Überlassung von Arbeitskleidung, Bemessungsgrundlage: Die verbilligte Überlassung von Arbeitskitteln und -jacken unterliegt nicht der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG 1999, wenn sie durch betriebliche Erfordernisse bedingt ist. - Urt.; BFH 27.2.2008, XI R 50/07; SIS 08 18 24
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist Organträger einer GmbH. Die GmbH stellte den
bei ihr beschäftigten Metzgern und Verkäuferinnen
Arbeitskittel und -jacken zur Verfügung, die mit einem
aufgestickten Emblem der GmbH versehen waren. Die GmbH mietete die
Kleider von einem Serviceunternehmen an, das auch die Reinigung und
den Austausch der Arbeitsbekleidung übernahm. Aus den
Rechnungen des Serviceunternehmens machte der Kläger den
Vorsteuerabzug geltend. Die Arbeitnehmer waren arbeitsvertraglich
verpflichtet, die Jacken und Kittel während der Arbeitszeit zu
tragen. Auf Grund hygienerechtlicher Bestimmungen wurden die
Kleider stets im Betrieb der GmbH aufbewahrt.
Für die Überlassung und die
Reinigung der Arbeitskleidung behielt die GmbH Arbeitslohn ein. Den
einbehaltenen Arbeitslohn behandelte sie als Entgelt für
umsatzsteuerpflichtige Leistungen. Im Rahmen einer
Lohnsteuer-Außenprüfung stellte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) fest, dass die
Arbeitnehmer der GmbH für die Bereitstellung und die Reinigung
der Arbeitskleidung zwar Entgelte zu entrichten hatten, diese sich
in den Streitjahren jedoch nur auf ca. 30 bis 46 % der für die
Leistungen des Serviceunternehmens entstandenen Kosten beliefen.
Die entgeltliche oder die teilentgeltliche Überlassung von
Arbeitskleidung sei als sonstige Leistung gemäß § 3
Abs. 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) anzusehen, die nach § 1
Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und steuerpflichtig sei. Hierfür
sei es unerheblich, dass die Kleidung nur aus betrieblichen Zwecken
getragen werde. Abschn. 12 Abs. 4 Satz 3 Nr. 4 der
Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 (UStR) sei nicht anwendbar, weil
diese Regelung nur die unentgeltliche, nicht aber die
teilentgeltliche Gestellung von Arbeitskleidung betreffe (Abschn.
12 Abs. 1 Satz 3 UStR). Es sei daher § 10 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m.
Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG anzuwenden, so dass es auf die bei den
Umsätzen entstandenen Kosten und damit auf die Aufwendungen
für die von dem Serviceunternehmen bezogenen Leistungen
ankomme. Dementsprechend erließ das FA geänderte
Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 1999 bis 2002. Den
hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA zurück.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Zwar lägen die Voraussetzungen des § 10 Abs. 5 Nr. 2
i.V.m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG dem Wortlaut der Vorschrift nach
vor, da die GmbH die Arbeitskleidung an das Personal auf Grund der
Dienstverhältnisse und in ihrer Eigenschaft als Arbeitgeberin
überlassen habe. Dies ergebe sich aus der
ausschließlichen beruflichen Zweckbestimmung der
Arbeitskleidung und aus der arbeitsrechtlichen Verpflichtung der
Arbeitnehmer, diese Kleidung zu tragen. Gleichwohl sei die Klage
begründet, da Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) die Anwendung der
Mindestbemessungsgrundlage verbiete. Die nach Art. 27 der
Richtlinie 77/388/EWG erteilte Ermächtigung für eine
Sondermaßnahme, auf der § 10 Abs. 4 i.V.m. Abs. 5 UStG
beruhe, umfasse die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage im
Streitfall nicht, weil keine „Steuerumgehung“ vorliege.
Die Gefahr einer Steuerumgehung bestehe nicht, wenn sich aus
objektiven Gesichtspunkten ergebe, dass der Steuerpflichtige
korrekt gehandelt habe. Dabei stelle die verbilligte
Überlassung von Arbeitskleidung zu einem um ca. 60 % unter den
tatsächlichen Ausgaben liegenden Entgelt keine Steuerumgehung
dar. Die Überlassung der Arbeitskleidung und deren Reinigung
sei zwar nicht zu einem marktüblichen Entgelt erfolgt. So
hätten die Arbeitnehmer bei einem unmittelbaren Leistungsbezug
von dem Serviceunternehmen das Entgelt entrichten müssen, das
auch die GmbH gezahlt habe. Aus diesem Umstand könne aber
nicht bereits auf eine Steuerumgehung geschlossen werden. Denn die
Regelung des § 10 Abs. 4 UStG solle nach Auffassung des
Gesetzgebers die Verbindung zum Eigenverbrauch herstellen und
dessen teilweise Umgehung durch eine verbilligte Leistung
vermeiden. Im Ergebnis solle ein unversteuerter Verbrauch beim
Endverbraucher unterbunden werden. Dieser Zweck greife aber bei der
verbilligten Überlassung von Arbeitskleidung nicht ein. Denn
die völlig unentgeltliche Überlassung von typischer
Arbeitskleidung sei nach Verwaltungsauffassung als nicht steuerbare
Leistung anzusehen, wenn die Befriedigung des privaten Bedarfs
durch den betrieblichen Zweck überlagert werde. Auch im
Streitfall würden mögliche private Bedürfnisse der
Arbeitnehmer durch die betrieblichen Belange verdrängt, da die
Arbeitskleidung unstreitig Zwecken des Arbeitgebers diene. Deshalb
sei die teilentgeltliche Überlassung der völlig
unentgeltlichen Überlassung und Reinigung von Arbeitskleidung
gleichzustellen. In beiden Fällen werde die Nähe zum
Eigenverbrauch durch die betriebliche Zwecksetzung überlagert.
Ziel der Leistung sei in beiden Fällen die Verwirklichung
betrieblicher Belange und nicht die Verschaffung eines Vorteils an
den Arbeitnehmer, der von § 10 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. Abs. 4 Satz
1 Nr. 2 UStG vorausgesetzt werde.
Das Urteil des FG ist in EFG 2007, 956 =
SIS 07 08 56 veröffentlicht.
Mit der Revision macht das FA geltend, dass
§ 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG stets anzuwenden sei, wenn das durch
den Arbeitnehmer aufgewendete Entgelt nicht marktüblich
sei.
Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
II. Die Revision des FA ist unbegründet;
sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zutreffend
die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5
Nr. 2 UStG verneint.
1. Die GmbH hat nach der zutreffenden
Auffassung der Vorinstanz mit der verbilligten Überlassung
einschließlich Reinigung der Arbeitskleidung gegenüber
ihren Arbeitnehmern entgeltliche Leistungen erbracht. Der
Leistungstatbestand nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist weit
auszulegen. Erforderlich ist lediglich eine beliebige
Vorteilsgewährung, die zu einem Verbrauch führen kann;
der Vorteil muss dabei einem identifizierbaren
Leistungsempfänger eingeräumt werden (Entscheidung des
Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften - EuGH - vom
29.2.1996 Rs. C-215/94 - Mohr -, Slg. 1996, I-959 = SIS 96 11 20,
Randnr. 20 ff.; vom 18.12.1997 Rs. C-384/95 - Landboden -, Slg.
1997, I-7387 = SIS 98 05 33, Randnr. 23; Entscheidungen des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11.4.2002 V R 65/00, BFHE 198, 233,
BStBl II 2002, 782 = SIS 02 08 61; vom 19.2.2004 V R 10/03, BFHE
205, 495, BStBl II 2004, 675 = SIS 04 27 20; vom 6.5.2004 V R
40/02, BFHE 205, 535, BStBl II 2004, 854 = SIS 04 27 52). Im
Streitfall haben die Arbeitnehmer durch die Überlassung und
Reinigung der Arbeitskittel und -jacken einen
verbrauchsfähigen Vorteil erlangt. Sie mussten während
der Arbeitszeit keine eigene Bekleidung verwenden, so dass sich
für sie ein verminderter Aufwand für Neubeschaffungen und
Reinigung ergab. Auf die mit dieser Leistung durch die GmbH
verfolgte Zielsetzung kommt es für den Leistungstatbestand
nicht an. Auf Grund des Einbehalts vom Arbeitslohn handelte es sich
auch um eine entgeltliche Leistung. Es liegt keine nur symbolische
Vergütung vor, der umsatzsteuerlich kein Entgeltcharakter
zukommt; ob das Entgelt dem objektiven Wert der Leistung
entspricht, ist unerheblich (vgl. hierzu EuGH-Urteil vom 20.1.2005
Rs. C-412/03 - Hotel Scandic Gasabäck -, Slg. 2005, I-743,
BFH/NV 2005, Beilage 2, 90 = SIS 05 16 74, Randnr. 26).
2. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG 1999
unterliegen „Leistungen, die ein Unternehmer an sein
Personal oder deren Angehörige auf Grund des
Dienstverhältnisses ausführt“, der
Mindestbemessungsgrundlage, wenn die Bemessungsgrundlage nach
§ 10 Abs. 4 UStG das durch den Arbeitnehmer entrichtete
Entgelt übersteigt. Im Streitfall überstiegen die an das
Serviceunternehmen für die Miete und Reinigung der
Arbeitsbekleidung geleisteten Zahlungen als Bemessungsgrundlage
nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG 1993 (ab 1.4.1999: §
10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG 1999) den Einbehalt vom Arbeitslohn.
Die Mindestbemessungsgrundlage ist dennoch im Streitfall nicht
anwendbar, da keine Leistung „auf Grund des
Dienstverhältnisses“ i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 2
UStG vorliegt.
a) Die Vorschrift wurde mit Inkrafttreten des
UStG 1980 als von der Richtlinie 77/388/EWG abweichende
Sondermaßnahme i.S. des Art. 27 dieser Richtlinie
eingeführt. Wie der erkennende Senat des BFH in seinem zu
§ 10 Abs. 5 UStG 1980 ergangenen Vorlagebeschluss vom
13.12.1995 XI R 8/86 (BFHE 179, 457 = SIS 96 08 20) an den EuGH
ausführte, hatte die Bundesregierung in dem von ihr
eingebrachten Entwurf eines UStG vom 15.3.1978, durch den das
Umsatzsteuerrecht an die Richtlinie 77/388/EWG angepasst werden
sollte, im Rahmen der Einzelbegründung zu § 10 Abs. 5
UStG 1980 die Auffassung vertreten, dass die Regelung durch Art. 27
Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG gedeckt sei (BTDrucks 8/1779, S.
38). Im Verfahren nach Art. 27 der Richtlinie 77/388/EWG
stützte die Bundesregierung § 10 Abs. 5 UStG 1980 auf die
Verhütung von Steuerhinterziehungen oder Steuerumgehungen.
Durch die Regelung seien bei Lieferungen und sonstigen Leistungen
als Bemessungsgrundlage die sich aus § 10 Abs. 4 UStG 1980
ergebenden Werte anzusetzen, falls das tatsächlich gezahlte
Entgelt niedriger als diese Werte sei. Durch die Einführung
dieser Mindestbemessungsgrundlage werde sichergestellt, dass
Leistungen ohne angemessenes Entgelt ebenso wie die entsprechenden
unentgeltlichen Leistungen besteuert würden und dass ein
unbesteuerter Endverbrauch ausgeschlossen werde. Mit Schreiben vom
15.9.1978 unterrichtete die Kommission die Bundesregierung, dass
das Verfahren gemäß Art. 27 Abs. 1 bis 4 der Richtlinie
77/388/EWG abgeschlossen worden sei und der Beschluss zur
Ermächtigung für die Einführung der
Sondermaßnahmen als gefasst gelte (zu den weiteren
Einzelheiten vgl. Vorlagebeschluss des BFH in BFHE 179, 457 = SIS 96 08 20).
b) Bei der Auslegung des Merkmals
„auf Grund des Dienstverhältnisses“ in
§ 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG gilt Folgendes:
aa) Maßnahmen, die Steuerhinterziehungen
oder -umgehungen verhüten sollen, sind eng auszulegen und
dürfen von den Bestimmungen der Richtlinie 77/388/EWG nur
insoweit abweichen, als dies für die Erreichung dieses Ziels
unbedingt erforderlich ist (EuGH-Urteil vom 29.5.1997 Rs. C-63/96 -
Skripalle -, Slg. 1997, I-2847 = SIS 97 15 23, Randnr. 24). Im
Hinblick auf den Zweck, Steuerumgehungen zu verhüten,
unterliegt eine Leistung daher nur dann der
Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG, wenn
sie ohne Entgeltvereinbarung als unentgeltliche Leistung nach
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG in der bis zum
31.3.1999 geltenden Fassung (UStG 1980/1993) steuerbar wäre.
Nach dieser Vorschrift sind Lieferungen und sonstige Leistungen,
die ein Unternehmer an seine Arbeitnehmer oder deren
Angehörige „auf Grund des
Dienstverhältnisses“ ausführt, für die die
Empfänger der Lieferung oder sonstigen Leistung
(Leistungsempfänger) kein besonders berechnetes Entgelt
aufwenden, steuerbar. Nach dem Zweck des § 10 Abs. 5 Nr. 2
UStG soll die Besteuerung unentgeltlicher Leistungen nicht durch
die Vereinbarung unangemessen niedriger Entgelte unterlaufen werden
(vgl. BFH-Urteil vom 15.11.2007 V R 15/06 = SIS 08 17 94, zur
Veröffentlichung bestimmt).
bb) Zur Frage, welche Leistungen „auf
Grund des Dienstverhältnisses“ unentgeltlich nach
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG 1980/1993 erbracht
werden, hat der EuGH mit Urteil vom 16.10.1997 Rs. C-258/95 -
Fillibeck - (Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61 = SIS 97 23 47, Randnr.
26 ff.) und im Anschluss hieran der BFH mit Urteil vom 9.7.1998 V R
105/92 (BFHE 186, 157, BStBl II 1998, 635 = SIS 98 18 43)
entschieden, dass bei Arbeitnehmern die Beförderung zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte zum privaten Bedarf gehört.
Unerheblich ist dabei, dass die Zurücklegung dieser Strecke
notwendige Voraussetzung der Arbeitsausübung ist. Eine
Leistung auf Grund des Dienstverhältnisses liegt daher dann
vor, wenn Leistungen des Arbeitgebers zwar aus betrieblichem Anlass
erfolgen, die Leistung jedoch den privaten Bedarf der Arbeitnehmer
wie z.B. die Beförderung zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte befriedigt. Anders ist es, wenn besondere
Umstände wie z.B. das Fehlen geeigneter öffentlicher
Verkehrsmittel oder Fahrten zu wechselnden Arbeitsstätten
vorliegen und die Beförderung deshalb durch betriebliche
Erfordernisse bedingt ist (BFH-Urteil vom 10.6.1999 V R 104/98,
BFHE 188, 466, BStBl II 1999, 582 = SIS 99 17 23).
Im Hinblick auf den Grundsatz enger Auslegung
und unter Berücksichtigung des von § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG
verfolgten Normzwecks kommt es somit auch bei § 10 Abs. 5 Nr.
2 UStG für das Vorliegen einer Leistung „auf Grund
des Dienstverhältnisses“ darauf an, ob die Leistung
einen privaten Bedarf des Arbeitnehmers befriedigt oder ob sie
durch die eigenen betrieblichen Erfordernisse des Unternehmens
bedingt ist.
Daran ändert auch nichts, dass der
eigenständige Besteuerungstatbestand nach § 1 Abs. 1 Nr.
1 Satz 2 Buchst. b UStG 1980/1993 mit Wirkung ab dem 1.4.1999 durch
die Fiktion einer entgeltlichen Leistung nach § 3 Abs. 9a Satz
1 Nr. 2 UStG 1999 ersetzt wurde. Danach wird einer sonstigen
Leistung gegen Entgelt u.a. gleichgestellt die unentgeltliche
Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer
für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine
Aufmerksamkeiten vorliegen. Im Bereich sonstiger Leistungen diente
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG 1980/1993 ebenso wie
§ 3 Abs. 9a UStG 1999 der Umsetzung von Art. 6 Abs. 2 der
Richtlinie 77/388/EWG (vgl. hierzu allgemein BTDrucks 14/23, S. 195
f. zum Entwurf des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/ 2002).
Hierdurch erfolgte eine Anpassung an die nach der Richtlinie
77/388/EWG bestehende Rechtslage bei unentgeltlichen
Arbeitgeberleistungen insbesondere dadurch, dass anstelle des
bisherigen Begriffs der „Leistung auf Grund des
Dienstverhältnisses“ die von der Richtlinie
77/388/EWG verwendete Formulierung (Leistung für den
„Bedarf seines Personals“) fast wortlautgetreu
übernommen wurde. Materiell-rechtliche Änderungen ergaben
sich hieraus aber nicht. Dementsprechend sind auch unter der
Geltung von § 3 Abs. 9a UStG 1999 die Grundsätze des
EuGH-Urteils in Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61 = SIS 97 23 47
weiterhin zu beachten.
3. Bei Anwendung der vorstehenden
Grundsätze auf den Streitfall unterliegen die entgeltlichen
Leistungen der GmbH nicht der Mindestbemessungsgrundlage nach
§ 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG. Es fehlt unter Berücksichtigung
des EuGH-Urteils in Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61 = SIS 97 23 47
an einer Leistung auf Grund des Dienstverhältnisses. Denn nach
den Feststellungen des FG wurden mögliche private
Bedürfnisse der Arbeitnehmer durch die betrieblichen Belange
verdrängt, da die Arbeitskittel und -jacken als typische
Berufskleidung vorrangig aus unternehmerischen Gründen,
insbesondere aus Gründen der gebotenen Gesundheitshygiene
überlassen wurden.