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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt Spielautomaten mit
und ohne Gewinnmöglichkeit. In ihren
Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 2004 und 2005
erklärte sie die Umsätze anhand der
Brutto-Kasseneinnahmen abzüglich der Umsatzsteuer, was unter
Berücksichtigung der Vorsteuern für 2004 zu einer Steuer
von ... EUR und für 2005 von ... EUR führte. Der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) stimmte den
Erklärungen zu.
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Gegen den Umsatzsteuerbescheid 2005 legte
die Klägerin Einspruch ein und beantragte die Änderung
des Umsatzsteuerbescheides 2004 und 2005 jeweils mit der
Begründung, die zu zahlende Vergnügungsteuer müsse
aus der Bemessungsgrundlage herausgerechnet werden. Hierbei berufe
sie sich nicht auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) zur Steuerfreiheit von
Glücksspielgeräten (Urteil vom 17.2.2005 C-453/02,
Linneweber, Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94 = SIS 05 16 75), sondern begehre die Besteuerung nach nationalem Recht.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies
das Finanzgericht (FG) die Klage ab. Nach § 10 Abs. 1 Satz 1
und 2 des Umsatzsteuergesetzes 1999/2005 (UStG) gehöre zum
Umsatz alles, was der Leistungsempfänger aufwende, außer
der Umsatzsteuer. Bei Umsätzen mit Geldspielgeräten sei
nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 5.5.1994 C-38/93,
Glawe, Slg. 1994, I-1679, BStBl II 1994, 548 = SIS 94 11 30) der
gesetzlich festgelegte Gewinnanteil der Spieler sowie die
Umsatzsteuer abzuziehen, nicht jedoch die Vergnügungsteuer.
Bei der Vergnügungsteuer handele es sich auch nicht um einen
durchlaufenden Posten i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG 2005,
weil die Klägerin die Spieleinsätze nicht im Namen und
für Rechnung der Gemeinde einbehalte. Diese trete
gegenüber den Spielern in keiner Weise in Erscheinung. Bei
Erhebung der Vergnügungsteuer habe der Unternehmer vielmehr
eine eigene Steuerverbindlichkeit zu erfüllen.
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Das Urteil ist in EFG 2008, 2005 = SIS 09 01 02 veröffentlicht.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision. Das Urteil des FG verletze § 10 UStG und Art. 11
Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie
77/388/EWG). Der Rechtsauffassung, wonach die Bemessungsgrundlage
der Umsatzsteuer nicht um die Vergnügungsteuer zu kürzen
sei, liege ein Denkfehler zugrunde. Die Vergnügungsteuer sei
als Aufwandsteuer auf Abwälzung auf den Verbraucher angelegt.
Der Klägerin sei aber eine Abwälzung nicht möglich,
weil ein reguliertes Einsatz - Gewinnverhältnis mit einem
Höchstsatz von 0,20 EUR in der Spielverordnung vorgeschrieben
sei. Zwar sei in Art. 78 Buchst. a der
Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie geregelt, dass Steuern, Zölle
und Abgaben in die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer
einzubeziehen seien. Gemeint seien jedoch nur Steuern, die
„direkt“ etwas mit der Leistung des
Automatenaufstellers zu tun hätten, nicht aber die
Vergnügungsteuer. Die Besteuerung des Umsatzes ohne
Herausrechnung der Vergnügungsteuer widerspreche auch dem
EuGH-Urteil Glawe in Slg. 1994, I-1679, BStBl II 1994, 548 = SIS 94 11 30, wonach als Umsatz nur die dem Unternehmer frei zur
Verfügung stehende Gestaltungsmasse anzusehen sei.
Schließlich handele es sich bei der Vergnügungsteuer um
einen durchlaufenden Posten i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG
2005. Dies habe das Niedersächsische Oberverwaltungsgericht
mit Beschluss vom 20.6.1990 13 OVG A 42/88 entschieden. Es habe
ausgeführt, dass für den Charakter als Aufwandsteuer
entscheidend sei, ob die Steuerlast letztlich vom Spieler durch den
Spieleinsatz finanziert werde und „mithin in der Kalkulation
des Aufstellers nur einen durchlaufenden Posten
darstelle“.
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Die Klägerin beantragt, unter
Aufhebung des angefochtenen Urteils die Umsatzsteuer 2004 um ...
EUR und die Umsatzsteuer 2005 um ... EUR herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass bei der
Bemessung der Umsatzsteuer von Spielautomaten - gleich ob mit oder
ohne Gewinnmöglichkeit - die Vergnügungsteuer nicht
herauszurechnen ist.
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1. Die Umsätze der Klägerin als
Automatenaufsteller sind nicht gemäß § 4 Nr. 9
Buchst. b UStG steuerbefreit, weil sie nicht unter das Rennwett-
und Lotteriegesetz fallen und es sich nicht um Umsätze einer
zugelassenen Spielbank handelt. Zwar kann sich ein Aufsteller von
Geldspielautomaten auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze nach
Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG in dem Sinne
berufen, dass die Vorschrift des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG
keine Anwendung findet (EuGH-Urteil Linneweber in Slg. 2005,
I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94 = SIS 05 16 75; Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12.5.2005 V R 7/02, BFHE 210, 164,
BStBl II 2005, 617 = SIS 05 33 28). Eine Berufung auf die
Richtlinie hat die Klägerin jedoch (im Hinblick auf den bei
steuerfreien Leistungen ansonsten entfallenden Vorsteuerabzug)
ausdrücklich abgelehnt.
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2. Zu Recht hat das FG entschieden, dass bei
der Bemessung des Umsatzes nur die Umsatzsteuer, nicht aber die
Vergnügungsteuer abzuziehen ist.
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a) Gemäß § 10 Abs. 1
Sätze 1 und 2 UStG wird der Umsatz für die sonstige
Leistung nach dem Entgelt bemessen, wozu alles gehört, was der
Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten,
jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Zusätzlich stellt Satz
4 der Vorschrift klar, dass beim innergemeinschaftlichen Erwerb
(auch) Verbrauchsteuern, die vom Erwerber geschuldet oder
entrichtet werden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen
sind.
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Diese Regelungen entsprechen Art. 11 Teil A
Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, der ausdrücklich
klarstellt, dass in die Besteuerungsgrundlage „Steuern,
Zölle, Abschöpfungen und Abgaben mit Ausnahme der
Mehrwertsteuer selbst“ einzubeziehen sind. Danach ergibt
sich, dass außer der Umsatzsteuer Verbrauchsteuern wie hier
die Vergnügungsteuer nicht aus der Bemessungsgrundlage
auszuscheiden sind (bereits BFH-Urteil vom 25.11.1969 II R 22/69,
BFHE 97, 444, BStBl II 1970, 386 = SIS 70 02 15; ebenso z.B. Wagner
in Sölch/Ringleb, UStG, § 10 Rz 182; Heidner in
Bunjes/Geist, 6. Aufl., UStG § 10 Rz 13; Schuhmann in
Rau/Dürrwächter, UStG, 9. Aufl., § 10 Rz 215). Hier
gilt nichts anderes als bei den übrigen
überwälzbaren Verbrauchsteuern wie z.B. der Teesteuer,
Kaffeesteuer, Zuckersteuer, Süßstoffsteuer, Tabaksteuer,
Biersteuer und der Branntweinmonopolabgabe (BFH-Urteil in BFHE 97,
444, BStBl II 1970, 386 = SIS 70 02 15).
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b) Ein Abzug der Vergnügungsteuer von der
Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer wäre gemäß
§ 10 UStG nur dann möglich, wenn die
Vergnügungsteuer die Merkmale einer Umsatzsteuer erfüllen
würde. In diesem Falle würde den Ländern die
Gesetzgebungskompetenz fehlen, da nach Art. 105 Abs. 2a des
Grundgesetzes den Ländern die Gesetzgebungskompetenz über
die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern zustehen,
„solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten
Steuern gleichartig sind“. Dies ist jedoch nicht der
Fall. Denn sowohl der EuGH (Urteil vom 19.3.1991 C-109/90, Giant
NV, UR 1992, 313), das Bundesverfassungsgericht - BVerfG -
(Beschlüsse vom 1.3.1997 2 BvR 1599/89, HFR 1997, 512 = SIS 97 08 48, und vom 4.2.2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, BFH/NV 2009,
1068 = SIS 09 16 45, unter C.I.2. zum Hamburgischen
Spielgerätesteuergesetz), als auch der BFH (Beschluss vom
27.11.2009 II B 102/09, juris = SIS 09 40 84) haben bereits
entschieden, dass die Vergnügungsteuer nicht die abstrakten
Wesensmerkmale einer Umsatzsteuer aufweist, weil sie keine
allgemeine Steuer ist, nicht auf jeder Produktions- und
Vertriebsstufe erhoben wird und sich nicht auf den bei jedem Umsatz
erzielten Mehrwert, sondern „auf den Bruttobetrag aller
Einnahmen“ bezieht.
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c) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus
dem EuGH-Urteil Glawe in Slg. 1994, I-1679, BStBl II 1994, 548 =
SIS 94 11 30. Danach besteht bei Geldspielautomaten mit
Gewinnmöglichkeit, die aufgrund zwingender gesetzlicher
Vorschriften so eingestellt sind, dass ein bestimmter Prozentsatz
der Spieleinsätze als Gewinn an die Spieler ausgezahlt wird,
die vom Betreiber für die Bereitstellung der Automaten
tatsächlich erhaltene Gegenleistung nur in dem Teil der
Einsätze, über den er effektiv selbst verfügen kann.
Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin folgt aber hieraus
nicht, dass als umsatzsteuerrechtliches Entgelt nur noch der dem
Unternehmer nach Abzug sonstiger Steuern und Betriebsausgaben
verbleibende Reinerlös zu besteuern wäre, denn nicht der
Gewinn, sondern der Umsatz ist Besteuerungsgrundlage der
Umsatzsteuer. So hat der EuGH inzwischen entschieden, dass bei der
Veranstaltung von Ratewettbewerben die gesamte Gegenleistung ohne
Abzug der ausgeschütteten Preise zur Bemessungsgrundlage
gehört; diese ständen - anders als im Fall Glawe, in dem
ein Teil der Einnahmen durch eine technische Trennung der
Verfügungsgewalt des Leistenden entzogen war - dem
Veranstalter in vollem Umfang zu und erlaubten ihm, die mit seiner
Tätigkeit verbundenen Kosten zu decken (EuGH-Urteil vom
17.9.2002 C-498/99, Town & Country Factors
Ltd., Slg. 2002, I-7173, BFH/NV Beilage 2003, 35 = SIS 02 97 13 Rdnrn. 28 ff.). Dementsprechend hat auch der BFH bei
Brieftaubenwetten die gesamten Wetteinsätze in die
Bemessungsgrundlage einbezogen (BFH-Urteil vom 18.8.2005 V R 42/02,
BFHE 211, 80, BStBl II 2007, 137 = SIS 05 45 97).
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d) Für den Abzug der
Vergnügungsteuer von der Bemessungsgrundlage bei Umsätzen
aus Geldspielgeräten spricht nicht, dass die
Vergnügungsteuer auf Abwälzung auf den Verbraucher
angelegt und nach der Darstellung der Klägerin dies wegen der
Gewinnbeschränkung der Spielverordnung nicht möglich
ist.
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aa) Worauf bereits das FG zutreffend
hingewiesen hat, wäre die etwaige Rechtswidrigkeit der
Vergnügungsteuer für die vorliegend maßgebliche
Rechtsfrage der Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuerbescheide
rechtlich unerheblich (vgl. dazu schon BFH-Urteil in BFHE 97, 444,
BStBl II 1970, 386 = SIS 70 02 15).
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bb) Im Übrigen hat das BVerfG bereits
entschieden, dass es für die Rechtmäßigkeit einer
Vergnügungsteuer genügt, wenn sie auf die
Überwälzung auf den Kunden angelegt ist, auch wenn dies
nicht in jedem Einzelfall gelingt. Die Abwälzbarkeit sei weder
durch die Mindestquote des auszuschüttenden Gewinns noch durch
den Höchstbetrag des Einsatzes ausgeschlossen, da der
Automatenaufsteller nicht gehindert sei, seinen Umsatz zu steigern
oder seine Betriebskosten zu senken (BVerfG-Beschluss in BVerfGE
123, 1, BFH/NV 2009, 1068 = SIS 09 16 45 Leitsatz 3d). Inwieweit
die von der Klägerin erhobene Vergnügungsteuer diesen
rechtlichen Vorgaben genügt, braucht der Senat aus den unter
2.d.aa) genannten Gründen für die Frage der
Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuerbescheide nicht zu
überprüfen (zur Bemessungsgrundlage der
Spielgerätesteuer vgl. im Einzelnen BFH-Beschluss vom
27.11.2009 II B 102/09, juris; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
- BVerwG - vom 20.11.1970 VII C 17.69, HFR 1971, 242;
BVerwG-Beschluss vom 10.3.2009 9 B 27/08, BFH/NV 2009, 1391 = SIS 10 18 95 zur „Bruttokasse“ als
Steuermaßstab).
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e) Die Vergnügungsteuer ist
schließlich auch kein durchlaufender Posten gemäß
§ 10 Abs. 1 Satz 5 UStG (1999) bzw. Satz 6 UStG (2005). Nach
dieser Vorschrift gehören die Beträge, die der
Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen
vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), nicht zum
Entgelt. Umsatzsteuerrechtlich ist ein Handeln als sog.
Zwischenperson oder als Vermittler nur dann anzuerkennen, wenn
unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen zwei Beteiligten bestehen,
in die die vermittelnde Person zwischengeschaltet ist
(BFH-Beschluss vom 27.2.1989 V B 75/88, BFH/NV 1989, 744). Die
Klägerin tritt aber nicht als Vermittler der
Vergnügungsteuer zwischen dem Spieler und der Gemeinde auf.
Der Name des Spielers wird der Gemeinde nicht bekannt. Sie schuldet
die Vergnügungsteuer als eigene Schuld. Maßgebend ist
die rechtliche und nicht die wirtschaftliche Betrachtung, da
ansonsten auch die Umsatzsteuer selbst als durchlaufender Posten
anzusehen wäre, was die ausdrückliche Erwähnung in
§ 10 UStG als Abzugsposten überflüssig machen
würde.
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