Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 6.10.2015 16 K
254/14 aufgehoben.
Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob die J-GmbH in den Streitjahren (2007 bis 2010) zum
Vorsteuerabzug berechtigt war.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen
der J-GmbH. Diese wurde mit Gesellschaftsvertrag vom ...12.2007
errichtet, Unternehmensgegenstand ist der Kauf und Verkauf sowie
die Ausbildung von Pferden und die Förderung talentierter
Reiter für den Spitzensport. Die J-GmbH ist ferner berechtigt,
alle Geschäfte durchzuführen, die im Interesse der
Gesellschaft liegen. Alleinige Gesellschafterin der J-GmbH ist A,
alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer waren in den
Streitjahren W und K.
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3
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Für die Streitjahre reichte die J-GmbH
Umsatzsteuererklärungen mit folgenden Beträgen ein, denen
der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
zustimmte:
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Streitjahr
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2007
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Umsätze
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Umsatzsteuer
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Vorsteuern
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2008
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0
EUR
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0
EUR
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77.632,15 EUR
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2009
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11.150 EUR
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818,30 EUR
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114.961,95 EUR
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2010
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39.044 EUR
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2.733,08 EUR
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22.093,14 EUR
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247.951 EUR
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19.877,53 EUR
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84.756,63 EUR
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Im September 2010 führte das FA eine
Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch. Die Prüferin war
zunächst der Ansicht, die J-GmbH sei nicht zum Vorsteuerabzug
berechtigt, weil sie nicht nachgewiesen habe, ein Unternehmen zu
betreiben. Nachdem sie der J-GmbH diese Ansicht mitgeteilt hatte,
trug diese vor, das Unternehmen befinde sich noch im Aufbau.
Hierauf kam die Prüferin zu der Auffassung, die
Vorsteuerbeträge beträfen Repräsentationsaufwand und
seien daher nach § 15 Abs. 1a des Umsatzsteuergesetzes (UStG)
i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) nicht abzugsfähig.
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In der Zeit vom November 2012 bis März
2013 führte das FA für Großbetriebsprüfung
eine Außenprüfung bei der J-GmbH durch. Dabei stellte
der Prüfer fest, dass sämtliche Pferde bei der X-GmbH
untergebracht und dort umfassend betreut worden waren. Eigene
Stallungen und Weideflächen hätten der J-GmbH nicht zur
Verfügung gestanden. Ertragsteuerrechtlich liege Liebhaberei
vor, die geltend gemachten Vorsteuerbeträge seien nicht
abzugsfähig.
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7
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Das FA folgte der Auffassung der
Prüfer und erließ am ... 2013 einen geänderten
Umsatzsteuerbescheid für 2007 über 0 EUR und am ... 2013
geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2008 bis
2010, in denen die bislang geltend gemachten Vorsteuerbeträge
vollständig gestrichen wurden.
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8
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Den Einspruch der J-GmbH wies das FA am ...
2014 als unbegründet zurück. Entgegen der Auffassung der
J-GmbH liege kein Pferdezuchtbetrieb im größeren Umfang
vor, der bei typisierender Betrachtung nicht unter das Abzugsverbot
des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG falle. Zwar sei es
möglich, bei 10 Hengsten und 2 Stuten auch ein hoch
prämiertes Pferd zu züchten, dies sei allerdings eher
selten. Pferdezuchtbetriebe hätten in der Regel eine
größere Anzahl an Zuchtstuten und legten Wert darauf,
dass die trächtigen Stuten unter ihrer Beobachtung
stünden, um den Zuchterfolg nicht zu gefährden. Sie
benötigten Weideflächen, über die die J-GmbH nicht
verfüge. Die J-GmbH trete auch im Außenverhältnis
nicht als eigenständiger Zuchtbetrieb auf, sondern bediene
sich nur der Betriebsstrukturen der X-GmbH.
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9
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Die dagegen erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) mit seinem in EFG 2016, 1658 = SIS 16 20 31
veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Die
Klägerin sei „unstreitig“ Unternehmerin, wobei
„ihre unternehmerische Tätigkeit zumindest die
regelmäßige Teilnahme an Turnieren mit dem Ziel der
Erzielung von Preisgeldern“ umfasse. Sie sei damit auch dem
Grunde nach zum Vorsteuerabzug berechtigt. Dem Vorsteueranspruch
stehe aber das Abzugsverbot des § 15 Abs. 1a UStG i.V.m.
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG entgegen.
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10
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Das Halten von Rennpferden könne nach
dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 2.7.2008 XI R 66/06 (BFHE
222, 123, BStBl II 2009, 206 = SIS 08 39 09, Rz 13, 15 f.) ein
ähnlicher Zweck i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG
sein. Etwas anderes gelte zwar für den Betrieb einer
Pferdezucht in größerem Umfang mit erheblichen
Umsätzen (BFH-Urteil vom 12.2.2009 V R 61/06, BFHE 224, 467,
BStBl II 2009, 828 = SIS 09 16 49, Rz 30). Vorliegend werde der
Sachverhalt aber dahingehend gewürdigt, dass keine Pferdezucht
vorliege, sondern mit dem Betrieb der J-GmbH ein
überdurchschnittliches Repräsentationsbedürfnis der
A und ihre sportlichen Neigungen befriedigt werden sollten. Das
Unternehmen der J-GmbH habe lediglich aus den im Januar 2008 von
der X-GmbH erworbenen fünf Hengsten und Zuchtrechten
bestanden. Für die von der J-GmbH behauptete Pferdezucht
fehlten ihr offensichtlich die erforderlichen Stuten. Hierauf
angesprochen habe der Prozessbevollmächtigte seinen bisherigen
Vortrag sofort aufgegeben und erklärt, die J-GmbH betreibe
einen Pferdehandel. Aber auch dieser neue Sachvortrag sei nicht
schlüssig, weil die J-GmbH in 2010 und 2011 lediglich jeweils
ein Pferd veräußert habe und beide Pferde zuvor zum
31.12.2009 von A in den Betrieb eingelegt worden sein sollten.
Nachgewiesen habe die J-GmbH als unternehmerischen Zweck nur die
Unterhaltung eines Pferdestalls mit dem Ziel der Teilnahme an
Turnieren. Derartige Aufwendungen dienten bei typisierender
Betrachtung einem überdurchschnittlichen
Repräsentationsbedürfnis des Betriebsinhabers, zumal wenn
dieser - wie die A im Streitfall - eine Sportreiterin im
Spitzenbereich sei.
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11
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Mit ihrer Revision rügt die J-GmbH die
Verletzung von § 15 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1a UStG
und § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG.
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12
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Während des Revisionsverfahrens wurde
das Insolvenzverfahren über das Vermögen der J-GmbH
eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.
Er bestritt die vom FA zur Tabelle gemeldeten
Steuerrückstände in voller Höhe und teilte im
Schreiben vom 9.5.2017 mit, dass er das durch die Eröffnung
des Insolvenzverfahrens unterbrochene Verfahren (§ 155 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - i.V.m. § 240 der
Zivilprozessordnung - ZPO - ) aufnehme.
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13
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Das FG habe im angefochtenen Urteil die
Unternehmereigenschaft mit der regelmäßigen Teilnahme an
Turnieren mit dem Ziel der Erzielung von Preisgeldern
begründet. Da aufgrund der Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) der Insolvenzschuldnerin (J-GmbH)
die Unternehmereigenschaft und der begehrte Vorsteuerabzug zu
versagen sei, könnten die erzielten Preisgelder im Gegenzug
auch nicht der Umsatzsteuer unterworfen werden. Die angefochtenen
Bescheide seien daher insoweit rechtswidrig, als die von der
Insolvenzschuldnerin in den Streitjahren erzielten Preisgelder
(Siegprämien) der Umsatzsteuer unterworfen worden seien.
Darüber hinaus könnten zu weiteren Umständen
bezüglich der Unternehmereigenschaft keine Angaben gemacht
werden.
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14
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Der Kläger beantragt festzustellen,
dass die vom FA beim Amtsgericht (AG) zur Insolvenztabelle
angemeldeten streitgegenständlichen Umsatzsteuerforderungen
2007 bis 2010 nicht berechtigt sind und der Widerspruch des
Klägers daher berechtigt ist.
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15
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Das FA beantragt sinngemäß, die
Revision zurückzuweisen.
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16
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Der Auffassung, dass es sich bei der
Teilnahme an sportlichen Wettkämpfen um keine umsatzsteuerbare
sonstige Leistung handele, könne sich das FA nicht
anschließen. Das BFH-Urteil vom 30.8.2017 XI R 37/14 (BFHE
259, 175 = SIS 17 18 92) sei bislang nicht amtlich
veröffentlicht und daher von der Finanzverwaltung über
den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anwendbar. Die Teilnahme
am Wettbewerb führe zwar nicht regelmäßig zu einem
Preisgeld, sei aber notwendige Voraussetzung für die Chance
auf ein Preisgeld. Daher bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang
zwischen Leistung und Gegenleistung. Der Annahme eines
Leistungsaustausches stehe nicht entgegen, dass sich die
Entgelterwartung nicht erfülle (BFH-Urteil vom 22.6.1989 V R
37/84, BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913 = SIS 89 21 34). Auch ein
selbständiger Handelsvertreter könne nicht aus jedem
Kundengesuch Umsätze generieren. Ebenso ziele die Teilnahme am
Wettkampf auf Einnahmen ab und erschöpfe sich nicht in der
Freude am Pferdesport.
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17
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Das FG habe für die Umsätze der
Jahre 2007, 2008 sowie der Umsatzsteuer-Voranmeldungen für
2009 und 2010 einen Betrag von 21.523 EUR benannt, bei dem es sich
„überwiegend um Preisgelder“ handele. Eine
genauere Aussage zur Höhe und zur zeitlichen Zuordnung der
Preisgelder sei wegen fehlender Entscheidungserheblichkeit
unterblieben. Auch sei der Widerspruch zu den nach dem
klägerischen Vortrag erzielten Preisgeldern auf S. 6 (des
FG-Urteils) des streitigen Sachverhalts (... EUR in 2008, ... EUR
in 2009, sowie ... EUR in 2010, insgesamt also ... EUR) nicht
aufgeklärt. Daher fehle es an einem feststehenden Sachverhalt,
den der Senat einer Entscheidung zugrunde legen könne.
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II. A. Die Eröffnung des
Insolvenzverfahrens über das Vermögen der J-GmbH durch
den Beschluss des AG vom Januar 2017 steht einer Entscheidung des
Senats nicht entgegen. Das mit der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens vom Januar 2017 unterbrochene Verfahren ist
durch den zum Insolvenzverwalter bestellten Kläger wirksam
aufgenommen worden (§ 155 FGO i.V.m. § 240 ZPO). Das
ursprüngliche Anfechtungsverfahren hat sich nach Anmeldung der
streitgegenständlichen Umsatzsteuer durch das FA, dem
Widerspruch des Klägers und Aufnahme des Rechtsstreits in ein
Insolvenzfeststellungsverfahren gewandelt. Da der Kläger als
Insolvenzverwalter das Verfahren aufgenommen hat, kommt es zu
keinem Beteiligtenwechsel. Streitgegenstand ist nunmehr der
Widerspruch gegen die im Prüfungstermin vom FA geltend
gemachten Umsatzsteuerforderungen zur Tabelle (vgl. z.B. Loose in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 251 AO
Rz 53a, m.w.N.).
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19
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B. Die Revision des Klägers ist aus
anderen als den zunächst geltend gemachten Gründen
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an
das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG
hat gegen § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 UStG
(unter 1.) und gegen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG (unter 2.)
verstoßen, indem es von der Steuerbarkeit der von der J-GmbH
getätigten Umsätze sowie ihrer Berechtigung zum
Vorsteuerabzug dem Grunde nach ausgegangen ist. Der Senat kann
mangels tatsächlicher Feststellungen zu Art und Höhe der
Umsätze sowie zur Unternehmereigenschaft der J-GmbH die Sache
nicht selbst entscheiden (unter 3.).
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20
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1. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen,
die J-GmbH habe an Turnieren zur Erzielung von Preisgeldern im
Rahmen eines Leistungsaustausches teilgenommen und sei insoweit
unternehmerisch tätig geworden.
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21
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Der Umsatzsteuer unterliegen u.a. sonstige
Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen
seines Unternehmens ausführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1
UStG).
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22
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a) Die Teilnahme der J-GmbH an Turnieren zur
Erzielung von Preisgeldern erfolgte nicht im Rahmen eines
Leistungsaustausches. Nach ständiger EuGH-Rechtsprechung und
des BFH setzt eine „Leistung gegen Entgelt“ das
Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einer Leistung
und einer tatsächlich vom Steuerpflichtigen empfangenen
Gegenleistung voraus. Dazu muss zwischen dem Leistenden und dem
Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in
dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei
die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen
Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte
Dienstleistung bildet (EuGH-Urteile Tolsma vom 3.3.1994 C-16/93,
EU:C:1994:80, HFR 1994, 357 = SIS 94 14 34, Rz 13 und 14; Gemeente
Borsele vom 12.5.2016 C-520/14, EU:C:2016:334, HFR 2016, 664 = SIS 16 09 60, Rz 24; Lajver vom 2.6.2016 C-263/15, EU:C:2016:392, HFR
2016, 665 = SIS 16 11 87, Rz 26; BFH-Urteile vom 10.7.1997 V R
94/96, BFHE 183, 288, BStBl II 1997, 707 = SIS 97 20 42; vom
14.3.2012 XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667 = SIS 12 24 86, Rz 52; vom
12.8.2015 XI R 43/13, BFHE 251, 253, BStBl II 2015, 919 = SIS 15 21 32, Rz 25).
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23
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aa) Im Urteil Baštová vom
10.11.2016 C-432/15 (EU:C:2016:855, HFR 2017, 82 = SIS 16 23 84)
hat der EuGH entschieden, dass die Teilnahme an einem Wettbewerb
(Pferderennen) keine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung ist,
wenn für die Teilnahme weder ein Antrittsgeld noch eine andere
unmittelbare Vergütung gezahlt wird und nur Teilnehmer mit
einer erfolgreichen Platzierung ein Preisgeld erhalten; die
Ungewissheit einer Zahlung sei geeignet, den unmittelbaren
Zusammenhang zwischen der dem Leistungsempfänger erbrachten
Dienstleistung und der ggf. erhaltenen Zahlung aufzuheben. Unter
Bezugnahme auf diese Entscheidung hat der BFH im Urteil in BFHE
259, 175 = SIS 17 18 92 erkannt, dass auch ein Berufspokerspieler
keine Leistung im Rahmen eines Leistungsaustausches „gegen
Entgelt“ i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
erbringt, wenn er an Spielen fremder Veranstalter teilnimmt und
ausschließlich im Falle der erfolgreichen Teilnahme
Preisgelder oder Spielgewinne erhält. Zwischen der
bloßen Teilnahme am Kartenspiel und dem im Erfolgsfall
erhaltenen Preisgeld oder Gewinn fehlt dann der für einen
Leistungsaustausch erforderliche unmittelbare Zusammenhang
(BFH-Urteil in BFHE 259, 175 = SIS 17 18 92, Rz 26).
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Soweit das FA in diesem Zusammenhang
vorträgt, es könne sich der geänderten
Rechtsprechung des BFH nicht anschließen, da das BFH-Urteil
in BFHE 259, 175 = SIS 17 18 92 bislang nicht amtlich
veröffentlicht und daher von der Finanzverwaltung über
den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anwendbar sei, verkennt
es, dass es für den an Recht und Gesetz gebundenen BFH (Art.
20 Abs. 3 des Grundgesetzes) nicht darauf ankommt, ob
Entscheidungen im BStBl veröffentlicht wurden. Im Übrigen
ist die Finanzverwaltung nach Art. 4 Abs. 3 Unterabs. 2 des
Vertrages über die Europäische Union gehalten, die
Rechtsprechung des EuGH zu beachten und Steuerrechtsnormen im
Lichte dieser Urteile (im Streitfall: EuGH-Urteil
Baštová, EU:C:2016:855, HFR 2017, 82 = SIS 16 23 84)
auszulegen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 259, 175 = SIS 17 18 92, Rz
26, 27, sowie vom 18.10.2001 V R 106/98, BFHE 196, 363, BStBl II
2002, 551 = SIS 02 02 57, Rz 18, 25 f.).
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25
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bb) Entgegen der Ansicht des FA widerspricht
die geänderte Rechtsprechung nicht dem BFH-Urteil in BFHE 158,
144, BStBl II 1989, 913 = SIS 89 21 34. Danach setzt der Tatbestand
des Leistungsaustausches zwar voraus, dass eine Leistung, nicht
aber auch, dass das Entgelt tatsächlich erbracht wird. Aus
§ 17 UStG ergebe sich, dass es der Annahme eines
Leistungsaustausches nicht entgegenstehe, wenn der Leistende die
gewollte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung, das Entgelt,
nicht oder nicht in dem erwarteten Umfang erhält, sei es, dass
sich die begründete Entgeltserwartung nicht erfüllt, dass
das Entgelt uneinbringlich wird oder sich nachträglich
mindert. Im Falle von Wettbewerben mit unsicherem Ausgang fehlt es
jedoch an einer „begründeten“
Entgeltserwartung, weil der Erhalt des Entgelts von der Erzielung
einer besonderen Leistung abhängt und
„Unwägbarkeiten“ unterliegt.
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26
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cc) Soweit der Senat im Urteil vom 9.3.1972 V
R 32/69 (BFHE 105, 196, BStBl II 1972, 556 = SIS 72 03 27)
entschieden hatte, dass die als Belohnung für das erfolgreiche
Teilnehmen an Pferderennen empfangenen Rennpreise Entgelte für
eine von dem Rennstallbesitzer erbrachte sonstige Leistung
darstellen, ist diese - zur früheren, noch nicht
harmonisierten Rechtslage (Streitjahre: 1963 bis 1966) ergangene -
Entscheidung durch das EuGH-Urteil Baštová
(EU:C:2016:855, HFR 2017, 82 = SIS 16 23 84) überholt (vgl.
hierzu bereits BFH-Urteil in BFHE 259, 175 = SIS 17 18 92, Rz
29).
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27
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dd) Das FG ist in dem angegriffenen Urteil von
der Steuerbarkeit der Preisgelder ausgegangen. Diese Auffassung
widerspricht den o.g. Grundsätzen des EuGH und des BFH, die
das FG indes noch nicht berücksichtigen konnte. Da nach seinen
Feststellungen über diese - als
„Hilfsgeschäfte“ erachteten - Umsätze
noch keine Rechnungen ausgestellt wurden, kommt jedenfalls für
die Streitjahre auch keine Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG
in Betracht. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben.
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b) Darüber hinaus ist das FG in der
fehlerhaften Annahme, die J-GmbH sei jedenfalls durch die
regelmäßige Teilnahme an Turnieren zwecks Erzielung von
Preisgeldern unternehmerisch tätig geworden, von der
Steuerbarkeit der Umsätze der J-GmbH ausgegangen. Es hat daher
- aus seiner Sicht zu Recht - keine weiteren Feststellungen
getroffen, aus denen die Unternehmereigenschaft der J-GmbH folgen
könnte.
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29
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aa) Stellt die Teilnahme an Turnieren zur
Erzielung von Preisgeldern keine wirtschaftliche Tätigkeit
dar, ist diese Tätigkeit auch nicht zur Begründung der
Unternehmerstellung geeignet. Denn bei richtlinienkonformer
Auslegung erfordert die Unternehmereigenschaft
(„Steuerpflichtiger“) die Ausübung einer
wirtschaftlichen Tätigkeit i.S. des Art. 4 Abs. 1, Abs. 2 der
Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
(vgl. BFH-Urteile vom 18.12.2008 V R 80/07, BFHE 225, 163, BStBl II
2011, 292 = SIS 09 10 10, unter II.1.; vom 11.4.2008 V R 10/07,
BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741 = SIS 08 31 45, unter II.1.).
Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn Leistungen gegen Entgelt
i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
(„Leistungsaustausch“) erbracht werden. Da die
gewerbliche oder berufliche Tätigkeit i.S. von § 2 Abs. 1
UStG eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen
(Erbringung von Leistungen gegen Entgelt) voraussetzt (vgl.
BFH-Urteile vom 9.2.2012 V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012,
844 = SIS 12 06 37, unter Rz 21, sowie vom 24.9.2014 V R 54/13,
BFH/NV 2015, 364 = SIS 15 01 53, Rz 26), ist sie ausgeschlossen,
wenn es an einem Leistungsaustausch fehlt.
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30
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bb) Die Unternehmereigenschaft der J-GmbH
ergibt sich auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen weder
aus einer Pferdezucht noch aus einem Pferdehandel.
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31
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(1) Das FG hat den Sachverhalt vielmehr
dahingehend gewürdigt, dass mit dem Betrieb der J-GmbH ein
überdurchschnittliches Repräsentationsbedürfnis der
Alleingesellschafterin A und ihre sportlichen Neigungen befriedigt
werden sollte, weil es für die behauptete Pferdezucht (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 224, 467, BStBl II 2009, 828 = SIS 09 16 49,
Leitsatz 1) offensichtlich an den hierfür erforderlichen
Stuten fehle (FG-Urteil S. 9). Diese Würdigung ist
möglich und nachvollziehbar, sie wird auch nicht mit
Verfahrensrügen angegriffen, sodass diese Würdigung den
Senat bindet (§ 118 Abs. 2 FGO).
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32
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(2) Das FG hat auch eine
Unternehmereigenschaft aus einem Handel mit Pferden ausgeschlossen,
weil die J-GmbH in 2010 und 2011 lediglich jeweils ein Pferd
veräußerte und beide Pferde angeblich zuvor zum
31.12.2009 von der Alleingesellschafterin in den Betrieb eingelegt
worden sein sollten. Nachgewiesen habe die J-GmbH als
unternehmerischen Zweck nur „die Unterhaltung eines
Pferdestalls mit dem Ziel der Teilnahme an Turnieren“.
Diese Schlussfolgerung des FG ist ebenfalls möglich und
nachvollziehbar, sie wird auch nicht mit Verfahrensrügen
angegriffen und bindet daher den Senat.
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33
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2. Fehlt es an der Unternehmereigenschaft der
J-GmbH, ist diese bereits dem Grunde nach nicht zum Abzug der
geltend gemachten Vorsteuern berechtigt. Denn nur ein Unternehmer
kann die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und
sonstige Leistungen als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 i.V.m. § 2 UStG).
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34
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3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat
kann mangels hinreichender Feststellungen nicht selbst über
die Steuerbarkeit der Umsätze und den Vorsteuerabzug der
J-GmbH entscheiden. Der Rechtsstreit ist daher zur weiteren
Sachverhaltsaufklärung an das FG zurückzuverweisen.
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35
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a) Im zweiten Rechtsgang hat das FG
zunächst die Höhe der nicht steuerbaren Preisgelder zu
ermitteln. Das FG hat die in den Jahren 2007 und 2008 sowie in den
Voranmeldungen für 2009 und 2010 erklärten Umsätze
mit insgesamt 21.523 EUR beziffert. Dabei soll es sich nicht um
Umsätze aus dem Verkauf von Pferden, der Ausbildung von
Pferden und der Förderung talentierter Reiter, sondern
„überwiegend um Preisgelder“ handeln. Das
FG hat somit - wegen fehlender Entscheidungserheblichkeit - noch
keine hinreichenden Feststellungen dazu getroffen, in welcher
Höhe nicht steuerbare Preisgelder vorliegen. Die fehlenden
Feststellungen sind im Rahmen des zweiten Rechtsgangs nachzuholen.
Dabei ist auch zu prüfen, ob es sich insoweit tatsächlich
um „echte“ Preisgelder handelt oder ob die
vereinnahmten Beträge - teilweise auch - auf
platzierungsunabhängigen und damit steuerbaren
Vergütungen (z.B. Antrittsgeldern) beruhen. Schließlich
hat das FG die Differenzen zwischen seinen Feststellungen zur
Höhe der Preisgelder auf S. 3 des FG-Urteils (21.523 EUR) und
den nach klägerischem Vortrag erzielten - wesentlich
höheren - Preisgeldern auf S. 6 des FG-Urteils
aufzuklären. Die Siegprämien beliefen sich danach auf ...
EUR (2008), ... EUR (2009) sowie ... EUR (2010), in den
Streitjahren also auf insgesamt ... EUR.
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36
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b) Weiterhin ist aufzuklären, welche
weiteren Umsätze die J-GmbH in den Streitjahren
ausgeführt hat und zu prüfen, ob die J-GmbH im Hinblick
auf diese Umsätze unternehmerisch tätig war. Dabei ist zu
berücksichtigen, dass eine nur gelegentliche Vermietung oder
Verpachtung eines im Übrigen privat genutzten Gegenstands
keine unternehmerische Tätigkeit darstellt (BFH-Urteil vom
12.12.1996 V R 23/93, BFHE 182, 388, BStBl II 1997, 368 = SIS 97 10 37; EuGH-Urteil Enkler vom 26.9.1996 C-230/94, EU:C:1996:352, HFR
1996, 836 = SIS 97 10 36). Bei einem Gegenstand, der seiner Art
nach sowohl für wirtschaftliche als auch für private
Zwecke verwendet werden kann, sind alle Umstände seiner
Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob er tatsächlich
zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen und damit unternehmerisch
verwendet wird. Eine der Methoden, mit denen geprüft werden
kann, ob die betreffende Tätigkeit zur nachhaltigen Erzielung
von Einnahmen ausgeübt wird, ist der Vergleich zwischen den
Umständen, unter denen der Betreffende den Gegenstand
tatsächlich nutzt, und den Umständen, unter denen die
entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich
ausgeübt wird. Ferner sind die tatsächliche Dauer der
Vermietung des Gegenstands, die Zahl der Kunden und die Höhe
der Einnahmen Gesichtspunkte, die zur Gesamtheit der Gegebenheiten
des Einzelfalls gehören und daher neben anderen
Gesichtspunkten bei dieser Prüfung berücksichtigt werden
können (BFH-Urteil vom 4.9.2008 V R 10/06, BFH/NV 2009, 230 =
SIS 09 03 08, unter II.1.c aa; EuGH-Urteil Enkler, EU:C:1996:352,
HFR 1996, 836 = SIS 97 10 36, Leitsatz). Kommt das FG aufgrund
dieser Gesamtbetrachtung zum Ergebnis, dass die J-GmbH auch
hinsichtlich der weiteren Umsätze nicht unternehmerisch
tätig war, sind auch diese (weiteren) Umsätze nicht
steuerbar und ist ein Vorsteuerabzug bereits dem Grunde nach
ausgeschlossen.
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c) Führt diese Prüfung hingegen zum
Ergebnis, dass die J-GmbH als Unternehmerin anzusehen ist, hat das
FG zu untersuchen, ob der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz
2 UStG zu versagen ist, weil der Gegenstand der jeweiligen
Lieferung (im Streitfall: Rennpferde, LKW, Anhänger, PKW) zu
weniger als 10 % für das Unternehmen genutzt wurde. Ob die 10
%-Grenze erreicht wird, richtet sich im Hinblick auf den
Sofortabzug der Vorsteuer bei Anschaffung nach der beim Erwerb
vorgesehenen und durch objektive Anhaltspunkte belegten
Verwendungsabsicht (vgl. Oelmaier in Sölch/Ringleb,
Umsatzsteuer, § 15 UStG Rz 461).
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Zu beachten ist allerdings, dass § 15
Abs. 1 Satz 2 UStG in den Streitjahren 2007 bis 2010 nur insoweit
unionsrechtskonform und damit anwendbar war, als er eine Verwendung
zu unternehmensfremden (privaten) Zwecken von mehr als 90 %
umfasst. Die Ausnahme greift somit nicht, wenn der Gegenstand im
Unternehmen zu mehr als 90 % für nichtwirtschaftliche - nicht
in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallende -
Tätigkeiten genutzt wird (Senatsurteil vom 3.8.2017 V R 62/16,
BFHE 259, 380 = SIS 17 21 50, Rz 31; BFH-Urteil vom 16.11.2016 XI R
15/13, BFHE 255, 555, BStBl II 2018, 237 = SIS 16 26 20;
EuGH-Urteil Landkreis Potsdam-Mittelmark vom 15.9.2016 C-400/15,
EU:C:2016:687). Die Nutzung der angeschafften Gegenstände zur
Befriedigung der sportlichen Neigungen und des
Repräsentationsbedürfnisses der Alleingesellschafterin A
könnte geeignet sein, eine private Verwendung zu
begründen.
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d) Falls auch der Ausschluss des
Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG nicht eingreifen
sollte, ist schließlich vom FG zu prüfen, ob es sich bei
den Anschaffungen im Hinblick auf eine ggf. vom FG festgestellte
Unternehmereigenschaft der J-GmbH um nicht abziehbaren
Repräsentationsaufwand handelt (§ 15 Abs. 1a i.V.m.
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG). Auch hierüber kann der
Senat nicht selbst entscheiden, da es für diese Beurteilung
maßgeblich auf die jeweilige unternehmerische Tätigkeit
ankommt.
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Soweit das FG die Voraussetzungen für das
Vorliegen von nichtabziehbarem und daher vom Vorsteuerabzug
ausgeschlossenem Repräsentationsaufwand bejahen sollte, hat es
zu berücksichtigen, dass der Verkauf der betreffenden
Gegenstände (im Streitfall: Rennpferde) nach § 4 Nr. 28
UStG steuerfrei ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 21.5.2014 V R
34/13, BFHE 246, 232, BStBl II 2014, 914 = SIS 14 23 86, Rz 54);
etwas anderes ergäbe sich lediglich dann, wenn die J-GmbH noch
im Streitjahr 2010 eine Rechnung mit Umsatzsteuerausweis (§
14c Abs. 1 UStG) erteilt hätte. Hierzu fehlen jedoch
Feststellungen im Urteil des FG.
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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