Auf die Revision des Klägers werden das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 15.7.2014 15 K 798/11 U
und die Umsatzsteuerbescheide des Beklagten für die Jahre 2006
und 2007 vom 8.12.2009 sowie die Einspruchsentscheidung des
Beklagten vom 4.2.2011 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob die vom Kläger und Revisionskläger (Kläger) in
den Jahren 2006 und 2007 (Streitjahre) bei Pokerturnieren sowie bei
sog. Cash-Games und bei Internet-Pokerveranstaltungen erzielten
Gewinne Entgelte für (im Inland) umsatzsteuerpflichtige
Leistungen darstellen.
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Der Kläger war als Arbeitnehmer
nichtselbständig tätig. Am 6.6.2005 traf er mit seinem
damaligen Arbeitgeber eine Vereinbarung über die
Gewährung unbezahlten Urlaubs für den Zeitraum vom
1.8.2005 bis 31.1.2007. Nach Ablauf dieser Vereinbarung gab der
Kläger seine nichtselbständige Tätigkeit auf und war
seitdem nicht mehr als Arbeitnehmer tätig.
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Der Kläger nahm u.a. in den
Streitjahren an Pokerturnieren, an sog. Cash-Games und an
Internet-Pokerveranstaltungen teil. Umsatzsteuererklärungen
reichte er nicht ein.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) nahm nach einer Außenprüfung an, der
Kläger sei als Berufspokerspieler Unternehmer i.S. des §
2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Er erließ am 8.12.2009
gegen den Kläger Umsatzsteuer-Jahresbescheide für 2006
und 2007. Dabei setzte er Umsätze in Höhe von 26.460 EUR
(2006) und 61.000 EUR (2007) an.
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Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen
nach erfolglosem Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 4.2.2011)
erhobene Klage ab.
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Es führte u.a. aus, der Kläger
habe mit der Tätigkeit als um Preisgelder spielender
Pokerspieler umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistungen
ausgeführt. Er habe in der Absicht, Einnahmen zu erzielen, an
Pokerturnieren, Cash-Games und über das Internet
durchgeführten Spielen, bei denen Geldgewinne für den
Sieger und die Platzierten ausgelobt waren, nach den jeweils
vorgegebenen Spielregeln teilgenommen und bei diesen
Veranstaltungen unter Übernahme eines Wagnisses - Verlust
seines Geldeinsatzes - gegen andere Teilnehmer gespielt. Ob die
Tätigkeiten des Klägers zivilrechtlich rechtswirksam
(oder als möglicherweise nicht durchsetzbare Naturalobligation
unwirksam) gewesen seien, sei umsatzsteuerrechtlich
unbeachtlich.
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Das Urteil des FG ist in EFG 2014, 1823 =
SIS 14 26 70 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts sowie Verfahrensfehler.
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Er macht im Wesentlichen geltend, die
Gewinne aus seiner „Spieltätigkeit“
unterlägen nicht gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1
UStG der Umsatzbesteuerung, weil er dabei nicht als Unternehmer im
Rahmen eines Leistungsaustausches gehandelt habe.
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Es sei unklar, wer aus Sicht des FG jeweils
Empfänger seiner (vermeintlichen) Leistungen gewesen sei. Bei
Turnieren sei dies allenfalls der Veranstalter, der jeweils
nachweislich im Ausland ansässig gewesen sei. Soweit das FG
den Vergleich mit Leistungen eines Berufssportlers gezogen habe,
sei es auf den besonderen Leistungsort des § 3a Abs. 3 Nr. 3
Buchst. a UStG nicht eingegangen. Danach liege der Leistungsort
dort, wo ein Unternehmer seine Leistung erbracht habe.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung, die Umsatzsteuerbescheide für 2006 und 2007
vom 8.12.2009 sowie die Einspruchsentscheidung vom 4.2.2011
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klagestattgabe
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Der Kläger hat in den Streitjahren keine steuerbaren
Umsätze als Unternehmer ausgeführt, weil zwischen seiner
Teilnahme an Pokerturnieren, Cash-Games und
Internet-Pokerveranstaltungen und den erhaltenen Zahlungen
(Preisgeldern und Spielgewinnen) kein unmittelbarer Zusammenhang
bestand.
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1. Der Umsatzsteuer unterliegen u.a. sonstige
Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen
seines Unternehmens ausführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1
UStG).
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a) Dieser Tatbestand ist weit auszulegen, da
die entsprechenden unionsrechtlichen Vorgaben in Art. 4 der
Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) und Art. 2 der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) der Mehrwertsteuer einen sehr
weiten Anwendungsbereich zuweisen (vgl. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12.8.2015 XI R 43/13, BFHE 251, 253,
BStBl II 2015, 919 = SIS 15 21 32, Rz 33; vom 14.1.2016 V R 63/14,
BFHE 253, 279, BStBl II 2016, 360 = SIS 16 04 63, Rz 14; Urteile
des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - Redlihs vom
19.7.2012 C-263/11, EU:C:2012:497, HFR 2012, 1020 = SIS 12 24 97,
Rz 24; Gmina Wroclaw vom 29.9.2015 C-276/14, EU:C:2015:635, HFR
2015, 1087 = SIS 15 23 18, Rz 26). Erforderlich ist eine beliebige
Vorteilsgewährung, die zu einem Verbrauch führen kann;
der Vorteil muss dabei einem identifizierbaren
Leistungsempfänger eingeräumt werden (vgl. BFH-Urteile
vom 27.2.2008 XI R 50/07, BFHE 221, 410, BStBl II 2009, 426 = SIS 08 18 24, unter II.1., Rz 9; in BFHE 253, 279, BStBl II 2016, 360 =
SIS 16 04 63, Rz 14).
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b) Auch die Veranstaltung von
Glücksspielen fällt grundsätzlich in den
Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer, ob sie erlaubt ist oder nicht
(vgl. EuGH-Urteil Fischer vom 11.6.1998 C-283/95, EU:C:1998:276,
HFR 1998, 777 = SIS 98 16 46, Rz 18, 23). Die Leistung des
Veranstalters an die Spieler besteht in der Zulassung zum Spiel mit
Gewinnchance (vgl. BFH-Urteil vom 20.1.1997 V R 20/95, BFHE 182,
409, BFH/NV 1997, 240 = SIS 97 10 40, unter II.1., 2.a und b, Rz 8,
11, 12, betreffend Backgammon-Turnier).
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c) Der BFH hat darüber hinaus angenommen,
dass beim Kartenspiel umsatzsteuerrechtlich eine entgeltliche
(sonstige) Leistung gegen Entgelt auch in der Bereitschaft bestehen
könne, nach den Spielregeln unter Übernahme eines
Wagnisses mit anderen gegen Geld zu spielen (vgl. BFH-Urteil vom
26.8.1993 V R 20/91, BFHE 172, 227, BStBl II 1994, 54 = SIS 94 04 24). Die Leistung bei Kartenspielen mit mehreren Mitspielern
erbringe dann der einzelne Spieler gegenüber den Mitspielern
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 172, 227, BStBl II 1994, 54 = SIS 94 04 24, unter II.1.b, Rz 11). Allerdings betraf der dortige Streitfall
einen Kläger, dessen Tätigkeit über die
Tätigkeit eines bloßen Spielers hinausging; sie war
vielmehr durch das Anbieten von Spielmöglichkeiten
geprägt. Der dortige Kläger konnte einem Veranstalter von
Spielen gleichgestellt werden, zumal er - als Spieler bekannt - an
einem bestimmten Ort zu festen Zeiten anderen Personen die
Spielmöglichkeit eröffnete (vgl. BFH-Urteil in BFHE 172,
227, BStBl II 1994, 54 = SIS 94 04 24, unter II.1.a, Rz 10).
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2. Der EuGH hat nach Ergehen des BFH-Urteils
in BFHE 172, 227, BStBl II 1994, 54 = SIS 94 04 24 in
ständiger Rechtsprechung entschieden, dass ein
„Umsatz gegen Entgelt“ das Bestehen eines
unmittelbaren Zusammenhangs zwischen dieser Leistung und einer
tatsächlich vom Steuerpflichtigen empfangenen Gegenleistung
voraussetzt.
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a) Dazu muss zwischen dem Leistenden und dem
Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in
dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei
die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen
Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte
Dienstleistung bildet (vgl. u.a. EuGH-Urteile Tolsma vom 3.3.1994
C-16/93, EU:C:1994:80, HFR 1994, 357 = SIS 94 14 34, Rz 13 und 14;
Gemeente Borsele vom 12.5.2016 C-520/14, EU:C:2016:334, HFR 2016,
664 = SIS 16 09 60, Rz 24; Lajver vom 2.6.2016 C-263/15,
EU:C:2016:392, HFR 2016, 665 = SIS 16 11 87, Rz 26).
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Dem hat sich der BFH angeschlossen (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 10.7.1997 V R 94/96, BFHE 183, 288, BStBl II 1997,
707 = SIS 97 20 42; vom 14.3.2012 XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667 =
SIS 12 24 86, Rz 52; in BFHE 251, 253, BStBl II 2015, 919 = SIS 15 21 32, Rz 25).
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b) Der EuGH hat zudem durch Urteil Bastova vom
10.11.2016 C-432/15 (EU:C:2016:855, UR 2016, 913 = SIS 16 23 84,
Mehrwertsteuerrecht - MwStR - 2016, 991) entschieden, dass die
Teilnahme an einem Wettbewerb (dort: Pferderennen) keine gegen
Entgelt erbrachte Dienstleistung ist, wenn für die Teilnahme
weder ein Antrittsgeld noch eine andere unmittelbare Vergütung
gezahlt wird und nur Teilnehmer (dort: die Eigentümer der
Pferde) mit einer erfolgreichen Platzierung ein - sei es auch ein
im Voraus festgelegtes - Preisgeld erhalten; denn die Ungewissheit
einer Zahlung sei geeignet, den unmittelbaren Zusammenhang zwischen
der dem Leistungsempfänger erbrachten Dienstleistung und der
ggf. erhaltenen Zahlung aufzuheben (vgl. entsprechend EuGH-Urteile
Tolsma, EU:C:1994:80, HFR 1994, 357 = SIS 94 14 34, Rz 19, und Cibo
Participations vom 27.9.2001 C-16/00, EU:C:2001:495, BFH/NV 2002,
Beilage 1, 6 = SIS 01 13 23, Rz 43).
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aa) Der EuGH führt zur Begründung
aus, in einem Fall, in dem für die Teilnahme an einem
Wettbewerb weder ein Antrittsgeld noch eine andere unmittelbare
Vergütung gezahlt wird und nur Teilnehmer mit einer
erfolgreichen Platzierung ein Preisgeld erhalten, könne nicht
davon ausgegangen werden, dass für die (bloße) Teilnahme
eine tatsächliche Gegenleistung erbracht werde (vgl.
EuGH-Urteil Bastova, EU:C:2016:855, UR 2016, 913, MwStR 2016, 991 =
SIS 16 23 84, Rz 36).
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Das Preisgeld werde in einem solchen Fall
für die Erzielung eines bestimmten Wettbewerbsergebnisses
gezahlt. Auch wenn sich der Veranstalter zur Zahlung eines
Preisgeldes verpflichtet haben sollte, dessen Höhe im Voraus
festgesetzt und bekannt sei, hänge der Erhalt dieses
Preisgeldes also von der Erzielung einer besonderen Leistung ab und
unterliege gewissen Unwägbarkeiten. Diese schlössen einen
unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Teilnahme am Wettbewerb
(dort: Pferderennen) und dem Erhalt des Preisgeldes aus
(EuGH-Urteil Bastova, EU:C:2016:855, UR 2016, 913, MwStR 2016, 991
= SIS 16 23 84, Rz 37).
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bb) Außerdem liefe die gegenteilige
Auffassung, bei der das ggf. gewonnene Preisgeld als
tatsächliche Gegenleistung für die Teilnahme am
Wettbewerb eingestuft würde, darauf hinaus, dass die
Einstufung dieser Teilnahme als steuerpflichtiger Umsatz entgegen
der ständigen Rechtsprechung des EuGH, wonach der Begriff
„Dienstleistung“ objektiven Charakter hat und
unabhängig von Zweck und Ergebnis der betroffenen Umsätze
anwendbar ist (vgl. Urteil Newey vom 20.6.2013 C-653/11,
EU:C:2013:409, MwStR 2013, 373, Rz 41 und die dort angeführte
Rechtsprechung), von dem Ergebnis abhängig gemacht würde,
das der Teilnehmer beim Wettbewerb (dort: Pferderennen) erzielt hat
(EuGH-Urteil Bastova, EU:C:2016:855, UR 2016, 913, MwStR 2016, 991
= SIS 16 23 84, Rz 38).
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c) Der erkennende Senat schließt sich
dieser Rechtsprechung an. Danach erbringt ein
„Berufspokerspieler“ keine Leistung im Rahmen
eines Leistungsaustausches „gegen Entgelt“ i.S.
von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, wenn er an Spielen fremder
Veranstalter teilnimmt und ausschließlich im Falle der
erfolgreichen Teilnahme Preisgelder oder Spielgewinne erhält.
Zwischen der bloßen Teilnahme am Kartenspiel und dem im
Erfolgsfall erhaltenen Preisgeld oder Gewinn fehlt dann der
für einen Leistungsaustausch erforderliche unmittelbare
Zusammenhang.
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Zwar hat das FA schriftsätzlich und in
der mündlichen Verhandlung ausführlich Kritik am
EuGH-Urteil Bastova (EU:C:2016:855, UR 2016, 913, MwStR 2016, 991 =
SIS 16 23 84) geäußert und hält dieses Urteil
für unzutreffend und teilweise für „nicht
nachvollziehbar“. Der BFH muss aber als Fachgericht
einschlägige Rechtsprechung des EuGH auswerten und seine
Entscheidung hieran orientieren, um u.a. festzustellen, ob eine
Rechtsfrage bereits durch die Rechtsprechung des EuGH geklärt
ist (vgl. u.a. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts -
BVerfG - vom 8.4.2015 2 BvR 35/12, juris, Rz 26; vom 15.12.2016 2
BvR 221/11, Zeitschrift für das gesamte Lebensmittelrecht
2017, 472, Rz 37, m.w.N.). Wollte der BFH von der Auslegung des
einschlägigen Unionsrechts durch den EuGH abweichen,
müsste er ihn erneut um Vorabentscheidung ersuchen, um nicht
den gesetzlichen Richter i.S. des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des
Grundgesetzes zu verletzen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom
8.4.1987 2 BvR 687/85, BVerfGE 75, 223 = SIS 87 23 29, Rz 37 f.;
vom 19.7.2011 1 BvR 1916/09, BVerfGE 129, 78 = SIS 12 00 97, Rz
98). Zu einer erneuten Vorlage besteht aus Sicht des erkennenden
Senats vorliegend kein Anlass, da der Senat der Auffassung des EuGH
folgt und die Rechtsfrage unionsrechtlich für bereits
geklärt hält.
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Im Übrigen ist auch die Finanzverwaltung
nach Art. 4 Abs. 3 Unterabs. 2 des Vertrages über die
Europäische Union gehalten, die Rechtsprechung des EuGH zu
beachten und Steuerrechtsnormen im Lichte dieser Urteile auszulegen
(vgl. Englisch in Tipke/ Lang, Steuerrecht, 22. Aufl., § 4 Rz
17; s.a. BFH-Urteil vom 18.10.2001 V R 106/98, BFHE 196, 363, BStBl
II 2002, 551 = SIS 02 02 57, Rz 18, 25 f.).
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d) Der V. Senat des BFH hat auf Anfrage
mitgeteilt, dass er wegen der unterschiedlichen Sachverhalte von
keiner Abweichung zu seinem Urteil in BFHE 172, 227, BStBl II 1994,
54 = SIS 94 04 24 ausgeht.
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e) Entgegen dem Vortrag des FA in der
mündlichen Verhandlung weicht der erkennende Senat mit seiner
Auffassung auch nicht i.S. des § 11 FGO vom BFH-Urteil vom
9.3.1972 V R 32/69 (BFHE 105, 196, BStBl II 1972, 556 = SIS 72 03 27) ab; denn dieses Urteil betrifft eine frühere, noch nicht
harmonisierte Rechtslage (Streitjahre 1963 bis 1966) und ist
außerdem durch das EuGH-Urteil Bastova (EU:C:2016:855, UR
2016, 913, MwStR 2016, 991 = SIS 16 23 84) überholt (vgl. dazu
BFH-Urteil vom 28.5.2013 XI R 11/09, BFHE 242, 84, BFH/NV 2013,
1524 = SIS 13 20 49, Leitsatz 3).
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3. Nach diesen Grundsätzen, die das FG
bei seiner Entscheidungsfindung noch nicht in vollem Umfang
berücksichtigen konnte, hat der Kläger keine Leistungen
gegen Entgelt i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erbracht;
denn das mögliche Entgelt (Preisgeld oder Spielgewinn) hing
von seinem Erfolg bei den Pokerturnieren, Cash-Games und anderen
Veranstaltungen ab. Sein Erfolg war ungewiss. Daran ändern
auch die vom FA gesehenen
„überdurchschnittlichen“ Gewinnchancen des
Klägers nichts.
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Nach Auffassung des EuGH ist zwar die
Teilnahme an einem Wettbewerb eine im Rahmen eines
Leistungsaustausches gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung, wenn
der Veranstalter für sie eine von der Platzierung
unabhängige Vergütung (z.B. Antrittsgeld) zahlt (vgl.
EuGH-Urteil Bastova, EU:C:2016:855, UR 2016, 913, MwStR 2016, 991 =
SIS 16 23 84, Rz 39 und 40). In einem solchen Fall ist, wie der
Generalanwalt in Nr. 35 seiner Schlussanträge vom 14.6.2016
C-432/15 (EU:C:2016:438) ausgeführt hat, die vom Veranstalter
geleistete Zahlung die tatsächliche Gegenleistung für die
ihm von diesem erbrachte Dienstleistung, bei dem Wettbewerb
anzutreten. Solche platzierungsunabhängigen Zahlungen für
seine Teilnahme an den Spielen hat der Kläger nach seinen
unbestritten gebliebenen Angaben im finanzgerichtlichen Verfahren
jedoch nicht erhalten. Auch das FG hat solche Zahlungen nicht
festgestellt.
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Der Kläger war auch nicht ein
Veranstalter, der nach der unter II.1.b genannten Rechtsprechung,
an der festzuhalten ist, an den Teilnehmer eine entgeltliche
Dienstleitung (Teilnahmerecht gegen Startgeld) erbringt (vgl. auch
EuGH-Urteil Bastova, EU:C:2016:855, UR 2016, 913, MwStR 2016, 991 =
SIS 16 23 84, Rz 32, 34; BFH-Urteil in BFHE 172, 227, BStBl II
1994, 54 = SIS 94 04 24, unter II.1.a, Rz 10).
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4. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben
und der Klage stattzugeben.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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