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I. Zwischen den Beteiligten ist die
Höhe der Bemessungsgrundlage für Glücksspiele an
Automaten streitig.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG,
betreibt eine konzessionierte Spielbank, in der sie auch
Glücksspiel an Automaten anbietet. Bei einem Teil dieser
Automaten wird der Gewinn nicht in jedem Fall in voller Höhe
an den Spieler ausbezahlt, sondern ein automatischer Tronc
(Trinkgeldbetrag) einbehalten, wenn der Spieler auf eine einzelne
Zahl setzt und gewinnt. Diese Automaten sind durch einen
entsprechenden Hinweis gekennzeichnet. Die Höhe des
Tronc-Einbehalts wird täglich im Wege der automatischen
Tronc-Abrechnung ermittelt.
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Die Klägerin berücksichtigte die
Tronc-Beträge aus dem Automatenspiel nicht und teilte dies dem
Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) mit. Im
Umsatzsteuerjahresbescheid 2007 vom 28.1.2009 in der Fassung vom
15.4.2009 erhöhte das FA die in der
Umsatzsteuerjahreserklärung angegebenen Umsätze um den
automatischen Tronc-Einbehalt (76.578 EUR).
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Das Finanzgericht (FG) wies die nach
insoweit erfolglosem Einspruch erhobene Klage mit seinem in EFG
2009, 1787 = SIS 09 31 32 veröffentlichten Urteil ab.
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Zwischen den automatisch in den Tronc
fließenden Zahlungen und der erhaltenen Dienstleistung
„Glücksspiel“ bestehe ein innerer Zusammenhang;
ein anderer Rechts- oder Anspruchsgrund sei nicht ersichtlich.
Für die Annahme einer Schenkung an das Spielbankpersonal fehle
es schon an einer persönlichen Leistungsbeziehung zwischen dem
Spieler und dem Personal, weil dem Personal die Annahme
persönlicher Zuwendungen landesrechtlich untersagt sei. Den
Beschäftigten stehe kein eigener Anspruch auf die
Tronc-Einnahmen zu; diese würden von der Spielbank
vereinnahmt, verwaltet und nach Maßgabe der Tarif- und
Arbeitsverträge an sie ausgeschüttet. Mangels eigener
Berechtigung des Spielbankpersonals an den Tronc-Einnahmen scheide
zudem deren Qualifizierung als durchlaufender Posten
gemäß § 10 Abs. 1 Satz 6 des Umsatzsteuergesetzes
2005 (UStG 2005) aus. Der Tronc fließe auch - anders als
Gewinnausschüttungen - nicht an die Spieler zurück,
weshalb er in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sei.
Europarechtlich sei es ebenfalls nicht geboten, die Tronc-Einnahmen
von der Steuerbemessungsgrundlage auszunehmen, weil sie im
Unterschied zu der im Urteil des Gerichtshofs der Europäischen
Union (EuGH) vom 5.5.1994 C-38/93, Glawe (Slg. 1994, I-1679 = SIS 94 11 30, BStBl II 1994, 548 = SIS 94 11 30) gegebenen
Konstellation nicht von vornherein technisch und
gegenständlich abgetrennt würden. Schließlich liege
in der Umsatzbesteuerung der Tronc-Einnahmen kein Verstoß
gegen das Verbot der Mehrfachbelastung.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Klägerin, die sie mit Verletzung materiellen Rechts
begründet. Anders als das FG meine, handle es sich mangels
inneren Zusammenhangs zwischen ihrer Leistung und dem
Tronc-Einbehalt im Gewinnfall nicht um Entgelt, sondern um
zivilrechtlich wirksame Schenkungen an das Spielbankpersonal. Die
fehlende Individualisierung der Bediensteten stehe dem ebenso wenig
entgegen wie die nach Landesrecht bestehende Verpflichtung des
Personals, persönliche Geldzuwendungen dem Tronc
zuzuführen. Die Tronc-Einnahmen stellten für sie, die
Klägerin, darum durchlaufende Posten dar. Die Einbeziehung des
automatischen Tronc-Einbehalts in die Bemessungsgrundlage der
Umsatzsteuer würde im Hinblick auf die landesrechtliche
Troncabgabe außerdem zu einer unzulässigen
Doppelbesteuerung führen.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG und die Einspruchsentscheidung vom 17.2.2009 aufzuheben und den
Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 28.1.2009 in der Fassung vom
15.4.2009 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um
14.549,82 EUR (19 % von 76.578 EUR) herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt die Zurückweisung der
Revision.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die in den
automatischen Tronc geflossenen Gelder im Ergebnis zu Recht in die
Bemessungsgrundlage einbezogen.
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1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und nach
Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates
vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -
MwStSystRL - (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 347, 1)
unterliegen Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein
Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens
ausführt, der Umsatzsteuer. Nach ständiger Rechtsprechung
des Bundesfinanzhofs (BFH) und des EuGH erbringt ein Unternehmer
Leistungen gegen Entgelt i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, wenn
zwischen ihm und dem Leistungsempfänger ein
Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang
zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt
als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 12.5.2009 V R 24/08, BFHE 226, 364, BStBl II 2010,
854 = SIS 09 34 31, unter II.1.; vom 5.12.2007 V R 60/05, BFHE 219,
455, BStBl II 2009, 486 = SIS 08 17 97, unter II.1.a, m.w.N. zur
Rechtsprechung des EuGH und des BFH). Dass die Klägerin
gegenüber den Spielern entgeltliche Leistungen durch
Einräumung einer Spielmöglichkeit und Gewinnchance
erbracht hat (BFH-Urteil vom 18.8.2005 V R 42/02, BFHE 211, 80,
BStBl II 2007, 137 = SIS 05 45 97, m.w.N.), ist zwischen den
Beteiligten auch nicht streitig.
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2. Die Umsätze der Klägerin als
Automatenaufstellerin sind nicht gemäß § 4 Nr. 9
Buchst. b UStG 2005 in der Fassung des Gesetzes zur Eindämmung
missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28.4.2006 (BGBl I
2006, 1095) steuerfrei. Steuerfrei sind danach nur „die
Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz
fallen“. Diese Regelung ist richtlinienkonform
(EuGH-Urteil vom 10.6.2010 C-58/09, Leo Libera GmbH, BFH/NV 2010,
1590 = SIS 10 14 98). Die Spielautomatenumsätze der
Klägerin fallen - wie zwischen den Beteiligten auch nicht
streitig ist - nicht unter das Rennwett- und Lotteriegesetz.
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3. Der Umsatz wird bei Lieferungen und
sonstigen Leistungen nach dem Entgelt bemessen (§ 10 Abs. 1
Satz 1 UStG). Entgelt ist nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles,
was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu
erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Damit
übereinstimmend (BFH-Urteile vom 6.5.2010 V R 15/09, BFHE 230,
252, DStR 2010, 1782 = SIS 10 22 99, unter II.2.a; vom 11.2.2010 V
R 2/09, BFHE 228, 467, BStBl II 2010, 765 = SIS 10 14 81, jeweils
m.w.N.) ist nach Art. 73 MwStSystRL Besteuerungsgrundlage bei der
Lieferung von Gegenständen und bei Dienstleistungen alles, was
den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder
Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber
oder Dienstleistungsempfänger erhält oder erhalten
soll.
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a) Maßgebend sind hierfür in erster
Linie die zwischen Leistendem und Leistungsempfänger
bestehenden Vereinbarungen. Zum Entgelt zählt daher die
vertraglich vereinbarte Leistungsvergütung, zu deren Zahlung
der Leistungsempfänger verpflichtet ist; darüber hinaus
können auch weitergehende Aufwendungen des
Leistungsempfängers zusätzliches Entgelt
„für die Leistung“ sein, wenn insoweit kein
anderer Zuwendungsgrund als das Leistungsverhältnis zwischen
Leistendem und Leistungsempfänger ersichtlich ist (vgl.
Senatsurteile vom 6.6.2002 V R 59/00, BFHE 199, 45, BStBl II 2003,
214 = SIS 02 92 96, unter II.2.a; vom 16.1.2003 V R 72/01, BFHE
201, 335, BStBl II 2003, 620 = SIS 03 19 28, unter II.1.a; vom
11.5.1995 V R 86/93, BFHE 177, 563, BStBl II 1995, 613 = SIS 95 20 37, m.w.N.).
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b) Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu
Recht den Tronc-Einbehalt beim Automatenspiel als Entgelt für
die Leistung der Klägerin beurteilt.
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aa) Der Spieler kann die Leistung der
Klägerin - die ihm von ihr durch die betreffenden Automaten
eingeräumte Spielmöglichkeit und Gewinnchance - nur durch
Einwurf des für das betreffende Automatenspiel erforderlichen
Betrages sowie den zugleich erklärten Verzicht auf einen Teil
seines Gewinnes unter den zuvor festgelegten Bedingungen erhalten.
Erst mit dem Einwurf des geforderten Betrages kommt zwischen der
Klägerin und dem Spieler der Spielvertrag mit diesem Inhalt
zustande. Sowohl die Einwurfzahlung als auch der Verzicht sind
daher vertraglich geschuldetes Entgelt. Entgegen der Auffassung der
Klägerin ist deshalb ohne Bedeutung, dass sie sowohl Automaten
mit als auch ohne Tronc-Einbehalt aufstellt und der Spieler
wählen kann, an welchem Automaten er spielt. Die Einbeziehung
des Automaten-Troncs in die Bemessungsgrundlage steht aus demselben
Grund auch nicht - wie die Klägerin meint - in einem
ungerechtfertigten Widerspruch zur Behandlung des
„gewöhnlichen“ Troncs. Denn in diesem, hier
nicht zu entscheidenden Fall, ist der Spieler frei, ob und in
welcher Höhe er unabhängig von der Durchführung
eines bestimmten Spiels Zahlungen in den Tronc vornimmt. Es fehlt
insoweit an der für den automatischen Tronc-Einbehalt
charakteristischen und seine umsatzsteuerrechtliche Behandlung
bestimmenden Verknüpfung von Spielleistung und Aufwendung.
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bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin
ist es ohne Bedeutung, dass der Spieler auf den unter den genannten
Bedingungen erfolgenden Tronc-Einbehalt hingewiesen wird. Wie der
EuGH (Urteil vom 29.3.2001 C-404/99, Kommission/Frankreich, Slg.
2001, I-2667, UR 2001, 206 = SIS 01 06 67) zu einem den Kunden im
Voraus mitgeteilten, an das Personal auszukehrenden
Bedienungszuschlag entschieden hat, dürfen nur die in Art. 11
Teil A Abs. 3 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche
steuerliche Bemessungsgrundlage - Richtlinie 77/388/EWG - (nunmehr
Art. 79 MwStSystRL) genannten Beträge von der
Besteuerungsgrundlage für die Mehrwertsteuer ausgenommen
werden.
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Nach dieser Bestimmung sind in die
Besteuerungsgrundlage unter bestimmten Voraussetzungen nicht
einzubeziehen die Preisnachlässe durch Skonto für
Vorauszahlungen, die Rabatte und Rückvergütungen auf den
Preis sowie die Beträge, die ein Steuerpflichtiger vom
Erwerber oder Dienstleistungsempfänger als Erstattung der in
ihrem Namen und für ihre Rechnung verauslagten Beträge
erhält. Ebenso wie der vereinbarte Bedienungszuschlag ist
daher auch der im Voraus aufgrund des Hinweises vereinbarte
Tronc-Einbehalt ungeachtet dessen, dass er von vornherein für
die Auskehrung an das Personal bestimmt ist, Teil der
Gegenleistung. Ohne Belang für die Beurteilung als Entgelt ist
für die Anwendung der Mehrwertsteuer, ob die Kunden über
den Bedienungszuschlag und seine prozentuale Höhe informiert
wurden, und ob und wie die Auskehrung an das Personal
sichergestellt ist (EuGH-Urteil Kommission/Frankreich in Slg. 2001,
I-2667, UR 2001, 206 = SIS 01 06 67 Rdnr. 43).
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Unerheblich ist daher im Streitfall, dass die
Klägerin einen Teil des Troncs zur Finanzierung der
Lohnzahlungen der Angestellten verwenden muss. Zwar hat nach dem im
Streitfall maßgeblichen Landesrecht (§ 7 Abs. 2 des
Hessischen Spielbankgesetzes vom 21.12.1988 - SpielbkG HE 1988 -,
Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Hessen - GVBl HE - I
1989, 1 bzw. § 14 Abs. 2 des Hessischen Spielbankgesetzes vom
15.11.2007 - SpielbkG HE 2007 -, GVBl HE I 2007, 753) der
Spielbankunternehmer den Tronc, soweit nicht daraus eine Abgabe
für gemeinnützige Zwecke (Troncabgabe) zu leisten ist,
für das Personal, das bei der Spielbank beschäftigt ist,
zu verwalten und zu verwenden. Dies berührt weder die
Rechtsbeziehungen zwischen dem Spieler und dem Automatenaufsteller
- hier der Klägerin - noch begründet es, wie das FG
zutreffend feststellt, eine unmittelbare Rechtsbeziehung zwischen
dem Spieler und den bei der Spielbank Beschäftigten. Für
die Bemessung des Entgelts ist es grundsätzlich unerheblich,
in welcher Weise über das Entgelt nach seiner Vereinnahmung
verfügt wird (vgl. BFH-Urteil vom 19.8.1971 V R 74/68, BFHE
103, 278, BStBl II 1972, 24 = SIS 72 00 19).
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cc) Die Klägerin beruft sich zu Unrecht
auf das Urteil des EuGH Glawe in Slg. 1994, I-1679, BStBl II 1994,
548 = SIS 94 11 30. Darin hat der EuGH entschieden, dass bei den
damals streitbefangenen Geldspielautomaten die vom Betreiber
für die Bereitstellung der Automaten tatsächlich
erhaltene Gegenleistung nur in dem Teil der Einsätze bestehe,
über den er effektiv selbst verfügen könne. Art. 11
Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG (ab 1.1.2007 Art.
73 MwStSystRL) sei dahin auszulegen, dass bei solchen Automaten der
gesetzlich zwingend festgelegte Teil der Gesamtheit der
Spieleinsätze, der den an die Spieler ausgezahlten Gewinnen
entspricht, nicht zur Besteuerungsgrundlage gehöre. Wie der
EuGH im Urteil vom 17.9.2002 C-498/99, Town & County Factors
Ltd. (Slg. 2002, I-7173, BFH/NV Beilage 2003, 35 = SIS 02 97 13
Rdnr. 30) klargestellt hat, war für jene Geldautomaten
kennzeichnend, dass ein bestimmter Mindestprozentsatz der von den
Spielern geleisteten Einsätze als Gewinn an die Spieler
ausgeschüttet wurde und dass diese Einsätze
technisch und gegenständlich von den Einsätzen getrennt
waren, die der Betreiber tatsächlich für sich verbuchen
konnte. Die Grundsätze des Urteils Glawe in Slg. 1994, I-1679,
BStBl II 1994, 548 = SIS 94 11 30 können deshalb nicht auf
andere Sachverhalte ausgedehnt werden, bei denen eine technische
und gegenständliche Trennung ausgeschütteter Beträge
von den Einsätzen fehlt (BFH-Urteile in BFHE 211, 80, BStBl II
2007, 137 = SIS 05 45 97, unter II.3.b; vom 22.4.2010 V R 26/08,
BFHE 229, 429, BStBl II 2010, 883 = SIS 10 18 86, unter
II.2.c).
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dd) Zu Recht hat das FG entschieden, dass der
automatische Tronc-Einbehalt kein durchlaufender Posten (§ 10
Abs. 1 Satz 6 UStG) ist, der aus der Bemessungsgrundlage für
den Spielumsatz ausscheidet.
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Nach § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG gehören
nur die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für
Rechnung eines anderen vereinnahmt oder verausgabt, nicht zum
Entgelt. Dies setzt voraus, dass unmittelbare Rechtsbeziehungen
zwischen zwei Beteiligten bestehen, in die der Unternehmer nur als
vermittelnde Person (Zahlstelle) zwischengeschaltet ist (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 229, 429, BStBl II 2010, 883 = SIS 10 18 86,
unter II.2.e; BFH-Beschluss vom 27.2.1989 V B 75/88, BFH/NV 1989,
744). Im Streitfall fehlt es jedoch an einer originären
eigenen Berechtigung des Spielbankpersonals am Tronc-Aufkommen
(BFH-Urteile vom 18.12.2008 VI R 49/06, BFHE 224, 103, BStBl II
2009, 820 = SIS 09 00 51, und vom 18.12.2008 VI R 8/06, BFH/NV
2009, 382 = SIS 09 05 99).
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4. Ohne Erfolg macht die Klägerin unter
Hinweis auf die Troncabgabe geltend, die Belastung des
Automaten-Troncs mit der Umsatzsteuer führe zu einer
Doppelbelastung.
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a) Zwar unterliegt der Tronc in der von den
zuständigen Stellen festgesetzten Höhe einer Abgabe
für gemeinnützige Zwecke (§ 7 Abs. 2 SpielbkG HE
1988 und § 14 Abs. 2 und Abs. 3 SpielbkG HE 2007). Deren Abzug
von der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer wäre
gemäß § 10 UStG aber nur möglich, wenn sie die
Merkmale einer Umsatzsteuer erfüllen würde. In
Übereinstimmung hiermit bestimmt Art. 78 Buchst. a MwStSystRL
ausdrücklich, dass Steuern, Zölle, Abschöpfungen und
Abgaben mit Ausnahme der Mehrwertsteuer in die Bemessungsgrundlage
einzubeziehen sind.
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Die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer
sind die folgenden: Allgemeine Geltung der Steuer für alle
sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden
Geschäfte; Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis,
den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die
Gegenstände und Dienstleistungen erhält; Erhebung der
Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe
einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl
der vorher bewirkten Umsätze; Abzug der auf den vorhergehenden
Stufen bereits entrichteten Beträge von der vom
Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich die Steuer auf
einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen
Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher
getragen wird (EuGH-Urteil vom 3.10.2006 C-475/03, Banca popolare
di Cremona, Slg. 2006, I-9373, BFH/NV Beilage 2007, 83 = SIS 06 44 33 Rdnr. 28, m.w.N.; BFH-Urteil vom 9.10.2002 V R 81/01, BFHE 199,
507, BStBl II 2002, 887 = SIS 03 05 55; BFH-Beschluss vom 1.2.2007
II B 51/06, BFH/NV 2007, 987 = SIS 07 62 55).
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Diese Voraussetzungen erfüllt die
Troncabgabe - ebenso wie die Vergnügungsteuer (BFH-Urteil in
BFHE 229, 429, BStBl II 2010, 883 = SIS 10 18 86) - nicht.
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b) Ob das Land Hessen, das mit der
Einführung des § 11 SpielbkG HE 2007 zum 1.1.2005 eine
Möglichkeit geschaffen hat, durch eine Ermäßigung
der Spielbankabgabe im Billigkeitswege Mehrfachbelastungen zu
mildern, davon hinreichend zugunsten der Klägerin Gebrauch
macht, berührt die Umsatzsteuerfestsetzung nicht.
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