Wetten, Lotterien, Glücksspiele, USt-Freiheit, Vereinbarkeit mit Gemeinschaftsrecht: Ist Art. 135 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG dahin auszulegen, dass den Mitgliedstaaten eine Regelung gestattet ist, nach der nur bestimmte (Renn-)Wetten und Lotterien von der Steuer befreit und sämtliche "sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz" von der Steuerbefreiung ausgenommen sind?. - Urt.; BFH 17.12.2008, XI R 79/07; SIS 09 06 81
I. Sachverhalt:
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt eine Spielhalle mit
Geldspielautomaten. In ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für den
Monat Januar 2007 erklärte sie ihre daraus erzielten
Umsätze. Sie legte gegen die - ihrer eigenen Erklärung
entsprechende - Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung
Einspruch ein. Sie machte geltend, ihre Umsätze seien
steuerfrei, da die zum 6.5.2006 in Kraft getretene Neuregelung des
§ 4 Nr. 9 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG n.F.)
durch das Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher
Steuergestaltungen (StEindämmG) vom 28.4.2006 (BGBl I 2006,
1095, BStBl I 2006, 353) gegen das Gemeinschaftsrecht
verstoße. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -
FA - ) wies den Einspruch als unbegründet zurück.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab
(vgl. SIS 08 06 96). Die Umsätze der Klägerin seien nicht
nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG n.F. steuerfrei, da danach
ausschließlich Umsätze befreit seien, die unter das
Rennwett- und Lotteriegesetz fielen. Dazu gehörten die
Umsätze mit Geldspielautomaten nicht. Die Vorschrift
verstoße auch nicht gegen Art. 135 Abs. 1 Buchst. i der
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem - Richtlinie 2006/112/EG -
(Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 347/1). Da nach dieser
Bestimmung die Befreiung von Umsätzen aus Wetten, Lotterien
und sonstigen Glücksspielen mit Geldeinsatz „unter den
Bedingungen und Beschränkungen, die von jedem Mitgliedstaat
festgelegt werden“, erfolge, seien Ausnahmen von der
Steuerbefreiung erlaubt.
Die Klägerin hält mit ihrer vom
FG zugelassenen Revision an der Auffassung fest, dass § 4 Nr.
9 Buchst. b UStG n.F. in seiner seit dem 6.5.2006 anzuwendenden
Fassung gemeinschaftsrechtswidrig sei. Nach Art. 135 Abs. 1 Buchst.
i der Richtlinie 2006/112/EG seien neben Wetten und Lotterien auch
„sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz“ von der
Umsatzsteuer zu befreien. Zwar könne der nationale Gesetzgeber
diese Befreiung unter Bedingungen und Beschränkungen stellen,
er sei aber nicht berechtigt, das „sonstige Glücksspiel
mit Geldeinsatz“ generell zu besteuern. Von den gesamten
Glücksspielumsätzen in Deutschland würden etwa 62,60
% der Umsatzsteuer unterworfen und nur der geringe Anteil von 37,40
% sei steuerbefreit. Auch sei zu berücksichtigen, dass die
Betreiber von Geldspielautomaten nicht in der Lage seien, die
Umsatzsteuer auf den Kunden abzuwälzen, da die Spielverordnung
den Höchsteinsatz vorgebe.
Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung des
Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheids für Januar 2007 vom
2.3.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.3.2007 die
Steuer auf 0 EUR festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Der Senat setzt das Verfahren aus und legt
dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) die im
Leitsatz genannte Frage zur Vorabentscheidung vor.
1. Zur Rechtslage nach deutschem Recht
a) Die maßgeblichen Vorschriften
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
unterliegen der Umsatzsteuer
„die Lieferungen und sonstigen
Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen
seines Unternehmens ausführt“.
Gemäß § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG
in der bis einschließlich 5.5.2006 geltenden Fassung waren
von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen
steuerfrei:
„die Umsätze, die unter das
Rennwett- und Lotteriegesetz fallen, sowie die Umsätze der
zugelassenen öffentlichen Spielbanken, die durch den Betrieb
der Spielbank bedingt sind. Nicht befreit sind die unter das
Rennwett- und Lotteriegesetz fallenden Umsätze, die von der
Rennwett- und Lotteriesteuer befreit sind oder von denen diese
Steuer allgemein nicht erhoben wird“.
Mit Urteil vom 17.2.2005 Rs. C-453/02 und
C-462/02 - Linneweber - (Slg. 2005, I-1131 = SIS 05 16 75) hat der
EuGH zur Auslegung des Art. 13 Teil B Buchst. f der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) ausgeführt: Diese
Bestimmung stehe nationalen Rechtsvorschriften entgegen, wonach die
Veranstaltung oder der Betrieb von Glücksspielen und
Glücksspielgeräten aller Art in zugelassenen
öffentlichen Spielbanken steuerfrei sei, während diese
Steuerbefreiung für die Ausübung der gleichen
Tätigkeit durch Wirtschaftsteilnehmer, die nicht Betreiber
solcher Spielbanken seien, nicht gelte; der Betreiber von
Glücksspielgeräten könne sich vor den nationalen
Gerichten unmittelbar auf diese Bestimmung berufen, um die
Anwendung innerstaatlicher Rechtsvorschriften, die mit der
Bestimmung unvereinbar seien, zu verhindern.
Als Reaktion auf dieses Urteil wurde § 4
Nr. 9 Buchst. b UStG n.F. mit Wirkung ab dem 6.5.2006 (vgl. Art. 2
und 4 StEindämmG) dahin geändert, dass nunmehr steuerfrei
sind:
„die Umsätze, die unter das
Rennwett- und Lotteriegesetz fallen. Nicht befreit sind die unter
das Rennwett- und Lotteriegesetz fallenden Umsätze, die von
der Rennwett- und Lotteriesteuer befreit sind oder von denen diese
Steuer allgemein nicht erhoben wird.“
b) Rechtliche Würdigung
Die Klägerin hat als Betreiberin der
Spielhalle Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
ausgeführt.
Es ist unstreitig, dass es sich bei den im
Streitfall zu beurteilenden Spielen an Geldspielautomaten um
Glücksspiele i.S. des Art. 135 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie
2006/112/EG handelt. Dem Leistungsempfänger (Spieler) wird
eine Chance auf einen Geldgewinn eingeräumt, der seinen
Geldeinsatz übersteigt, und im Gegenzug trägt der
Leistende (Geräteaufsteller) das Risiko, die Gewinne auszahlen
zu müssen (vgl. EuGH-Urteil vom 13.7.2006 Rs. C-89/05 - United
Utilities -, Slg. 2006, I-6813 = SIS 06 33 38, Randnr. 26; Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29.5.2008 V R 7/06, BFH/NV 2008,
1780 = SIS 08 33 16).
Die Umsätze sind aber nicht nach § 4
Nr. 9 Buchst. b UStG n.F. steuerfrei, da sie nicht unter das
Rennwett- und Lotteriegesetz fallen.
Bei Anwendung des nationalen Rechts ist die
Revision der Klägerin daher unbegründet.
2. Zur Rechtslage nach Gemeinschaftsrecht
a) Die maßgeblichen Vorschriften
Nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie
2006/112/EG, die am 1.1.2007 in Kraft getreten (vgl. Art. 413 der
Richtlinie 2006/112/EG) und damit im Streitfall anzuwenden ist,
unterliegen der Mehrwertsteuer:
„c) Dienstleistungen, die ein
Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen
Entgelt erbringt“.
Art. 135 der Richtlinie 2006/112/EG, der in
„Kapitel 3“ mit der Überschrift
„Steuerbefreiungen für andere
Tätigkeiten“ steht, lautet:
„(1) Die Mitgliedstaaten befreien
folgende Umsätze von der Steuer:
...
i) Wetten, Lotterien und sonstige
Glücksspiele mit Geldeinsatz unter den Bedingungen und
Beschränkungen, die von jedem Mitgliedstaat festgelegt
werden;
... .“
Mit Wirkung bis zum 31.12.2006 war die
Steuerbefreiung für Glücksspiele in Art. 13 Teil B
Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG geregelt. Die Bestimmung steht
in Abschn. X: „Steuerbefreiungen“ und
lautet:
„B. Sonstige
Steuerbefreiungen
Unbeschadet sonstiger
Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den
Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und
einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur
Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und
etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:
...
f) Wetten, Lotterien und sonstige
Glücksspiele mit Geldeinsatz unter den Bedingungen und
Beschränkungen, die von jedem Mitgliedstaat festgelegt
werden;
... .“
b) Rechtliche Würdigung
aa) Bereits im Gesetzgebungsverfahren zur
Neuregelung des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG n.F. war umstritten,
ob sie mit Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG
(nunmehr: Art. 135 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG)
insoweit vereinbar ist, als „sonstige Glücksspiele
mit Geldeinsatz“ von der Steuerbefreiung ausgenommen
worden sind. Im Bundesrat war dazu die Auffassung vertreten worden,
Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG verpflichte
dazu, „sonstige Glücksspiele mit
Geldeinsatz“ grundsätzlich von der Mehrwertsteuer zu
befreien. Durch die vorgesehene Änderung verbliebe bei der
Neufassung der Norm keine Umsatzsteuerbefreiung der
„sonstige(n) Glücksspiele mit Geldeinsatz“,
da lediglich bestimmte Wetten und Lotterien befreit seien (BRDrucks
326/05, Beschluss vom 17.6.2005, S. 2).
In ihrer Gegenäußerung zur
Stellungnahme des Bundesrates vertrat die Bundesregierung die
Ansicht, durch die Neuregelung in zulässiger Weise von dem
Gestaltungsspielraum Gebrauch gemacht zu haben, der ihr in Art. 13
Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG eingeräumt worden
sei. Durch diese Bestimmung sei den Mitgliedstaaten das weit
gehende Recht eingeräumt worden, den Begriff der
„Glücksspiele mit Geldeinsatz“ für
Zwecke der Steuerbefreiung auf der Tatbestandsebene der
Steuerbefreiung in relativ weitem Umfang selbst zu definieren. Dies
ergebe sich aus dem systematischen Zusammenhang, in dem die
Richtlinienvorschrift stehe. Schon nach dem Einleitungssatz des
Art. 13 Teil B der Richtlinie 77/388/EWG hätten die
Mitgliedstaaten einen gewissen Gestaltungsspielraum bei der
Festlegung von Bedingungen für die Steuerbefreiung. Die
erneute Verwendung des Begriffs der Bedingung in Art. 13 Teil B
Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG könne nur bedeuten, dass
damit die Reichweite und etwaige Ausnahmen der grundsätzlich
festgelegten Steuerbefreiung gemeint seien. Für die
Zulässigkeit einer Besteuerung von
Glücksspielumsätzen spreche auch, dass der EuGH bereits
in mehreren Entscheidungen zur Frage der Bemessungsgrundlage
derartiger Umsätze Stellung genommen habe (vgl. BTDrucks
15/5812, S. 2).
bb) Der V. Senat des BFH hat in den
Beschlüssen vom 21.9.2007 V B 169/07 (nicht
veröffentlicht - n.v. - ) und vom 30.10.2007 V B 170/07
(BFH/NV 2008, 627 = SIS 08 14 56) ernstliche Zweifel daran
geäußert, ob Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide
für Januar 2007 und nachfolgende Zeiträume, in denen die
Umsätze aus Geldspielautomaten als steuerpflichtig behandelt
worden sind, insoweit mit Art. 135 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie
2006/112/EG vereinbar sind. In einem Beschluss vom 9.8.2007 V B
96/07 (BFHE 217, 319, BStBl II 2007, 850 = SIS 07 31 79) hat er
für klärungsbedürftig gehalten, ob § 4 Nr. 9
Buchst. b UStG n.F. mit der Richtlinienbestimmung des Art. 13 Teil
B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG insoweit vereinbar ist, als
er „sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz“
im Sinne der Richtlinienbestimmung von der Steuerbefreiung
ausnimmt. In der deutschen Literatur ist die Frage umstritten, ob
die Neuregelung der Steuerbefreiung für Glücksspiele in
§ 4 Nr. 9 Buchst. b UStG n.F. gemeinschaftsrechtskonform ist
(vgl. zum Meinungsstand im Einzelnen die BFH-Beschlüsse vom
21.9.2007 V B 169/07, n.v., und in BFHE 217, 319, BStBl II 2007,
850 = SIS 07 31 79).
cc) Auch der erkennende Senat hat Zweifel an
der Übereinstimmung des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG n.F. mit
dem Gemeinschaftsrecht.
Nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie
77/388/EWG ist die Veranstaltung oder der Betrieb von
Glücksspielen und Glücksspielgeräten
grundsätzlich von der Mehrwertsteuer zu befreien (vgl.
EuGH-Urteil - Linneweber - in Slg. 2005, I-1131, Randnr. 23 und
35). Wegen des übereinstimmenden Wortlauts gilt das Gleiche
für Art. 135 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG.
Die in diesen Bestimmungen als Grundsatz
angeordnete Steuerbefreiung wird durch § 4 Nr. 9 Buchst. b
UStG n.F. derart eingeschränkt, dass die steuerpflichtigen
Umsätze überwiegen. Denn darin ist eine Steuerbefreiung
lediglich für bestimmte Wetten und Lotterien (Rennwetten und
öffentlich veranstaltete Lotterien, Ausspielungen und
Oddset-Wetten) bestimmt. Folglich sind alle sonstigen
Glücksspiele umsatzsteuerpflichtig. Damit ist nicht nur die
Mehrzahl der Glücksspielarten, sondern auch der
mengenmäßig überwiegende Anteil des Umsatzes aus
Glücksspielen von der Steuerbefreiung ausgenommen. Denn in der
Bundesrepublik Deutschland entfiel von dem Gesamtumsatz beim
Glücksspiel z.B. im Jahr 2006 ein Anteil von knapp 38 % auf
Spielbanken und von knapp 25 % auf Geldspielautomaten, so dass der
Gesamtanteil der steuerpflichtigen Umsätze knapp 63 % betrug
(vgl. Deutsche Hauptstelle für Suchtfragen e.V:
http://www.dhs.de/web/datenfakten/gluecksspiel.php unter Hinweis
auf „Archiv und Informationsstelle der deutschen Lotto-
und Toto-Unternehmen“).
Die Zweifel, ob der deutsche Gesetzgeber den
ihm durch das Gemeinschaftsrecht eingeräumten Spielraum bei
der Neuregelung des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG n.F. eingehalten
hat, lassen sich auch unter Berücksichtigung des Zwecks der
Steuerbefreiung jedenfalls nicht mit der Sicherheit zerstreuen, die
für eine Entscheidung des Senats ohne Anrufung des EuGH
erforderlich ist. Nach dem EuGH-Urteil - United Utilities - in Slg.
2006, I-6813 (Randnrn. 22 f.) muss die Auslegung der in Art. 13 der
Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffe mit den Zielen in
Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden. Was
Wetten, Lotterien und sonstige Glücksspiele betreffe, sei die
Steuerbefreiung, die ihnen zugute kommen solle, durch praktische
Erwägungen veranlasst, da sich Glücksspielumsätze
schlecht für die Anwendung der Mehrwertsteuer eigneten
(Randnr. 23 des Urteils). Dieses „Ziel“ der
Steuerbefreiung könnte dafür sprechen, die Steuerpflicht
insoweit als zulässig anzusehen, als die Steuererhebung keine
praktischen Schwierigkeiten bereitet.
Der Umstand, dass Art. 13 Teil B Buchst. f der
Richtlinie 77/388/EWG den Umfang der Glücksspielformen, die
von der Steuerbefreiung ausgenommen werden können, nicht
ausdrücklich begrenzt (vgl. dazu Schlussanträge des
Generalanwalts Jacobs vom 3.3.1994 Rs. C-38/93 - Glawe -, Slg.
1994, I-1679 = SIS 94 11 30, Randnr. 10), lässt auch eine
Auslegung des Art. 135 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG
als vertretbar erscheinen, nach der die Mitgliedstaaten berechtigt
sind, Glücksspiele überwiegend der Mehrwertsteuer zu
unterwerfen, solange jedenfalls ein nicht unerheblicher Anteil der
Gesamtumsätze steuerfrei bleibt. Der Senat sieht sich aber auf
der Grundlage der EuGH-Entscheidungen, die bisher zu Art. 13 Teil B
Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG ergangen sind, nicht in der
Lage, die umstrittene Rechtsfrage zweifelsfrei zu beantworten.
dd) Die vorgelegte Frage ist auch
entscheidungserheblich. Die Klägerin könnte sich
unmittelbar auf die Steuerbefreiung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. i
der Richtlinie 2006/112/EG berufen, wenn § 4 Nr. 9 Buchst. b
UStG n.F. gegen diese Bestimmung verstoßen sollte (vgl.
EuGH-Urteil - Linneweber - in Slg. 2005, I-1131, Randnr. 38).
3. Rechtsgrundlage für die Anrufung des
EuGH ist Art. 234 Satz 3 des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft.