Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 27.8.2014 2 K 257/13 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betreibt in
Hamburg seit Oktober 2007 Spielhallen. Sie meldete für den
Zeitraum von Oktober 2007 bis einschließlich Juli 2012
monatlich Spielvergnügungsteuern in Höhe von insgesamt
956.628,96 EUR beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -
FA - ) an. Darin sind ganz überwiegend auf der Grundlage des
Spieleinsatzes (§ 1 Abs. 3 des Hamburgischen
Spielvergnügungsteuergesetzes - HmbSpVStG - vom 29.9.2005,
Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt - HmbGVBl - 2005, 409,
das durch Gesetz vom 6.10.2006, HmbGVBl 2006, 509, geändert
wurde) selbst ermittelte Steuern für den Betrieb von anfangs
48, zuletzt 24 Spielgeräten mit Geld- oder
Warengewinnmöglichkeit i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 1
HmbSpVStG enthalten. Für die Monate Oktober 2007 bis
einschließlich April 2008 meldete die Klägerin zudem die
Steuer für zunächst zwei Unterhaltungsspielgeräte
i.S. von § 1 Abs. 2 Nr. 2 HmbSpVStG (monatlich 160 EUR) und ab
November 2007 nur noch für ein solches Gerät (monatlich
80 EUR) an. Das FA setzte die Steuer lediglich für den Monat
November 2007 abweichend von der Anmeldung fest, wobei es zwei
Unterhaltungsspielgeräte berücksichtigte. Die von der
Klägerin abgesehen vom Monat April 2010 eingelegten
Einsprüche blieben erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
der Begründung ab, die Steueranmeldungen und die
Steuerfestsetzung des FA für November 2007 jeweils in Gestalt
der Einspruchsentscheidungen vom 28.8.2012 seien
rechtmäßig. Das Hamburgische
Spielvergnügungsteuergesetz sei verfassungsgemäß.
Die Höhe der Steuerfestsetzungen sei nicht zu beanstanden.
Sofern die Klägerin bei den Steueranmeldungen vom Spieleinsatz
i.S. § 1 Abs. 3 HmbSpVStG ausgegangen sein sollte, ohne dass
die von ihr eingesetzten Spielgeräte dessen zutreffende
Ermittlung ermöglicht hätten, müsse sie es
hinnehmen, dass möglicherweise auch Beträge als Einsatz
erfasst worden seien, die die Spieler nach der Umbuchung in den
Punktespeicher in den Geldspeicher zurückgebucht hätten,
ohne sie zum Spielen eingesetzt zu haben. Das Hamburgische
Spielvergnügungsteuergesetz sei auch unionsrechtskonform. Die
Spielvergnügungsteuer dürfe neben der Umsatzsteuer
erhoben werden, ohne dass diese auf die Spielvergnügungsteuer
angerechnet werden müsse. Der Hamburgische Gesetzgeber habe
durch den Erlass des Gesetzes nicht gegen die Notifizierungspflicht
des Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 der in den
Besteuerungszeiträumen geltenden Richtlinie 98/34/EG des
Europäischen Parlaments und des Rates vom 22.6.1998 über
ein Informationsverfahren auf dem Gebiet der Normen und technischen
Vorschriften - Richtlinie 98/34/EG - (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - 1998 Nr. L 204, 37,
geändert durch die Richtlinie 98/48/EG des Europäischen
Parlaments und des Rates vom 20.7.1998, ABlEG 1998 Nr. L 217, 18,
und die Richtlinie 2006/96/EG des Rates vom 20.11.2006, Amtsblatt
der Europäischen Union 2006 Nr. L 363, 81) verstoßen.
Das Urteil des FG ist in EFG 2014, 2098 = SIS 14 29 20
veröffentlicht.
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Mit der Revision macht die Klägerin
geltend, es fehle an der Gesetzgebungskompetenz des Hamburger
Gesetzgebers. Zudem werde sie in ihren Grundrechten aus Art. 3 Abs.
1 und Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verletzt und es
lägen Verstöße gegen den Grundsatz der
Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung, das unionsrechtliche Verbot
der Doppelbesteuerung und gegen die Notifizierungspflicht des Art.
8 Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 98/34/EG vor. Der Begriff des
Spieleinsatzes i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG sei nicht
hinreichend bestimmt. Die Beträge, die als aufgebuchte Gewinne
in den Geldspeicher der Spielgeräte umgebucht und sodann
wieder zum Spielen eingesetzt würden, dürften zudem nicht
in die Bemessungsgrundlage der Steuer einbezogen werden. Gleiches
gelte für die Beträge, die Spieler nach der Umbuchung vom
Geldspeicher in den Punktespeicher in den Geldspeicher
zurückbuchten, ohne sie zum Spielen eingesetzt zu
haben.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidungen vom 28.8.2012
aufzuheben und die Spielvergnügungsteuer für die Monate
Oktober 2007 bis März 2010 sowie Mai 2010 bis Juli 2012 auf 0
EUR herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht angenommen,
dass die angefochtenen Steuerfestsetzungen rechtmäßig
sind.
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1. Der Spielvergnügungsteuer unterliegt
nach § 1 Abs. 1 HmbSpVStG der Aufwand für die Nutzung von
Spielgeräten i.S. des § 1 Abs. 2 HmbSpVStG, wenn der
Aufwand in einem Spieleinsatz i.S. von § 1 Abs. 3 HmbSpVStG
besteht sowie der Aufstellort der Spielgeräte in Hamburg
belegen und einer wenn auch begrenzten Öffentlichkeit
zugänglich ist.
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a) Spielgeräte i.S. des § 1 Abs. 1
HmbSpVStG sind gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG
Spielgeräte mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit (§
33c der Gewerbeordnung - GewO - ). § 33c GewO betrifft
Spielgeräte, die mit einer den Spielausgang beeinflussenden
technischen Vorrichtung ausgestattet sind und die die
Möglichkeit eines Gewinnes bieten. Die Steuer für die
Nutzung der Gewinnspielgeräte beträgt gemäß
§ 4 Abs. 1 Sätze 1 und 2 HmbSpVStG für die Zeit nach
dem 30.4.2006 5 % des Spieleinsatzes. Spieleinsatz ist
gemäß § 1 Abs. 3 HmbSpVStG die Verwendung von
Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des
Spielvergnügens.
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b) Spielgeräte i.S. des § 1 Abs. 1
HmbSpVStG sind auch die in § 1 Abs. 2 Nr. 2 HmbSpVStG
genannten Unterhaltungsspielgeräte. Insoweit beträgt die
Steuer je Spielgerät und Kalendermonat gemäß §
4 Abs. 2 HmbSpVStG bei Aufstellung in Spielhallen oder
ähnlichen Unternehmen i.S. von § 33i GewO 80 EUR und bei
Aufstellung an sonstigen Aufstellorten 50 EUR.
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c) Steuerschuldner ist nach § 3 Abs. 1
HmbSpVStG der Halter des Spielgerätes. Halter ist derjenige,
für dessen Rechnung das Spielgerät aufgestellt wird
(Aufsteller).
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2. Der Spieleinsatz i.S. von § 1 Abs. 1
und § 4 Abs. 1 HmbSpVStG bestimmt sich nach § 1 Abs. 3
HmbSpVStG und nicht nach der Spielverordnung (SpielV), die im
Streitzeitraum in der ab dem 1.1.2006 geltenden Fassung der
Bekanntmachung vom 27.1.2006 (BGBl I 2006, 280) - SpielV 2006 -
anwendbar war. § 1 Abs. 3 HmbSpVStG regelt den Begriff des
Spieleinsatzes eigenständig und verweist zu dessen Definition
nicht auf die SpielV (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
7.12.2011 II R 51/10, BFH/NV 2012, 790 = SIS 12 10 73, Rz 27,
m.w.N.). Die in der SpielV für die Zulassung der
Spielgeräte festgelegten Anforderungen sind jedoch, nachdem
der Spieleinsatz nur anhand der Aufzeichnungen der Spielgeräte
ermittelt werden kann, für eine sachgerechte Ermittlung der
Höhe des Spieleinsatzes ebenfalls zu beachten (vgl. § 12
Abs. 2 Satz 1 Buchst. d SpielV 2006).
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a) Zu den Spieleinsätzen i.S. des §
1 Abs. 3 HmbSpVStG zählen jedenfalls die in die Spielautomaten
eingeworfenen Bargeldbeträge (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 7
SpielV 2006), und zwar unabhängig davon, ob die Spieler das
Bargeld mitgebracht haben oder ob es sich um ausgezahlte Gewinne
handelt. Bei der Auszahlung von Gewinnen handelt es sich nicht um
eine Rückerstattung der Einsätze, die der Spieler zur
Erlangung des Spielvergnügens aufgewandt hat (BFH-Urteil in
BFH/NV 2012, 790 = SIS 12 10 73, Rz 32, m.w.N.).
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b) Für Besteuerungszeiträume, die
vor dem 1.1.2011 endeten, konnte bei Gewinnspielgeräten der
Bemessung der Steuer nach Maßgabe des § 12 HmbSpVStG
anstelle des Spieleinsatzes das Vierfache des nach Abzug der
ausgezahlten Gewinne verbleibenden Einspielergebnisses zugrunde
gelegt werden. Machte der Aufsteller der Spielgeräte von
dieser Vereinfachungsmöglichkeit zulässigerweise
Gebrauch, brauchte nicht ermittelt zu werden, in welcher Höhe
Spieler Einkommen oder Vermögen zur Erlangung des
Spielvergnügens verwendet haben. Diese Vereinfachungsregelung
war verfassungsgemäß (vgl. dazu im Einzelnen BFH-Urteil
in BFH/NV 2012, 790 = SIS 12 10 73, Rz 35, 52 ff.). Von dieser
Möglichkeit hat die Klägerin jedoch keinen Gebrauch
gemacht.
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c) Ein Spieleinsatz i.S. des § 1 Abs. 3
HmbSpVStG liegt erst vor, wenn der Spieler die Verfügungsmacht
über die in ein Spielgerät eingeworfenen
Bargeldbeträge aufgrund des Spielvorgangs endgültig
verloren hat. Werden noch nicht endgültig für das Spielen
verbrauchte Teilbeträge nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 Sätze
1 und 2 SpielV 2006 aufgrund Überschreitens der darin
bestimmten Obergrenze von 25 EUR für die Speicherung von
Geldbeträgen in Einsatz- und Gewinnspeichern oder nach §
12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c SpielV 2006 zu Beginn einer
gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 5 SpielV 2006 erzwungenen
Spielpause oder aufgrund einer Verfügung des Spielers
über die aufgebuchten Beträge nach § 13 Abs. 1 Nr. 6
Satz 4 SpielV 2006 an den Spieler ausgezahlt, fehlt es insoweit an
einem der Besteuerung unterliegenden Aufwand für die Nutzung
von Spielgeräten i.S. des § 1 Abs. 1 HmbSpVStG und an
einer Verwendung von Einkommen oder Vermögen zur Erlangung des
Spielvergnügens i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG.
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d) Die bloße Möglichkeit, dass in
den der Bemessung der Steuer zugrunde gelegten Aufzeichnungen der
Spielgeräte auch Beträge zu Unrecht als Einsatz erfasst
worden sind, weil z.B. Rückbuchungsvorgänge nicht
einsatzmindernd berücksichtigt wurden, rechtfertigt keinen
geschätzten Abschlag von den automatisch aufgezeichneten
Spieleinsätzen, wenn der Steuerpflichtige hierzu im Rahmen der
ihm obliegenden Mitwirkungspflicht nach § 76 Abs. 1 Satz 3 FGO
keine konkreten Angaben gemacht hat. Außerdem kommt dieser
Möglichkeit allenfalls eine geringe Bedeutung zu. Die
Kontrolleinrichtung nach § 13 Abs. 1 Nr. 8 SpielV 2006
registriert in den Geldspeicher eingeworfenes und von dort ohne
Umbuchung in den Punktespeicher unverspielt wieder ausgeworfenes
Geld schon nicht als Spieleinsatz (Urteil des Sächsischen
Oberverwaltungsgerichts - OVG - vom 24.2.2016 5 A 251/10, Rz 24).
Das Rückbuchen unverspielter Punkte aus dem Punktespeicher in
den Geldspeicher kann zwar zu einer unzutreffenden Erfassung von
Spieleinsätzen führen, ist aber „praktisch
untypisch“ (Urteil des Sächsischen OVG vom 24.2.2016
5 A 251/10, Rz 25, unter Hinweis auf eine Stellungnahme der
Physikalisch-Technischen Bundesanstalt). Bei den
Geldspielgeräten mit Kontrolleinrichtung nach der SpielV 2006
ist der Anteil an Geräten ohne Punktespeicher, bei denen die
Erfassung der Spieleinsätze auf andere Art und Weise erfolgt,
sehr gering (Urteile des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen
vom 23.6.2010 14 A 597/09, Rz 74, und des Sächsischen OVG vom
24.2.2016 5 A 251/10, Rz 25).
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Es handelt sich demgemäß um eine im
zulässigen Schätzungsrahmen liegende Pauschalierung, wenn
die genannten, an sich der Besteuerung nicht unterliegenden
Beträge in die Bemessungsgrundlage der Steuer einbezogen
werden, weil die Spielgeräte sie nicht gesondert ausweisen.
Objektiv unzutreffende Angaben zu den Spieleinsätzen als
Grundlage für die Festsetzung der Spielvergnügungsteuer
gehen zu Lasten des Aufstellers der Spielgeräte als
Steuerschuldner. Denn es liegt allein in seiner Hand, Angaben zu
den fehlerhaft aufgezeichneten Spieleinsätzen zu machen. Er
kann sich insoweit nicht darauf berufen, die am Markt
erhältlichen Spielgeräte sähen keine Aufzeichnungen
für bestimmte Rückbuchungen, die zu einer Minderung des
Spieleinsatzes und damit zu einer Minderung der
Vergnügungsteuer führen würden, vor. Hinzu kommt,
dass für Besteuerungszeiträume bis Ende 2010 die
Besteuerungsgrundlagen nach der Übergangsregelung in § 12
HmbSpVStG unabhängig vom Spieleinsatz ermittelt werden
konnten.
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e) Die Einwendungen der Klägerin gegen
die Rechtsprechung, nach der zu den Spieleinsätzen i.S. des
§ 1 Abs. 3 HmbSpVStG nicht nur die in die Spielgeräte
eingeworfenen Bargeldbeträge zählen, sondern auch
Gewinne, die sich der Spieler nicht auszahlen lässt, obwohl er
dies könnte (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 790 = SIS 12 10 73, Rz
28, m.w.N.), brauchen im vorliegenden Fall nicht geprüft zu
werden. Die im Punktespeicher erzielten Gewinne sind nach den vom
FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) insoweit
nicht in die Bemessungsgrundlage der Steuer eingeflossen, als die
Spieler sie zum Weiterspielen verwendet hatten, obwohl sie die
Möglichkeit gehabt hätten, die gewonnenen Punkte in den
Geldspeicher umzubuchen und sich deren Geldwert auszahlen zu
lassen.
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3. Die Besteuerung der Spielgeräte nach
dem Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetz war in den
Besteuerungszeiträumen Oktober 2007 bis einschließlich
Juli 2012 sowohl dem Grunde nach als auch
hinsichtlich der Höhe verfassungsgemäß.
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a) Die Gesetzgebungskompetenz des
Landesgesetzgebers für das Hamburgische
Spielvergnügungsteuergesetz ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a
Satz 1 GG. Bei der Spielvergnügungsteuer handelt es sich dem
Typus nach um eine örtliche Aufwandsteuer i.S. dieser
Vorschrift.
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aa) Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG haben die
Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die
örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit
sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Die
örtliche Vergnügungsteuer gehört zu den
herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern
(Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 4.2.2009 1
BvL 8/05, BVerfGE 123, 1 = SIS 09 16 45, unter C.I.1.a).
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Die Spielvergnügungsteuer knüpft an
die gewerbliche Veranstaltung von Automatenspielen an.
Steuerschuldner ist der Halter des Spielgerätes und somit der
Veranstalter des Vergnügens. Eigentliches Steuergut ist
gleichwohl der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers, weil
die Steuer darauf abzielt, die mit der Einkommens- und
Vermögensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck
kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten
(BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 790 = SIS 12 10 73, Rz 39).
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bb) Aufwandsteuern sind wie die
Verbrauchsteuern im Regelfall indirekte Steuern, bei denen
Steuerschuldner und Steuerträger - das heißt die
(natürliche oder juristische) Person, die die Steuerlast im
wirtschaftlichen Ergebnis trägt - nicht identisch sind.
Vielmehr ist die Steuer auf Abwälzung auf den
Steuerträger angelegt, mit der Folge, dass die Unternehmer als
Steuerschuldner von der Steuerlast wirtschaftlich ent- und die
privaten Steuerträger wirtschaftlich belastet werden. Die
Aufwandsteuern sollen wie die Verbrauchsteuern die in der privaten
Einkommens- und Vermögensverwendung zutage tretende
steuerliche Leistungsfähigkeit des Endverbrauchers
abschöpfen (BVerfG-Beschluss vom 13.4.2017 2 BvL 6/13, BVerfGE
145, 171 = SIS 17 10 01, Rz 118 f., m.w.N.).
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cc) Es entspricht dem herkömmlichen Bild
der Vergnügungsteuer, dass sie nicht bei dem Nutzer der
Einrichtung oder Veranstaltung, dessen Aufwand besteuert werden
soll, sondern beim Einrichtungsbetreiber oder Veranstalter als
indirekte Steuer erhoben wird (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
- BVerwG - vom 29.6.2017 9 C 7.16, Rz 15, m.w.N.). Dies gilt auch
für eine Spielgerätesteuer, deren herkömmlichem Bild
es entspricht, dass sie steuertechnisch vom Geräteaufsteller
erhoben und sodann auf den Konsumenten als Steuerträger
überwälzt wird (BVerfG-Kammerbeschluss vom 1.3.1997 2 BvR
1599/89, = SIS 97 08 48, unter B.II.1.a, m.w.N.). Die Steuer ist
somit auf eine Überwälzbarkeit der Steuerlast vom
Steuerschuldner auf den Steuerträger
„angelegt“. Dadurch unterscheidet sich die
Vergnügungsteuer maßgeblich von der
Kernbrennstoffsteuer, die als Bundessteuer neu eingeführt
worden war und vom BVerfG mit Beschluss in BVerfGE 145, 171 = SIS 17 10 01 für verfassungswidrig erklärt wurde, weil sie in
mehrfacher Hinsicht nicht dem Typus einer Verbrauchsteuer i.S. des
Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG entsprach (Rz 134 ff. des
Beschlusses).
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dd) Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG
dürfen örtliche Aufwandsteuern bundesgesetzlich
geregelten Steuern nicht gleichartig sein. Dieses
Gleichartigkeitsverbot erfasst jedoch nicht die herkömmlichen
örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, selbst wenn diese
dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit
ausschöpfen wie Bundessteuern. Andernfalls wären die
Länder an der Regelung solcher Steuern schon im Bereich der
konkurrierenden Gesetzgebung gehindert; Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG
würde deshalb entgegen der erkennbaren Intention des
Verfassungsgebers leerlaufen.
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Die herkömmlichen örtlichen
Verbrauch- und Aufwandsteuern gelten demnach als nicht mit
bundesrechtlich geregelten Steuern gleichartig i.S. des Art. 105
Abs. 2a Satz 1 GG (BVerfG-Beschlüsse vom 4.6.1975 2 BvL 16/73,
BVerfGE 40, 52; vom 4.6.1975 2 BvR 824/74, BVerfGE 40, 56; vom
23.3.1977 2 BvR 812/74, BVerfGE 44, 216, und vom 26.2.1985 2 BvL
14/84, BVerfGE 69, 174, BStBl II 1985, 439 = SIS 85 25 10).
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Zu diesen herkömmlichen Kommunalsteuern
gehört auch die Vergnügungsteuer (BVerfG-Beschlüsse
in BVerfGE 40, 52, und BVerfGE 40, 56; BVerfG-Kammerbeschluss vom
1.3.1997 2 BvR 1599/89, = SIS 97 08 48, unter B.II.1.b bb), und
zwar auch, wenn ihre Ausgestaltung verändert und
fortentwickelt wird (BVerfG-Kammerbeschluss vom 1.3.1997 2 BvR
1599/89, = SIS 97 08 48, unter B.II.2.). Veränderungen im
Maßstab und in der absoluten Höhe berühren den
Charakter als herkömmliche Aufwandsteuer danach nicht
(Beschluss des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen vom
29.1.2018 14 A 595/17, Rz 29). Dies gilt insbesondere, wenn der
bisherige Steuermaßstab wie etwa der
Stückzahlmaßstab bei Gewinnspielgeräten mit den
verfassungsrechtlichen Anforderungen nicht mehr vereinbar ist und
daher durch einen anderen Steuermaßstab ersetzt werden muss,
der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens
wahrscheinlich macht (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 123, 1 =
SIS 09 16 45, unter C.II.1.b, und vom 12.2.2014 1 BvL 11/10, 1 BvL
14/10, BVerfGE 135, 238 = SIS 14 11 54, Rz 25; BVerwG-Urteil vom
13.4.2005 10 C 5.04, BVerwGE 123, 218).
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Der Charakter einer herkömmlichen
Aufwandsteuer und die damit verbundene Nichtgleichartigkeit zu
bundesrechtlich geregelten Steuern gehen auch nicht verloren, wenn
- wie in Hamburg - das Vergnügungsteuergesetz zunächst
ersatzlos aufgehoben und dann die Besteuerung nur bezüglich
eines Teilbereichs - hier bestimmter Spielgeräte - wieder
eingeführt wird. Die zitierte Rechtsprechung des BVerfG zu den
herkömmlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern sichert den
Ländern als eine Art verfassungsrechtlicher Besitzstand die
Gesetzgebungsbefugnis in dem angesprochenen Bereich, die aber
über einen reinen Bestandsschutz hinausgeht. In diesem
Sachbereich behalten die Länder damit die
uneingeschränkte gesetzgeberische Entscheidungsfreiheit. Dies
beinhaltet notwendigerweise die Möglichkeit zu jeder denkbaren
gesetzgeberischen Maßnahme innerhalb dieses Sachbereichs,
z.B. zur Aufhebung oder Einschränkung der Besteuerung, aber
auch zur völligen oder teilweisen Wiedereinführung einer
abgeschafften Besteuerung. Der von der Verfassung einmal
eingeräumte Kompetenzspielraum wird dadurch jedenfalls nicht
(nachträglich) eingeengt (BFH-Beschluss vom 21.2.1990 II B
93/89, unter II.B.1.d).
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ee) Für die Gesetzgebungskompetenz des
Landesgesetzgebers nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG ist es
unerheblich, ob die Steuer in ihrer konkreten Ausgestaltung
insbesondere hinsichtlich des Besteuerungsmaßstabs und der
Frage ihrer Abwälzbarkeit auf die Spieler den
verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht (BVerfG-Beschluss
in BVerfGE 123, 1 = SIS 09 16 45, unter C.I.; BFH-Urteil in BFH/NV
2012, 790 = SIS 12 10 73, Rz 37, m.w.N.). Die Kompetenznormen des
GG enthalten keine Aussage zu diesen materiellen Fragen
(BVerfG-Beschluss in BVerfGE 145, 171 = SIS 17 10 01, Rz 127,
m.w.N.; BVerwG-Urteile vom 14.10.2015 9 C 22.14, BVerwGE 153, 116,
Rz 11, und vom 29.6.2017 9 C 7.16, Rz 13, m.w.N.).
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ff) Mit einer örtlichen Aufwandsteuer
i.S. des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG dürfen auch
Lenkungswirkungen mitverfolgt werden; die Lenkung kann Haupt- oder
Nebenzweck sein. Einer zur Steuergesetzgebungskompetenz
hinzutretenden Sachkompetenz bedarf es dafür nicht. Erst dann,
wenn die steuerliche Lenkung nach Gewicht und Auswirkung einer
verbindlichen Verhaltensregel nahekommt, die Finanzierungsfunktion
der Steuer also durch eine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter
verdrängt wird, indem der steuerpflichtige Vorgang
unmöglich gemacht wird, bietet die Besteuerungskompetenz keine
ausreichende Rechtsgrundlage (BVerwG-Urteil vom 15.10.2014 9 C 8.13
= SIS 15 00 90, BVerwGE 150, 225, Rz 18, 23, m.w.N.).
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Dies gilt auch für eine
Spielvergnügungsteuer. Mit ihr dürfen Lenkungszwecke,
z.B. die Eindämmung der Spielsucht, verfolgt werden. Der
Gesetzgeber darf durch die spezifische Ausgestaltung eines mit Art.
3 Abs. 1 GG grundsätzlich zu vereinbarenden
Steuermaßstabs für eine Verwirklichung des Lenkungsziels
sorgen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1 = SIS 09 16 45, unter
C.II.2.b cc, m.w.N.). Er darf den Lenkungszweck der Steuer
deutlicher in den Vordergrund rücken und den
Finanzierungszweck zurücktreten lassen (BVerfG-Kammerbeschluss
vom 1.3.1997 2 BvR 1599/89, = SIS 97 08 48, unter B.II.2.a).
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Dass mit dem für die Zeit nach dem
30.4.2006 bestimmten Steuersatz von 5 % des Spieleinsatzes die
Finanzierungsfunktion der Steuer durch eine Verwaltungsfunktion mit
Verbotscharakter verdrängt worden sei, lässt sich weder
den Feststellungen des FG entnehmen noch bringt dies die
Klägerin substantiiert vor. Es ist nicht ersichtlich, dass der
steuerpflichtige Vorgang unmöglich gemacht worden ist. Dies
gilt jedenfalls, wenn die Steuer wie im vorliegenden Fall ohne
Berücksichtigung der nicht ausgezahlten, zum Weiterspielen
verwendeten Gewinne festgesetzt wurde.
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32
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Unschädlich ist auch, dass die
angestrebte Lenkungswirkung bei den Haltern der Spielgeräte
und deren unternehmerischen Entscheidungen ansetzen muss und sich
nur mittelbar auf die Spieler auswirken kann. Dies ergibt sich
daraus, dass die Halter und nicht die Spieler die Steuer schulden.
Solange die Steuer auf Abwälzung angelegt ist, steht das der
Lenkungswirkung nicht entgegen.
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gg) Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG verlangt auch
nicht, dass als örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern
ausschließlich Bagatellsteuern mit einer nur
geringfügigen Belastungswirkung erhoben werden dürfen
(Urteile des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg vom
12.10.2017 2 S 330/17, Rz 70, und 2 S 1359/17, Rz 71; Urteil des
OVG Lüneburg vom 5.12.2017 9 KN 68/17, Rz 104; Beschlüsse
des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen vom 9.10.2015 14 A
1851/15, Rz 37, und vom 29.1.2018 14 A 595/17, Rz 29). Der
(finanzwissenschaftliche) Begriff der Bagatellsteuer bezieht sich
nicht auf die Belastungswirkung aus Sicht des Steuerschuldners.
Vielmehr werden örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern deshalb
als Bagatellsteuern bezeichnet, weil ihr Aufkommen im
Verhältnis zum Gesamtsteueraufkommen der
Gebietskörperschaft gering ist (Urteil des OVG Lüneburg
vom 5.12.2017 9 KN 68/17, Rz 104). Diese Steuern können wegen
der Begrenzung ihrer unmittelbaren Wirkungen auf das Gemeindegebiet
nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden
Steuergefälle führen (Beschlüsse des OVG für
das Land Nordrhein-Westfalen vom 9.10.2015 14 A 1851/15, Rz 37, und
vom 29.1.2018 14 A 595/17, Rz 31 ff.).
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Aus dem BVerfG-Teilurteil vom 10.5.1962 1 BvL
31/58 (BVerfGE 14, 76) ergibt sich nichts anderes. Das BVerfG hat
zwar in Abschn. C.I.1. des Urteils ausgeführt, die
Vergnügungsteuer gehöre zu den „kleinen
indirekten Steuern, die heute von den Gemeinden oder Kreisen
erhoben werden“, daraus aber nicht gefolgert, sie
dürfe die Steuerpflichtigen oder die Steuerträger nur
geringfügig belasten. Das BVerfG hat es vielmehr als
verfassungsrechtlich zulässig angesehen, dass die
Einführung oder Erhöhung einer Vergnügungsteuer die
am Rande der Rentabilität arbeitenden Veranstalter u.U. zur
Einschränkung oder Einstellung ihres Betriebes zwingt, weil er
sonst unrentabel wird (Abschn. C.I.6.c des Urteils).
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35
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b) Die in § 1 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und
Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG für
Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit vorgesehene
Heranziehung des Spieleinsatzes als Bemessungsgrundlage der Steuer
ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
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aa) Eine Aufwandsteuer muss eine
Bemessungsgrundlage wählen, in der der Aufwand sachgerecht
erfasst wird. Für eine Vergnügungsteuer ist der
individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand der sachgerechteste
Maßstab (BVerwG-Urteil vom 29.6.2017 9 C 7.16, Rz 54). Dies
gilt auch für eine Spielvergnügungsteuer
(BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1 = SIS 09 16 45, unter C.II.1.b,
m.w.N.; BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 790 = SIS 12 10 73, Rz 39,
m.w.N.). Der Spieleinsatz ist dem Vergnügungsaufwand des
Spielers besonders nahe (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1 = SIS 09 16 45, unter C.II.2.a bb) und daher ebenso wie das
Einspielergebnis als zulässiger Maßstab anerkannt
(BVerwG-Urteil vom 29.6.2017 9 C 7.16, Rz 54, m.w.N.).
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37
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bb) Die in § 1 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und
Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG für
Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit vorgesehene Besteuerung
des Spieleinsatzes ist somit dem Grunde nach verfassungsrechtlich
zulässig (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 790 = SIS 12 10 73, Rz
39).
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38
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cc) Der Verfassungsmäßigkeit der
Besteuerung des Spieleinsatzes steht es auch nicht entgegen, wenn
die von den Haltern eingesetzten Spielgeräte eine zutreffende
Ermittlung des Spieleinsatzes nicht zulassen. Der Gesetzgeber
konnte beim Erlass des Hamburgischen
Spielvergnügungsteuergesetzes davon ausgehen, dass die
eingesetzten Gewinnspielgeräte die Möglichkeit
eröffnen, den gesetzlichen Anforderungen entsprechende
Steueranmeldungen abzugeben (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 790 = SIS 12 10 73, Rz 40). Nach den Ausführungen des BVerfG im
Beschluss in BVerfGE 123, 1 = SIS 09 16 45, unter C.II.2.a cc (1),
kann der Vergnügungsaufwand der Nutzer von
Gewinnspielautomaten aufgrund der technischen Entwicklung und einer
bereits in den Jahren 1989 und 1990 zwischen den Herstellern von
Unterhaltungsautomaten mit Gewinnmöglichkeit und den
Verbänden der Unterhaltungsautomatenwirtschaft einerseits
sowie den zuständigen Bundesministerien andererseits
abgeschlossenen selbstverpflichtenden Vereinbarung hinreichend
zuverlässig erfasst werden.
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Es genügt somit eine hinreichend
zuverlässige Erfassung des Vergnügungsaufwands der Nutzer
von Gewinnspielautomaten. Die Anknüpfung der Besteuerung an
die von den Spielgeräten aufgezeichneten Spieleinsätze
ist eine zulässige Pauschalierung, selbst wenn darin
Beträge enthalten sind, die an sich nicht der Besteuerung
unterliegen, aber von den Spielgeräten nicht gesondert
ausgewiesen werden und daher nicht feststellbar sind (vgl. oben
II.2.d). Ein Verstoß gegen die verfassungsrechtlich gebotene
Normenklarheit liegt darin nicht. Vielmehr fällt der Einsatz
von Spielgeräten, die eine zutreffende Ermittlung des der
Besteuerung zugrunde zu legenden Spieleinsatzes nicht
ermöglichen, in den Verantwortungsbereich der
Gerätebetreiber. Der Antragsteller, der die Zulassung der
Bauart eines Spielgerätes i.S. des § 33c Abs. 1 Satz 1
GewO beantragt, hat nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. d SpielV
2006 mit dem Antrag eine schriftliche Erklärung vorzulegen,
dass bei dem von ihm zur Prüfung eingereichten
Geldspielgerät die Möglichkeit vorhanden ist,
sämtliche Einsätze, Gewinne und Kasseninhalte für
steuerliche Erhebungen zu dokumentieren. Die
Physikalisch-Technische Bundesanstalt ist gemäß §
12 Abs. 2 Satz 2 SpielV 2006 zwar berechtigt, weitere
Untersuchungen zur Einhaltung dieser Angabe durchzuführen,
dazu aber nicht verpflichtet.
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Die Betreiber der Spielgeräte hatten
aufgrund der Übergangsregelung in § 12 HmbSpVStG bis Ende
2010 Zeit, Vorsorge für eine zutreffende Ermittlung der
Bemessungsgrundlage der Steuer zu treffen (BFH-Urteil in BFH/NV
2012, 790 = SIS 12 10 73, Rz 41, m.w.N.; zum möglichen
Erfordernis einer Übergangsregelung vgl. BVerwG-Urteil in
BVerwGE 153, 116, Rz 24 ff.; BVerwG-Beschluss vom 10.8.2017 9 B
68.16, Rz 30). Bis dahin waren sie nicht verpflichtet, der
Bemessung der Steuer die tatsächlichen Spieleinsätze
zugrunde zu legen. Sie konnten vielmehr als Bemessungsgrundlage das
Vierfache des Einspielergebnisses ansetzen. Ein Halter von
Spielgeräten, der wie die Klägerin von dieser
Übergangsregelung freiwillig keinen Gebrauch gemacht hat, wird
deshalb nicht überproportional belastet, wenn die
Bemessungsgrundlage der Steuer anhand der Spieleinsätze nur
annähernd richtig ermittelt wird. Gleiches gilt, wenn die von
ihm eingesetzten Spielgeräte auch nach Ablauf der
Übergangsregelung eine in jeder Hinsicht zutreffende
Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Steuer noch nicht
zuließen. Eine Verpflichtung zur Verwendung von
Punktespeichergeräten bestand zudem nicht.
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c) Der in § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG
für die Zeit nach dem 30.4.2006 bestimmte Steuersatz von 5 %
des Spieleinsatzes ist mit den Anforderungen des allgemeinen
Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) und der Berufsfreiheit (Art.
12 Abs. 1 ggf. i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG) vereinbar.
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aa) Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete,
gerechte Zuteilung der Steuerlast bei indirekten Aufwandsteuern
erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen
aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand
betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende
Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der
Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der
Steuer bei einem Dritten wie etwa dem Halter der Spielgeräte
vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben. Es
genügt dabei die kalkulatorische Abwälzbarkeit in dem
Sinn, dass der Steuerpflichtige den von ihm zu zahlenden Betrag in
die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur
Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens
geeigneten Maßnahmen treffen kann (BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 123, 1 = SIS 09 16 45, unter C.II.1.c und 3.; BFH-Urteile
in BFH/NV 2012, 790 = SIS 12 10 73, Rz 60; vom 15.7.2015 II R
32/14, BFHE 250, 427, BStBl II 2015, 1031 = SIS 15 23 26, Rz 34,
und vom 15.7.2015 II R 33/14, BFHE 250, 449, BStBl II 2016, 126 =
SIS 15 23 27, Rz 33, jeweils m.w.N.). Es ist nicht notwendig, dass
die Möglichkeit einer Abwälzung in jedem Einzelfall
besteht; auch eine rechtliche Gewähr dafür, dass dem
Unternehmer eine Abwälzung tatsächlich gelingt, ist nicht
erforderlich (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 145, 171 = SIS 17 10 01,
Rz 124, m.w.N.; BVerwG-Urteil in BVerwGE 153, 116, Rz 33). Die
Voraussetzung einer kalkulatorischen Abwälzbarkeit ist
zumindest so lange gegeben, wie der Umsatz nicht nur den
Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten deckt, sondern
in der Regel sogar noch Gewinn abwirft (BVerfG-Beschluss in BVerfGE
145, 171 = SIS 17 10 01, Rz 125, m.w.N.).
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43
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Die Abwälzung der Steuerlast muss
allerdings rechtlich und tatsächlich möglich sein.
Ausgeschlossen wäre dies im Fall einer Spielgerätesteuer
etwa dann, wenn sich der Steuerbetrag zusammen mit den sonstigen
notwendigen Kosten für den Betrieb der Geräte nicht mehr
aus dem Spieleinsatz decken ließe und daher die Veranstalter
zur Zahlung der Steuer ihre Gewinne aus anderen rentablen
Betriebssparten verwenden müssten (sogenannte schräge
Überwälzung; vgl. BVerwG-Urteile in BVerwGE 153, 116, Rz
34, und vom 29.6.2017 9 C 7.16, Rz 44, m.w.N.).
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44
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bb) Ein Eingriff in die Freiheit der
Berufswahl (Art. 12 Abs. 1 ggf. i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG) liegt
vor, wenn die Steuer ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach
es in aller Regel unmöglich macht, den angestrebten Beruf ganz
oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der
Lebensführung zu machen. Einer kommunalen Steuer kommt danach
eine erdrosselnde Wirkung zu, wenn mit der Ausübung des in
Rede stehenden Berufs in der Gemeinde infolge dieser Steuer nach
Abzug der notwendigen Aufwendungen kein angemessener Reingewinn
erzielt werden kann. Der Betrachtung ist nicht der einzelne,
sondern ein durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet zugrunde
zu legen. Art. 12 Abs. 1 GG gewährleistet keinen
Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen
Betriebsführung.
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45
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cc) Die Frage, ob die Steuer nicht auf die
Spieler abgewälzt werden kann, sondern erdrosselnd wirkt, muss
nicht allein auf der Grundlage betriebswirtschaftlicher und
steuerlicher Daten von Unternehmen im Geltungsbereich der
maßgebenden Rechtsvorschriften beurteilt werden. Vielmehr
kann auch der Entwicklung der Anzahl der entsprechenden Betriebe im
Gemeindegebiet und der dort aufgestellten Spielgeräte seit
Erlass der Vorschriften indizielle Bedeutung zukommen
(BVerwG-Urteil in BVerwGE 153, 116, Rz 20; BVerwG-Beschluss vom
10.8.2017 9 B 68.16, Rz 32; jeweils m.w.N.). Es ist nicht
erkennbar, weshalb ein wirtschaftlich denkender Unternehmer
Spielgeräte über längere Zeit weiterbetreiben
sollte, wenn es ihm wegen der Höhe der zu entrichtenden
Vergnügungsteuer nicht möglich wäre, Gewinn zu
erzielen (Beschluss des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen
vom 29.1.2018 14 A 595/17, Rz 40). Für eine erdrosselnde
Wirkung spricht eine erkennbare Tendenz zum Absterben der Branche
(BVerwG-Urteil vom 29.6.2017 9 C 7.16, Rz 42).
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46
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Das Erdrosselungsverbot und das Gebot der
kalkulatorischen Abwälzbarkeit haben zwar unterschiedliche
Rechtsgrundlagen, führen aber zu einer im Ergebnis identischen
Begrenzung der verfassungsrechtlich zulässigen Höhe der
Steuer (BVerwG-Urteil in BVerwGE 153, 116, Rz 35).
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47
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dd) Die Bekämpfung der Spielsucht und
weiterer negativer Begleiterscheinungen des Spielbetriebs stellt
ein legitimes Ziel für die Berufsfreiheit einschränkende
Regelungen dar. Spielsucht kann zu schwerwiegenden Folgen für
die Betroffenen, ihre Familien und die Gemeinschaft führen
(BVerfG-Beschluss vom 7.3.2017 1 BvR 1314/12 u.a., BVerfGE 145, 20,
Rz 122, 133).
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48
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Wird mit der Steuererhebung auch ein
Lenkungszweck wie etwa die Eindämmung der Wett- oder
Spielleidenschaft der Bevölkerung verfolgt, ist Art. 12 Abs. 1
GG selbst dann nicht verletzt, wenn die Steuererhebung nicht
geeignet ist, diesen Zweck zu erreichen. Denn die Steuer
rechtfertigt sich - unbeschadet eines Lenkungszwecks - allein schon
aus der Absicht, Einnahmen zu erzielen (BVerwG-Urteil vom 29.6.2017
9 C 7.16, Rz 42).
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49
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ee) Die Hamburgische
Spielvergnügungsteuer entsprach in den
Besteuerungszeiträumen Oktober 2007 bis einschließlich
Juli 2012 diesen Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1
GG. Sie war auf Abwälzung auf die Spieler angelegt und hatte
keine erdrosselnde Wirkung. Dies gilt jedenfalls, wenn die
Bemessungsgrundlage wie im vorliegenden Fall ohne
Berücksichtigung der nicht ausgezahlten, sondern zum
Weiterspielen verwendeten Gewinne ermittelt wurde.
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50
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Dass die Spielvergnügungsteuer in diesem
Zeitraum nicht kalkulatorisch auf die Spieler abwälzbar
gewesen sei, hat weder das FG festgestellt noch bringt dies die
Klägerin konkret vor. Eine Tendenz zum Absterben der Branche
der Betreiber von Spielgeräten in Hamburg war nicht erkennbar.
Der Gesetzgeber hat die aufgrund § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1
des Umsatzsteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes zur Eindämmung
missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28.4.2006 (BGBl I
2006, 1095) erneut geltende Umsatzsteuerpflicht für
Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit (vgl. dazu
BFH-Beschluss vom 22.5.2017 V B 133/16, BFH/NV 2017, 1199 = SIS 17 14 23, Rz 25 f.) dadurch berücksichtigt, dass er den in §
4 Abs. 1 HmbSpVStG für solche Spielgeräte bestimmten
Steuersatz ab Mai 2006 von zuvor 8 % auf 5 % des Spieleinsatzes
herabgesetzt hat (vgl. Begründung des Entwurfs eines Gesetzes
zur Änderung des Hamburgischen
Spielvergnügungsteuergesetzes, BürgerschaftsDrucks
18/4806, S. 1, 3). Entgegen der von der Klägerin im
Schriftsatz vom 7.2.2018 vertretenen Auffassung durfte nach §
12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielV 2006 im Zeitraum von Oktober 2007
bis einschließlich Juli 2012 bei langfristiger Betrachtung
ein Betrag von bis zu 33 EUR je Stunde als Kasseninhalt
verbleiben.
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51
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Ob die Steuer auf die Spieler abwälzbar
gewesen wäre, wenn auch die im Punktespeicher erzielten
Gewinne, die die Spieler zum Weiterspielen verwendet haben, obwohl
sie die Möglichkeit gehabt hätten, die gewonnenen Punkte
in den Geldspeicher umzubuchen und sich deren Geldwert auszahlen zu
lassen, in die Bemessungsgrundlage der Steuer einbezogen
würden, kann auf sich beruhen. Solche Gewinne sind nach den
vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht in
die Bemessungsgrundlage der Steuer eingeflossen.
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52
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d) Ein Verstoß gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) liegt auch nicht deshalb vor,
weil nach § 2 Nr. 1 HmbSpVStG der Aufwand, der der
Spielbankabgabe unterliegt, von der Besteuerung ausgenommen ist.
Die Fallgruppen des Benutzens von Spielgeräten mit
Gewinnmöglichkeit einerseits außerhalb von und
andererseits innerhalb von Spielbanken sind nicht wesentlich
gleich, so dass sie wegen des darin liegenden sachlichen Grundes
vergnügungsteuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden
dürfen (vgl. im Einzelnen Beschluss des OVG für das Land
Nordrhein-Westfalen vom 29.1.2018 14 A 595/17, Rz 44). Die
Konzessionierung der öffentlichen Spielbank ist für
Hamburg in § 2 des Gesetzes über die Zulassung einer
öffentlichen Spielbank (vom 24.5.1976, HmbGVBl 1976, 139,
zuletzt geändert durch Gesetz vom 18.10.2017, HmbGVBl 2017,
336) geregelt.
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53
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Für die verfassungsrechtliche Beurteilung
unter dem Blickwinkel des allgemeinen Gleichheitssatzes kommt es
zudem nicht auf die Bezeichnung und Zusammensetzung der Steuern und
Abgaben, sondern auf deren im Ergebnis eintretende
Belastungswirkung an (BFH-Beschluss vom 1.2.2007 II B 51/06, BFH/NV
2007, 987 = SIS 07 62 55, unter II.5.). Die Klägerin macht
nicht geltend, dass die durchschnittliche Belastung der Betreiber
von Spielgeräten in Hamburg durch Steuern einschließlich
der Spielvergnügungsteuer insgesamt höher sei als die
Belastung des Spielbankunternehmens mit Umsatzsteuer und
Spielbankabgabe (§ 3 des Gesetzes über die Zulassung
einer öffentlichen Spielbank). Dies ist auch nicht
ersichtlich.
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54
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e) Es liegt auch kein Verstoß gegen den
Grundsatz der Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung
vor.
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aa) Dieser Grundsatz verlangt die Beachtung
der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der
jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche
Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des
zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch
Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht
werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht
gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung
widersprüchlich machen (BFH-Urteile in BFHE 250, 427, BStBl II
2015, 1031 = SIS 15 23 26, Rz 61, und in BFHE 250, 449, BStBl II
2016, 126 = SIS 15 23 27, Rz 57; BVerwG-Urteil vom 29.6.2017 9 C
7.16, Rz 29; jeweils m.w.N.).
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56
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bb) Ein solcher Verstoß gegen den
Grundsatz der Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung
liegt nicht vor.
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57
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Die SpielV 2006 schließt die Erhebung
einer nach dem Spieleinsatz bemessenen, den verfassungsrechtlichen
Anforderungen entsprechenden Spielvergnügungsteuer nach
Landesrecht weder ausdrücklich noch inzident aus. Ein solcher
Ausschluss wäre mit der sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG
ergebenden Gesetzgebungskompetenz der Länder für
örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern auch nicht vereinbar
und verstieße somit seinerseits gegen die Pflicht zur
wechselseitigen bundesstaatlichen Rücksichtnahme bei der
Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz.
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58
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Die gewerbe- und glücksspielrechtlichen
Regelungen wie die SpielV 2006, denen die Spielgerätebetreiber
unterliegen, führen allerdings zu Einschränkungen des
unternehmerischen Entscheidungsspielraums und der Möglichkeit,
die Spielvergnügungsteuer auf die Spieler abzuwälzen.
Dies ist bei der Prüfung, ob die Steuer auf die Spieler
abgewälzt werden kann oder erdrosselnd wirkt, ebenso zu
berücksichtigen wie die Belastung mit weiteren Steuern wie die
Umsatz-, Einkommen- oder Körperschaft- und Gewerbesteuer
(BVerwG-Urteil in BVerwGE 153, 116, Rz 18) und mit sonstigen
notwendigen Kosten. Dass es deshalb den Spielgerätebetreibern
im Zeitraum von Oktober 2007 bis einschließlich Juli 2012
unmöglich gewesen sei, die Spielvergnügungsteuer auf die
Spieler abzuwälzen, und die Steuer deshalb erdrosselnd gewirkt
habe, hat aber weder das FG festgestellt noch bringt dies die
Klägerin konkret vor (s. bereits unter II.3.c aa).
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59
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Eine Widersprüchlichkeit der
Rechtsordnung ergibt sich auch nicht aus dem Ersten
Glücksspieländerungsstaatsvertrag (Erster
GlüÄndStV) vom 15.12.2011, dem Hamburg mit Art. 1 des
Zweiten Gesetzes zur Neuregelung des Glücksspielwesens vom
29.6.2012 (HmbGVBl 2012, 235) zugestimmt hat und der im HmbGVBl
2012, 240, mit Gesetzeskraft veröffentlicht wurde. Für
die Besteuerungszeiträume vor dem 1.7.2012 spielt der Erste
GlüÄndStV schon deshalb keine Rolle, weil er nach seinem
Art. 2 Abs. 1 Satz 1 erst am 1.7.2012 in Kraft getreten ist (vgl.
Bekanntmachung vom 11.7.2012, HmbGVBl 2012, 343). Für Juli
2012 gelten die Übergangsregelungen in § 29 Abs. 4
Sätze 2 und 3 des Glücksspielstaatsvertrags i.d.F. des
Art. 1 Erster GlüÄndStV. Danach genossen Spielhallen, die
wie im Streitfall zum Zeitpunkt des Inkrafttretens dieses
Staatsvertrags bestanden und für die bis zum 28.10.2011 eine
Erlaubnis nach § 33i GewO erteilt worden war, bis zum Ablauf
von fünf Jahren nach Inkrafttreten des Staatsvertrags einen
gewissen Bestandsschutz.
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60
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Das Hamburgische Spielhallengesetz vom
4.12.2012 (HmbGVBl 2012, 505), das nach seinem § 1 Abs. 1 die
Zulassung und den Betrieb von Spielhallen regelt, spielt im
vorliegenden Fall für die Besteuerungszeiträume bis Juli
2012 ebenfalls keine Rolle. Es ist nach seinem § 9 Abs. 6 Satz
1 am Tage nach seiner Verkündung in Kraft getreten, soweit
Satz 2 dieser Vorschrift kein späteres Inkrafttreten
vorsieht.
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61
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f) Die Besteuerung der
Unterhaltungsspielgeräte in Spielhallen oder ähnlichen
Unternehmen i.S. von § 33i GewO nach § 4 Abs. 2 Nr. 1
HmbSpVStG mit 80 EUR je Spielgerät und Kalendermonat ist
ebenfalls verfassungsgemäß. Der
Stückzahlmaßstab ist insoweit nach wie vor zulässig
(BFH-Beschlüsse vom 27.11.2009 II B 75/09, BFH/NV 2010, 692 =
SIS 10 09 04, unter II.2.d, und vom 19.2.2010 II B 122/09, BFH/NV
2010, 1144 = SIS 10 15 68, Rz 41 bis 43). Es liegt nicht deshalb
ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3
Abs. 1 GG) vor, weil der Steuersatz für
Unterhaltungsspielgeräte, die an anderen Aufstellorten als in
Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen i.S. von § 33i
GewO betrieben werden, gemäß § 4 Abs. 2 Nr. 2
HmbSpVStG lediglich 50 EUR je Spielgerät und Kalendermonat
beträgt. Der Gesetzgeber durfte pauschalierend annehmen, dass
der Vergnügungsaufwand der Spieler bei solchen Geräten
typischerweise geringer ist als bei Unterhaltungsspielgeräten
in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen von i.S. § 33i
GewO. Die Spielhalle bietet in der Vielfalt und der Menge der
aufgestellten Geräte einen zusätzlichen Anreiz zum
Spielen. Zudem werden die Spielhallen regelmäßig allein
um des Spieles willen aufgesucht, während bei einem
Gaststättenbesuch typischerweise das Automatenspiel nur
gelegentlich angenommen wird (BVerfG-Kammerbeschluss vom 1.3.1997 2
BvR 1599/89, = SIS 97 08 48, unter B.II.2.c). Der Schwerpunkt der
gewerblichen Tätigkeit von Gaststätten liegt nicht im
Aufstellen und Bereithalten von Spielgeräten, sondern im
entgeltlichen Anbieten von Speisen und Getränken. Die
Möglichkeiten und Anreize zu ununterbrochenem Spiel in
Spielhallen sind daher typischerweise größer als in
Gaststätten (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 145, 20, Rz 175).
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62
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Die Gesetzgebungskompetenz des Hamburgischen
Gesetzgebers wird durch die unterschiedlichen Steuersätze
für Unterhaltungsspielgeräte entgegen der Ansicht der
Klägerin ebenfalls nicht ausgeschlossen; denn sie sind
verfassungsrechtlich jedenfalls zulässig.
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4. Die Besteuerung der Spielgeräte nach
dem Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetz ist auch mit
Unionsrecht vereinbar.
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a) Das Hamburgische
Spielvergnügungsteuergesetz verstößt nicht gegen
Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).
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65
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aa) Nach dieser Vorschrift hindert die
MwStSystRL unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher
Vorschriften einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf
Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern,
Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und
Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben,
beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser
Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den
Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim
Grenzübertritt verbunden ist.
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66
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Nach der ständigen Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) ist ein
Verstoß gegen Art. 401 MwStSystRL (früher Art. 33 Abs. 1
der Sechsten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG - Richtlinie 77/388/EWG - ) bereits dann zu verneinen,
wenn die nationale Steuer nur eines der vier wesentlichen Merkmale
der Mehrwertsteuer nicht aufweist (EuGH-Urteile EKW und Wein & Co.
vom 9.3.2000 C-437/97, EU:C:2000:110 = SIS 00 06 16, Rz 23;
Tulliasiamies und Antti Siilin vom 19.9.2002 C-101/00,
EU:C:2002:505 = SIS 02 97 09, Rz 105; Banca popolare di Cremona vom
3.10.2006 C-475/03, EU:C:2006:629 = SIS 06 44 33, Rz 27 f., und
KÖGÁZ u.a. vom 11.10.2007 C-283/06 und C-312/06,
EU:C:2007:598 = SIS 08 00 34, Rz 36 f.).
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Die Mehrwertsteuer hat vier wesentliche
Merkmale, nämlich die allgemeine Geltung für alle sich
auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden
Geschäfte, die Festsetzung ihrer Höhe proportional zum
Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die
Gegenstände und Dienstleistungen erhält, die Erhebung der
Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe
einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl
der vorher bewirkten Umsätze, und der Abzug der auf den
vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits
entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen
geschuldeten Steuer, so dass sich die Steuer auf einer bestimmten
Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und
die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird
(EuGH-Beschluss Vollkommer vom 27.11.2008 C-156/08, EU:C:2008:663 =
SIS 09 05 17, Rz 31, m.w.N.).
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Der EuGH hat zudem bereits entschieden, dass
dem Wortlaut des Art. 401 MwStSystRL entsprechend die Umsatzsteuer
und eine innerstaatliche Sonderabgabe auf Glücksspiele
kumulativ erhoben werden dürfen, sofern die Sonderabgabe nicht
den Charakter einer Umsatzsteuer hat (EuGH-Urteil Metropol
Spielstätten vom 24.10.2013 C-440/12, EU:C:2013:687 = SIS 13 30 52, Rz 28 bis 32). Dass der EuGH den Begriff der Umsatzsteuer
i.S. des Art. 401 MwStSystRL anders als in der bisherigen
Rechtsprechung versteht, geht aus dem Urteil nicht hervor. Er weist
vielmehr in Rz 31 des Urteils lediglich darauf hin, dass unstreitig
sei, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden
Vergnügungsteuern nicht den Charakter einer Umsatzsteuer
hätten.
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Diese Rechtsprechung des EuGH ist entgegen der
Ansicht der Klägerin für die Auslegung des Art. 401
MwStSystRL maßgebend (BFH-Urteile vom 22.4.2010 V R 26/08,
BFHE 229, 429, BStBl II 2010, 883 = SIS 10 18 86, Rz 14; in BFHE
250, 427, BStBl II 2015, 1031 = SIS 15 23 26, Rz 83, und in BFHE
250, 449, BStBl II 2016, 126 = SIS 15 23 27, Rz 80;
BVerwG-Beschluss vom 14.8.2017 9 B 8.17, = SIS 17 24 44, Rz 4).
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Aus dem EuGH-Urteil Dansk Denkavit und Poulsen
Trading vom 31.3.1992 C-200/90 (EU:C:1992:152 = SIS 92 25 15, Rz
11) ergibt sich nichts anderes. Nach diesem Urteil soll Art. 33
Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG die Einführung von Steuern,
Abgaben und Gebühren verhindern, die das Funktionieren des
gemeinsamen Mehrwertsteuersystems dadurch beeinträchtigen,
dass sie den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer der
Mehrwertsteuer vergleichbaren Art und Weise belasten. Steuern,
Abgaben und Gebühren, die die wesentlichen Merkmale der
Mehrwertsteuer aufweisen, sind in jedem Fall als den Waren- und
Dienstleistungsverkehr in einer der Mehrwertsteuer vergleichbaren
Art und Weise belastend anzusehen. Dieses Urteil steht im Einklang
mit der oben zitierten späteren Rechtsprechung des EuGH.
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Der EuGH hat bereits mit Urteil Wisselink u.a.
vom 13.7.1989 93/88 und 94/88 (EU:C:1989:324) eine Verbrauchsteuer,
deren Bemessungsgrundlage proportional zum Preis der Waren war,
nicht als Umsatzsteuer i.S. des Art. 33 Abs. 1 der Richtlinie
77/388/EWG angesehen, weil sie keine allgemeine Steuer war; denn
mit ihr wurden nur zwei ganz bestimmte Gruppen von Erzeugnissen
belastet, nämlich Personenkraftwagen und Kleinkrafträder.
Zudem wurde sie nur einmal, im Zeitpunkt der Lieferung durch den
Hersteller oder der Einfuhr, angewandt und sodann vollständig
auf die nächste Umsatzstufe abgewälzt, ohne dass eine
erneute Besteuerung erfolgte.
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Die Ausführungen von Generalanwältin
Kokott in ihren Schlussanträgen vom 5.9.2013 C-385/12
(EU:C:2013:531) erfordern kein Vorabentscheidungsersuchen nach Art.
267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen
Union (AEUV) an den EuGH. Sie hat darin zwar die Auffassung
vertreten, dass die abstrakten Voraussetzungen einer Anwendung des
Art. 401 MwStSystRL der Korrektur bedürften, um die praktische
Wirksamkeit dieser Vorschrift zu sichern (Rz 92 ff.). Dieser
Ansicht ist der EuGH im Urteil Hervis Sport- és
Divatkereskedelmi vom 5.2.2014 C-385/12 (EU:C:2014:47 = SIS 14 04 44) aber nicht gefolgt. Nach diesem Urteil verstößt die
zu beurteilende ungarische Sondersteuer gegen Unionsrecht, wenn sie
mit der Niederlassungsfreiheit (Art. 49, 54 AEUV) unvereinbar ist,
was vom nationalen Gericht nach den Vorgaben des EuGH zu
prüfen ist. Auf Art. 401 MwStSystRL ist der EuGH nicht
eingegangen. Zudem vertrat Generalanwältin Kokott in Rz 100
der Schlussanträge die Auffassung, Art. 401 MwStSystRL
verbiete nach seinem Sinn und Zweck und entsprechend der bisherigen
Rechtsprechung nur solche Steuern, die das Funktionieren des
gemeinsamen Mehrwertsteuersystems beeinträchtigten, indem sie
die Wettbewerbsbedingungen auf nationaler Ebene oder auf
Unionsebene verfälschten. Dies treffe bei den in Art. 401
MwStSystRL ausdrücklich genannten Steuerarten wie etwa der
Besteuerung von Spielen und Wetten nicht zu. Solche speziellen
Umsatzsteuern blieben auch nach Einführung des gemeinsamen
Mehrwertsteuersystems weiterhin zulässig. Verboten seien
lediglich allgemeine Umsatzsteuern. Nur diese hätten eine
Reichweite, die in der Lage sei, das Funktionieren des gemeinsamen
Mehrwertsteuersystems zu beeinträchtigen (Rz 113 der
Schlussanträge).
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bb) Die Steuer nach dem Hamburgischen
Spielvergnügungsteuergesetz hat somit nicht den Charakter
einer Umsatzsteuer i.S. des Art. 401 MwStSystRL. Sie erfüllt
die nach der Rechtsprechung des EuGH maßgebenden vier
wesentlichen Merkmale in mehrfacher Hinsicht nicht. Sie
beschränkt sich auf die Besteuerung des Aufwands für das
Spielen an im Gesetz näher bezeichneten Spielgeräten in
Hamburg. Das Gesetz zielt somit nicht darauf ab, die Gesamtheit der
wirtschaftlichen Vorgänge zu erfassen. Außerdem wird die
Steuer nicht im Rahmen eines Produktions- und Vertriebsprozesses
erhoben, bei dem vorgesehen ist, dass auf jeder Stufe die auf den
vorhergehenden Stufen dieses Prozesses bereits entrichteten
Beträge abgezogen werden können. Die Steuer wird vielmehr
nur auf einer Stufe erhoben.
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Die hamburgische Spielvergnügungsteuer
verstößt auch nach der Auslegung des Art. 401 MwStSystRL
durch Generalanwältin Kokott nicht gegen diese Vorschrift. Die
Besteuerung von Spielen und Wetten blieb nach ihrer Ansicht auch
nach Einführung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems
weiterhin zulässig. Bei der hamburgischen
Spielvergnügungsteuer handelt es sich nicht um eine allgemeine
Umsatzsteuer. Sie hat keine Reichweite, die das Funktionieren des
gemeinsamen Mehrwertsteuersystems beeinträchtigen könnte.
Auf die Bemessung der Steuer im Einzelnen kommt es nicht an.
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Ob die Umsatzsteuer auf die Spielgeräte
alle wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer erfüllt, ist
ohne Bedeutung für die Zulässigkeit der kumulativen
Erhebung der Spielgerätesteuer (BFH-Beschluss in BFH/NV 2017,
1199 = SIS 17 14 23, Rz 28).
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b) Die Spielvergnügungsteuer
verstößt auch nicht gegen Art. 1 Abs. 3 Satz 1 Buchst. b
der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 über das
allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie
92/12/EWG (Richtlinie 2008/118/EG). Nach dieser
Richtlinienbestimmung können die Mitgliedstaaten Steuern
erheben auf Dienstleistungen, auch im Zusammenhang mit
verbrauchsteuerpflichtigen Waren, sofern es sich nicht um
umsatzbezogene Steuern handelt. Die Richtlinie 2008/118/EG ist auf
die Spielvergnügungsteuer nicht anwendbar. Sie betrifft nach
ihrem Art. 1 Abs. 1 nur bestimmte verbrauchsteuerpflichtige Waren
(Energieerzeugnisse und elektrischer Strom, Alkohol und
alkoholische Getränke sowie Tabakwaren) sowie nach ihrem Art.
1 Abs. 3 andere Waren sowie Dienstleistungen. Da Steuergegenstand
der Vergnügungsteuer in Gestalt einer Spielautomatensteuer
nicht die Dienstleistung, die der Halter der Spielautomaten
gegenüber den Spielern erbringt, sondern der
Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers ist, unterfällt
diese Steuer nicht der Richtlinie (BVerwG-Beschluss vom 14.8.2017 9
B 8.17, = SIS 17 24 44, Rz 6 bis 8). Dies gilt auch für die
hamburgische Spielvergnügungsteuer, der nach § 1 Abs. 1
HmbSpVStG der Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten
i.S. des § 1 Abs. 2 HmbSpVStG und nicht die Dienstleistung
unterliegt, die die Halter der Spielgeräte gegenüber den
Spielern erbringen.
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c) Es liegt auch kein Verstoß gegen die
Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 AEUV; früher Art. 49 des
Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft)
vor.
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aa) Die Dienstleistungsfreiheit ist auf die
Betreiber von Spielhallen anwendbar. Eine grenzüberschreitende
Erbringung von Dienstleistungen i.S. von Art. 56 AEUV liegt u.a.
bei Dienstleistungen vor, die ein in einem Mitgliedstaat
ansässiger Erbringer ohne Ortswechsel einem in einem anderen
Mitgliedstaat ansässigen Empfänger erbringt (EuGH-Urteil
Berlington Hungary u.a. vom 11.6.2015 C-98/14, EU:C:2015:386 = SIS 15 15 62, Rz 26, m.w.N.). Für die Anwendung der
Dienstleistungsfreiheit genügt es zudem, wenn sich nicht
ausschließen lässt, dass Anbieter, die in anderen
Mitgliedstaaten ansässig sind, ein Interesse daran hatten oder
haben, im Inland Glücksspielstätten zu eröffnen
(EuGH-Urteil Berlington Hungary u.a., EU:C:2015:386, Rz 27,
m.w.N.).
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bb) Eine Steuer auf Spielgeräte in
Spielhallen kann zu einem Verstoß gegen die
Dienstleistungsfreiheit führen (EuGH-Urteil Berlington Hungary
u.a., EU:C:2015:386, Rz 30, 33). Eine solche Steuer fällt zwar
in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten. Diese müssen
ihre Befugnisse aber unter Wahrung des Unionsrechts, insbesondere
der vom Vertrag gewährleisteten Grundfreiheiten, ausüben
(EuGH-Urteil Berlington Hungary u.a., EU:C:2015:386 = SIS 15 15 62,
Rz 34, m.w.N.).
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cc) Art. 56 AEUV verlangt nicht nur die
Beseitigung jeder Diskriminierung des in einem anderen
Mitgliedstaat ansässigen Dienstleistenden aufgrund seiner
Staatsangehörigkeit, sondern auch die Aufhebung aller
Beschränkungen - selbst wenn sie unterschiedslos für
inländische Dienstleistende wie für solche aus anderen
Mitgliedstaaten gelten -, sofern sie geeignet sind, die
Tätigkeiten des Dienstleistenden, der in einem anderen
Mitgliedstaat ansässig ist und dort rechtmäßig
ähnliche Dienstleistungen erbringt, zu unterbinden, zu
behindern oder weniger attraktiv zu machen (EuGH-Urteil Berlington
Hungary u.a., EU:C:2015:386 = SIS 15 15 62, Rz 35, m.w.N.).
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Dagegen erfasst Art. 56 AEUV solche
Maßnahmen nicht, deren einzige Wirkung es ist,
zusätzliche Kosten für die betreffende Leistung zu
verursachen, und die die Erbringung von Dienstleistungen zwischen
Mitgliedstaaten in gleicher Weise wie ihre Erbringung innerhalb
eines einzigen Mitgliedstaats berühren (EuGH-Urteil Berlington
Hungary u.a., EU:C:2015:386, Rz 36, m.w.N.). Eine Besteuerung mit
diskriminierender Wirkung ist unzulässig (EuGH-Urteil Blanco
und Fabretti vom 22.10.2014 C-344/13 und C-367/13, EU:C:2014:2311,
Rz 37, m.w.N.). Unzulässig ist auch eine mittelbare
Diskriminierung. Diese kann vorliegen, wenn die Betreiber von
Spielhallen mehrheitlich in anderen Mitgliedstaaten ansässig
sind (EuGH-Urteil Berlington Hungary u.a., EU:C:2015:386 = SIS 15 15 62, Rz 38, m.w.N.).
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dd) Eine nicht diskriminierende Steuer auf
Spielgeräte in Spielhallen ist demgemäß nur dann
als Hindernis für den mit Art. 56 AEUV gewährleisteten
freien Dienstleistungsverkehr anzusehen, wenn sie so hoch ist, dass
sie in ihren Wirkungen einem Verbot des Betreibens solcher
Spielgeräte gleichkommt (EuGH-Urteil Berlington Hungary u.a.,
EU:C:2015:386, Rz 41, m.w.N.). Führt die Steuer
demgegenüber lediglich zu einer Kostenbelastung, liegt kein
Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit vor (Beschluss des
OVG für das Land Nordrhein-Westfalen vom 29.1.2018 14 A
595/17, Rz 64 ff.).
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ee) Die Voraussetzungen für einen
Verstoß gegen Art. 56 AEUV waren bei der hamburgischen
Spielvergnügungsteuer im Zeitraum von Oktober 2007 bis
einschließlich Juli 2012 nicht erfüllt. Die Steuer hatte
keine erdrosselnde Wirkung und somit keinen Verbotscharakter. Sie
hatte auch keine diskriminierende Wirkung. Die Steuerpflicht und
die Höhe der Steuer hingen nicht davon ab, ob der Halter der
Spielgeräte seinen Wohnsitz oder Sitz in der Bundesrepublik
Deutschland oder im Ausland hatte. Für eine mittelbare
Diskriminierung gibt es keine Anhaltspunkte. Weder hat das FG
festgestellt noch bringt die Klägerin vor, dass die Halter der
Spielgeräte in Hamburg im genannten Zeitraum mehrheitlich in
anderen Mitgliedstaaten ansässig gewesen seien.
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Aus dem EuGH-Urteil Online Games Handels GmbH
vom 14.6.2017 C-685/15 (EU:C:2017:452) ergibt sich nichts anderes.
Das Urteil betrifft nicht die Voraussetzungen, unter denen eine
Spielgerätesteuer gegen Unionsrecht verstößt.
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85
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d) Wie eine ersatzlose Befreiung von
Spielbankunternehmen von der Spielvergnügungsteuer im Hinblick
auf das unionsrechtliche Beihilferecht (Art. 107 ff. AEUV) zu
würdigen wäre und welche Folgen sich daraus für die
Besteuerung der Halter von Spielgeräten ergäben, kann auf
sich beruhen. Von der Spielvergnügung-steuer ist nämlich
nach § 2 Nr. 1 HmbSpVStG nur der Aufwand befreit, der der
Spielbankabgabe unterliegt. Dass die durchschnittliche Belastung
der Betreiber von Spielgeräten in Hamburg durch Steuern
einschließlich der Spielvergnügungsteuer insgesamt
höher sei als die Belastung des Spielbankunternehmens mit
Umsatzsteuer und Spielbankabgabe, macht die Klägerin nicht
geltend und ist auch nicht ersichtlich.
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e) Mit Unionsrecht vereinbar ist auch die
Bemessung der Spielvergnügungsteuer nach den
Spieleinsätzen ohne Abzug der ausgezahlten Gewinne. Abgesehen
davon, dass die Mitgliedstaaten ihre Befugnisse unter Wahrung des
Unionsrechts, insbesondere der vom Vertrag gewährleisteten
Grundfreiheiten, ausüben müssen, sieht das Unionsrecht
keine Vorschriften für die Ausgestaltung einer
Spielvergnügungsteuer im Einzelnen vor. Diese Steuer ist nicht
harmonisiert. Die Rechtsprechung des EuGH zur Bemessungsgrundlage
der Umsatzsteuer bei Geldspielgeräten (EuGH-Urteil Metropol,
EU:C:2013:687 = SIS 13 30 52, Rz 34 bis 44) beruht auf der
Auslegung von Art. 1 Abs. 2 Satz 1 und Art. 73 MwStSystRL und hat
für die Bemessungsgrundlage der Spielvergnügungsteuer
keine Bedeutung.
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f) Eine Notifizierungspflicht nach Art. 8 Abs.
1 Unterabs. 1 der Richtlinie 98/34/EG bestand nicht. Regelungen
über die Erhebung einer Spielgerätesteuer sind keine
„technischen De-facto-Vorschriften“ i.S. von
Art. 1 Nr. 11 dritter Gedankenstrich der Richtlinie 98/34/EG.
„Technische De-facto-Vorschriften“ in diesem
Sinne sind „technisch[e] Spezifikationen oder sonstig[e]
Vorschriften oder ... Vorschriften betreffend Dienste, die mit
steuerlichen oder finanziellen Maßnahmen verbunden sind, die
auf den Verbrauch der Erzeugnisse oder die Inanspruchnahme der
Dienste Einfluss haben, indem sie die Einhaltung dieser technischen
Spezifikationen oder sonstigen Vorschriften oder Vorschriften
betreffend Dienste fördern“. Dem Wortlaut dieser
Bestimmung zufolge bezeichnet der Ausdruck „technische
De-facto-Vorschriften“ nicht die steuerlichen
Maßnahmen selbst, sondern die damit verbundenen technischen
Spezifikationen oder sonstigen Vorschriften (EuGH-Urteil Berlington
Hungary u.a., EU:C:2015:386 = SIS 15 15 62, Rz 93 bis 96).
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Folglich können steuerrechtliche
Vorschriften wie die über die Erhebung einer
Spielgerätesteuer, die wie im Fall der hamburgischen
Spielvergnügungsteuer von keiner technischen Spezifikation
oder sonstigen Vorschrift begleitet werden, deren Einhaltung sie
sicherstellen sollen, nicht als „technische
De-facto-Vorschriften“ eingestuft werden (EuGH-Urteil
Berlington Hungary u.a., EU:C:2015:386 = SIS 15 15 62, Rz 97).
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5. Die angefochtenen Steuerfestsetzungen sind
auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Die Klägerin
erhebt dagegen im Grundsatz auch keine Einwendungen. Sie bringt
lediglich vor, es könnten einzelne Beträge zu Unrecht als
Einsatz erfasst worden sein. Diese bloße Möglichkeit
rechtfertigt keine Herabsetzung der Steuerbeträge (vgl. oben
II.2.c, II.3.b cc). Die Klägerin macht dazu keine
substantiierten Angaben.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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