umsätze der
zugelassenen öffentlichen Spielbanken, die durch den Betrieb
der Spielbank bedingt sind, in die Umsatzsteuerpflicht einbeziehen
(BTDrucks 16/634, S. 11 f.). Er wies gleichzeitig darauf hin, dass
der zusätzlichen Belastung mit Umsatzsteuer z.B. durch Senkung
der Spielbankabgabe, der Sonderabgaben oder der zusätzlichen
Gewinnabschöpfungen entgegen gewirkt werden könne
(BTDrucks 16/634, S. 12).
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47
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c) Anderes folgt - entgegen der Ansicht der
Revision - nicht aus § 6 der Verordnung über
öffentliche Spielbanken (SpielbkV) vom 27.7.1938 (RGBl I 1938,
955).
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aa) Nach § 6 Abs. 1 SpielbkV war der
Spielbankunternehmer für den Betrieb der Spielbank von den
laufenden Steuern des Reichs, die vom Einkommen, vom Vermögen
und vom Umsatz erhoben werden, sowie von der Lotteriesteuer und von
der Gesellschaftssteuer befreit. Recht aus der Zeit vor dem
Zusammentritt des Bundestages gilt fort, soweit es dem Grundgesetz
(GG) nicht widerspricht (Art. 123 Abs. 1 GG). Nach dem
Fundstellennachweis A des Bundesgesetzblatts zum 31.12.2018, dort
S. 460 (www.bundesgesetzblatt.de), gilt § 6 SpielbkV als
Bundesrecht fort. Änderungen an der Regelung sind dort nicht
nachgewiesen.
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49
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bb) Allerdings hat der BFH bereits
entschieden, dass § 6 SpielbkV in den Streitjahren insoweit
nicht mehr galt, als er auch eine Befreiung von der Umsatzsteuer
vorsieht (vgl. BFH-Beschlüsse vom 04.07.2016 - V B 115/15,
BFH/NV 2016, 1592 = SIS 16 21 67; vom 14.07.2016 - V B 17/16,
BFH/NV 2016, 1593 = SIS 16 21 68; in BFH/NV 2017, 772 = SIS 17 08 11; vom 22.05.2017 - V B 133/16, BFH/NV 2017, 1199 = SIS 17 14 23;
vom 27.06.2017 - XI B 78/16, nicht veröffentlicht). Dies
ergibt sich aus § 4 Nr. 9 Buchst. b i.V.m. § 31 UStG vom
29.05.1967 (BGBl I 1967, 545, 560; - UStG 1967 - ):
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50
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(1) Nach § 31 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 UStG
1967 traten mit dem Inkrafttreten des UStG 1967 zum 1.1.1968 u.a.
die in anderen als in den unter Nr. 1 bis 6 aufgeführten
Rechtsvorschriften enthaltenen umsatzsteuerrechtlichen
Vorschriften, soweit sie diesem Gesetz widersprachen und nicht auf
völkerrechtlichen Verträgen beruhten, außer Kraft.
Das galt insbesondere für die nicht ins Gesetz
übernommenen Steuerbefreiungen (§ 31 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2
UStG 1967). Das System des § 31 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 UStG 1967
sah daher nur zwei Alternativen vor: Entweder wurde eine bisherige
Steuerbefreiung in das UStG 1967 übernommen (und richtete sich
damit fortan nach dem UStG 1967) oder sie trat außer Kraft.
Eine dritte Variante (eine Steuerbefreiung widersprach nicht dem
UStG 1967 und blieb trotzdem neben der im UStG 1967 geregelten
Steuerbefreiung in Kraft) war in § 31 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 und
2 UStG 1967 nicht vorgesehen.
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(2) Diese Auslegung entspricht dem
Gesetzeszweck und den Vorstellungen des historischen Gesetzgebers
des UStG 1967, der explizit davon ausging, dass mit dieser
Vorschrift auch § 6 SpielbkV außer Kraft gesetzt wurde
(BTDrucks V/1581, S. 11, zu § 4 Nr. 9). Er hatte aufgrund
dieser Erkenntnis zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung der
Spielbanken die Steuerbefreiung der Spielbanken (i.S. des § 31
Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 UStG 1967) in das UStG übernommen. Folge
dieser Übernahme in das UStG 1967 war, dass sich die
Steuerbefreiung der Spielbanken fortan (mit dem Inkrafttreten des
UStG 1967) nicht mehr nach der älteren Bestimmung (§ 6
SpielbkV), sondern nach dem neueren Gesetz (§ 4 Nr. 9 Buchst.
b UStG 1967) richtete. Nur die Steuervergünstigungen nach dem
Berlinhilfegesetz und nach völkerrechtlichen Verträgen
mussten nach seiner Vorstellung in den jeweils in Betracht
kommenden Gesetzen der Systematik der Mehrwertsteuer angepasst
werden (BTDrucks V/1581, S. 20, zu § 31).
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(3) Weder das spätere
Außerkrafttreten des § 31 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 UStG
1967/1973 durch Art. 14 Nr. 1 des Gesetzes zur Neufassung des
Umsatzsteuergesetzes und zur Änderung anderer Gesetze vom
26.11.1979 (BGBl I 1979, 1953) noch die spätere ersatzlose
Abschaffung des § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 Halbsatz 2 UStG zum
06.05.2006 führte deshalb dazu, dass der insoweit außer
Kraft getretene § 6 SpielbkV nunmehr wieder Geltung
beanspruchen konnte. Er blieb vielmehr insoweit außer Kraft.
Der Gesetzgeber musste deshalb auch nicht zur Erreichung des von
ihm verfolgten gesetzgeberischen Ziels, die Umsätze der
Spielbanken steuerpflichtig zu machen, neben § 4 Nr. 9 Buchst.
b Satz 1 Halbsatz 2 UStG auch die Formulierung „vom
Umsatz“ in § 6 SpielbkV streichen, da diese bereits
seit 1968 nicht mehr galt.
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53
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d) Soweit bestritten wird, dass der Wegfall
der Umsatzsteuerbefreiung der Spielbanken von der Finanzverwaltung
umgesetzt wird, bleibt die Berufung darauf nach Rz 62 ff. des
EuGH-Urteils The Rank Group (EU:C:2011:719, HFR 2012, 98 = SIS 11 39 83) ohne Erfolg; ein Steuerpflichtiger kann nicht verlangen,
dass ein bestimmter Umsatz derselben steuerlichen Behandlung wie
ein anderer Umsatz unterworfen wird, wenn dessen Behandlung nicht
mit der einschlägigen nationalen Regelung in Einklang steht.
So läge es hier, soweit die Finanzverwaltung die Umsätze
der öffentlichen Spielbanken weiterhin nach § 4 Nr. 9
Buchst. b UStG oder § 6 SpielbkV umsatzsteuerfrei
beließe. Die unzutreffende Nichtbesteuerung eines
Konkurrenten kann nur mit der Konkurrentenklage geltend gemacht
werden (vgl. Senatsurteil vom 28.06.2017 - XI R 23/14, BFHE 258,
517 = SIS 17 15 39, Rz 51, m.w.N.).
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54
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e) Ausgehend davon, dass die Umsätze der
öffentlichen Spielbanken seit dem 06.05.2006
umsatzsteuerpflichtig sind, bleibt die Berufung des Klägers
auf die unionsrechtliche Steuerbefreiung ohne Erfolg. § 4 Nr.
9 Buchst. b UStG i.d.F. seit dem 6.5.2006 ist vielmehr, wie der
EuGH und der BFH in ständiger Rechtsprechung bereits in
zahlreichen Verfahren entschieden haben, mit Unionsrecht vereinbar
(vgl. z.B. EuGH-Urteile Leo-Libera, EU:C:2010:333, BFH/NV 2010,
1590 = SIS 10 14 98; Metropol Spielstätten vom 24.10.2013 -
C-440/12, EU:C:2013:687, HFR 2013, 1166 = SIS 13 30 52; BFH-Urteile
in BFHE 231, 373, BStBl II 2011, 311 = SIS 10 42 41; in BFHE 231,
315, BStBl II 2011, 300 = SIS 11 02 27; BFH-Beschlüsse vom
26.02.2014 - V B 1/13, BFH/NV 2014, 915 = SIS 14 13 71; vom
30.09.2015 - V B 105/14, BFH/NV 2016, 84 = SIS 15 28 65; vom
14.12.2015 - XI B 113/14, BFH/NV 2016, 599 = SIS 16 05 23; vom
10.6.2016 - V B 97/15, BFH/NV 2016, 1497 = SIS 16 19 19; in BFH/NV
2016, 1592 = SIS 16 21 67; in BFH/NV 2016, 1593 = SIS 16 21 68; in
BFH/NV 2017, 772 = SIS 17 08 11; in BFH/NV 2017, 1199 = SIS 17 14 23; vom 27.06.2017 - V B 162/16, BFH/NV 2017, 1336 = SIS 17 15 74).
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55
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Auch nach erneuter Prüfung der von der
Revision vorgebrachten - und im Wesentlichen in der Sache nur
wiederholenden - Argumente hält der Senat an dieser Auffassung
fest; er verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die
genannten Entscheidungen.
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56
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4. Ebenfalls zutreffend ist das FG davon
ausgegangen, dass der Teil der Summe der Spieleinsätze, der
den an die Spieler ausgezahlten Gewinnen entspricht, nicht zur
Besteuerungsgrundlage gehört (vgl. EuGH-Urteile Glawe,
EU:C:1994:188, BStBl II 1994, 548 = SIS 94 11 30; Town & County
Factors, EU:C:2002:494, BFH/NV 2003, Beilage 1, 35, Rz 30;
International Bingo Technology, EU:C:2012:503, HFR 2012, 1011 = SIS 12 24 96, Rz 23 ff.; Metropol Spielstätten, EU:C:2013:687, HFR
2013, 1166 = SIS 13 30 52, Tenor 2 und 3; BFH-Beschlüsse in
BFH/NV 2016, 84 = SIS 15 28 65; in BFH/NV 2016, 599 = SIS 16 05 23). Auch im Streitfall wird ein bestimmter Mindestprozentsatz der
Einsätze als Gewinn an die Spieler ausgeschüttet und die
Einsätze sind technisch und gegenständlich von den
Einsätzen getrennt, die der Betreiber tatsächlich
für sich verbuchen kann.
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57
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5. Der Einwand der Revision, es sei dem
Kläger nicht möglich, an den einzelnen Spieler eine
Rechnung zu erteilen, führt zu keiner anderen Beurteilung.
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58
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a) Es trifft zwar zu, dass der Unternehmer
nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 UStG berechtigt ist,
für die erbrachte Leistung eine Rechnung auszustellen.
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59
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b) Ist die Erteilung einer Rechnung jedoch
nicht möglich, führt dies nicht im Umkehrschluss dazu,
dass der Umsatz nicht der Umsatzsteuer unterliegt. Der EuGH hat im
Urteil Careda u.a. vom 26.06.1997 - C-370/95 (EU:C:1997:327, HFR
1997, 781 = SIS 97 17 60, zur Zulässigkeit der Erhebung von
anderen Abgaben auf Glücksspiele neben der Umsatzsteuer und
Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG, jetzt: Art. 401 MwStSystRL)
bereits entschieden, dass die Ausstellung einer Rechnung oder eines
an deren Stelle tretenden anderen Dokuments an den Benutzer von
Spielautomaten wegen des automatischen Charakters der besteuerten
Tätigkeit und deren kurzfristiger Wiederholbarkeit
tatsächlich unmöglich ist (Rz 20). Der Besitz oder die
Ausstellung einer Rechnung kann daher aus Sicht des EuGH kein
wesentliches Merkmal der Umsatzsteuer i.S. des Art. 33 der
Richtlinie 77/388/EWG (jetzt Art. 401 MwStSystRL) darstellen (Rz
23).
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60
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c) Der erkennende Senat schließt sich
außerdem - ungeachtet der Kritik der Revision - der
Auffassung des V. Senats des BFH an, dass nicht erkennbar ist, in
welchem Zusammenhang die Steuerbefreiung in Art. 135 Abs. 1 Buchst.
i MwStSystRL mit der faktischen Unmöglichkeit zur Ausstellung
von Rechnungen stehen soll (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 1199
= SIS 17 14 23, Rz 30).
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61
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d) Im Übrigen würde die von der
Klägerseite erstrebte Steuerbefreiung gemäß Art.
135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL nichts daran ändern, dass die
Erteilung einer Rechnung immer noch unmöglich wäre: Auch
dann könnte für die (aus Sicht der Revision aufgrund
Unionsrechts steuerfreie) Leistung weder der
Leistungsempfänger (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG) noch
das nach einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt
(§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 UStG) angegeben werden.
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62
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6. Auch die kumulative Erhebung von
Umsatzsteuer und Spielgerätesteuer ist - entgegen der
Auffassung der Revision - zulässig (vgl. EuGH-Urteil Metropol
Spielstätten, EU:C:2013:687, HFR 2013, 1166 = SIS 13 30 52;
BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2014, 915 = SIS 14 13 71; in BFH/NV
2016, 599 = SIS 16 05 23). Ob die Umsatzsteuer auf die
Spielgeräte alle wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer
erfüllt, ist hierfür ohne Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom
21.2.2018 - II R 21/15, BFHE 261, 62 = SIS 18 08 43, Rz 75;
BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2016, 84 = SIS 15 28 65; in BFH/NV
2016, 1497 = SIS 16 19 19; in BFH/NV 2017, 1199 = SIS 17 14 23, Rz
28). Ob bei der Spielbankabgabe die Anrechnung zu unzulässigen
Ungleichbehandlungen führt (zweifelnd Dziadkowski, Zeitschrift
für das gesamte Mehrwertsteuerrecht 2019, 690, und UR 2019,
840), bedarf im Streitfall, der die Umsatzsteuer betrifft, keiner
Entscheidung.
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63
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7. Ob es eine unzulässige Beihilfe
darstellt, dass bei öffentlichen Spielbanken die Umsatzsteuer
auf die Spielbankabgabe angerechnet wird, ist ebenfalls nicht zu
entscheiden (vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 1336 = SIS 17 15 74, Rz 13). Hier ist über die Rechtmäßigkeit der
gegenüber dem Kläger ergangenen Umsatzsteuerbescheide zu
befinden. Die etwaige Rechtswidrigkeit anderer Abgaben ist für
die Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuer rechtlich
unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom 22.4.2010 - V R 26/08, BFHE 229,
429, BStBl II 2010, 883 = SIS 10 18 86, Rz 17; BFH-Beschluss vom
19.10.2009 - XI B 60/09, BFH/NV 2010, 58 = SIS 09 37 30, Rz 21 und
22). Deshalb besteht auch kein Anlass, den Ausgang des vom
Kläger bezeichneten Beihilfeverfahrens SA.44944 abzuwarten; es
ist nicht entscheidungserheblich. Einer Aussetzung des
Revisionsverfahrens gemäß oder analog § 74 FGO bis
zum Abschluss des Beihilfeverfahrens bedarf es daher nicht. Im
Übrigen verweist der Senat darauf, dass in der
Pressemitteilung der Kommission vom 09.12.2019
(https://ec.europa.eu) zwar davon ausgegangen wird, dass die
Spielbankabgabe eine Reihe von ansonsten geltenden allgemeinen
Steuern ersetzt und dazu nach Auffassung der Kommission
insbesondere Körperschaft-, Einkommen- und Gewerbesteuern
zählen. Die Umsatzsteuer wird dort aber nicht genannt.
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64
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8. Eine erneute Vorlage von Rechtsfragen zur
Umsatzbesteuerung von Glückspielen an den EuGH, die der
Kläger angeregt hat, ist nicht erforderlich.
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65
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a) Nach Art. 267 Abs. 1 des Vertrags über
die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) entscheidet der
EuGH im Wege der Vorabentscheidung über die Auslegung der
Verträge (Buchst. a) oder über die Gültigkeit und
die Auslegung der Handlungen der Organe, Einrichtungen oder
sonstigen Stellen der Union (Buchst. b). Wird eine derartige Frage
in einem schwebenden Verfahren bei einem einzelstaatlichen Gericht
gestellt, dessen Entscheidungen selbst nicht mehr mit Rechtsmitteln
des innerstaatlichen Rechts angefochten werden können, ist
dieses Gericht zur Anrufung des EuGH verpflichtet (Art. 267 Abs. 3
AEUV). Der EuGH ist insoweit gesetzlicher Richter i.S. des Art. 101
GG (vgl. z.B. Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 18.07.2018 -
1 BvR 1675/16 u.a., BVerfGE 149, 222 = SIS 18 15 89, Rz 138 ff.;
BFH-Urteil vom 7.2.2018 - XI K 1/17, BFHE 260, 410 = SIS 18 04 96,
Rz 21 ff.).
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b) Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteile
CILFIT vom 6.10.1982 - C-283/81, EU:C:1982:335, NJW 1983, 1257, Rz
21; Intermodal Transports vom 15.9.2005 - C-495/03, EU:C:2005:552,
HFR 2005, 1236 = SIS 05 46 18; Gaston Schul Douane-expediteur vom
6.12.2005 - C-461/03, EU:C:2005:742, HFR 2006, 416 = SIS 06 10 97)
besteht keine Vorlagepflicht i.S. des Art. 267 Abs. 3 AEUV, wenn
das Gericht festgestellt hat, dass die gestellte Frage nicht
entscheidungserheblich ist, dass die betreffende unionsrechtliche
Bestimmung bereits Gegenstand einer Auslegung durch den Gerichtshof
war oder dass die richtige Anwendung des Unionsrechts derart
offenkundig ist, dass für einen vernünftigen Zweifel
keinerlei Raum bleibt.
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Ob ein solcher Fall vorliegt, ist unter
Berücksichtigung der Eigenheiten des Unionsrechts, der
besonderen Schwierigkeiten seiner Auslegung und der Gefahr
voneinander abweichender Gerichtsentscheidungen innerhalb der Union
zu beurteilen. Die Entscheidung bleibt allein dem nationalen
Gericht überlassen (vgl. EuGH-Urteil Ferreira da Silva e Brito
u.a. vom 09.09.2015 - C-160/14, EU:C:2015:565, Europäische
Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2016, 111, Rz 40, m.w.N.).
Dieses muss sich im Fall der Nichtvorlage unter Anwendung und
Auslegung des materiellen Unionsrechts die vertretbare
Überzeugung bilden, ob die Rechtslage entweder von vornherein
eindeutig („acte clair“) oder durch
Rechtsprechung in einer Weise geklärt ist, die keinen
vernünftigen Zweifel offenlässt („acte
éclairé“).
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c) Ausgehend davon ist eine erneute Anrufung
des EuGH zur Umsatzsteuerpflicht von Umsätzen aus dem Betrieb
von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit (Glücksspiel
mit Geldeinsatz) und zu den im Verlauf des Verfahrens aufgeworfenen
Fragen
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1.
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Ist Art. 137 MwStSystRL dahin auszulegen, dass
diese Bestimmung der Besteuerung des Aufstellers von
zufallsabhängigen Glücksspielgewinnen, die mit Hilfe von
Glücksspielautomaten erwirtschaftet werden, mit Mehrwertsteuer
entgegensteht, weil mit der Besteuerung der Einnahmen aus
Glücksspielen die Vorsteuerabzugsfähigkeit des
Unternehmers im Bereich des Glücksspiels einhergeht? Das in
Art. 137 MwStSystRL enthaltene Optionsverbot verbiete i.V.m. Art.
131, Art. 135 Abs. 1 Buchst. i, Art. 167 MwStSystRL den
Vorsteuerabzug.
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2.
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Ist Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL im
Lichte der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Bastova
(EU:C:2016:855, UR 2016, 913 = SIS 16 23 84) dahin auszulegen, dass
das Unionsrecht der Besteuerung im Ausgangsfall entgegensteht, wenn
der Glücksspielanbieter zufälligkeitsabhängige
Glücksspielgeräte bereithält, für deren Nutzung
außer dem Spieleinsatz kein weiteres Entgelt erhoben wird und
die Höhe der beim Dienstleister verbleibenden Gewinne oder
Verluste sowie die monatlichen Kasseneinnahmen, die als
Besteuerungsgrundlage für die Mehrwertsteuer herangezogen
werden, vom Zufall abhängig sind?
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3.
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Sind Art. 1 Abs. 2 Satz 1 und 2 sowie Art. 73
MwStSystRL und der Neutralitätsgrundsatz dahin auszulegen,
dass sie einer Verwaltungspraxis entgegenstehen, die von dem
Betreiber vom zufallsabhängigen Glücksspielautomaten die
Abführung von Mehrwertsteuer auf den Spielgewinn des
Unternehmers verlangt, der sich aus dem Unterschied zwischen den
Einsätzen des Spielers und den zufallsbedingten
Ausschüttungen ergibt, wenn nach der nationalen Rechtslage in
dem Einsatz keine Mehrwertsteuer vorgesehen ist und die
Besteuerungspraxis an der monatlichen Kasseneinnahme ansetzt, bei
der der Unternehmer nicht unterscheiden kann, welchem
Endverbraucher welche Spielgewinne zuzurechnen sind und zugleich
der maximale Einsatz - ohne Mehrwertsteuer - gesetzlich festgelegt
ist?
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4.
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Stehen die unionsrechtlichen Grundsätze
der Rechtssicherheit und der Rechtsklarheit einer Praxis der
deutschen Finanzämter und Finanzgerichte entgegen, die dem
Betreiber von Geldspielgeräten mit zufallsabhängiger
Gewinnmöglichkeit die Berufung auf die unmittelbar anwendbare
Neutralität der Mehrwertsteuer verwehrt, wenn die staatlichen
und staatlich konzessionierten Spielbanken nach dem Wortlaut des
deutschen Bundesrechts (§ 6 Abs. 1 SpielbkV) von der
Mehrwertsteuerpflicht befreit sind?
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5.
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Ist Art. 401 i.V.m. Art. 135 Abs. 1 Buchst. i
MwStSystRL dahingehend auszulegen, dass Mehrwertsteuer und
nationale Sonderabgabe auf Glücksspiele nur alternativ, nicht
kumulativ erhoben werden dürfen, wenn auch bei der
Mehrwertsteuererhebung nicht alle wesentlichen Merkmale der
Mehrwertsteuer erfüllt sind?
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6.
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Sind Art. 1 Abs. 2 Satz 1 und 2 und Art. 73
MwStSystRL dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung
oder Praxis entgegenstehen, nach der beim Betrieb von
Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit deren Einnahmen nicht
durch zwingende gesetzliche Vorschriften begrenzt sind, der
Kasseninhalt des Geräts nach Ablauf eines bestimmten Zeitraums
als Bemessungsgrundlage zugrunde gelegt wird?
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7.
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Ist Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL
i.V.m. § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 UStG dahin auszulegen,
dass ein Mitgliedstaat die Umsätze aus Geldspielgeräten
mit Gewinnmöglichkeit von der Mehrwertsteuer zu befreien hat,
wenn in dem betreffenden Mitgliedstaat nationale Vorschriften, die
den Unternehmer berechtigen, für jeden einzelnen Umsatz eine
Rechnung an den jeweiligen Leistungsempfänger auszustellen,
einer Verwaltungspraxis entgegenstehen, wonach die Kasseneinnahme
als Bemessungsgrundlage herangezogen wird?
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8.
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Steht die sich aus § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr.
2 Satz 2 UStG, Art. 220 MwStSystRL ergebende Pflicht des
Unternehmers zur Rechnungserteilung der Anwendung der
Bemessungsgrundlage „Kasseneinnahme“
entgegen?
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9.
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Stehen Art. 1 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Art. 73
MwStSystRL der Anwendung der Bemessungsgrundlage
„Kasseneinnahme“ bei Geldspielgeräten mit
Gewinnmöglichkeit in einem Fall mit den vorliegenden
Besonderheiten entgegen?
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10.
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Besteht der für einen
umsatzsteuerrechtlichen Leistungsaustausch erforderliche
unmittelbare Zusammenhang zwischen der Leistung eines
Glücksspielautomatenaufstellers und der tatsächlich von
ihm empfangenen Gegenleistung im Hinblick auf die unionsrechtliche
Rechtsprechung auch dann, wenn der
Glücksspielautomatenaufsteller zwar tatsächlich eine vom
jeweiligen Spielausgang unabhängige Vergütung durch den
einzelnen Spieler erhält, die Höhe der verbleibenden
Kasseneinnahme jedoch letztlich ebenso einer Ungewissheit
unterliegt wie der Erfolg des jeweiligen Spielers?
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11.
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Stellt die bloße Teilnahme des
Spielhallenbetreibers mit Geldspielgeräten am Glücksspiel
mit dem teilnehmenden Spieler an den Geldspielgeräten einen
steuerbaren Umsatz gegen Entgelt i.S. der MwStSystRL dar, bei dem
es nicht bereits im Lichte der bisherigen Rechtsprechung des EuGH
(Tolsma, EU:C:1994:80, HFR 1994, 357 = SIS 94 14 34, und Bastova,
EU:C:2016:855, UR 2016, 913 = SIS 16 23 84) aufgrund der
Zufälligkeit des Spielergebnisses (Gewinn oder Verlust) an dem
für eine steuerbare Leistung notwendigen unmittelbaren
Zusammenhang fehlt?
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12.
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Stellt das Glücksspiel via eines
Geldspielgerätes im Lichte der EuGH-Rechtsprechung,
insbesondere in der Rechtssache Genossenschaft Coóperatieve
Aardoppelenbewaarplaats, Urteil vom 05.02.1981 - C-154/80
(EU:C:1981:38, UR 1981, 100), keine steuerbare Dienstleistung dar,
weil es ihr an einer bestimmten subjektiven Gegenleistung
fehlt?
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13.
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Stellt das bloße Anbieten der
Möglichkeit zum Glücksspiel im Bereich des
automatenbasierten Glücksspiels im Lichte der Rechtssache
Tolsma (EU:C:1994:80, HFR 1994, 357 = SIS 94 14 34) eine Leistung
gegen Entgelt dar, obgleich der Betreiber einer Spielhalle für
die bloße Einräumung der Möglichkeit,
Geldspielgeräte zu benutzen, vom Besucher der Spielhalle keine
Vergütung erlangt?
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14.
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Stellen die streitgegenständlichen
nationalen Regelungen des UStG, insbesondere § 4 Nr. 9 Buchst.
b UStG und § 6 Abs. 1 SpielbkV, wonach bei Spielbanken einer
Anrechnung der auf Bundesebene normierten Umsatzsteuer auf die
landesrechtliche Spielbankenabgabe möglich ist, während
eine solche Anrechnungsmöglichkeit den Spielhallen bei
gleicher Gesamtsteuerbelastung nach den Maßstäben des
BFH-Beschlusses vom 29.03.2001 - III B 79/00 (BFH/NV 2001, 1244 =
SIS 01 75 20) nicht eingeräumt wird, einen Verstoß gegen
das europäische Beihilfeverbot gemäß Art. 107 AEUV
dar?
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15.
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Ist die Möglichkeit zur Teilnahme am
Spiel an Geldgewinnspielgeräten, deren Umsätze durch
zwingende gesetzliche Vorschriften i.S. der Rechtsprechung des EuGH
(Urteil Metropol Spielstätten, EU:C:2013:687, HFR 2013, 1166 =
SIS 13 30 52) begrenzt sind, gegen Einräumung einer
Gewinnchance vor dem Hintergrund des EuGH-Urteils Bastova
(EU:C:2016:855, UR 2016, 913 = SIS 16 23 84) eine Erbringung einer
Dienstleistung gegen Entgelt i.S. von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c
MwStSystRL und somit eine Leistung, die der Mehrwertsteuer
unterliegt, wenn als Entgelt, welches der Dienstleister von den
Spielgeräten erhält, die monatlichen Kasseneinnahmen
zugrunde gelegt werden, die ihrerseits von der Höhe der
Gewinne und Verluste der jeweiligen Spieler abhängen und das
Entgelt anders als der Spieleinsatz, der
platzierungsunabhängig im Voraus zu leisten ist,
platzierungsabhängig ist?
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16.
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Führt die Ungewissheit der Zahlung beim
Betreiber von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit dazu,
dass der kausale Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt in der
Weise unterbrochen wird, dass keine sonstige Leistung gegen Entgelt
i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG vorliegt, insbesondere
auch weil das von Geldspielgeräten generierte Spielergebnis
wegen § 12 der Spielverordnung bauartbedingt und aufgrund der
dort gesetzlich normierten Konfiguration nach den technischen
Vorgaben für den Automatenbetreiber im Vorfeld nicht
vorhersehbar ist und mitunter negativ ausfällt?
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nicht erforderlich und ist
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17.
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Der Anregung einer Vorlage an den EuGH wegen
Verstoßes gegen das Europäische Beihilfenverbot
gemäß Art. 107 AEUV und das Diskriminierungsverbot im
Umsatzsteuerrecht als Verletzung von Europäischem
Primärrecht nicht zu folgen.
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69
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aa) Die Fragen 2, 10 bis 13, 16 (und Punkt 17)
zur Unionsrechtskonformität der Steuerbarkeit der Umsätze
sind gemäß den Ausführungen unter II.1.e und f
durch Rechtsprechung des EuGH geklärt. Der EuGH geht von der
Steuerbarkeit der hier zu beurteilenden Umsätze aus.
Außerdem ist, soweit die Revision auf spätere
Rechtsprechung des EuGH und noch nicht ausdrücklich
erörterte Umstände hinweist, die Unionsrechtslage zur
Steuerbarkeit aufgrund der dort genannten Urteile i.S. eines
„acte clair“ eindeutig.
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bb) Die Frage 14 und Punkt 17
(unzulässige Beihilfe) sind gemäß den
Ausführungen unter II.7. nicht entscheidungserheblich. Die
Anrechnung ergibt sich auch nicht aus den in der vorgeschlagenen
Frage 14 genannten Vorschriften.
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cc) Die Frage 1 (zu Art. 137 MwStSystRL) ist
bereits durch die Rechtsprechung des EuGH zur unionsrechtlichen
Zulässigkeit der Steuerpflicht (s.o. II.3.e) geklärt,
auch wenn der EuGH in seiner Begründung dazu auf Art. 137
MwStSystRL nicht ausdrücklich eingegangen ist. Die
Mitgliedstaaten dürfen Glücksspielumsätze der
vorliegenden Art besteuern. Außerdem ist die Option des
Steuerpflichtigen nach Art. 137 MwStSystRL etwas anderes als eine
(nach der o.g. Rechtsprechung des EuGH zulässige) Bedingung,
die der Mitgliedstaat für die Steuerbefreiung des Art. 135
Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL festlegt, so dass die Steuerpflicht bei
Nichterfüllung einer solchen Bedingung von Art. 137 MwStSystRL
nicht betroffen ist. Der Steuerpflichtige hat insoweit kein
(unzulässiges) Optionsrecht, sondern seine Umsätze sind
aufgrund einer (zulässigen) Bedingung des Mitgliedstaats
steuerpflichtig. Insgesamt ist die Unionsrechtslage, soweit die
Revision auf vom EuGH noch nicht ausdrücklich erörterte
Umstände verweist, i.S. eines „acte clair“
eindeutig.
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72
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dd) Die Fragen 3, 6 und 9 (zum Kasseninhalt)
sind durch die Rechtsprechung des EuGH ebenfalls geklärt (vgl.
II.4.). Die Antwort 3 in dem EuGH-Urteil Metropol Spielstätten
(EU:C:2013:687, HFR 2013, 1166 = SIS 13 30 52) ist
ausdrücklich zu Art. 1 Abs. 2 MwStSystRL ergangen, so dass der
EuGH bei Fällung des Urteils diese Regelung
„insgesamt“ gesehen und berücksichtigt hat.
Außerdem ist die Unionsrechtslage, soweit die Revision auf
angeblich vom EuGH noch nicht ausdrücklich erörterte
Umstände verweist, aufgrund der dortigen Ausführungen
i.S. eines „acte clair“ eindeutig.
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73
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ee) Die Frage 4 (zu § 6 SpielbkV)
betrifft keine Frage der Auslegung des Unionsrechts i.S. des Art.
267 Abs. 1 AEUV, für deren Beantwortung der EuGH
zuständig wäre. Dass § 6 SpielbkV, anders als der
Kläger meint, mit dem Inkrafttreten des UStG 1967 für den
Bereich der Umsatzsteuer außer Kraft getreten ist, ist eine
Frage der Auslegung des nationalen Rechts. Die Rechtslage in Bezug
auf § 6 SpielbkV ist außerdem nicht unklar i.S. der
Rechtsprechung des EuGH. Die unionsrechtlichen Grundsätze der
Rechtssicherheit und der Rechtsklarheit zwingen einen Mitgliedstaat
nicht dazu, eine (gemäß den Ausführungen unter
II.3.c) durch Rechtsänderung in den Streitjahren für die
Umsatzsteuer nicht mehr geltende, (gemäß den
Ausführungen unter II.3.a) wegen Verstoßes gegen den
Neutralitätsgrundsatz im Bereich der Umsatzsteuer
unionsrechtswidrige Steuerbefreiung der öffentlichen
Spielbanken - entgegen dem nicht mehr vorhandenen nationalen
Rechtsanwendungsbefehl - weiter anzuwenden, um damit auch weiterhin
eine Steuerbefreiung der Wettbewerber der Spielbanken zu erreichen.
Ob die Steuerpflicht umgesetzt wird, ist hierfür unerheblich
(s. II.3.d). Die Unionsrechtslage ist i.S. eines „acte
clair“ eindeutig.
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ff) Die Frage 5 (zu Art. 401 MwStSystRL) ist
gemäß den Ausführungen unter II.6. geklärt.
Die Unionsrechtslage ist außerdem, soweit die Revision auf
angeblich vom EuGH noch nicht ausdrücklich erörterte
Umstände verweist, i.S. eines „acte clair“
eindeutig.
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gg) Die Fragen 7 und 8 sind gemäß
den Ausführungen unter II.5. durch das EuGH-Urteil Careda u.a.
(EU:C:1997:327, HFR 1997, 781 = SIS 97 17 60) hinreichend
geklärt. Außerdem steht die Steuerbefreiung in Art. 135
Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL mit der faktischen Unmöglichkeit
zur Ausstellung von Rechnungen in keinem Zusammenhang. Weiterhin
würde die vom Kläger im Ergebnis erstrebte Befreiung das
Problem der Unmöglichkeit der Rechnungserteilung nicht
lösen. Eine Rechnungserteilung wäre auch dann
unmöglich. Die Unionsrechtslage ist i.S. eines „acte
clair“ eindeutig.
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9. Auf den Umstand, dass der Kläger nach
seinem Vorbringen in Provisionsabrechnungen sowohl vom Kasseninhalt
als Bemessungsgrundlage ausgegangen ist, und auf den Umstand, dass
er von der Provision als Bruttobetrag die Umsatzsteuer
herausgerechnet hat, kommt es danach nicht mehr an.
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10. Die Revision wegen Einkommensteuer
für die Streitjahre bleibt ebenfalls ohne Erfolg, da die
Revision wegen Umsatzsteuer keinen Erfolg hat.
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III. Der Antrag auf Entscheidung (§ 133
FGO) hat keinen Erfolg. Er ist unzulässig.
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Voraussetzung für einen Antrag nach
§ 133 Abs. 1 und 2 FGO ist, dass eine
„Entscheidung“ vorliegt; bloße Hinweise
oder Mitteilungen genügen nicht (vgl. Gräber/Ratschow,
Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 133 Rz 1 sowie § 128
Rz 3; Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, §
128 FGO Rz 31 ff.; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 128 FGO Rz 19 ff.).
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An einer Entscheidung in diesem Sinne fehlt es
bereits hinsichtlich des „Stichworts“ und des
entsprechenden Vermerks in der Terminsankündigung. Denn es
liegen insoweit rechtlich unverbindliche Hinweise und Mitteilungen
vor. Welche Rechtsfragen im Streitfall entscheidungserheblich sind
und wie der Streitfall rechtlich zu beurteilen ist, entscheidet
nicht das von der Geschäftsstelle gebildete und von der
Pressestelle übernommene „Stichwort“,
sondern der Senat in seinem Urteil, und zwar ohne Bindung an die
Formulierung des „Stichworts“. Außerdem
handelt es sich bei der Vergabe des „Stichworts“
und der Platzierung der Terminsankündigung auf der Homepage
des BFH um Verwaltungsaufgaben und nicht um Rechtspflegeaufgaben
(vgl. zur Abgrenzung Schmieszek in HHSp, § 12 FGO Rz 23 ff.,
29 einerseits, Rz 31 andererseits; Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O.,
§ 12 FGO Rz 2 und 5; Müller-Horn in Gosch, FGO § 12
Rz 4 und 5). Weder die Geschäftsstelle noch die Pressestelle
haben als „Urkundsbeamte“ gehandelt. Auch
deshalb ist das Verfahren nach § 133 FGO nicht
eröffnet.
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IV. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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